Municipal License and Tax for Fuel Transport — Public Service by ConcessionLicencia y patente municipal para transporte de combustibles — Servicio público por concesión

IV.On the origin of tax obligations. In Tax Law, more specifically in the tax legal relationship, we are in the presence of two types of active and passive subjects, where the first is the State or some minor public entity (such as municipalities, for example), which holds the so-called power of imperium, from which derives the financial power (article 14 of the Code of Tax Rules and Procedures) through which taxes are created and a certain amount of wealth is coercively obtained from the private sphere of the taxpayer to finance public expenses. The passive subject is the one upon whom the Law imposes obligations and corresponds to the one who is subject to the State's power of imperium. From this perspective, in very general terms, the taxpayer is that person with respect to whom the taxable event (hecho generador) of the tax obligation is verified. The obligations assumed by taxpayers consist mainly of the provision of the tax of the substantial tax obligations, the source of the tax obligation being the taxable event (hecho generador), which can arise only by mandate of a law. The substantial obligation, also called the main obligation, consists of that provision of a patrimonial nature, which viewed from a double perspective can be expressed as an obligation to give (the taxpayer) and receive (the treasury). It is the Law that, for the sake of satisfying a superior public interest, destined for the fulfillment of state obligations, subjects the taxpayer to a regime of additional obligations. The burdens that weigh on the taxpayer, for the sole reason of being such, are imposed by Law, which must make their sphere of particular interests yield in favor of a superior public interest.

V.- On the taxable event provided in Law 7773. The exercise of lucrative activities requires the prior obtaining of a legal authorization called a municipal license. Since the previous version of the Municipal Code -Law 4574 of May 4, 1970- in its numerals 96 to 98, this figure was created and subjected to the respective payment of the municipal tax (patente) for its exercise, funds with which the municipalities cover part of the ordinary expenses of their substantive management. These norms were reiterated in numerals 79 to 82 of the current Municipal Code -Law 7794 published in La Gaceta No. 94 of May 18, 1998- and, based on them, local corporations hold a power-duty to authorize patentes for the exploitation of lucrative activities within their canton and charge the respective tax, with which the commercial exercise becomes authorized, as authorized by articles 68 and 69 of the Municipal Code. Local governments have developed their tax regulatory texts, which they have achieved through the promulgation of ordinary laws that provide the detail of the elements of the tax obligation (passive and active subjects, taxable event (hecho generador), taxable base), along with all additional management and collection measures. In the Municipal Tax Law of San Carlos -Law No. 7773- of April 29, 1998-, the elements of the tax for the concept of commercial patent were provided, regulating, for the purposes of interest in this case, the passive subjects upon whom the pecuniary obligation falls and the taxable event (hecho generador), as transcribed below:

ARTICLE 1.- Obligation to pay the tax Natural or legal persons engaged in the exercise of lucrative activities in the canton of San Carlos shall be obligated to pay a patent tax, in accordance with this law.

ARTICLE 14.- Activities subject to the tax All lucrative activities listed below, included in the international classification of economic activities and any others that in the future are recognized as such, shall pay in accordance with the provisions of articles 3 and 4 of this law.

• a)Industry: ...
• b)Commerce: Comprises the purchase and sale of all kinds of goods, merchandise, properties, securities, currency and others, in addition, the acts of valuation of economic goods, according to supply and demand, such as representation houses, commission agents, agencies, stockbrokers, banking and insurance institutions, except state ones, credit institutions and, in general, everything that involves market transactions of any type.
• c)Services: Comprises services provided to the private sector, the public sector or both, attended by private organizations or persons. Includes transportation, storage, communications, recreational establishments and private educational establishments, except semi-official ones.

(Underlining added).

According to the wording of that norm, the passive subject of the tax obligation comprises all "natural or legal persons engaged in the exercise of lucrative activities in the canton of San Carlos", so that no exclusion of a subjective type is observed in the norm. As for the taxable event (hecho generador), article 14.c) is clear in the sense that the transportation service (without express indication of whether it deals with persons or things), whether provided to the public sector, private sector or both, as long as they are included in the international classification of economic activities, is taxed by this tax. Therefore, the transportation activities that must obtain the municipal license and must submit to the payment of the respective patent, are listed within the current and applicable text of the International Standard Industrial Classification of All Economic Activities, issued by the Department of Economic and Social Affairs, Statistics Division, of the United Nations, Series M, revision 4, issued in New York, in the year 2009 (it is clarified that the Municipality of San Carlos used the previous text of the ISIC, revision 3, so the document in force today is used), which within Section H, Transportation and Storage, textually indicates the following:

"Section H Transportation and storage This section includes the activities of passenger or freight transport, regular or irregular, by rail, by road, by waterway and by air, and freight transport by pipeline, as well as related activities such as terminal and parking services, cargo handling and storage, etc.

It also covers the rental of transport equipment with driver or operator. Also included are postal and courier activities.

4923 Freight transport by road This class includes the following activities:

• all freight transport activities by road:

logs livestock refrigerated transport heavy freight Transportation and storage 211 bulk freight, including transport in tanker trucks automobiles waste and scrap materials, without collection or disposal Also included are the following activities:

• furniture moving • rental of trucks with driver • freight transport by human or animal-propelled vehicles Excluded are the following activities:

• transport of logs in the forest, as part of logging operations logging; see class 0240 • distribution of water by trucks; see class 3600 • operation of terminal stations for cargo handling; see class 5221 • packing and packaging services for transport purposes; see class 5229 • postal and courier activities, see classes 5310 and 5320 • transport of waste as an integral part of waste collection activities, waste collection, see classes 3811 and 3812" (Highlighting added.)

From the reading of the transcribed text, in light of numerals 1 and 14 of Law 7773, which must be integrated with the provisions of Section H, Transportation and Storage, of the International Standard Industrial Classification of All Economic Activities, revision 4, just transcribed, it is clear that any natural or legal person engaged in lucrative activities within the canton of San Carlos is subject to the payment of the commercial patent tax. This includes, according to the indicated regulations, services provided to the public or private sector, attended by private organizations or persons, which includes land freight transport, including bulk transport and in tanker trucks.

VI.- On the assumption of non-subjection to the tax alleged by the appellant party. Within the list of grievances expressed by the appellant party, it is argued that its commercial line is not foreseen within the assumptions of the taxable event (hecho generador) of the tax for the patent concept, as it considers that the transport of hydrocarbon derivatives as a public service is not contemplated within the ISIC classification, which is limited to regulating activities of a commercial nature between subjects of private law. Although the grievance does not manage to indicate it expressly, this Chamber understands that it defends itself by sustaining that its activity is a case of non-subjection to the tax, insofar as the taxable event (hecho generador) is not materialized. The grievance expressed in this sense is not shared by the majority of this Court of Appeals, for the reasons explained below. As indicated in the previous Considering, the heavy freight transport service, by land, in bulk, by means of tanker truck, regardless of what product it hauls, provided by subjects of private law, is taxed with the tax. This obviously includes the transport of hydrocarbon derivatives which, generally, is carried out in tanker trucks. The ISIC does not contain a classification of activities of a subjective type, that is, that makes a distinction regarding the nature of the service that exploits the productive activity (whether of a public or private nature), limiting itself to developing according to the economic phenomenon -task- of the different participants in the productive sector, which includes, as can be seen, all types of goods and services. Precisely, it states in its introductory part that this is the "international reference classification of productive activities" and "its main purpose is to offer a set of categories of activities that can be used for the collection and dissemination of statistical data according to those activities", which allows "classifying data according to the type of economic activity in the various economic and social statistics, such as those referring to national accounts, business demography, employment and other aspects". This is further developed in Chapter II, Basic Principles of Classification, section 3, Differences with other types of Classifications, where it is clarified that this instrument does not categorize economic activities according to the sector from which they come, by expressly stating that:

"30. The ISIC is a classification by kinds of economic activity and not a classification of industries or of goods and services. The activity carried out by a statistical unit is the type of production in which it engages, and that would be the characteristic according to which the unit will be grouped with other units to form industries. An industry is understood as the set of all production units that are primarily engaged in the same class or similar classes of productive activities.

31. The ISIC is clearly distinguished by its nature and purpose from classifications of goods and services, properties, institutional units and other types of classifications.

...

34. The ISIC does not make distinctions based on the regime of ownership, the legal organization or the mode of operation of the productive units, as these criteria are not related to the characteristics of the activity itself. Units engaged in the same type of economic activity are classified in the same ISIC category, regardless of whether they are unincorporated enterprises, enterprises or parts of incorporated enterprises or public administration units, are under foreign control or depend on an enterprise composed of more than one establishment. Consequently, there is no strict link between the ISIC and the Classification of institutional sectors of the System of National Accounts (SNA)." (Highlighting added.)

As can be seen from this literal transcription, the grievance that maintains that the ISIC does not contain the economic activity to which the appellant party is dedicated is not true. This classification is clear in encompassing land transport of heavy freight, in bulk, in a tanker truck, without any differentiation as to whether this economic activity is carried out from the private sector or the public sector, much less if it is provided through concession. This must be analyzed together with the provisions of numeral 14.c) of Law 7773, which imposes the tax on subjects of private law that provide the transportation service, whether to the public or private sector, or both. The interpretation put forth by the appellant, in the sense that its activity is not contemplated in the norm and is excluded from the payment of the commercial patent, by reason of being a public service (since it is so defined by articles 3.a and 5 of the Law of the Regulatory Authority of Public Services) is incorrect. It is precisely in application of the principle of tax legality that the norm itself provides that its activity is taxed, regardless of the nature of its management or the product it distributes. It is not, then, a case of having been required a tax by way of analogy, as it has been invoking, since the tax norm is clear and does not allow another interpretation different from the one set forth herein, so the figure of analogy is not applicable, given that we are not in the presence of a gap in the tax norm. The appellant company cannot pretend to come and invoke, relying on a vote of the Constitutional Chamber, that transportation does not constitute a taxable event (hecho generador), as this is to distort the reality of the lucrative activity to which it is dedicated, upon which a rate is set by the ARESEP through which its profit margin is determined, with which its own argument loses all weight.

