Municipal License for Concession-Based Fuel TransportationLicencia municipal para transporte concesionado de combustibles

N° 319-2013 ADMINISTRATIVE LITIGATION COURT. THIRD SECTION. SECOND JUDICIAL CIRCUIT OF SAN JOSÉ. Goicoechea, at nine forty a.m. on the eighth of August, two thousand thirteen.

This Court hears the appeal filed by Gamboa y González S.A., corporate identification number CED79303, represented by its general attorney-in-fact with unlimited authority (apoderado generalísimo sin límite de suma), Mr. Claudio Antonio González Valerio, identity card number CED79304, against resolution No.-RAM-02-2013 issued by the Mayor of San Carlos at 14:05 hours on January 15, 2013.

Majority decision, drafted by Judge Solano Ulloa; and

CONSIDERING

I.Relevant background. Because this matter involves an analysis purely as a matter of law, given the nature of the arguments raised by the participating parties, the statement of proven facts is omitted as unnecessary, but not without first setting forth the background that gave rise to this series of appeals, as follows: In resolution No.-RAM-02-2013 issued at 14:05 hours on January 115, 2013, the Mayor of San Carlos upheld the decision on the appeal filed by Gamboa y González S.A. against resolution No. PAT-640-2012 of November 22, 2012. Through that administrative act (acto administrativo), the Tax Administration—Business License Section—of that municipality notified Gamboa y González S.A. that, pursuant to section 79 of the Municipal Code and Article 1 of Law No. 7773, Municipal Rates and Taxes of the Canton of San Carlos, the company—now the appellant—had five business days to apply for and submit the requirements necessary to obtain a municipal business license (licencia municipal), because it conducts the activity of Fuel Transportation in that canton, for which it was required to submit its income tax returns for the previous three years.

II.Content of the challenged resolution. In reviewing the decision of the Business License Section, the Mayor of San Carlos determined that the municipal business license required of the company was indeed appropriate, since the Mayor was applying Ley 7773—Municipal Taxes of San Carlos—which provides in Article 14 that activities subject to the business-license tax (impuesto de patente) are those included in the International Standard Industrial Classification of All Economic Activities (ISIC), and the Fuel Transportation activity conducted by the company is included under code 30230, corresponding to “Hauling (transportation), service of.” The Mayor considers that what is regulated is the lawful conduct of a profit-making or commercial activity, as governed by section 79 of the Municipal Code, which in turn requires compliance with other requirements so that the activity conforms to current legislation, as is the case with the MINAET operating permit, which governs the proper operation of the vehicle or tanker truck and for which MINAET is responsible for verifying safety standards and measures, in accordance with the provisions of executive decree No. 36627-MINAET authorizing it to issue the respective operating permit; consequently, there is no relationship between the taxes and the functions or powers of one institution and the other.

The Mayor also stated that ARESEP is responsible for setting prices and rates and ensuring compliance with standards of quality, reliability, continuity, timeliness, and optimal service, such that this does not constitute double taxation. The Mayor adds that the appellant company is a merchant governed by sections 5, 17, and 18 of the Commercial Code and therefore conducts a profit-making activity, for which it must comply with the requirements established in Ley 7773 and the commercial uses permitted under land-use regulations. The Mayor further adds that, as verified with the Dirección General de Tributación, the company’s registered office is located in San Carlos.

III.Appellant’s grounds for appeal. The appellant company filed formal motions for reconsideration (recursos de revocatoria), with a subsidiary appeal (apelación subsidiaria), against the Mayor’s resolution; the motion for reconsideration was denied in resolution No. RAM-03-2013 issued at 13:05 hours on January 30, 2013. In its appellate brief, it alleges that it engages in the transportation of hydrocarbon-derived fuels, which is regulated by Article 5 of the Law of the Regulatory Authority for Public Services—Law No. 7593—which classifies this activity as a public service and, accordingly, places it under State ownership, while allowing its provision to be delegated to private parties through an administrative concession (concesión administrativa), in accordance with the procedures established in the Law and in Articles 1, 5.a), and 6 of executive decree 36627-MINAET. As a public service, it is subject to a special public-law regime, with oversight and a rate system established by ARESEP, and to regulation and supervision by MINAET.

It considers that, because of these conditions, this activity falls into a category distinct from common or ordinary transportation governed by the Commercial Code, since the latter is subject to the principle of freedom of contract between the parties, governed by private law as an expression of citizens’ freedom of enterprise, which is not the case with hydrocarbon transportation. It contends that the International Standard Industrial Classification of All Economic Activities does not include, within generic classification No. 60230, “Hauling (transportation), service of,” the transportation of hydrocarbon-derived fuels as a public service when performed under a concession granted by the State, because that classification refers to ordinary transportation services as a private activity. It therefore considers that, under the principle of statutory reservation in tax matters (principio de reserva legal en materia impositiva), the Municipality is prohibited from creating the elements giving rise to a tax through the mere exercise of administrative powers.

It adds that hydrocarbon purchase and sale transactions are carried out at the RECOPE facility in La Garita de Alajuela by Estación de Servicio Loyva Limitada, and that the appellant sells the fuels transported by it at that company’s facilities in Ciudad Quesada. It states that Sala Constitucional clarified in judgment No. 4496-94 that the taxable event (hecho generador) does not occur when trucks are limited to distributing or delivering products. It considers the business-license tax on its activity to be a restriction on the rights arising from the concession to provide that public service, particularly because the activity is not taxed under Ley 7773. It states that this activity constitutes intermediation through the placement or shipment of products between the State monopoly held by RECOPE for the bulk sale of fuels and companies selling fuels at retail (gas stations), an activity for which they receive compensation—through a rate—set by the State.

Thus, the profit margin is predetermined by the State, from which it concludes that it is neither reasonable nor proportionate to require it, in addition to bearing that burden, to pay taxes under the same conditions as any other type of transportation of goods or products, which it considers contrary to the principles of equality, reasonableness, and proportionality. It argues that section 14 of Ley 7773 is a numerus clausus and does not tax the transportation of hydrocarbon-derived fuels; therefore, this activity cannot be taxed by analogy, because analogy may be applied only to statutory gaps, as provided in Article 6 of the Tax Rules and Procedures Code, and not to create taxes, which would additionally disregard Article 2 of that same body of law and Article 2 of the General Regulations on Tax Administration, Auditing, and Collection. It further argues that authority to permit the conduct of the activity lies with ARESEP and the Dirección General de Transporte y Comercialización de Combustibles, pursuant to Ley 7593 and executive decree No. 36627-MINAET.

Accordingly, it maintains that the Municipalidad de San Carlos is not the government institution competent to authorize the operation of this activity, because it is not conducted privately but rather is an authorized public-service activity carried out under a concession.

IV.On the creation of tax obligations. Under Tax Law, and more specifically within the legal tax relationship (relación jurídico impositiva), there are two types of parties, the taxing authority and the taxpayer (sujetos activos y pasivos), the former being the State or a lesser public entity (such as municipalities), which holds what is known as sovereign authority (potestad de imperio), from which derives the taxing power (potestad financiera) (Article 14 of the Tax Rules and Procedures Code), through which taxes are created and a certain amount of wealth is compulsorily taken from the taxpayer’s private assets to fund public expenditures. The taxpayer is the party upon whom the Law imposes obligations and who is subject to the State’s sovereign authority. From this perspective, in very general terms, a taxpayer is the person with respect to whom the taxable event giving rise to the tax obligation occurs.