VII.- On the enforceability of the municipal commercial license. The appellant company maintains that it does not require a municipal license since the exploitation of its commercial line responds to a state concession and the due authorization issued by the MINAET, which subjects it to the controls of said ministry and to the tariff regulation of the ARESEP, resulting then that the holder of said activity is the State, having been cataloged by law as a public service. Indeed, as defined by Law No. 7593 "Law of the Regulatory Authority of Public Services (ARESEP)", of August 9, 1996 and its reforms, published in La Gaceta No. 169 of September 5, 1996; in articles 3.a and 5, the activity exploited by the appellant company is classified as a public service by reason of the same risky nature and adjacent dangerousness, which makes it require the surveillance, oversight and control of the MINAET in order to ensure a proper provision that eliminates exposure to all kinds of risk derived from the transport of these materials. As a public service, its ownership corresponds to the State, but its provision is delegated to private parties through concession. However, in the opinion of this Court, the appellant party confuses the true essence of the service it provides. The transport of hydrocarbon derivatives is an activity that reflects the exercise of freedom of enterprise which, by its nature, is subjected to a strong regime of Public Law (as are also improper public services, such as private health and private education, each in its own way), which has been classified by the legislator as a public service. By its commercial nature, this service is subject to the powers of imperium of the State, which are exercised through the regulations and controls of the ARESEP (regarding the tariff regime, regulation and quality of service) and by the MINAET (regarding the granting of the concession and compliance with the indispensable requirements for the provision of the service). Precisely, article 74 paragraph 1 of the Administrative Contracting Law states that public services that "by their economic content, are susceptible to commercial exploitation" can be concessioned to private parties, who can manage them indirectly in exchange for the collection of a rate charged to the users or beneficiaries of the service. As a result of this, the public service delegated through concession cannot be assimilated to a power of imperium, being that, as in the case under analysis, it is not an essential function of the State. This is important since the service of transporting hydrocarbon derivatives, although exploitable only through concession, is not exempt from the constitutional duty to contribute to all public burdens that weigh on the administered. Following the line of reasoning expressed by the appellant, that sole condition would mean that it would also be exempt from other national taxes, not just local ones, an argument that is totally rejected. While it is true that article 5 of the ARESEP Law provides that the authorization to provide the public service will be granted by the MINAET, the concession by itself does not have the force to exempt the concessionaire from complying with the rest of the requirements of the legal system, which includes the duty to obtain the respective municipal license, in accordance with the assumptions contained in numerals 79 to 82 of the Municipal Code, norms that coexist with the ARESEP Law. This is important because the budgets reviewable by the MINAET when granting the concession, established in the Regulation for the Regulation of Fuel Transport, are totally different from those required by the municipalities, as they are of a technical-scientific nature. For greater abundance, it is worth indicating that municipal licenses verify compliance with public order budgets not contemplated by the MINAET or by the ARESEP, insofar as local governments must corroborate that the administered comply with all legal and regulatory requirements and, especially, are obligated to ensure that the physical location where each merchant intends to install their business is in accordance with the urban planning regulations in force for that purpose, which is of mandatory compliance, without any exception (article 81 of the Municipal Code). This is of utmost importance, because lifting the requirement of the municipal license for this type of business would make it permissible for a merchant working with cargo of a flammable nature to physically locate their facilities anywhere indiscriminately, obviating the limitations contained in the regulatory plans of each canton, where provisions regarding land use are made, through the zoning of each canton into residential, commercial, service, recreational zones, among others. From this point of view, there is no legal authorization whatsoever for any administered person to circumvent local territorial regulations, because that would indeed incur an odious differentiation, privileging them above other administered persons, solely based on the regime to which they are subjected. This is another additional reason for this Court not to share the grievance accused by the appellant company, of violation of the principles of equality, reasonableness and proportionality.

VIII.- On the limitation of the right conferred in the concession. Nor does this Court share the grievance that maintains that it is a limitation on the exercise of the right conferred through the concession. On this particular point, it must be indicated that if the appellant company chose this type of lucrative activity, it freely assumes the burdens that weigh for its exercise, so that it must respect and submit to all regulations that exist in this regard, so that it must obtain, therefore, the respective municipal license to operate in the canton of San Carlos.

IX.- Corollary. The grievances expressed by the appellant company not being accepted, the appropriate course is, therefore, to confirm the resolution appealed, understanding that the Mayor of San Carlos, in resolution No.-RAM-02-2013 of 14:05 hours on January 15, 2013, correctly required the company Gamboa y González S.A. to present the necessary requirements for obtaining the respective municipal license for the lucrative exercise of fuel transport in said canton, having to present the income statements for the last three years. As there is no further recourse, the administrative channel shall be deemed exhausted." In this administrative act, the Tax Administration – Licensing Section (Sección de Patentes) of that municipality notified the company Gamboa y González S.A. that, pursuant to numeral 79 of the Código Municipal and Article 1 of Law No. 7773, Tarifas e Impuestos Municipales del Cantón de San Carlos, the company—now appellant—had a period of five business days to process and submit the necessary requirements to obtain the municipal license, given that it engages in the activity of Fuel Transport in said canton, for which it had to submit the income tax returns for the last three years.

II.On the content of the challenged resolution. Upon reviewing the decision of the Licensing Section, the Alcalde of San Carlos considered that the municipal license required of the company is indeed appropriate, as Law 7773 – Impuesto Municipales de San Carlos – is being applied, and its Article 14 establishes that the activities subject to the patent tax are those included in the International Standard Industrial Classification of All Economic Activities (Clasificación Industrial Internacional Uniforme, CIIU by its Spanish acronym), and the Fuel Transport activity in which the company engages is included under code 30230, which corresponds to “Haulage (transport), service of.” It holds that what is regulated is the legitimate exercise of a for-profit or commercial activity, as regulated by numeral 79 of the Código Municipal, which in turn requires other requirements so that said activity complies with current legislation, as occurs with the operating permit from MINAET, which regulates the proper functioning of the vehicle or tanker, as the entity responsible for verifying safety rules and measures, in accordance with the provisions contained in Decreto Ejecutivo No. 36627-MINAET, which empowers it to issue the respective operating permit; there is no relationship between the taxes and the functions or competencies of one institution and another. Likewise, it indicated that ARESEP is responsible for setting prices and rates and ensuring compliance with quality, reliability, continuity, timeliness, and optimal service standards, and therefore we are not in the presence of double taxation. It adds that the challenging company is a merchant regulated by numerals 5, 17, and 18 of the Código de Comercio, and therefore it engages in a for-profit activity and must submit to the requirements established in Law 7773 and the commercial possibilities established by urban planning regulations. It adds that it has been verified that the company’s domicile is in San Carlos, which has been verified with the Dirección General de Tributación.

III. – Grievances of the appellant. The appellant company filed formal appeals for revocation with subsidiary appeal against the decision of the Alcalde; the revocation was rejected in resolution No. RAM-03-2013 at 1:05 p.m. on January 30, 2013. In its challenge brief, it alleges that it engages in the transport of hydrocarbon-derived fuels, which is regulated in Article 5 of the Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos – Law No. 7593 –, which classifies this activity as a public service and, therefore, its ownership corresponds to the State and its provision may be delegated to private parties through the figure of administrative concession, according to the procedures provided in the Law and in Articles 1, 5.a), and 6 of Decreto Ejecutivo 36627-MINAET. Being a public service, it is subject to a special legal regime, of public law, with controls and a tariff system established by ARESEP and subject to regulation and supervision by MINAET. It considers that due to these conditions, this activity is a category distinct from common or ordinary transport, regulated in the Código de Comercio, since the latter involves the principle of free contracting by the parties, governed by private law as an expression of the entrepreneurial freedom of citizens, which is not the case with hydrocarbon transport. It considers that the International Standard Industrial Classification of All Economic Activities does not include, in generic classification No. 60230 “Haulage (transport), service of,” the transport of hydrocarbon-derived fuels as a public service insofar as it is a concession granted by the State, given that said rule refers to the ordinary transport service as a private activity. Therefore, it considers that in applying the principle of legal reserve in tax matters, the Municipalidad is prohibited from creating tax presuppositions through the mere exercise of administrative powers. It adds that the purchase and sale transactions of hydrocarbons are carried out at the RECOPE plant in La Garita de Alajuela, by the Estación de Servicio Loyva Limitada, and it is at that company’s facilities located in Ciudad Quesada where the appellant carries out the sales of the fuels transported by the appellant company. It states that the Sala Constitucional, in ruling No. 4496-94, clarified that the taxable event (hecho generador) does not occur if the trucks are limited to the distribution or delivery of products. It considers that the patent tax for the activity it carries out is a limitation on the rights derived from the concession for the provision of said public service, especially since the activity is not taxed in Law 7773. It states that this activity is an intermediation for the placement or shipment of products, between the state monopoly for the wholesale sale of fuels by RECOPE and the retail fuel dispensing companies (gas stations), an activity for which they receive compensation—via a tariff—set by the State. Thus, the profit margin is previously determined by the State, from which it concludes that it is neither reasonable nor proportionate that, in addition to bearing that burden, it be forced to pay taxes under equal conditions as if it were any other type of goods or products transport, which it considers contrary to the principles of equality, reasonableness, and proportionality. It argues that numeral 14 of Law 7773 is a numerus clausus, and the transport of hydrocarbon-derived fuels is not taxed there, so the tax cannot be imposed on this activity by way of analogy, since analogy can only be applied in the face of legal gaps, as regulated by Article 6 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, but not to create taxes, additionally disregarding the provisions of Article 2 of that same regulatory body and Article 2 of the Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria. It additionally argues that the permit for carrying out the activity falls to ARESEP and the Dirección General de Transporte y Comercialización de Combustibles, in accordance with the provisions of Law 7593 and Decreto Ejecutivo No. 36627-MINAET. For this reason, it argues that the Municipalidad de San Carlos is not the competent government institution to authorize the operation of this activity, as it is not exercised privately, because it is an authorized public service activity carried out under the figure of a concession.

IV.On the origin of tax obligations. In Tax Law, more specifically in the tax legal relationship, we are in the presence of two types of subjects: active and passive, where the former is the State or some smaller public entity (such as municipalities, for example), which holds the so-called power of imperium, from which derives the financial power (Article 14 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios) through which taxes are created and a certain amount of wealth is coercively obtained from the taxpayer’s private sphere to finance public expenditures. The passive subject is the one upon whom the Law imposes obligations and corresponds to the one who is subject to the State’s power of imperium. From this perspective, in very general terms, the taxpayer is the person with respect to whom the taxable event (hecho generador) of the tax obligation is verified. The obligations assumed by taxpayers consist mainly of the payment of the tax and substantive tax obligations, the source of the tax obligation being the taxable event, which can only arise by mandate of a law. The substantive obligation, also called the principal obligation, consists of that provision of a patrimonial nature, which, viewed from a dual perspective, can be expressed as an obligation to give (the taxpayer) and to receive (the tax authority). It is the Law that, for the satisfaction of a higher public interest, destined for the fulfillment of state obligations, subjects the taxpayer to a regime of additional obligations. The burdens weighing on the taxpayer, for the sole reason of being such, are imposed by Law, and the taxpayer must yield their sphere of private interests in favor of a higher public interest.

V. – On the taxable event provided for in Law 7773. The exercise of for-profit activities requires the prior obtaining of a legal authorization called a municipal license. Since the previous version of the Código Municipal —Law 4574 of May 4, 1970— in its ordinals 96 to 98, this figure was created and subjected to the respective payment of the municipal tax (patent) for its exercise, funds with which the municipalities cover part of the ordinary expenses of their substantive management. Those rules were reiterated in ordinals 79 to 82 of the current Código Municipal —Law 7794 published in La Gaceta No. 94 of May 18, 1998— and, based on them, local corporations hold a power-duty to authorize patents for the exploitation of for-profit activities within their canton and to collect the respective tax, with which the commercial exercise is authorized, as authorized by Articles 68 and 69 of the Código Municipal. Local governments have developed their tax regulatory texts, which they have achieved through the enactment of ordinary laws that provide the detail of the elements of the tax obligation (passive and active subjects, taxable event, taxable base), along with all additional management and collection measures. The Ley de Impuesto Municipales de San Carlos – Law No. 7773 – of April 29, 1998 – established the elements of the tax for commercial patent, regulating, for the purposes of interest in this case, the passive subjects upon whom the pecuniary obligation falls and the taxable event, as transcribed below:

ARTICLE 1. – Obligation to pay the tax Natural or legal persons engaged in the exercise of for-profit activities in the canton of San Carlos shall be obligated to pay a patent tax, in accordance with this law.