The obligations assumed by taxpayers consist primarily of paying the tax arising from substantive tax obligations (obligaciones tributarias sustanciales), the source of the tax obligation being the taxable event, which may arise solely by operation of law. The substantive obligation, also known as the principal obligation, consists of a pecuniary obligation that, viewed from two perspectives, may be expressed as an obligation to give (by the taxpayer) and to receive (by the tax authority). It is the Law that, in pursuit of a higher public interest aimed at fulfilling State obligations, subjects the taxpayer to a regime of additional obligations. The burdens placed on the taxpayer solely by virtue of being a taxpayer are imposed by Law, requiring the taxpayer’s sphere of private interests to yield in favor of a higher public interest.

V.Regarding the taxable event (hecho generador) provided for in Ley 7773. Engaging in profit-making activities requires the prior obtaining of legal authorization known as a municipal license (licencia municipal). Since the previous version of the Código Municipal—Ley 4574 of 04 May 1970—Articles 96 through 98 established this mechanism and made the exercise of such activities subject to payment of the corresponding municipal tax (business-license tax [patente]), the proceeds of which enable municipalities to cover part of the ordinary expenses of their substantive operations. Those provisions were reiterated in Articles 79 through 82 of the current Código Municipal—Ley 7794, published in La Gaceta No. 94 of 18 May 1998—and, on the basis thereof, local authorities have the power and duty to authorize business licenses for the operation of profit-making activities within their canton and to collect the corresponding tax, payment of which authorizes the conduct of commercial activities, as provided by Articles 68 and 69 of the Código Municipal.

Local governments have developed their tax legislation through the enactment of ordinary laws setting out in detail the elements of the tax obligation (taxpayer and taxing authority, taxable event, and tax base), together with all additional administrative and collection measures. The Ley de Impuesto Municipales de San Carlos—Ley No. 7773 of 29 April 1998—established the elements of the commercial business-license tax and, insofar as relevant to this case, regulated the taxpayers (sujetos pasivos) upon whom the monetary obligation falls and the taxable event, as transcribed below:

ARTICLE 1.- Mandatory payment of the tax Natural or legal persons engaged in profit-making activities in the canton of San Carlos shall be required to pay a business-license tax, in accordance with this law.

ARTICLE 14.- Activities subject to the tax All profit-making activities listed below, included in the international classification of economic activities, and any others that may be recognized as such in the future, shall pay in accordance with Articles 3 and 4 of this law.

• a)Industry: ...
• b)Commerce: Includes the purchase and sale of all kinds of goods, merchandise, property, securities, currency, and other items, as well as acts involving the valuation of economic goods according to supply and demand, such as commercial representatives, commission agents, agencies, stockbrokers, banking and insurance institutions, except state-owned institutions, credit institutions, and, in general, anything involving market transactions of any kind.
• c)Services: Includes services provided to the private sector, the public sector, or both, by private organizations or persons. It includes transportation, storage, communications, recreational establishments, and private educational establishments, except semi-official establishments.

(Emphasis added.)

Under the wording of that provision, the taxpayer subject to the tax obligation includes all “natural or legal persons engaged in profit-making activities in the canton of San Carlos,” and therefore no exclusion based on the nature of the taxpayer can be discerned in the provision. As to the taxable event, Article 14.c) clearly establishes that transportation services (without expressly indicating whether they involve persons or goods), whether provided to the public sector, the private sector, or both, are subject to this tax, provided they are included in the international classification of economic activities. Accordingly, transportation activities that must obtain a municipal license and are subject to payment of the corresponding business-license tax are listed in the current and applicable text of the International Standard Industrial Classification of All Economic Activities (Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las Actividades Económicas, CIIU), issued by the United Nations Department of Economic and Social Affairs, Statistics Division, Series M, revision 4, published in New York in 2009 (it is clarified that the Municipalidad de San Carlos used the previous CIIU text, revision 3, and therefore the document currently in force is used here), which states verbatim in Section H, Transportation and Storage:

“Section H Transportation and storage This section includes regular and non-regular passenger or freight transport activities by rail, road, water, and air, and freight transport by pipeline, as well as related activities such as terminal and parking services, cargo handling and storage, and so forth.

It also covers the rental of transportation equipment with a driver or operator. Postal and courier activities are also included.

4923 Freight transport by road This class includes the following activities:

• all freight transport activities by road:

logs livestock refrigerated transport heavy freight Transportation and storage 211 bulk freight, including transport by tanker trucks automobiles waste and scrap materials, without collection or disposal The following activities are also included:

• furniture moving • rental of trucks with a driver • freight transport in human- or animal-drawn vehicles The following activities are not included:

• transport of logs within the forest, as part of logging activities; see class 0240 • distribution of water by truck; see class 3600 • operation of terminal facilities for cargo handling; see class 5221 • packing and packaging services for transportation purposes; see class 5229 • postal and courier activities; see classes 5310 and 5320 • transport of waste as an integral part of waste-collection activities; see classes 3811 and 3812” (Emphasis added.)

A reading of the transcribed text, in light of Articles 1 and 14 of Ley 7773, which must be read together with Section H, Transportation and Storage, of the International Standard Industrial Classification of All Economic Activities, revision 4, transcribed immediately above, makes clear that every natural or legal person engaged in profit-making activities within the canton of San Carlos is subject to payment of the commercial business-license tax. In accordance with the cited provisions, this includes services provided to the public or private sector by private organizations or persons, including road freight transport, bulk transport, and transport by tanker truck.

VI.Regarding the alleged non-liability for the tax (no sujeción al tributo) asserted by the appellant. Among the grounds of appeal (agravios) raised by the appellant, it is argued that its line of business does not fall within the taxable event for the business-license tax because, in its view, the transportation of hydrocarbon derivatives as a public service is not included in the CIIU classification, which is limited to regulating commercial activities between persons governed by private law. Although this ground of appeal does not expressly say so, this Chamber understands that the appellant’s defense is that its activity constitutes a case of non-liability for the tax because the taxable event does not occur. The majority of the appellate court does not agree with the ground of appeal stated in these terms, for the reasons explained below. As indicated in the preceding Whereas clause (Considerando), the service of transporting heavy freight by road, in bulk, by tanker truck, regardless of the product being carried, when provided by persons governed by private law, is subject to the tax.

This obviously includes the transportation of hydrocarbon derivatives, which is generally carried out by tanker truck. The CIIU does not classify activities on a subjective basis—that is, it does not distinguish according to the nature of the service under which the productive activity is carried out, whether public or private—but instead classifies the various participants in the productive sector according to the economic phenomenon involved—the activity performed—which, as can be seen, includes all types of goods and services. Indeed, its introductory section states that it is the “international reference classification of productive activities” and that “its main purpose is to provide a set of activity categories that can be used for the collection and dissemination of statistical data according to those activities,” thereby making it possible to “classify data according to the type of economic activity in various economic and social statistics, such as those relating to national accounts, business demography, employment, and other matters.” This is developed further in Chapter II, Basic Classification Principles, Part 3, Differences from Other Types of Classifications, which clarifies that this instrument does not categorize economic activities according to the sector from which they originate, expressly stating:

“30. The CIIU is a classification by classes of economic activity and not a classification of industries or of goods and services. The activity carried out by a statistical unit is the type of production in which it engages, and that is the characteristic according to which the unit will be grouped with other units to form industries. An industry is understood to mean the set of all production units engaged primarily in the same or similar classes of productive activities.

31. The CIIU is clearly distinguished, by its nature and purpose, from classifications of goods and services, property, institutional units, and other types of classifications.

...

34. The CIIU makes no distinctions based on ownership structure, legal organization, or the manner in which production units operate, since those criteria bear no relation to the characteristics of the activity itself. Units engaged in the same type of economic activity are classified in the same CIIU category, regardless of whether they are unincorporated enterprises, incorporated enterprises or parts thereof, or public-administration units; whether they are under foreign control; or whether they are part of an enterprise consisting of more than one establishment. Consequently, there is no strict linkage between the CIIU and the Classification of Institutional Sectors of the System of National Accounts (SCN).” (Emphasis added.)

As is apparent from this verbatim transcription, the claim that the CIIU does not include the economic activity pursued by the appellant is unfounded. This classification clearly encompasses the overland transportation of heavy and bulk cargo in tanker trucks, without distinguishing whether this economic activity is carried out by the private or public sector, much less whether it is provided under a concession (concesión). This must be analyzed together with section 14.c) of Ley 7773, which imposes the tax on private-law entities providing transportation services to the public sector, the private sector, or both. The appellant’s interpretation—that its activity is not covered by the provision and is exempt from payment of the commercial business-license tax (patente comercial) because it is a public service (servicio público), as defined by Articles 3.a and 5 of the Ley de Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos—is incorrect.

It is precisely pursuant to the principle of legality in taxation (principio de legalidad tributaria) that the provision itself establishes that its activity is taxable, irrespective of the nature of its operation or the product it distributes. Therefore, this is not a tax imposed by analogy (analogía), as it has claimed, because the tax provision is clear and permits no interpretation other than that set forth herein; accordingly, analogy does not apply, since there is no gap in the tax provision. The appellant company cannot, by relying on a ruling of the Sala Constitucional, claim that transportation does not constitute a taxable event (hecho generador), since doing so distorts the reality of the profit-making activity in which it engages and for which ARESEP sets a rate that determines its profit margin, thereby depriving its own argument of any weight.

VII.Enforceability of the municipal business license. The appellant company maintains that it does not require a municipal license (licencia municipal) because the operation of its business is based on a state concession and the proper authorization issued by MINAET, which subjects it to that ministry’s oversight and to ARESEP’s rate regulation; it therefore argues that the State is the holder of that activity because it has been classified by law as a public service. Indeed, as defined by Ley Nº 7593 “Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos (ARESEP)”, del 9 de agosto de 1996 y sus reformas, publicada en La Gaceta Nº 169 del 05 de septiembre de 1996, in Articles 3.a and 5, the activity operated by the appellant company is classified as a public service because of its inherently risky nature and associated danger, which require supervision, inspection, and control by MINAET to ensure the proper provision of the service in a manner that eliminates exposure to all types of risk arising from the transportation of these materials.

As a public service, it is vested in the State, although its provision is delegated to private parties through a concession. However, in this Court’s view, the appellant misunderstands the true nature of the service it provides. The transportation of petroleum derivatives is an activity reflecting the exercise of freedom of enterprise (libertad de empresa) which, by its nature, is subject to a strict public-law regime (régimen de Derecho Público), as are nontraditional public services (servicios públicos impropios), such as private healthcare and private education, each in its own manner, and which the legislature has classified as a public service. Because of its commercial nature, this service is subject to the State’s sovereign powers (poderes de imperio), exercised through regulation and oversight by ARESEP with respect to the rate system, regulation, and quality of service, and by MINAET with respect to granting the concession and ensuring compliance with the essential requirements for providing the service.

Specifically, Article 74, paragraph 1, of the Ley de Contratación Administrativa provides that public services which, “because of their economic content, are capable of commercial exploitation,” may be granted under concession to private parties, who may operate them indirectly in exchange for charging a rate to the users or beneficiaries of the service. Consequently, a public service delegated through a concession cannot be equated with a sovereign power, since, as in the matter under review, it is not an essential function of the State. This is important because the service of transporting petroleum derivatives, although it may be operated only under a concession, is not exempt from the constitutional duty to contribute toward all public burdens (cargas públicas) borne by governed persons (administrados). Following the reasoning advanced by the appellant, that condition alone would also exempt it from all other national taxes, not merely local ones, an argument that must be rejected outright.

Although Article 5 of the Ley de ARESEP provides that authorization to render the public service shall be granted by MINAET, the concession itself does not exempt the concessionaire from complying with the remaining requirements of the legal system, including the duty to obtain the appropriate municipal license in accordance with the circumstances set forth in sections 79 through 82 of the Código Municipal, provisions that coexist with the Ley de ARESEP. This is important because the criteria reviewed by MINAET when granting the concession, as established in the Reglamento para la Regulación del Transporte de Combustibles, are entirely different from those required by municipal governments, as they are technical and scientific in nature. Furthermore, municipal licenses verify compliance with public-order requirements (presupuestos de orden público) not addressed by MINAET or ARESEP, insofar as local governments must verify that governed persons comply with all statutory and regulatory requirements and, in particular, must ensure that the physical location at which each merchant intends to establish its business complies with the applicable urban-planning regulations, which are mandatory without exception (Article 81 of the Código Municipal).

This is of utmost importance, since eliminating the municipal-license requirement for this type of business would allow a merchant handling flammable cargo to locate its facilities indiscriminately anywhere, disregarding the restrictions contained in each canton’s regulatory plans, which govern land use (uso del suelo) by dividing each canton into residential, commercial, service, recreational, and other zones. From this standpoint, no legal authorization exists for any governed person to circumvent local land-use regulations, as this would indeed constitute an invidious distinction by privileging that person over all others solely because of the regime to which it is subject. This is an additional reason why this Court rejects the appellant company’s claim that the principles of equality, reasonableness, and proportionality were violated.

VIII.Limitation on the right granted by the concession. Nor does this Court agree with the claim that the requirement constitutes a limitation on the exercise of the right granted through the concession. In this regard, it must be stated that, if the appellant company chose this type of profit-making activity, it freely assumed the burdens attached to its operation and must therefore respect and submit to all applicable regulations. Accordingly, it must obtain the appropriate municipal license to operate in the canton of San Carlos.

IX.Conclusion. Because the claims asserted by the appellant company are unfounded, the proper course is to affirm the decision under appeal, it being understood that the Alcalde de San Carlos, in resolution No.-RAM-02-2013 de las 14:05 horas del 115 de enero del 2013, correctly required Gamboa y González S.A. to submit the requirements necessary to obtain the appropriate municipal license for the profit-making activity of transporting fuel in that canton, including the income-tax returns for the preceding three years. Because no further appeal is available, the administrative remedies shall be deemed exhausted (agotada la vía administrativa).