ARTICLE 14. – Activities subject to the tax All for-profit activities indicated below, included in the international standard industrial classification of economic activities and any others that may be recognized as such in the future, shall pay in accordance with the provisions of Articles 3 and 4 of this law.

• a)Industry: ...
• b)Commerce: Includes the purchase and sale of all kinds of goods, merchandise, properties, securities, currency, and others, as well as the acts of valuation of economic goods, according to supply and demand, such as representation firms, commission agents, agencies, stockbrokers, banking and insurance institutions, except state ones, credit institutions, and, in general, everything involving market transactions of any kind.
• c)Services: Includes services provided to the private sector, the public sector, or both, serviced by private organizations or persons. Includes transportation, storage, communications, recreation establishments, and private educational establishments, except semi-official ones.

(Underlining added).

According to the wording of said rule, the passive subject of the tax obligation includes all “natural or legal persons engaged in the exercise of for-profit activities in the canton of San Carlos,” so that no exclusion of a subjective type is observed in the rule. Regarding the taxable event, Article 14.c) is clear in that the transportation service (without express indication of whether it involves persons or things), whether provided to the public sector, private sector, or both, as long as it is included in the international standard industrial classification of economic activities, is taxed by this tax. Therefore, the transport activities that must obtain the municipal license and must submit to the payment of the respective patent are enumerated within the current and applicable text of the International Standard Industrial Classification of All Economic Activities (Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las Actividades Económicas, CIIU), issued by the Department of Economic and Social Affairs, Statistics Division, of the United Nations, Series M, Revision 4, issued in New York in 2009 (it is clarified that the Municipalidad de San Carlos used the previous text of the CIIU, Revision 3, and therefore the document currently in force is used), which within Section H, Transportation and Storage, states verbatim the following:

“Section H Transportation and storage This section includes the activities of passenger or freight transport, regular or irregular, by rail, road, waterway, and air, and of freight transport by pipeline, as well as related activities such as terminal and parking services, cargo handling and storage, etc.

It also includes the rental of transport equipment with a driver or operator. Postal and courier activities are also included.

4923 Freight transport by road This class includes the following activities:

• all road freight transport activities:

logs livestock refrigerated transport heavy freight Transportation and storage 211 bulk freight, including transport in tanker trucks automobiles waste and scrap, without collection or disposal The following activities are also included:

• furniture moving • rental of trucks with driver • freight transport by human or animal-powered vehicles The following activities are not included:

• transport of logs in the forest, as part of logging activities; see class 0240 • distribution of water by trucks; see class 3600 • operation of terminal stations for cargo handling; see class 5221 • packaging and packing services for transport purposes; see class 5229 • postal and courier activities, see classes 5310 and 5320 • transport of waste as an integral part of waste collection activities, see classes 3811 and 3812” (Highlighting added.)

From the reading of the transcribed text, in light of numerals 1 and 14 of Law 7773, which must be integrated with the provisions of Section H, Transportation and Storage, of the International Standard Industrial Classification of All Economic Activities, Revision 4, just transcribed, it is clear that any natural or legal person engaged in for-profit activities within the canton of San Carlos is subject to the payment of the commercial patent tax. This includes, in accordance with the indicated regulations, services provided to the public or private sector, serviced by private organizations or persons, which includes overland freight transport, including bulk and tanker truck transport.

VI. – On the alleged non-subjection to the tax argued by the appellant. Within the list of grievances expressed by the appellant, it is argued that its commercial line is not provided for within the premises of the taxable event of the patent tax, as it considers that the transport of hydrocarbon derivatives as a public service is not contemplated within the CIIU classification, which is limited to regulating activities of a commercial nature between subjects of private law. Although the grievance does not expressly state it, this Chamber understands that it defends itself by maintaining that its activity is a case of non-subjection to the tax, insofar as the taxable event is not realized. The grievance expressed in this sense is not shared by the majority of this appellate Tribunal, for the reasons explained below. As indicated in the preceding Considerando, the service of heavy freight transport, overland, in bulk, by tanker truck, regardless of which product it carries, provided by subjects of private law, is taxed with the tax. This obviously includes the transport of hydrocarbon derivatives, which is generally carried out in tanker trucks. The CIIU does not contain a classification of activities of a subjective type, that is, one that distinguishes based on the nature of the service operating the productive activity (whether of a public or private nature), limiting itself to developing according to the economic phenomenon—the business—of the different participants in the productive sector, which includes, as observed, all types of goods and services. It precisely states in its introductory part that this is the “international reference classification of productive activities” and “its main purpose is to offer a set of activity categories that can be used for the collection and dissemination of statistical data according to those activities,” which allows “classifying data according to the type of economic activity in various economic and social statistics, such as those referring to national accounts, business demography, employment, and other aspects.” This is further developed in Chapter II, Basic Principles of Classification, section 3, Differences with Other Types of Classifications, where it is clarified that this instrument does not categorize economic activities according to the sector from which they originate, by expressly stating that:

“30. The ISIC is a classification by kind of economic activity and not a classification of industries or of goods and services. The activity carried out by a statistical unit is the type of production it engages in, and that would be the characteristic according to which the unit will be grouped with other units to form industries. An industry is understood as the set of all production units primarily engaged in the same class or similar classes of productive activities.

31. The ISIC is clearly distinguished by its nature and purpose from classifications of goods and services, property, institutional units, and other types of classifications.

...

34. No distinctions are made in the ISIC based on the ownership regime, legal organization, or mode of operation of the productive units, because those criteria are not related to the characteristics of the activity itself. Units engaged in the same type of economic activity are classified in the same category of the ISIC, regardless of whether they are unincorporated enterprises, incorporated enterprises or parts of incorporated enterprises, or public administration units, whether under foreign control or dependent on a multi-establishment enterprise. Therefore, there is no strict link between the ISIC and the Classification of Institutional Sectors of the System of National Accounts (SNA).” (Highlighting added.)

As observed from this verbatim transcription, the grievance maintaining that the CIIU does not contain the economic activity in which the appellant engages is not true. This classification is clear in encompassing overland heavy freight transport, in bulk, in tanker trucks, without any differentiation as to whether this economic activity is carried out from the private sector or the public sector, even less so if it is provided by way of concession. This must be analyzed together with the provisions of numeral 14.c) of Law 7773, which imposes the tax on subjects of private law who provide the transportation service, whether to the public or private sector, or both. The interpretation rendered by the appellant, to the effect that its activity is not contemplated in the rule and is excluded from the payment of the commercial patent, because it is a public service (given that it is so defined by Art. 3.a and 5 of the Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos), is incorrect. It is precisely in applying the principle of tax legality that the rule itself provides that its activity is taxed, regardless of the nature of its management or the product it distributes. It is therefore not a matter of a tax having been demanded by way of analogy, as it has been invoking, since the tax rule is clear and does not allow an interpretation different from the one set forth here, so the figure of analogy is not applicable, given that we are not in the presence of a gap in the tax rule. The appellant company cannot pretend to invoke, relying on a ruling of the Sala Constitucional, that transportation does not constitute a taxable event, because that is distorting the reality of the for-profit activity it engages in, for which a tariff is set by ARESEP through which its profit margin is determined, with which its own argument loses all weight.

VII. – On the enforceability of the municipal commercial license. The appellant company maintains that it does not require a municipal license because the exploitation of its commercial line responds to a state concession and the due authorization issued by MINAET, which subjects it to the controls of said ministry and the tariff regulation of ARESEP, with the result then that the owner of said activity is the State, having been categorized by law as a public service. Indeed, as defined by Law No. 7593 “Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos (ARESEP),” of August 9, 1996 and its amendments, published in La Gaceta No. 169 of September 5, 1996; in Articles 3.a and 5, the activity exploited by the appellant company is classified as a public service due to its inherently risky nature and adjacent danger, which means it requires the surveillance, oversight, and control of MINAET to ensure a proper provision that eliminates exposure to all kinds of risk derived from the transport of these materials. As a public service, its ownership corresponds to the State, but its provision is delegated to private parties by way of concession. However, in the opinion of this Tribunal, the appellant confuses the true essence of the service it provides. The transport of hydrocarbon derivatives is an activity that reflects the exercise of entrepreneurial freedom which, by its nature, is subjected to a strong regime of Public Law (as are also improper public services, such as private health and private education, each in its own way), and has been classified by the legislator as a public service. Due to its commercial nature, this service is subject to the powers of imperium of the State, which are exercised through the regulations and controls of ARESEP (regarding the tariff regime, regulation, and quality of service) and by MINAET (regarding the granting of the concession and compliance with the indispensable requirements for service provision). Precisely, Article 74, paragraph 1, of the Ley de Contratación Administrativa states that public services that “by their economic content, are susceptible to commercial exploitation” may be concessioned to private parties, who may manage them indirectly in exchange for the collection of a tariff charged to the users or beneficiaries of the service. As a result, the public service delegated by way of concession cannot be assimilated to a power of imperium, given that, as in the case under analysis, it is not an essential function of the State. This is important since the service of transporting hydrocarbon derivatives, although exploitable only by way of concession, is not exempt from the constitutional duty to contribute to all public burdens borne by the administered parties. Following the line of reasoning expressed by the appellant, that condition alone would mean it is also exempt from other national taxes, not just local ones, an argument that is totally rejected. While it is true that Article 5 of the ARESEP Law provides that authorization to provide the public service shall be granted by MINAET, the concession itself does not have the force to exempt the concessionaire from complying with the rest of the requirements of the legal system, which includes the duty to obtain the respective municipal license, in accordance with the premises contained in numerals 79 to 82 of the Código Municipal, rules that coexist with the ARESEP Law. This is important because the presuppositions reviewable by MINAET when granting the concession, established in the Reglamento para la Regulación del Transporte de Combustibles, are totally different from those required by the municipalities, as they are of a technical-scientific nature. More abundantly, it is worth indicating that municipal licenses verify compliance with public order presuppositions not contemplated by MINAET or ARESEP, insofar as local governments must corroborate that the administered parties comply with all legal and regulatory requirements and, especially, are obligated to ensure that the physical location where each merchant intends to set up their business conforms to the urban planning regulations in force for that purpose, which is mandatory, without any exception (Article 81 of the Código Municipal). This is of utmost importance, because lifting the municipal license requirement for this type of business would make it permissible for a merchant working with a load of an inflammable nature to locate their facilities physically in any place indiscriminately, ignoring the limitations contained in the regulatory plans of each canton, where provisions regarding land use are set forth, through the zoning of each canton into residential, commercial, service, and recreational zones, among others. From this point of view, there is no legal authorization whatsoever for any administered party to circumvent local territorial regulations, because that would indeed constitute an odious differentiation, privileging it above other administered parties, solely based on the regime to which it is subject. This is another additional reason for this Tribunal not to share the grievance raised by the appellant company regarding the violation of the principles of equality, reasonableness, and proportionality.

VIII. – On the limitation of the right granted in the concession. Nor does this Tribunal share the grievance asserting that it constitutes a limitation on the exercise of the right granted through the concession. On this particular point, it must be indicated that if the appellant company chose this type of for-profit activity, it freely assumes the burdens weighing on its exercise, and therefore it must respect and submit to all existing regulations in that regard, and must consequently obtain the respective municipal license to operate in the canton of San Carlos.