POR TANTO

The challenged decision is affirmed, and the administrative remedies are deemed exhausted. Judge Muñoz Chacón dissents, vacates the challenged decision—namely, that of the Alcalde de San Carlos, de las 14:05 horas del 15 de enero del 2013—and deems the administrative remedies exhausted.

Evelyn Solano Ulloa Francisco Javier Muñoz Chacón Jorge Leiva Poveda Dissenting opinion (voto salvado) of Judge Muñoz Chacón: Although I concur with my fellow members of the Chamber regarding the substantive aspects of this decision and even with its doctrinal discussion of tax obligations (obligaciones tributarias), I respectfully disagree with the decision concerning the need to obtain a municipal business license (licencia comercial municipal) and consequently pay the business license tax (patente) in order to engage, in this specific case, in the transportation of hydrocarbon products, since, as correctly noted in the majority opinion, that activity is subject to the public-service regime (régimen de servicio público), with all the implications and effects entailed by that designation. Accordingly, this matter cannot be addressed without considering that circumstance, because it conditions the analysis and, therefore, the conclusions reached.

In principle, pursuant to Article 79 of the Código Municipal and Article 14(c) of Ley 7773 -Impuestos Municipales de San Carlos-, a municipal license (licencia municipal) is required for activities included in the International Standard Industrial Classification of All Economic Activities, issued by the United Nations Department of Economic and Social Affairs, Statistics Division, Series M, Revision 4, published in New York in 2009. The fuel-transportation activity conducted by the appellant is included under code 4923 of Section H, Transportation and Storage. Nevertheless, it must be clarified that the essence and purpose of a business and municipal license is the prior authorization or approval granted by local governments, formalized through payment of the applicable business license tax, for engaging in a particular activity. It should be recalled that the purpose of the municipal license is not merely to collect a tax calculated on the annual gross income earned by natural or legal persons from conducting the authorized activity; it is also to oversee whether the conduct of a particular profit-making activity (actividad lucrativa) complies with the legal system, under the terms set forth in Article 81 of the Código Municipal.

However, the obligation to obtain a municipal license in order to engage in a profit-making activity must be understood as applying to all activities that do not entail being granted the status of a provider of a nationally significant public service, because the act granting the concession (concesión) itself confers upon the concessionaire (concesionario) sufficient legal authorization (título habilitante) to conduct the activity. The aggrieved company therefore does not require a municipal license to comply with the terms of the concession granted by the competent Administration. Before the concession was granted, it had to demonstrate compliance with a series of technical, financial, legal, and environmental requirements and conditions that remain in force throughout the concession’s term. This means that the factual circumstances (supuesto de hecho) applicable to the appellant do not fall within the taxable event (hecho generador) defined in Articles 1 and 14 of Ley 7773, because the service provided by the aggrieved company constitutes an activity subject to the public-service regime, with national and not merely local significance.

In this regard, it should be borne in mind that “…it is not lawful for municipal taxes to be imposed on activities that fall outside the constitutionally assigned jurisdiction, defined and confined to the local sphere; consequently, a tax of that nature—at the municipal level—cannot be imposed on taxable events subject to taxation by the State and must therefore be limited to municipal jurisdiction, whose scope or sphere was delimited by the will of the constituent authority…” (Judgment No. 1997-6469 issued by the Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia at dieciséis horas veinte minutos del 8 de octubre de mil novecientos noventa y siete). Consequently, because the activity conducted by the appellant is subject to the public-service regime, it falls outside the taxing authority (poder tributario) of the Municipalidad de San Carlos insofar as it exceeds the concept of “local” contemplated in Article 169 of the Constitución Política.

In view of the foregoing, I grant the appeal (recurso de apelación) filed by GAMBOA Y GONZÁLEZ, S.A. against Resolution No. RAM-02-2013 of the Alcalde de San Carlos, issued at 14:05 hours on 15 de enero de 2013, and consequently annul it, thereby exhausting the administrative remedies (vía administrativa).

Francisco Javier Muñoz Chacón

N° 319-2013 TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN TERCERA. II CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ. Goicoechea, a las nueve horas cuarenta minutos del ocho de agosto del dos mil trece.

Conoce este Tribunal apelación interpuesta por la empresa Gamboa y González S.A., cédula jurídica CED79303, representada por su apoderado generalísimo sin límite de suma, el señor Claudio Antonio González Valerio, cédula de identidad CED79304, en contra de la resolución del Alcalde de San Carlos, No.-RAM-02-2013 de las 14:05 horas del 15 de enero del 2013.

Voto de mayoría, redacta la jueza Solano Ulloa; y

CONSIDERANDO

I.Antecedentes de relevancia. Por tratarse el presente asunto de un análisis de puro derecho, en razón de la naturaleza de los alegatos esgrimidos por las partes intervinientes, se omite la exposición de hechos probados, por resultar innecesario, no sin antes hacer una enunciación de los antecedentes que motivaron la presente cadena recursiva, tal y como seguidamente se expone: El Alcalde de San Carlos, en la resolución No.-RAM-02-2013 de las 14:05 horas del 115 de enero del 2013, confirmó el recurso de apelación que la sociedad Gamboa y González S.A., interpuso en contra de la resolución No. PAT-640-2012 del 22 de noviembre del 2012. En este acto administrativo, la Administración Tributaria - Sección de Patentes - de ese ayuntamiento, comunicó a la empresa Gamboa y González S.A., que conforme al numeral 79 del Código Municipal y el artículo 1 de la Ley No. 7773, Tarifas e Impuestos Municipales del Cantón de San Carlos, la sociedad -ahora apelante- tenía un plazo de cinco días hábiles para gestionar y presentar los requisitos necesarios para la obtención de la licencia municipal, en razón de que ejerce la actividad de Transporte de Combustibles en dicho cantón, para lo cual debía presentar las declaraciones de renta de los últimos tres años.

II.Sobre el contenido de la resolución impugnada. Al conocer de lo resuelto por la Sección de Patentes, el Alcalde de San Carlos, ha considerado que la licencia municipal que se le exige a la sociedad sí es procedente, toda vez que se encuentra aplicando la Ley 7773 -Impuesto Municipales de San Carlos-, que en su artículo 14 establece que las actividades afectas al impuesto de patente son aquellas comprendidas en la Clasificación Internacional de Actividades Económicas (CIIU por su denominación en inglés), siendo que la actividad de Transporte de Combustibles a la que se dedica la sociedad, está incluida dentro del código 30230 que corresponde a "Acarreo (transporte), servicio de". Estima que lo regulado es el ejercicio legítimo de una actividad lucrativa o comercial, según lo regula el numeral 79 del Código Municipal, la cual a su vez requiere de otros requisitos a efecto de que dicha actividad cumpla con la legislación vigente, tal como ocurre con el permiso de operación del MINAET,el cual regula el debido funcionamiento del vehículo o del cisterna, como responsable de la verificación de las normas y medidas de seguridad, de conformidad con las disposiciones contenidas en el decreto ejecutivo No. 36627-MINAET, que le facultan para expedir el respectivo permiso de operación, resultando que no hay relación entre los impuestos y funciones o competencias entre una institución y otra.