IX. – Corollary. As the grievances expressed by the appellant company are not accepted, what is appropriate, therefore, is to confirm the resolution subject to appeal, it being understood that the Alcalde of San Carlos, in resolution No.-RAM-02-2013 at 2:05 p.m. on January 11, 2013, correctly required the company Gamboa y González S.A. to submit the necessary requirements to obtain the respective municipal license for the for-profit exercise of fuel transport in said canton, having to submit the income tax returns for the last three years. As there is no further appeal, the administrative channel shall be deemed exhausted.

POR TANTO

The challenged resolution is confirmed, and the administrative channel is deemed exhausted.

Judge Muñoz Chacón dissents, annuls the challenged resolution, that is, the one issued by the Mayor of San Carlos at 2:05 p.m. on January 15, 2013, and deems the administrative channel exhausted.

Evelyn Solano Ulloa Francisco Javier Muñoz Chacón Jorge Leiva Poveda Dissenting vote of Judge Muñoz Chacón: Although I concur with my fellow Chamber members regarding the substantive aspects of this vote and even with the doctrinal development in matters of tax obligations, I respectfully dissent from the decision adopted concerning the need for a municipal business license (licencia comercial municipal) and the consequent payment of the patent tax (patente) for the activity of transporting hydrocarbon derivatives in the specific case, given that, as is correctly pointed out in the Majority Vote, said activity is subject to the public service regime with the implications and effects that such a declaration entails. This means that this matter cannot be addressed without taking such a situation into consideration, as it conditions the analysis and, therefore, the conclusions reached. In principle, by virtue of the provisions of Article 79 of the Municipal Code and Article 14(c) of Law 7773 -Municipal Taxes of San Carlos- a municipal license is required for those activities included in the International Standard Industrial Classification of All Economic Activities, issued by the Department of Economic and Social Affairs, Statistics Division of the United Nations, Series M, Revision 4, issued in New York in 2009, resulting in the fact that within Section H, Transportation and Storage, the fuel transportation activity to which the appellant is dedicated is included within code 4923. Nevertheless, it must be specified that the essence and raison d'être of the business and municipal license (licencia comercial y municipal) consists of the prior permit or authorization from local governments, materialized through the payment of the respective patent tax (patente), for the exercise of a specific activity. It should be remembered that the purpose of the municipal license is not only to collect an amount for the tax on annual gross income that natural or legal persons receive from the development of the authorized activity, but also to oversee that the exercise of a specific for-profit activity is not contrary to the legal system, in the terms set forth by Article 81 of the Municipal Code. Now, such an obligation to obtain a municipal license for the exercise of a for-profit activity must be understood as applicable to all those activities that do not imply the conferral of the status of provider of a public service of national significance, since said act of granting the concession provides the concessionaire with sufficient enabling title to carry out the activity, such that the aggrieved company does not require a municipal license to fulfill the terms of the concession granted by the competent Administration. Given that, prior to the granting of the concession, it must have demonstrated compliance with a series of technical, financial, legal, and environmental requirements and conditions, which are maintained throughout the entire term of the concession. This implies that the factual situation of the appellant does not fit the taxable event defined in Articles 1 and 14 of Law 7773, because the provision of the service carried out by the aggrieved company consists of an activity subject to the public service regime, with national, and not merely local, significance. In this regard, consider that "…it is not legitimate for municipal taxes to be imposed on activities that fall outside the constitutionally assigned, defined, and delimited competence at the local sphere; in such a way that the establishment of a tax of such nature—of municipal order—on taxable events or matters taxable by the State cannot be sought, and must, consequently, be limited to municipal competence, whose scope or sphere was delimited by the will of the constituent assembly…" (judgment number 1997-6469 issued by the Constitutional Chamber of the Supreme Court of Justice, at four twenty p.m. on October 8, nineteen ninety-seven). Consequently, given that the activity carried out by the appellant is subject to the public service regime, it escapes the taxing power of the Municipality of San Carlos, insofar as it exceeds the concept of "local" provided for in Article 169 of the Political Constitution. By virtue of the foregoing, I uphold the appeal filed by the company GAMBOA Y GONZÁLEZ, S.A., against the resolution of the Mayor of San Carlos No. RAM-02-2013 of 2:05 p.m. on January 15, 2013, and consequently annul it, deeming the administrative channel exhausted.

Francisco Javier Muñoz Chacón Classification prepared by the LEGAL INFORMATION CENTER of the Judicial Branch. Reproduction and/or distribution for profit is prohibited.

It is a faithful copy of the original - Taken from Nexus.PJ on: 05-09-2026 06:56:50.

Tribunal Contencioso Administrativo Sección III Clase de asunto: Jerarquía Impropia Analizado por: CENTRO DE INFORMACIÓN JURISPRUDENCIAL Sentencia con Voto Salvado Sentencias en igual sentido Contenido de Interés:

Tipo de contenido: Voto de mayoría Rama del Derecho: Derecho Municipal Tema: Patente municipal Subtemas:

Fundamento y procedencia de su cobro a la actividad de transporte de combustibles.

Tema: Tributos municipales Subtemas:

Fundamento y procedencia de su cobro a la actividad de transporte de combustibles.

Tema: Licencia y autorización municipal Subtemas:

Fundamento y procedencia de su otorgamiento a la actividad de transporte de combustibles.

Tema: Transporte y/o comercialización de combustible Subtemas:

Fundamento del cobro de tributos municipales sobre la actividad.

“IV. Sobre el nacimiento de las obligaciones tributarias. En el Derecho Tributario, más concretamente en la relación jurídico impositiva, estamos ante la presencia de dos tipos de sujetos activos y pasivos, en donde el primero es el Estado o algún ente público menor (como las municipalidades, por ejemplo), el cual ostenta la llamada potestad de imperio, de la que deriva la potestad financiera (artículo 14 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) por medio de la cual se crean tributos y se obtiene coactivamente de la esfera privada del contribuyente cierta cantidad de riqueza para financiar gastos públicos. El sujeto pasivo es aquel al que la Ley le impone obligaciones y corresponde a quien se encuentra sometido a la potestad de imperio del Estado. Desde esta perspectiva, en términos muy generales se tiene que el contribuyente viene a ser aquella persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Las obligaciones que asumen los contribuyentes, consisten principalmente en la prestación del tributo de las obligaciones tributarias sustanciales, siendo la fuente de la obligación tributaria el hecho generador, el cual puede surgir únicamente por mandato de una ley. La obligación sustancial o también llamada obligación principal, consiste en aquella prestación de carácter patrimonial, que vista desde una doble perspectiva puede ser expresada en una obligación de dar (el contribuyente) y recibir (el fisco). Es la Ley la que, en aras de la satisfacción de un interés público superior, destinado al cumplimiento de las obligaciones estatales, somete al contribuyente a un régimen de obligaciones adicionales. Las cargas que pesan sobre el contribuyente, por su sola razón de ser tal, son impuestas por Ley, el cual debe hacer ceder su esfera de intereses particulares en favor de un interés público superior.

V.- Sobre el hecho generador previsto en la Ley 7773. El ejercicio de actividades lucrativas exige la obtención, de previo, de una habilitación legal denominada licencia municipal. Desde la versión anterior del Código Municipal -Ley 4574 del 04 de mayo de 1970- en sus ordinales 96 a 98, se creó esta figura y la sujetó al respectivo pago del tributo municipal (patente) para su ejercicio, dineros con los cuales los ayuntamientos solventan parte de los gastos ordinarios de su gestión sustantiva. Esas normas fueron reiteradas en lo ordinales 79 a 82 del actual Código Municipal -Ley 7794 publicada en La Gaceta No. 94 del 18 de mayo de 1998- y, con base en ellas, las corporaciones locales ostentan un poder-deber de autorizar las patentes para la explotación de actividades lucrativas dentro de su cantón y cobrar el respectivo impuesto, con el que queda habilitado el ejercicio comercial, conforme lo autorizan los artículos 68 y 69 del Código Municipal. Los gobiernos locales han desarrollado sus textos normativos impositivos, lo cual han conseguido mediante la promulgación de leyes ordinarias que disponen el detalle de los elementos de la obligación de tributaria (sujetos pasivo y activo, hecho generador, base imponible), junto con todas las medidas adicionales de gestión y recaudación. En Ley de Impuesto Municipales de San Carlos -Ley No. 7773- del 29 de abril 1998-, se dispuso los elementos del tributo por concepto de patente comercial, regulándose, para los efectos de interés de esta causa, los sujetos pasivos sobre los que recae la obligación pecuniaria y el hecho generador, tal y como se transcribe seguidamente:

ARTÍCULO 1.- Obligatoriedad de pago del impuesto Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de actividades lucrativas en el cantón de San Carlos, estarán obligadas a pagar un impuesto de patentes, conforme a esta ley.

ARTÍCULO 14.- Actividades afectas al impuesto Todas las actividades lucrativas que seguidamente se señalan, comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas y cualesquiera otras que en el futuro sean reconocidas como tales, pagarán conforme a lo dispuesto en los artículos 3 y 4 de esta ley.

• a)Industria: ...
• b)Comercio: Comprende la compra y la venta de toda clase de bienes, mercaderías, propiedades, títulos valores, moneda y otros, además, los actos de valoración de los bienes económicos, según la oferta y la demanda, tales como casas de representación, comisionistas, agencias, corredores de bolsa, instituciones bancarias y de seguros, salvo las estatales, instituciones de crédito y, en general, todo lo que involucre transacciones de mercado de cualquier tipo.
• c)Servicios: Comprende los servicios prestados al sector privado, el sector público o ambos, atendidos por organizaciones o personas privadas. Incluye el transporte, el almacenaje, las comunicaciones, los establecimientos de esparcimiento y los de enseñanza privada, excepto los semioficiales.

(El subrayado es agregado).

Conforme la redacción de dicha norma, el sujeto pasivo de la obligación tributaria comprende a todas las "personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de actividades lucrativas en el cantón de San Carlos", de modo que no se aprecia exclusión alguna en la norma de tipo subjetivo. En cuanto al hecho generador, es claro el artículo 14.c) en el sentido de que el servicio de transporte (sin indicación expresa de si se trata de personas o cosas), ya sea que se preste al sector público, privado o ambos, siempre y cuando se encuentren comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas, se encuentra gravado por este impuesto. Por ello, las actividades de transporte que deben obtener la licencia municipal y deben someterse al pago de la respectiva patente, se encuentra enumeradas dentro del texto vigente y aplicable de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las Actividades Económicas, emitida por el Departamento de Asuntos Económicos y Sociales, División Estadística, de las Naciones Unidas, Serie M, revisión 4, expedido en Nueva York, en el año 2009 (se aclara que la Municipalidad de San Carlos, usó el texto anterior de la CIIU, revisión 3, por lo que se procede a utilizar el documento vigente hoy día), que dentro de la Sección H, Transporte y Almacenamiento, indica textualmente lo siguiente:

"Sección H Transporte y almacenamiento Esta sección comprende las actividades de transporte de pasajeros o de carga, regular o no regular, por ferrocarril, por carretera, por vía acuática y por vía aérea, y de transporte de carga por tuberías, así como actividades conexas como servicios de terminal y de estacionamiento, de manipulación y almacenamiento de la carga, etcétera.

Abarca también el alquiler de equipo de transporte con conductor u operador. Se incluyen también las actividades postales y de mensajería.

4923 Transporte de carga por carretera Esta clase comprende las siguientes actividades:

• todas las actividades de transporte de carga por carretera:

troncos ganado transporte refrigerado carga pesada Transporte y almacenamiento 211 carga a granel, incluido el transporte en camiones cisterna automóviles desperdicios y materiales de desecho, sin recogida ni eliminación Se incluyen también las siguientes actividades:

• mudanzas de muebles • alquiler de camiones con conductor • transporte de carga en vehículos de tracción humana o animal No se incluyen las siguientes actividades:

• transporte de troncos en el bosque, como parte de las actividades de explotación maderera; véase la clase 0240 • distribución de agua mediante camiones; véase la clase 3600 • explotación de estaciones terminales para la manipulación de la carga; véase la clase 5221 • servicios de embalaje y empaquetado con fines de transporte; véase la clase 5229 • actividades postales y de mensajería, véanse las clases 5310 y 5320 • transporte de desechos como parte integrante de las actividades de recogida de desechos, véanse las clases 3811 y 3812" (El resaltado es agregado.)

De la lectura del texto transcrito, a la luz de los numerales 1 y 14 de la Ley 7773, la cual debe ser integrada con lo dispuesto en la la Sección H, Transporte y Almacenamiento, de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las Actividades Económicas, revisión 4, recién transcrito, es claro que toda persona física o jurídica que se dedique a actividades lucrativas dentro del cantón de San Carlos, se encuentra afecta al pago del impuesto de patente comercial. Ello incluye, conforme a la normativa indicada, los servicios prestados al sector público o privado, atendidos por organizaciones o personas privadas, lo que incluye el transporte por vía terrestre de carga, incluida el transporte a granel y en camiones cisterna.

VI.- Sobre el supuesto de no sujeción al tributo alegado por la parte apelante. Dentro del elenco de agravios expresados por la parte apelante, se arguye que no está previsto su giro comercial dentro de los supuestos del hecho generador del impuesto por concepto de patente, pues considera que el transporte de derivados de hidrocarburos como servicio público no está contemplado dentro de la clasificación de la CIIU, la cual se limita a regular las actividades de naturaleza comercial entre sujetos de derecho privado. Si bien el agravio no logra indicarlo expresamente, entiende esta Cámara que se defiende sosteniendo que su actividad es un supuesto de no sujeción al tributo, en el tanto no se llega a concretar el hecho generador. El agravio expresado en este sentido no es compartido por la mayoría de Tribunal de alzada, por las razones que de seguido se explican. Tal y como se indicó en el Considerando anterior, el servicio de transporte de carga pesada, por vía terrestre, a granel, por medio de camión cisterna, indistintamente de cuál sea el producto que acarrea, que sea brindado por sujetos de derecho privado, está gravado con el tributo. Ello obviamente, incluye el transporte de derivados de hidrocarburos que, generalmente, se realiza en camiones cisterna. El CIIU no contiene una clasificación de actividades de tipo subjetivo, o sea, que haga distinción respecto de la naturaleza del servicio que explota la actividad productiva (sea de índole público o privado), limitándose a desarrollar según el fenómeno económico -quehacer- de los distintos participantes del sector productivo, lo que incluye, según se aprecia, todo tipo de bienes y servicios Precisamente señala en su parte introductoria que esta es la "clasificación internacional de referencia de las actividades productivas" y "su propósito principal es ofrecer un conjunto de categorías de actividades que se pueda utilizar para la reunión y difusión de datos estadísticos de acuerdo con esas actividades", la cual permite "clasificar los datos según el tipo de actividad económica en las diversas estadísticas económicas y sociales, como las referidas a las cuentas nacionales, la demografía de las empresas, el empleo y otros aspectos". Ello se desarrolla más aún en el Capítulo II, Principios Básicos de Clasificación, aparte 3, Diferencias con otros tipos de Clasificaciones, en donde se aclara que este instrumento no categoriza las actividades económicas según el sector del que provengan, al decir expresamente que:

"30. La CIIU es una clasificación por clases de actividad económica y no una clasificación de industrias o de bienes y servicios. La actividad realizada por una unidad estadística es el tipo de producción a que se dedica, y ésa sería la característica de acuerdo con la cual se agrupará la unidad con otras unidades para formar industrias. Por industria se entiende el conjunto de todas las unidades de producción que se dedican primordialmente a una misma clase o a clases similares de actividades productivas.

31. La CIIU se distingue claramente por su naturaleza y su finalidad de las clasificaciones de bienes y servicios, de propiedades, de unidades institucionales y de otros tipos de clasificaciones.

...

34. En la CIIU no se hacen distinciones en función del régimen de propiedad, de la organización jurídica ni el modo de funcionamiento de las unidades productivas, pues esos criterios no guardan relación con las características de la propia actividad. Las unidades dedicadas al mismo tipo de actividad económica se clasifican en la misma categoría de la CIIU, independientemente de que sean empresas no constituidas en sociedad, empresas o partes de empresas constituidas en sociedad o unidades de la administración pública, estén bajo control extranjero o dependan de una empresa integrada por más de un establecimiento. Por consiguiente, no existe una vinculación estricta entre la CIIU y la Clasificación de los sectores institucionales del Sistema de Cuentas Nacionales (SCN)." (El resaltado es agregado.)

Conforme se aprecia de esta transcripción literal, el agravio que sostiene que la CIIU no contiene la actividad económica a la que se dedica la parte apelante no es cierto. Esta clasificación es clara al abarcar el transporte por vía terrestre de carga pesada, a granel, en camión cisterna, sin diferenciación alguna de que este giro económico se realice desde el sector privado o el sector público, menos aún si es brindado por la vía de la concesión. Ello se debe analizar junto con lo dispuesto en el numeral 14.c) de la Ley 7773, que impone el tributo a los sujetos de derecho privado que brinden el servicio de transporte, ya sea al sector público o al privado, o a ambos. La interpretación vertida por el apelante, en el sentido de que su actividad no está contemplada en la norma y está excluida del pago de la patente comercial, en razón de ser un servicio público (dado que así lo definen los art. 3.a y 5 de la Ley de Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos) es incorrecta. Es precisamente en aplicación del principio de legalidad tributaria, que la propia norma dispone que su actividad está gravada, indistintamente de la naturaleza de su gestión o del producto que distribuye. No se trata, entonces, de que se le hubiere exigido un tributo por la vía de la analogía, como lo viene invocando, toda vez que la norma tributaria es clara y no permite otra interpretación distinta a la aquí expuesta, por lo que la figura de la analogía no es aplicable, dado que no estamos en presencia de un vacío de la norma tributaria. No puede pretender la sociedad apelante venir a invocar, sustentándose en un voto de la Sala Constitucional, que el transporte no constituye un hecho generador, pues ello es tergiversar la realidad de la actividad lucrativa a la que se dedica, sobre la cual se le fija una tarifa por parte de la ARESEP mediante la cual se le determina su margen de utilidad, con lo cual su propio argumento pierde todo peso.

VII.- Sobre la exigibilidad de la licencia comercial municipal. Sostiene la sociedad apelante, que no requiere de licencia municipal puesto que la explotación de su giro comercial responde a una concesión estatal y la debida autorización expedida por el MINAET, lo cual la somete a los controles de dicho ministerio y a la regulación tarifaria de la ARESEP, resultando entonces que el titular de dicha actividad es el Estado, al haber sido catalogada por ley como servicio público. En efecto, conforme lo define la Ley Nº 7593 “Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos (ARESEP)”, del 9 de agosto de 1996 y sus reformas, publicada en La Gaceta Nº 169 del 05 de septiembre de 1996; en los artículos 3.a y 5, la actividad que explota la sociedad recurrente está clasificada como un servicio público en razón de la misma naturaleza riesgosa y peligrosidad adyacente, lo cual hace que requiera de la vigilancia, fiscalización y control del MINAET a efecto de asegurar una debida prestación que elimine la exposición a toda clase de riego derivado del transporte de estos materiales. Como servicio público, su titularidad corresponde al Estado, mas su prestación es delegada a los particulares por la vía de la concesión. Sin embargo, a criterio de este Tribunal, confunde la parte apelante la verdadera esencia del servicio que brinda. El transporte de derivados de hidrocarburos es una actividad que es reflejo del ejercicio de la libertad de empresa que, por su naturaleza, es sometido a un fuerte régimen de Derecho Público (como son también los servicios públicos impropios, tales como la salud privada y la educación privada, cada una a su manera), que ha sido clasificado por el legislador como un servicio público. Por su naturaleza comercial, este servicio queda sometido a los poderes de imperio del Estado, que son ejercidos mediante las regulaciones y controles de la ARESEP (respecto del régimen tarifario, reglamentación y calidad del servicio) y por el MINAET (en lo que concierne al otorgamiento de la concesión y el cumplimiento de los requisitos indispensables para la prestación del servicio). Precisamente, el artículo 74 párrafo 1 de la Ley de Contratación Administrativa señala que se pueden concesionar los servicios públicos que "por su contenido económico, sean susceptibles de explotación comercial" por los particulares, quienes pueden gestionarlos indirectamente a cambio del cobro de una tarifa que se cobra a los usuarios o beneficiarios del servicio. A raíz de ello, el servicio público que se delega por la vía de la concesión no puede ser asimilado a una potestad de imperio, siendo que, como en el supuesto que se analiza, no es una función esencial del Estado. Ello es importante toda vez que el servicio de transporte de derivados de hidrocarburos, si bien explotable únicamente por la vía de la concesión, no se encuentra exento del deber constitucional de contribuir con las todas cargas públicas que sopesan sobre los administrados. Siguiendo la linea de fundamentación expresada por la recurrente, esa sola condición haría que estuviera exenta también de los demás impuestos nacionales, no solamente los locales, argumento que resulta de total rechazo. Si bien es cierto el artículo 5 de la Ley de ARESEP dispone que la autorización para prestar el servicio público será otorgada por el MINAET, la concesión por sí misma, no tiene la fuerza de eximir al concesionario de cumplir con el resto de requerimientos del ordenamiento jurídico, lo cual incluye el deber de obtener la respectiva licencia municipal, de conformidad con los supuestos contenidos en los numerales 79 a 82 del Código Municipal, normas que coexisten con la Ley de ARESEP. Ello es importante debido a que los presupuestos revisables por el MINAET a la hora de otorgar la concesión, establecidos en el Reglamento para la Regulación del Transporte de Combustibles, son totalmente diferentes a los que se exigen por parte de los ayuntamientos, pues son de carácter técnico-científico. A mayor abundamiento, valga indicar que las licencias municipales verifican el cumplimiento de presupuestos de orden público no contemplados por el MINAET ni por la ARESEP, en el tanto los gobiernos locales deben corroborar que los administrados cumplan con todos los requisitos legales y reglamentarios y, en especial, están obligados a velar por que la ubicación física en donde cada comerciante pretende instalar su negocio, sea conforme con las reglamentación urbanística vigente al efecto, la cual es de acatamiento obligatorio, sin excepción alguna (artículo 81 del Código Municipal). Esto es de suma importancia, pues levantar el requisito de la licencia municipal a este tipo de negocio haría permisible que un comerciante que trabaja con carga de naturaleza inflamable, pueda ubicar físicamente sus instalaciones en cualquier lugar de manera indiscriminada, obviando las limitaciones contenidas en los planes reguladores de cada cantón, en donde se dispone lo relativo al uso del suelo, mediante la ordenación de cada cantón por zonas residenciales, comerciales, de servicios, recreativos, entre otros. Desde este punto de vista, no existe autorización legal alguna para que ningún administrado burle las regulaciones territoriales locales, pues ello sí sería incurrir en una diferenciación odiosa, privilegiándolo por encima de los demás administrados, únicamente en razón del régimen a la cual se encuentra sometido. Ello resulta otro motivo adicional para que este Tribunal no comparta el agravio que acusa la sociedad recurrente, de transgresión a los principios de de igualdad, razonabilidad y proporcionalidad.