Asimismo, indicó que corresponde a ARESEP fijar los precios y tarifas y velar por el cumplimiento de las normas de calidad, confiabilidad, continuidad, oportunidad y prestación óptima, de modo que no estamos en presencia de una doble imposición tributaria. Agrega que la sociedad impugnante, es una comerciante regulada por los numerales 5, 17 y 18 del Código de Comercio, por lo que ejerce actividad lucrativa, debiendo someterse a los requisitos establecidos en la Ley 7773 y a las posibilidades comerciales que establece la regulación urbanística. Agrega que según se ha verificado, el domicilio de la sociedad está en San Carlos, lo cual ha sido verificado con la Dirección General de Tributación.

III.Agravios del apelante. La sociedad recurrente interpuso formales recursos de revocatoria con apelación subsidiaria en contra de la resolución del Alcalde, resultando rechazada la revocatoria en resolución No. RAM-03-2013 de las 13:05 horas del 30 de enero del 2013. En su libelo de impugnación, alega que se dedica al transporte de combustibles derivados de hidrocarburos, el cual está regulado en el artículo 5 de la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos -Ley No. 7593-, que clasifica esta actividad como un servicio público y, por ende, su titularidad corresponde al Estado y su prestación puede ser delegada a los particulares mediante la figura de la concesión administrativa, según los procedimientos previstos en la Ley y en los artículos 1, 5.a) y 6 del decreto ejecutivo 36627-MINAET. Al ser un servicio público, está sujeto a un régimen jurídico especial, de derecho público, con controles y un sistema de tarifas que establece la ARESEP y sometido a reglamentación y supervisión por parte del MINAET.

Estima que por estas condiciones, esta actividad es una categoría distinta a la del transporte común u ordinario, regulado en el Código de Comercio, puesto que en éste último interviene el principio de libre contratación de las partes, regido por el derecho privado como expresión de la libertad empresarial de los ciudadanos, cosa que no sucede con el transporte de hidrocarburos. Estima que la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las Actividades Económicas, no incluye en la clasificación genérica No. 60230 de "Acarreo (transporte), servicio de" el transporte de combustibles derivados de hidrocarburos como servicio público en tanto sea una concesión otorgada por el Estado, toda vez que dicha norma está referida al servicio ordinario de transporte como actividad privada. Por ello, considera que en aplicación del principio de reserva legal en materia impositiva, le está vedado a la Municipalidad la creación de presupuestos del tributo a través del simple ejercicio de potestades administrativas.

Agrega que las transacciones de compra y venta de hidrocarburos se realiza en el plantel de RECOPE en La Garita de Alajuela, por parte de la Estación de Servicio Loyva Limitada, y es en las instalaciones de esa empresa ubicadas en Ciudad Quesada, donde la recurrente realiza las ventas de los combustibles transportados por la sociedad apelante. Manifiesta que la Sala Constitucional, en el fallo No. 4496-94, aclaró que no se da el hecho generador del impuesto si los camiones se limitan a la distribución o entrega de productos. Estima que el impuesto de patentes para la actividad que realiza, es una limitación a los derechos que derivan de la concesión para la prestación de dicho servicio público, máxime si la actividad no está gravada en la Ley 7773. Manifiesta que esta actividad es una intermediación por la colocación o envío de los productos, entre el monopolio estatal por la venta a granel de los combustibles por parte de RECOPE y las empresas expendedoras de combustibles al detalle (gasolineras), actividad por la que reciben una remuneración -vía tarifa- fijada por el Estado.

Así pues, el margen de utilidad está previamente determinado por el Estado, de donde concluye que no es razonable ni proporcionado que además de soportar esa carga, se le obligue a tributar en igualdad de condiciones como si fuera cualquier otro tipo de transporte de mercancías o productos, lo cual considera contrario a los principios de igualdad, razonabilidad y proporcionalidad. Esgrime que el numeral 14 de la Ley 7773 es un numerus clausus, siendo que no se grava allí el transporte de combustibles derivados de hidrocarburos, por lo que no se puede imponer el tributo a esta actividad por la vía de la analogía, ya que esta sólo puede ser aplicada ante los vacíos legales, según lo regula el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, mas no para crear impuestos, desconociendo adicionalmente lo dispuesto en el artículo 2 de ese mismo cuerpo normativo y el artículo 2 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria.

Esgrime, adicionalmente, que el permiso para el ejercicio de la actividad recae en la ARESEP y en la Dirección General de Transporte y Comercialización de Combustibles, de conformidad con los dispuesto en la Ley 7593 y en el decreto ejecutivo No. 36627-MINAET. En razón de ello, aduce que no es la Municipalidad de San Carlos la institución gubernamental competente para autorizar el funcionamiento de esta actividad, al no ser ejercida privadamente, debido a que es una actividad autorizada de servicio público realizada bajo la figura de la concesión.

IV.Sobre el nacimiento de las obligaciones tributarias. En el Derecho Tributario, más concretamente en la relación jurídico impositiva, estamos ante la presencia de dos tipos de sujetos activos y pasivos, en donde el primero es el Estado o algún ente público menor (como las municipalidades, por ejemplo), el cual ostenta la llamada potestad de imperio, de la que deriva la potestad financiera (artículo 14 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) por medio de la cual se crean tributos y se obtiene coactivamente de la esfera privada del contribuyente cierta cantidad de riqueza para financiar gastos públicos. El sujeto pasivo es aquel al que la Ley le impone obligaciones y corresponde a quien se encuentra sometido a la potestad de imperio del Estado. Desde esta perspectiva, en términos muy generales se tiene que el contribuyente viene a ser aquella persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.

Las obligaciones que asumen los contribuyentes, consisten principalmente en la prestación del tributo de las obligaciones tributarias sustanciales, siendo la fuente de la obligación tributaria el hecho generador, el cual puede surgir únicamente por mandato de una ley. La obligación sustancial o también llamada obligación principal, consiste en aquella prestación de carácter patrimonial, que vista desde una doble perspectiva puede ser expresada en una obligación de dar (el contribuyente) y recibir (el fisco). Es la Ley la que, en aras de la satisfacción de un interés público superior, destinado al cumplimiento de las obligaciones estatales, somete al contribuyente a un régimen de obligaciones adicionales. Las cargas que pesan sobre el contribuyente, por su sola razón de ser tal, son impuestas por Ley, el cual debe hacer ceder su esfera de intereses particulares en favor de un interés público superior.

V.Sobre el hecho generador previsto en la Ley 7773. El ejercicio de actividades lucrativas exige la obtención, de previo, de una habilitación legal denominada licencia municipal. Desde la versión anterior del Código Municipal -Ley 4574 del 04 de mayo de 1970- en sus ordinales 96 a 98, se creó esta figura y la sujetó al respectivo pago del tributo municipal (patente) para su ejercicio, dineros con los cuales los ayuntamientos solventan parte de los gastos ordinarios de su gestión sustantiva. Esas normas fueron reiteradas en lo ordinales 79 a 82 del actual Código Municipal -Ley 7794 publicada en La Gaceta No. 94 del 18 de mayo de 1998- y, con base en ellas, las corporaciones locales ostentan un poder-deber de autorizar las patentes para la explotación de actividades lucrativas dentro de su cantón y cobrar el respectivo impuesto, con el que queda habilitado el ejercicio comercial, conforme lo autorizan los artículos 68 y 69 del Código Municipal.

Los gobiernos locales han desarrollado sus textos normativos impositivos, lo cual han conseguido mediante la promulgación de leyes ordinarias que disponen el detalle de los elementos de la obligación de tributaria (sujetos pasivo y activo, hecho generador, base imponible), junto con todas las medidas adicionales de gestión y recaudación. En Ley de Impuesto Municipales de San Carlos -Ley No. 7773- del 29 de abril 1998-, se dispuso los elementos del tributo por concepto de patente comercial, regulándose, para los efectos de interés de esta causa, los sujetos pasivos sobre los que recae la obligación pecuniaria y el hecho generador, tal y como se transcribe seguidamente:

ARTÍCULO 1.- Obligatoriedad de pago del impuesto Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de actividades lucrativas en el cantón de San Carlos, estarán obligadas a pagar un impuesto de patentes, conforme a esta ley.

ARTÍCULO 14.- Actividades afectas al impuesto Todas las actividades lucrativas que seguidamente se señalan, comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas y cualesquiera otras que en el futuro sean reconocidas como tales, pagarán conforme a lo dispuesto en los artículos 3 y 4 de esta ley.

• a)Industria: ...
• b)Comercio: Comprende la compra y la venta de toda clase de bienes, mercaderías, propiedades, títulos valores, moneda y otros, además, los actos de valoración de los bienes económicos, según la oferta y la demanda, tales como casas de representación, comisionistas, agencias, corredores de bolsa, instituciones bancarias y de seguros, salvo las estatales, instituciones de crédito y, en general, todo lo que involucre transacciones de mercado de cualquier tipo.
• c)Servicios: Comprende los servicios prestados al sector privado, el sector público o ambos, atendidos por organizaciones o personas privadas. Incluye el transporte, el almacenaje, las comunicaciones, los establecimientos de esparcimiento y los de enseñanza privada, excepto los semioficiales.

(El subrayado es agregado).

Conforme la redacción de dicha norma, el sujeto pasivo de la obligación tributaria comprende a todas las "personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de actividades lucrativas en el cantón de San Carlos", de modo que no se aprecia exclusión alguna en la norma de tipo subjetivo. En cuanto al hecho generador, es claro el artículo 14.c) en el sentido de que el servicio de transporte (sin indicación expresa de si se trata de personas o cosas), ya sea que se preste al sector público, privado o ambos, siempre y cuando se encuentren comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas, se encuentra gravado por este impuesto. Por ello, las actividades de transporte que deben obtener la licencia municipal y deben someterse al pago de la respectiva patente, se encuentra enumeradas dentro del texto vigente y aplicable de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las Actividades Económicas, emitida por el Departamento de Asuntos Económicos y Sociales, División Estadística, de las Naciones Unidas, Serie M, revisión 4, expedido en Nueva York, en el año 2009 (se aclara que la Municipalidad de San Carlos, usó el texto anterior de la CIIU, revisión 3, por lo que se procede a utilizar el documento vigente hoy día), que dentro de la Sección H, Transporte y Almacenamiento, indica textualmente lo siguiente:

"Sección H Transporte y almacenamiento Esta sección comprende las actividades de transporte de pasajeros o de carga, regular o no regular, por ferrocarril, por carretera, por vía acuática y por vía aérea, y de transporte de carga por tuberías, así como actividades conexas como servicios de terminal y de estacionamiento, de manipulación y almacenamiento de la carga, etcétera.

Abarca también el alquiler de equipo de transporte con conductor u operador. Se incluyen también las actividades postales y de mensajería.

4923 Transporte de carga por carretera Esta clase comprende las siguientes actividades:

• todas las actividades de transporte de carga por carretera:

troncos ganado transporte refrigerado carga pesada Transporte y almacenamiento 211 carga a granel, incluido el transporte en camiones cisterna automóviles desperdicios y materiales de desecho, sin recogida ni eliminación Se incluyen también las siguientes actividades:

• mudanzas de muebles • alquiler de camiones con conductor • transporte de carga en vehículos de tracción humana o animal No se incluyen las siguientes actividades:

• transporte de troncos en el bosque, como parte de las actividades de explotación maderera; véase la clase 0240 • distribución de agua mediante camiones; véase la clase 3600 • explotación de estaciones terminales para la manipulación de la carga; véase la clase 5221 • servicios de embalaje y empaquetado con fines de transporte; véase la clase 5229 • actividades postales y de mensajería, véanse las clases 5310 y 5320 • transporte de desechos como parte integrante de las actividades de recogida de desechos, véanse las clases 3811 y 3812" (El resaltado es agregado.)

De la lectura del texto transcrito, a la luz de los numerales 1 y 14 de la Ley 7773, la cual debe ser integrada con lo dispuesto en la la Sección H, Transporte y Almacenamiento, de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las Actividades Económicas, revisión 4, recién transcrito, es claro que toda persona física o jurídica que se dedique a actividades lucrativas dentro del cantón de San Carlos, se encuentra afecta al pago del impuesto de patente comercial. Ello incluye, conforme a la normativa indicada, los servicios prestados al sector público o privado, atendidos por organizaciones o personas privadas, lo que incluye el transporte por vía terrestre de carga, incluida el transporte a granel y en camiones cisterna.

VI.Sobre el supuesto de no sujeción al tributo alegado por la parte apelante. Dentro del elenco de agravios expresados por la parte apelante, se arguye que no está previsto su giro comercial dentro de los supuestos del hecho generador del impuesto por concepto de patente, pues considera que el transporte de derivados de hidrocarburos como servicio público no está contemplado dentro de la clasificación de la CIIU, la cual se limita a regular las actividades de naturaleza comercial entre sujetos de derecho privado. Si bien el agravio no logra indicarlo expresamente, entiende esta Cámara que se defiende sosteniendo que su actividad es un supuesto de no sujeción al tributo, en el tanto no se llega a concretar el hecho generador. El agravio expresado en este sentido no es compartido por la mayoría de Tribunal de alzada, por las razones que de seguido se explican. Tal y como se indicó en el Considerando anterior, el servicio de transporte de carga pesada, por vía terrestre, a granel, por medio de camión cisterna, indistintamente de cuál sea el producto que acarrea, que sea brindado por sujetos de derecho privado, está gravado con el tributo.

Ello obviamente, incluye el transporte de derivados de hidrocarburos que, generalmente, se realiza en camiones cisterna. El CIIU no contiene una clasificación de actividades de tipo subjetivo, o sea, que haga distinción respecto de la naturaleza del servicio que explota la actividad productiva (sea de índole público o privado), limitándose a desarrollar según el fenómeno económico -quehacer- de los distintos participantes del sector productivo, lo que incluye, según se aprecia, todo tipo de bienes y servicios Precisamente señala en su parte introductoria que esta es la "clasificación internacional de referencia de las actividades productivas" y "su propósito principal es ofrecer un conjunto de categorías de actividades que se pueda utilizar para la reunión y difusión de datos estadísticos de acuerdo con esas actividades", la cual permite "clasificar los datos según el tipo de actividad económica en las diversas estadísticas económicas y sociales, como las referidas a las cuentas nacionales, la demografía de las empresas, el empleo y otros aspectos".