VIII.- Sobre la limitación al derecho conferido en la concesión. Tampoco comparte este Tribunal el agravio que sostiene que es una limitación al ejercicio del derecho conferido por medio de la concesión. Sobre este particular, debe indicarse que si la sociedad apelante escogió este tipo de actividad lucrativa, asume libremente las cargas que sopesan para su ejercicio, de modo que debe respetar y someterse a todas las regulaciones que al respecto existan, de modo tal que debe obtener, por ende, la respectiva licencia municipal para operar en el cantón de San Carlos.

IX.- Corolario. No resultando de recibo los agravios expresados por la sociedad recurrente, lo procedente es, entonces, confirmar la resolución venida en alzada, entendiéndose que el Alcalde de San Carlos, en la resolución No.-RAM-02-2013 de las 14:05 horas del 115 de enero del 2013, correctamente exigió a la sociedad Gamboa y González S.A. la presentación de los requisitos necesarios para la obtención de la respectiva licencia municipal para el ejercicio lucrativo de transporte de combustibles en dicho cantón, debiendo presentar las declaraciones de renta de los últimos tres años. Al no haber ulterior recurso, se deberá dar por agotada la vía administrativa.” ... Ver más Citas de Legislación y Doctrina Contenido de Interés:

Tipo de contenido: Voto salvado Rama del Derecho: Derecho Municipal Tema: Patente municipal Subtemas:

Régimen de servicio público de la actividad de transporte de combustibles hace improcedente su cobro.

Tema: Licencia y autorización municipal Subtemas:

Régimen de servicio público de la actividad de transporte de combustibles hace improcedente su exigencia.

Tema: Transporte y/o comercialización de combustible Subtemas:

Régimen de servicio público de la actividad hace improcedente cobro de patente municipal.

“Voto salvado del Juez Muñoz Chacón: Pese a que concurro con mis compañeros de Cámara en cuanto a los aspectos sustanciales de este voto e incluso con el desarrollo doctrinario en materia de obligaciones tributarias, disiento, eso sí respetuosamente, de la decisión adoptada en cuanto a la necesidad de contar con una licencia comercial municipal y el pago consecuente de la patente a la actividad de transporte de derivados de hidrocarburos para su ejercicio en el caso concreto, toda vez que, como bien se señala en el Voto de mayoría, dicha actividad se encuentra sometida al régimen de servicio público con las implicaciones y efectos que tal declaratoria conlleva. Eso hace que no pueda abordarse este asunto sin tomar en consideración tal situación, ya que ello condiciona el análisis y por ende las conclusiones a que se arriben. En principio, en virtud de lo establecido en los artículos 79 del Código Municipal y 14 inciso c) de la Ley 7773 -Impuestos Municipales de San Carlos- se requiere licencia municipal para aquellas actividades comprendidas en la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las Actividades Económicas, emitida por el Departamento de Asuntos Económicos y Sociales, División Estadística de las Naciones Unidas, Serie M, revisión 4, expedida en Nueva York, en el año 2009, resultando que dentro de la Sección H, Transporte y Almacenamiento, la actividad de transporte de combustibles a que se dedica la apelante, está incluida dentro del código 4923. No obstante ello, se debe precisar que la esencia y razón de ser de la licencia comercial y municipal consiste en el permiso o habilitación previa por parte de los gobiernos locales que se concreta a través del pago de la respectiva patente (impuesto), para el ejercicio de una determinada actividad. Recuérdese que el objeto de la licencia municipal, no sólo consiste en percibir un monto por concepto del impuesto sobre los ingresos brutos anuales que tengan las personas físicas o jurídicas por el desarrollo de la actividad autorizada; sino también, en fiscalizar que el ejercicio de una determinada actividad lucrativa, no resulte contraria al ordenamiento jurídico, en los términos expuestos por el artículo 81 del Código Municipal. Ahora bien, tal obligación de obtener la licencia municipal, para el ejercicio de una actividad lucrativa, debe entenderse para todos aquellas que no impliquen el conferimiento de una condición de prestador de un servicio público de trascendencia nacional, ya que dicho acto de otorgamiento de la concesión, impone al concesionario el título habilitante suficiente que le permita desarrollar la actividad, por lo que la empresa agraviada no requiere de licencia municipal para el cumplimiento de los términos de la concesión otorgada por la Administración competente. Dado que de previo al otorgamiento de la concesión, ha debido demostrar, el cumplimiento de una serie de requisitos y condiciones de carácter técnico, financiero, legal y ambiental, que se mantienen durante todo el tiempo de vigencia de la concesión. Ello implica, que el supuesto de hecho en que se encuentra la recurrente, no encuadra en el hecho generador tipificado en los artículos 1 y 14 de la Ley 7773; por cuanto, la prestación del servicio que realiza la empresa agraviada, consiste en una actividad sometida al régimen de servicio público, con trascendencia nacional y no solo local. Al respecto tómese en cuenta que “…no resulta legítimo que los impuestos municipales se impongan sobre actividades que escapan a la competencia constitucionalmente asignada, definida y delimitada a la esfera de lo local; de tal suerte que no puede pretenderse el establecimiento de un tributo de tal naturaleza –de orden municipal- sobre hechos imponibles o gravables por el Estado, debiendo, en consecuencia, limitarse a la competencia municipal, cuyo ámbito o esfera fue delimitado por la voluntad del constituyente…” (sentencia número 1997-6469 dictada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, a las dieciséis horas veinte minutos del 8 de octubre de mil novecientos noventa y siete). En consecuencia, dado que la actividad que desarrolla la recurrente se encuentra sometida al régimen de servicio público, escapa del poder tributario de la Municipalidad de San Carlos, en el tanto excede el concepto de lo “local” previsto en el artículo 169 de la Constitución Política. En virtud de lo expuesto, acojo el recurso de apelación interpuesto por la empresa GAMBOA Y GONZÁLEZ, S.A., en contra de la resolución del Alcalde de San Carlos No. RAM-02-2013 de las 14:05 horas del 15 de enero de 2013 y en consecuencia la anulo, dando por agotada la vía administrativa.” ... Ver más Citas de Legislación y Doctrina Sentencias Relacionadas N° 319-2013 TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN TERCERA. II CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ. Goicoechea, a las nueve horas cuarenta minutos del ocho de agosto del dos mil trece.

Conoce este Tribunal apelación interpuesta por la empresa Gamboa y González S.A., cédula jurídica CED79303, representada por su apoderado generalísimo sin límite de suma, el señor Claudio Antonio González Valerio, cédula de identidad CED79304, en contra de la resolución del Alcalde de San Carlos, No.-RAM-02-2013 de las 14:05 horas del 15 de enero del 2013.

Voto de mayoría, redacta la jueza Solano Ulloa; y

CONSIDERANDO

I.Antecedentes de relevancia. Por tratarse el presente asunto de un análisis de puro derecho, en razón de la naturaleza de los alegatos esgrimidos por las partes intervinientes, se omite la exposición de hechos probados, por resultar innecesario, no sin antes hacer una enunciación de los antecedentes que motivaron la presente cadena recursiva, tal y como seguidamente se expone: El Alcalde de San Carlos, en la resolución No.-RAM-02-2013 de las 14:05 horas del 115 de enero del 2013, confirmó el recurso de apelación que la sociedad Gamboa y González S.A., interpuso en contra de la resolución No. PAT-640-2012 del 22 de noviembre del 2012. En este acto administrativo, la Administración Tributaria - Sección de Patentes - de ese ayuntamiento, comunicó a la empresa Gamboa y González S.A., que conforme al numeral 79 del Código Municipal y el artículo 1 de la Ley No. 7773, Tarifas e Impuestos Municipales del Cantón de San Carlos, la sociedad -ahora apelante- tenía un plazo de cinco días hábiles para gestionar y presentar los requisitos necesarios para la obtención de la licencia municipal, en razón de que ejerce la actividad de Transporte de Combustibles en dicho cantón, para lo cual debía presentar las declaraciones de renta de los últimos tres años.

II.Sobre el contenido de la resolución impugnada. Al conocer de lo resuelto por la Sección de Patentes, el Alcalde de San Carlos, ha considerado que la licencia municipal que se le exige a la sociedad sí es procedente, toda vez que se encuentra aplicando la Ley 7773 -Impuesto Municipales de San Carlos-, que en su artículo 14 establece que las actividades afectas al impuesto de patente son aquellas comprendidas en la Clasificación Internacional de Actividades Económicas (CIIU por su denominación en inglés), siendo que la actividad de Transporte de Combustibles a la que se dedica la sociedad, está incluida dentro del código 30230 que corresponde a "Acarreo (transporte), servicio de". Estima que lo regulado es el ejercicio legítimo de una actividad lucrativa o comercial, según lo regula el numeral 79 del Código Municipal, la cual a su vez requiere de otros requisitos a efecto de que dicha actividad cumpla con la legislación vigente, tal como ocurre con el permiso de operación del MINAET,el cual regula el debido funcionamiento del vehículo o del cisterna, como responsable de la verificación de las normas y medidas de seguridad, de conformidad con las disposiciones contenidas en el decreto ejecutivo No. 36627-MINAET, que le facultan para expedir el respectivo permiso de operación, resultando que no hay relación entre los impuestos y funciones o competencias entre una institución y otra. Asimismo, indicó que corresponde a ARESEP fijar los precios y tarifas y velar por el cumplimiento de las normas de calidad, confiabilidad, continuidad, oportunidad y prestación óptima, de modo que no estamos en presencia de una doble imposición tributaria. Agrega que la sociedad impugnante, es una comerciante regulada por los numerales 5, 17 y 18 del Código de Comercio, por lo que ejerce actividad lucrativa, debiendo someterse a los requisitos establecidos en la Ley 7773 y a las posibilidades comerciales que establece la regulación urbanística. Agrega que según se ha verificado, el domicilio de la sociedad está en San Carlos, lo cual ha sido verificado con la Dirección General de Tributación.