Ello se desarrolla más aún en el Capítulo II, Principios Básicos de Clasificación, aparte 3, Diferencias con otros tipos de Clasificaciones, en donde se aclara que este instrumento no categoriza las actividades económicas según el sector del que provengan, al decir expresamente que:

"30. La CIIU es una clasificación por clases de actividad económica y no una clasificación de industrias o de bienes y servicios. La actividad realizada por una unidad estadística es el tipo de producción a que se dedica, y ésa sería la característica de acuerdo con la cual se agrupará la unidad con otras unidades para formar industrias. Por industria se entiende el conjunto de todas las unidades de producción que se dedican primordialmente a una misma clase o a clases similares de actividades productivas.

31. La CIIU se distingue claramente por su naturaleza y su finalidad de las clasificaciones de bienes y servicios, de propiedades, de unidades institucionales y de otros tipos de clasificaciones.

...

34. En la CIIU no se hacen distinciones en función del régimen de propiedad, de la organización jurídica ni el modo de funcionamiento de las unidades productivas, pues esos criterios no guardan relación con las características de la propia actividad. Las unidades dedicadas al mismo tipo de actividad económica se clasifican en la misma categoría de la CIIU, independientemente de que sean empresas no constituidas en sociedad, empresas o partes de empresas constituidas en sociedad o unidades de la administración pública, estén bajo control extranjero o dependan de una empresa integrada por más de un establecimiento. Por consiguiente, no existe una vinculación estricta entre la CIIU y la Clasificación de los sectores institucionales del Sistema de Cuentas Nacionales (SCN)." (El resaltado es agregado.)

Conforme se aprecia de esta transcripción literal, el agravio que sostiene que la CIIU no contiene la actividad económica a la que se dedica la parte apelante no es cierto. Esta clasificación es clara al abarcar el transporte por vía terrestre de carga pesada, a granel, en camión cisterna, sin diferenciación alguna de que este giro económico se realice desde el sector privado o el sector público, menos aún si es brindado por la vía de la concesión. Ello se debe analizar junto con lo dispuesto en el numeral 14.c) de la Ley 7773, que impone el tributo a los sujetos de derecho privado que brinden el servicio de transporte, ya sea al sector público o al privado, o a ambos. La interpretación vertida por el apelante, en el sentido de que su actividad no está contemplada en la norma y está excluida del pago de la patente comercial, en razón de ser un servicio público (dado que así lo definen los art. 3.a y 5 de la Ley de Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos) es incorrecta.

Es precisamente en aplicación del principio de legalidad tributaria, que la propia norma dispone que su actividad está gravada, indistintamente de la naturaleza de su gestión o del producto que distribuye. No se trata, entonces, de que se le hubiere exigido un tributo por la vía de la analogía, como lo viene invocando, toda vez que la norma tributaria es clara y no permite otra interpretación distinta a la aquí expuesta, por lo que la figura de la analogía no es aplicable, dado que no estamos en presencia de un vacío de la norma tributaria. No puede pretender la sociedad apelante venir a invocar, sustentándose en un voto de la Sala Constitucional, que el transporte no constituye un hecho generador, pues ello es tergiversar la realidad de la actividad lucrativa a la que se dedica, sobre la cual se le fija una tarifa por parte de la ARESEP mediante la cual se le determina su margen de utilidad, con lo cual su propio argumento pierde todo peso.

VII.Sobre la exigibilidad de la licencia comercial municipal. Sostiene la sociedad apelante, que no requiere de licencia municipal puesto que la explotación de su giro comercial responde a una concesión estatal y la debida autorización expedida por el MINAET, lo cual la somete a los controles de dicho ministerio y a la regulación tarifaria de la ARESEP, resultando entonces que el titular de dicha actividad es el Estado, al haber sido catalogada por ley como servicio público. En efecto, conforme lo define la Ley Nº 7593 “Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos (ARESEP)”, del 9 de agosto de 1996 y sus reformas, publicada en La Gaceta Nº 169 del 05 de septiembre de 1996; en los artículos 3.a y 5, la actividad que explota la sociedad recurrente está clasificada como un servicio público en razón de la misma naturaleza riesgosa y peligrosidad adyacente, lo cual hace que requiera de la vigilancia, fiscalización y control del MINAET a efecto de asegurar una debida prestación que elimine la exposición a toda clase de riego derivado del transporte de estos materiales.

Como servicio público, su titularidad corresponde al Estado, mas su prestación es delegada a los particulares por la vía de la concesión. Sin embargo, a criterio de este Tribunal, confunde la parte apelante la verdadera esencia del servicio que brinda. El transporte de derivados de hidrocarburos es una actividad que es reflejo del ejercicio de la libertad de empresa que, por su naturaleza, es sometido a un fuerte régimen de Derecho Público (como son también los servicios públicos impropios, tales como la salud privada y la educación privada, cada una a su manera), que ha sido clasificado por el legislador como un servicio público. Por su naturaleza comercial, este servicio queda sometido a los poderes de imperio del Estado, que son ejercidos mediante las regulaciones y controles de la ARESEP (respecto del régimen tarifario, reglamentación y calidad del servicio) y por el MINAET (en lo que concierne al otorgamiento de la concesión y el cumplimiento de los requisitos indispensables para la prestación del servicio).

Precisamente, el artículo 74 párrafo 1 de la Ley de Contratación Administrativa señala que se pueden concesionar los servicios públicos que "por su contenido económico, sean susceptibles de explotación comercial" por los particulares, quienes pueden gestionarlos indirectamente a cambio del cobro de una tarifa que se cobra a los usuarios o beneficiarios del servicio. A raíz de ello, el servicio público que se delega por la vía de la concesión no puede ser asimilado a una potestad de imperio, siendo que, como en el supuesto que se analiza, no es una función esencial del Estado. Ello es importante toda vez que el servicio de transporte de derivados de hidrocarburos, si bien explotable únicamente por la vía de la concesión, no se encuentra exento del deber constitucional de contribuir con las todas cargas públicas que sopesan sobre los administrados. Siguiendo la linea de fundamentación expresada por la recurrente, esa sola condición haría que estuviera exenta también de los demás impuestos nacionales, no solamente los locales, argumento que resulta de total rechazo.

Si bien es cierto el artículo 5 de la Ley de ARESEP dispone que la autorización para prestar el servicio público será otorgada por el MINAET, la concesión por sí misma, no tiene la fuerza de eximir al concesionario de cumplir con el resto de requerimientos del ordenamiento jurídico, lo cual incluye el deber de obtener la respectiva licencia municipal, de conformidad con los supuestos contenidos en los numerales 79 a 82 del Código Municipal, normas que coexisten con la Ley de ARESEP. Ello es importante debido a que los presupuestos revisables por el MINAET a la hora de otorgar la concesión, establecidos en el Reglamento para la Regulación del Transporte de Combustibles, son totalmente diferentes a los que se exigen por parte de los ayuntamientos, pues son de carácter técnico-científico. A mayor abundamiento, valga indicar que las licencias municipales verifican el cumplimiento de presupuestos de orden público no contemplados por el MINAET ni por la ARESEP, en el tanto los gobiernos locales deben corroborar que los administrados cumplan con todos los requisitos legales y reglamentarios y, en especial, están obligados a velar por que la ubicación física en donde cada comerciante pretende instalar su negocio, sea conforme con las reglamentación urbanística vigente al efecto, la cual es de acatamiento obligatorio, sin excepción alguna (artículo 81 del Código Municipal).

Esto es de suma importancia, pues levantar el requisito de la licencia municipal a este tipo de negocio haría permisible que un comerciante que trabaja con carga de naturaleza inflamable, pueda ubicar físicamente sus instalaciones en cualquier lugar de manera indiscriminada, obviando las limitaciones contenidas en los planes reguladores de cada cantón, en donde se dispone lo relativo al uso del suelo, mediante la ordenación de cada cantón por zonas residenciales, comerciales, de servicios, recreativos, entre otros. Desde este punto de vista, no existe autorización legal alguna para que ningún administrado burle las regulaciones territoriales locales, pues ello sí sería incurrir en una diferenciación odiosa, privilegiándolo por encima de los demás administrados, únicamente en razón del régimen a la cual se encuentra sometido. Ello resulta otro motivo adicional para que este Tribunal no comparta el agravio que acusa la sociedad recurrente, de transgresión a los principios de de igualdad, razonabilidad y proporcionalidad.

VIII.Sobre la limitación al derecho conferido en la concesión. Tampoco comparte este Tribunal el agravio que sostiene que es una limitación al ejercicio del derecho conferido por medio de la concesión. Sobre este particular, debe indicarse que si la sociedad apelante escogió este tipo de actividad lucrativa, asume libremente las cargas que sopesan para su ejercicio, de modo que debe respetar y someterse a todas las regulaciones que al respecto existan, de modo tal que debe obtener, por ende, la respectiva licencia municipal para operar en el cantón de San Carlos.

IX.Corolario. No resultando de recibo los agravios expresados por la sociedad recurrente, lo procedente es, entonces, confirmar la resolución venida en alzada, entendiéndose que el Alcalde de San Carlos, en la resolución No.-RAM-02-2013 de las 14:05 horas del 115 de enero del 2013, correctamente exigió a la sociedad Gamboa y González S.A. la presentación de los requisitos necesarios para la obtención de la respectiva licencia municipal para el ejercicio lucrativo de transporte de combustibles en dicho cantón, debiendo presentar las declaraciones de renta de los últimos tres años. Al no haber ulterior recurso, se deberá dar por agotada la vía administrativa.

POR TANTO

Se confirma la resolución impugnada y se da por agotada la vía administrativa. El juez Muñoz Chacón salva el voto, anula la resolución impugnada, sea la del Alcalde de San Carlos, de las 14:05 horas del 15 de enero del 2013 y da por agotada la vía administrativa.

Evelyn Solano Ulloa Francisco Javier Muñoz Chacón Jorge Leiva Poveda Voto salvado del Juez Muñoz Chacón: Pese a que concurro con mis compañeros de Cámara en cuanto a los aspectos sustanciales de este voto e incluso con el desarrollo doctrinario en materia de obligaciones tributarias, disiento, eso sí respetuosamente, de la decisión adoptada en cuanto a la necesidad de contar con una licencia comercial municipal y el pago consecuente de la patente a la actividad de transporte de derivados de hidrocarburos para su ejercicio en el caso concreto, toda vez que, como bien se señala en el Voto de mayoría, dicha actividad se encuentra sometida al régimen de servicio público con las implicaciones y efectos que tal declaratoria conlleva. Eso hace que no pueda abordarse este asunto sin tomar en consideración tal situación, ya que ello condiciona el análisis y por ende las conclusiones a que se arriben.

En principio, en virtud de lo establecido en los artículos 79 del Código Municipal y 14 inciso c) de la Ley 7773 -Impuestos Municipales de San Carlos- se requiere licencia municipal para aquellas actividades comprendidas en la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las Actividades Económicas, emitida por el Departamento de Asuntos Económicos y Sociales, División Estadística de las Naciones Unidas, Serie M, revisión 4, expedida en Nueva York, en el año 2009, resultando que dentro de la Sección H, Transporte y Almacenamiento, la actividad de transporte de combustibles a que se dedica la apelante, está incluida dentro del código 4923. No obstante ello, se debe precisar que la esencia y razón de ser de la licencia comercial y municipal consiste en el permiso o habilitación previa por parte de los gobiernos locales que se concreta a través del pago de la respectiva patente (impuesto), para el ejercicio de una determinada actividad.

Recuérdese que el objeto de la licencia municipal, no sólo consiste en percibir un monto por concepto del impuesto sobre los ingresos brutos anuales que tengan las personas físicas o jurídicas por el desarrollo de la actividad autorizada; sino también, en fiscalizar que el ejercicio de una determinada actividad lucrativa, no resulte contraria al ordenamiento jurídico, en los términos expuestos por el artículo 81 del Código Municipal. Ahora bien, tal obligación de obtener la licencia municipal, para el ejercicio de una actividad lucrativa, debe entenderse para todos aquellas que no impliquen el conferimiento de una condición de prestador de un servicio público de trascendencia nacional, ya que dicho acto de otorgamiento de la concesión, impone al concesionario el título habilitante suficiente que le permita desarrollar la actividad, por lo que la empresa agraviada no requiere de licencia municipal para el cumplimiento de los términos de la concesión otorgada por la Administración competente.

Dado que de previo al otorgamiento de la concesión, ha debido demostrar, el cumplimiento de una serie de requisitos y condiciones de carácter técnico, financiero, legal y ambiental, que se mantienen durante todo el tiempo de vigencia de la concesión. Ello implica, que el supuesto de hecho en que se encuentra la recurrente, no encuadra en el hecho generador tipificado en los artículos 1 y 14 de la Ley 7773; por cuanto, la prestación del servicio que realiza la empresa agraviada, consiste en una actividad sometida al régimen de servicio público, con trascendencia nacional y no solo local. Al respecto tómese en cuenta que “…no resulta legítimo que los impuestos municipales se impongan sobre actividades que escapan a la competencia constitucionalmente asignada, definida y delimitada a la esfera de lo local; de tal suerte que no puede pretenderse el establecimiento de un tributo de tal naturaleza –de orden municipal- sobre hechos imponibles o gravables por el Estado, debiendo, en consecuencia, limitarse a la competencia municipal, cuyo ámbito o esfera fue delimitado por la voluntad del constituyente…” (sentencia número 1997-6469 dictada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, a las dieciséis horas veinte minutos del 8 de octubre de mil novecientos noventa y siete).

En consecuencia, dado que la actividad que desarrolla la recurrente se encuentra sometida al régimen de servicio público, escapa del poder tributario de la Municipalidad de San Carlos, en el tanto excede el concepto de lo “local” previsto en el artículo 169 de la Constitución Política. En virtud de lo expuesto, acojo el recurso de apelación interpuesto por la empresa GAMBOA Y GONZÁLEZ, S.A., en contra de la resolución del Alcalde de San Carlos No. RAM-02-2013 de las 14:05 horas del 15 de enero de 2013 y en consecuencia la anulo, dando por agotada la vía administrativa.

Francisco Javier Muñoz Chacón