III.- Agravios del apelante. La sociedad recurrente interpuso formales recursos de revocatoria con apelación subsidiaria en contra de la resolución del Alcalde, resultando rechazada la revocatoria en resolución No. RAM-03-2013 de las 13:05 horas del 30 de enero del 2013. En su libelo de impugnación, alega que se dedica al transporte de combustibles derivados de hidrocarburos, el cual está regulado en el artículo 5 de la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos -Ley No. 7593-, que clasifica esta actividad como un servicio público y, por ende, su titularidad corresponde al Estado y su prestación puede ser delegada a los particulares mediante la figura de la concesión administrativa, según los procedimientos previstos en la Ley y en los artículos 1, 5.a) y 6 del decreto ejecutivo 36627-MINAET. Al ser un servicio público, está sujeto a un régimen jurídico especial, de derecho público, con controles y un sistema de tarifas que establece la ARESEP y sometido a reglamentación y supervisión por parte del MINAET. Estima que por estas condiciones, esta actividad es una categoría distinta a la del transporte común u ordinario, regulado en el Código de Comercio, puesto que en éste último interviene el principio de libre contratación de las partes, regido por el derecho privado como expresión de la libertad empresarial de los ciudadanos, cosa que no sucede con el transporte de hidrocarburos. Estima que la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las Actividades Económicas, no incluye en la clasificación genérica No. 60230 de "Acarreo (transporte), servicio de" el transporte de combustibles derivados de hidrocarburos como servicio público en tanto sea una concesión otorgada por el Estado, toda vez que dicha norma está referida al servicio ordinario de transporte como actividad privada. Por ello, considera que en aplicación del principio de reserva legal en materia impositiva, le está vedado a la Municipalidad la creación de presupuestos del tributo a través del simple ejercicio de potestades administrativas. Agrega que las transacciones de compra y venta de hidrocarburos se realiza en el plantel de RECOPE en La Garita de Alajuela, por parte de la Estación de Servicio Loyva Limitada, y es en las instalaciones de esa empresa ubicadas en Ciudad Quesada, donde la recurrente realiza las ventas de los combustibles transportados por la sociedad apelante. Manifiesta que la Sala Constitucional, en el fallo No. 4496-94, aclaró que no se da el hecho generador del impuesto si los camiones se limitan a la distribución o entrega de productos. Estima que el impuesto de patentes para la actividad que realiza, es una limitación a los derechos que derivan de la concesión para la prestación de dicho servicio público, máxime si la actividad no está gravada en la Ley 7773. Manifiesta que esta actividad es una intermediación por la colocación o envío de los productos, entre el monopolio estatal por la venta a granel de los combustibles por parte de RECOPE y las empresas expendedoras de combustibles al detalle (gasolineras), actividad por la que reciben una remuneración -vía tarifa- fijada por el Estado. Así pues, el margen de utilidad está previamente determinado por el Estado, de donde concluye que no es razonable ni proporcionado que además de soportar esa carga, se le obligue a tributar en igualdad de condiciones como si fuera cualquier otro tipo de transporte de mercancías o productos, lo cual considera contrario a los principios de igualdad, razonabilidad y proporcionalidad. Esgrime que el numeral 14 de la Ley 7773 es un numerus clausus, siendo que no se grava allí el transporte de combustibles derivados de hidrocarburos, por lo que no se puede imponer el tributo a esta actividad por la vía de la analogía, ya que esta sólo puede ser aplicada ante los vacíos legales, según lo regula el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, mas no para crear impuestos, desconociendo adicionalmente lo dispuesto en el artículo 2 de ese mismo cuerpo normativo y el artículo 2 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria. Esgrime, adicionalmente, que el permiso para el ejercicio de la actividad recae en la ARESEP y en la Dirección General de Transporte y Comercialización de Combustibles, de conformidad con los dispuesto en la Ley 7593 y en el decreto ejecutivo No. 36627-MINAET. En razón de ello, aduce que no es la Municipalidad de San Carlos la institución gubernamental competente para autorizar el funcionamiento de esta actividad, al no ser ejercida privadamente, debido a que es una actividad autorizada de servicio público realizada bajo la figura de la concesión.

IV.Sobre el nacimiento de las obligaciones tributarias. En el Derecho Tributario, más concretamente en la relación jurídico impositiva, estamos ante la presencia de dos tipos de sujetos activos y pasivos, en donde el primero es el Estado o algún ente público menor (como las municipalidades, por ejemplo), el cual ostenta la llamada potestad de imperio, de la que deriva la potestad financiera (artículo 14 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) por medio de la cual se crean tributos y se obtiene coactivamente de la esfera privada del contribuyente cierta cantidad de riqueza para financiar gastos públicos. El sujeto pasivo es aquel al que la Ley le impone obligaciones y corresponde a quien se encuentra sometido a la potestad de imperio del Estado. Desde esta perspectiva, en términos muy generales se tiene que el contribuyente viene a ser aquella persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Las obligaciones que asumen los contribuyentes, consisten principalmente en la prestación del tributo de las obligaciones tributarias sustanciales, siendo la fuente de la obligación tributaria el hecho generador, el cual puede surgir únicamente por mandato de una ley. La obligación sustancial o también llamada obligación principal, consiste en aquella prestación de carácter patrimonial, que vista desde una doble perspectiva puede ser expresada en una obligación de dar (el contribuyente) y recibir (el fisco). Es la Ley la que, en aras de la satisfacción de un interés público superior, destinado al cumplimiento de las obligaciones estatales, somete al contribuyente a un régimen de obligaciones adicionales. Las cargas que pesan sobre el contribuyente, por su sola razón de ser tal, son impuestas por Ley, el cual debe hacer ceder su esfera de intereses particulares en favor de un interés público superior.

V.- Sobre el hecho generador previsto en la Ley 7773. El ejercicio de actividades lucrativas exige la obtención, de previo, de una habilitación legal denominada licencia municipal. Desde la versión anterior del Código Municipal -Ley 4574 del 04 de mayo de 1970- en sus ordinales 96 a 98, se creó esta figura y la sujetó al respectivo pago del tributo municipal (patente) para su ejercicio, dineros con los cuales los ayuntamientos solventan parte de los gastos ordinarios de su gestión sustantiva. Esas normas fueron reiteradas en lo ordinales 79 a 82 del actual Código Municipal -Ley 7794 publicada en La Gaceta No. 94 del 18 de mayo de 1998- y, con base en ellas, las corporaciones locales ostentan un poder-deber de autorizar las patentes para la explotación de actividades lucrativas dentro de su cantón y cobrar el respectivo impuesto, con el que queda habilitado el ejercicio comercial, conforme lo autorizan los artículos 68 y 69 del Código Municipal. Los gobiernos locales han desarrollado sus textos normativos impositivos, lo cual han conseguido mediante la promulgación de leyes ordinarias que disponen el detalle de los elementos de la obligación de tributaria (sujetos pasivo y activo, hecho generador, base imponible), junto con todas las medidas adicionales de gestión y recaudación. En Ley de Impuesto Municipales de San Carlos -Ley No. 7773- del 29 de abril 1998-, se dispuso los elementos del tributo por concepto de patente comercial, regulándose, para los efectos de interés de esta causa, los sujetos pasivos sobre los que recae la obligación pecuniaria y el hecho generador, tal y como se transcribe seguidamente:

ARTÍCULO 1.- Obligatoriedad de pago del impuesto Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de actividades lucrativas en el cantón de San Carlos, estarán obligadas a pagar un impuesto de patentes, conforme a esta ley.

ARTÍCULO 14.- Actividades afectas al impuesto Todas las actividades lucrativas que seguidamente se señalan, comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas y cualesquiera otras que en el futuro sean reconocidas como tales, pagarán conforme a lo dispuesto en los artículos 3 y 4 de esta ley.

• a)Industria: ...
• b)Comercio: Comprende la compra y la venta de toda clase de bienes, mercaderías, propiedades, títulos valores, moneda y otros, además, los actos de valoración de los bienes económicos, según la oferta y la demanda, tales como casas de representación, comisionistas, agencias, corredores de bolsa, instituciones bancarias y de seguros, salvo las estatales, instituciones de crédito y, en general, todo lo que involucre transacciones de mercado de cualquier tipo.
• c)Servicios: Comprende los servicios prestados al sector privado, el sector público o ambos, atendidos por organizaciones o personas privadas. Incluye el transporte, el almacenaje, las comunicaciones, los establecimientos de esparcimiento y los de enseñanza privada, excepto los semioficiales.

(El subrayado es agregado).

Conforme la redacción de dicha norma, el sujeto pasivo de la obligación tributaria comprende a todas las "personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de actividades lucrativas en el cantón de San Carlos", de modo que no se aprecia exclusión alguna en la norma de tipo subjetivo. En cuanto al hecho generador, es claro el artículo 14.c) en el sentido de que el servicio de transporte (sin indicación expresa de si se trata de personas o cosas), ya sea que se preste al sector público, privado o ambos, siempre y cuando se encuentren comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas, se encuentra gravado por este impuesto. Por ello, las actividades de transporte que deben obtener la licencia municipal y deben someterse al pago de la respectiva patente, se encuentra enumeradas dentro del texto vigente y aplicable de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las Actividades Económicas, emitida por el Departamento de Asuntos Económicos y Sociales, División Estadística, de las Naciones Unidas, Serie M, revisión 4, expedido en Nueva York, en el año 2009 (se aclara que la Municipalidad de San Carlos, usó el texto anterior de la CIIU, revisión 3, por lo que se procede a utilizar el documento vigente hoy día), que dentro de la Sección H, Transporte y Almacenamiento, indica textualmente lo siguiente:

"Sección H Transporte y almacenamiento Esta sección comprende las actividades de transporte de pasajeros o de carga, regular o no regular, por ferrocarril, por carretera, por vía acuática y por vía aérea, y de transporte de carga por tuberías, así como actividades conexas como servicios de terminal y de estacionamiento, de manipulación y almacenamiento de la carga, etcétera.

Abarca también el alquiler de equipo de transporte con conductor u operador. Se incluyen también las actividades postales y de mensajería.

4923 Transporte de carga por carretera Esta clase comprende las siguientes actividades:

• todas las actividades de transporte de carga por carretera:

troncos ganado transporte refrigerado carga pesada Transporte y almacenamiento 211 carga a granel, incluido el transporte en camiones cisterna automóviles desperdicios y materiales de desecho, sin recogida ni eliminación Se incluyen también las siguientes actividades:

• mudanzas de muebles • alquiler de camiones con conductor • transporte de carga en vehículos de tracción humana o animal No se incluyen las siguientes actividades:

• transporte de troncos en el bosque, como parte de las actividades de explotación maderera; véase la clase 0240 • distribución de agua mediante camiones; véase la clase 3600 • explotación de estaciones terminales para la manipulación de la carga; véase la clase 5221 • servicios de embalaje y empaquetado con fines de transporte; véase la clase 5229 • actividades postales y de mensajería, véanse las clases 5310 y 5320 • transporte de desechos como parte integrante de las actividades de recogida de desechos, véanse las clases 3811 y 3812" (El resaltado es agregado.)

De la lectura del texto transcrito, a la luz de los numerales 1 y 14 de la Ley 7773, la cual debe ser integrada con lo dispuesto en la la Sección H, Transporte y Almacenamiento, de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las Actividades Económicas, revisión 4, recién transcrito, es claro que toda persona física o jurídica que se dedique a actividades lucrativas dentro del cantón de San Carlos, se encuentra afecta al pago del impuesto de patente comercial. Ello incluye, conforme a la normativa indicada, los servicios prestados al sector público o privado, atendidos por organizaciones o personas privadas, lo que incluye el transporte por vía terrestre de carga, incluida el transporte a granel y en camiones cisterna.

VI.- Sobre el supuesto de no sujeción al tributo alegado por la parte apelante. Dentro del elenco de agravios expresados por la parte apelante, se arguye que no está previsto su giro comercial dentro de los supuestos del hecho generador del impuesto por concepto de patente, pues considera que el transporte de derivados de hidrocarburos como servicio público no está contemplado dentro de la clasificación de la CIIU, la cual se limita a regular las actividades de naturaleza comercial entre sujetos de derecho privado. Si bien el agravio no logra indicarlo expresamente, entiende esta Cámara que se defiende sosteniendo que su actividad es un supuesto de no sujeción al tributo, en el tanto no se llega a concretar el hecho generador. El agravio expresado en este sentido no es compartido por la mayoría de Tribunal de alzada, por las razones que de seguido se explican. Tal y como se indicó en el Considerando anterior, el servicio de transporte de carga pesada, por vía terrestre, a granel, por medio de camión cisterna, indistintamente de cuál sea el producto que acarrea, que sea brindado por sujetos de derecho privado, está gravado con el tributo. Ello obviamente, incluye el transporte de derivados de hidrocarburos que, generalmente, se realiza en camiones cisterna. El CIIU no contiene una clasificación de actividades de tipo subjetivo, o sea, que haga distinción respecto de la naturaleza del servicio que explota la actividad productiva (sea de índole público o privado), limitándose a desarrollar según el fenómeno económico -quehacer- de los distintos participantes del sector productivo, lo que incluye, según se aprecia, todo tipo de bienes y servicios Precisamente señala en su parte introductoria que esta es la "clasificación internacional de referencia de las actividades productivas" y "su propósito principal es ofrecer un conjunto de categorías de actividades que se pueda utilizar para la reunión y difusión de datos estadísticos de acuerdo con esas actividades", la cual permite "clasificar los datos según el tipo de actividad económica en las diversas estadísticas económicas y sociales, como las referidas a las cuentas nacionales, la demografía de las empresas, el empleo y otros aspectos". Ello se desarrolla más aún en el Capítulo II, Principios Básicos de Clasificación, aparte 3, Diferencias con otros tipos de Clasificaciones, en donde se aclara que este instrumento no categoriza las actividades económicas según el sector del que provengan, al decir expresamente que:

"30. La CIIU es una clasificación por clases de actividad económica y no una clasificación de industrias o de bienes y servicios. La actividad realizada por una unidad estadística es el tipo de producción a que se dedica, y ésa sería la característica de acuerdo con la cual se agrupará la unidad con otras unidades para formar industrias. Por industria se entiende el conjunto de todas las unidades de producción que se dedican primordialmente a una misma clase o a clases similares de actividades productivas.

31. La CIIU se distingue claramente por su naturaleza y su finalidad de las clasificaciones de bienes y servicios, de propiedades, de unidades institucionales y de otros tipos de clasificaciones.

...

34. En la CIIU no se hacen distinciones en función del régimen de propiedad, de la organización jurídica ni el modo de funcionamiento de las unidades productivas, pues esos criterios no guardan relación con las características de la propia actividad. Las unidades dedicadas al mismo tipo de actividad económica se clasifican en la misma categoría de la CIIU, independientemente de que sean empresas no constituidas en sociedad, empresas o partes de empresas constituidas en sociedad o unidades de la administración pública, estén bajo control extranjero o dependan de una empresa integrada por más de un establecimiento. Por consiguiente, no existe una vinculación estricta entre la CIIU y la Clasificación de los sectores institucionales del Sistema de Cuentas Nacionales (SCN)." (El resaltado es agregado.)

Conforme se aprecia de esta transcripción literal, el agravio que sostiene que la CIIU no contiene la actividad económica a la que se dedica la parte apelante no es cierto. Esta clasificación es clara al abarcar el transporte por vía terrestre de carga pesada, a granel, en camión cisterna, sin diferenciación alguna de que este giro económico se realice desde el sector privado o el sector público, menos aún si es brindado por la vía de la concesión. Ello se debe analizar junto con lo dispuesto en el numeral 14.c) de la Ley 7773, que impone el tributo a los sujetos de derecho privado que brinden el servicio de transporte, ya sea al sector público o al privado, o a ambos. La interpretación vertida por el apelante, en el sentido de que su actividad no está contemplada en la norma y está excluida del pago de la patente comercial, en razón de ser un servicio público (dado que así lo definen los art. 3.a y 5 de la Ley de Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos) es incorrecta. Es precisamente en aplicación del principio de legalidad tributaria, que la propia norma dispone que su actividad está gravada, indistintamente de la naturaleza de su gestión o del producto que distribuye. No se trata, entonces, de que se le hubiere exigido un tributo por la vía de la analogía, como lo viene invocando, toda vez que la norma tributaria es clara y no permite otra interpretación distinta a la aquí expuesta, por lo que la figura de la analogía no es aplicable, dado que no estamos en presencia de un vacío de la norma tributaria. No puede pretender la sociedad apelante venir a invocar, sustentándose en un voto de la Sala Constitucional, que el transporte no constituye un hecho generador, pues ello es tergiversar la realidad de la actividad lucrativa a la que se dedica, sobre la cual se le fija una tarifa por parte de la ARESEP mediante la cual se le determina su margen de utilidad, con lo cual su propio argumento pierde todo peso.

VII.- Sobre la exigibilidad de la licencia comercial municipal. Sostiene la sociedad apelante, que no requiere de licencia municipal puesto que la explotación de su giro comercial responde a una concesión estatal y la debida autorización expedida por el MINAET, lo cual la somete a los controles de dicho ministerio y a la regulación tarifaria de la ARESEP, resultando entonces que el titular de dicha actividad es el Estado, al haber sido catalogada por ley como servicio público. En efecto, conforme lo define la Ley Nº 7593 “Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos (ARESEP)”, del 9 de agosto de 1996 y sus reformas, publicada en La Gaceta Nº 169 del 05 de septiembre de 1996; en los artículos 3.a y 5, la actividad que explota la sociedad recurrente está clasificada como un servicio público en razón de la misma naturaleza riesgosa y peligrosidad adyacente, lo cual hace que requiera de la vigilancia, fiscalización y control del MINAET a efecto de asegurar una debida prestación que elimine la exposición a toda clase de riego derivado del transporte de estos materiales. Como servicio público, su titularidad corresponde al Estado, mas su prestación es delegada a los particulares por la vía de la concesión. Sin embargo, a criterio de este Tribunal, confunde la parte apelante la verdadera esencia del servicio que brinda. El transporte de derivados de hidrocarburos es una actividad que es reflejo del ejercicio de la libertad de empresa que, por su naturaleza, es sometido a un fuerte régimen de Derecho Público (como son también los servicios públicos impropios, tales como la salud privada y la educación privada, cada una a su manera), que ha sido clasificado por el legislador como un servicio público. Por su naturaleza comercial, este servicio queda sometido a los poderes de imperio del Estado, que son ejercidos mediante las regulaciones y controles de la ARESEP (respecto del régimen tarifario, reglamentación y calidad del servicio) y por el MINAET (en lo que concierne al otorgamiento de la concesión y el cumplimiento de los requisitos indispensables para la prestación del servicio). Precisamente, el artículo 74 párrafo 1 de la Ley de Contratación Administrativa señala que se pueden concesionar los servicios públicos que "por su contenido económico, sean susceptibles de explotación comercial" por los particulares, quienes pueden gestionarlos indirectamente a cambio del cobro de una tarifa que se cobra a los usuarios o beneficiarios del servicio. A raíz de ello, el servicio público que se delega por la vía de la concesión no puede ser asimilado a una potestad de imperio, siendo que, como en el supuesto que se analiza, no es una función esencial del Estado. Ello es importante toda vez que el servicio de transporte de derivados de hidrocarburos, si bien explotable únicamente por la vía de la concesión, no se encuentra exento del deber constitucional de contribuir con las todas cargas públicas que sopesan sobre los administrados. Siguiendo la linea de fundamentación expresada por la recurrente, esa sola condición haría que estuviera exenta también de los demás impuestos nacionales, no solamente los locales, argumento que resulta de total rechazo. Si bien es cierto el artículo 5 de la Ley de ARESEP dispone que la autorización para prestar el servicio público será otorgada por el MINAET, la concesión por sí misma, no tiene la fuerza de eximir al concesionario de cumplir con el resto de requerimientos del ordenamiento jurídico, lo cual incluye el deber de obtener la respectiva licencia municipal, de conformidad con los supuestos contenidos en los numerales 79 a 82 del Código Municipal, normas que coexisten con la Ley de ARESEP. Ello es importante debido a que los presupuestos revisables por el MINAET a la hora de otorgar la concesión, establecidos en el Reglamento para la Regulación del Transporte de Combustibles, son totalmente diferentes a los que se exigen por parte de los ayuntamientos, pues son de carácter técnico-científico. A mayor abundamiento, valga indicar que las licencias municipales verifican el cumplimiento de presupuestos de orden público no contemplados por el MINAET ni por la ARESEP, en el tanto los gobiernos locales deben corroborar que los administrados cumplan con todos los requisitos legales y reglamentarios y, en especial, están obligados a velar por que la ubicación física en donde cada comerciante pretende instalar su negocio, sea conforme con las reglamentación urbanística vigente al efecto, la cual es de acatamiento obligatorio, sin excepción alguna (artículo 81 del Código Municipal). Esto es de suma importancia, pues levantar el requisito de la licencia municipal a este tipo de negocio haría permisible que un comerciante que trabaja con carga de naturaleza inflamable, pueda ubicar físicamente sus instalaciones en cualquier lugar de manera indiscriminada, obviando las limitaciones contenidas en los planes reguladores de cada cantón, en donde se dispone lo relativo al uso del suelo, mediante la ordenación de cada cantón por zonas residenciales, comerciales, de servicios, recreativos, entre otros. Desde este punto de vista, no existe autorización legal alguna para que ningún administrado burle las regulaciones territoriales locales, pues ello sí sería incurrir en una diferenciación odiosa, privilegiándolo por encima de los demás administrados, únicamente en razón del régimen a la cual se encuentra sometido. Ello resulta otro motivo adicional para que este Tribunal no comparta el agravio que acusa la sociedad recurrente, de transgresión a los principios de de igualdad, razonabilidad y proporcionalidad.

VIII.- Sobre la limitación al derecho conferido en la concesión. Tampoco comparte este Tribunal el agravio que sostiene que es una limitación al ejercicio del derecho conferido por medio de la concesión. Sobre este particular, debe indicarse que si la sociedad apelante escogió este tipo de actividad lucrativa, asume libremente las cargas que sopesan para su ejercicio, de modo que debe respetar y someterse a todas las regulaciones que al respecto existan, de modo tal que debe obtener, por ende, la respectiva licencia municipal para operar en el cantón de San Carlos.

IX.- Corolario. No resultando de recibo los agravios expresados por la sociedad recurrente, lo procedente es, entonces, confirmar la resolución venida en alzada, entendiéndose que el Alcalde de San Carlos, en la resolución No.-RAM-02-2013 de las 14:05 horas del 115 de enero del 2013, correctamente exigió a la sociedad Gamboa y González S.A. la presentación de los requisitos necesarios para la obtención de la respectiva licencia municipal para el ejercicio lucrativo de transporte de combustibles en dicho cantón, debiendo presentar las declaraciones de renta de los últimos tres años. Al no haber ulterior recurso, se deberá dar por agotada la vía administrativa.

POR TANTO

Se confirma la resolución impugnada y se da por agotada la vía administrativa. El juez Muñoz Chacón salva el voto, anula la resolución impugnada, sea la del Alcalde de San Carlos, de las 14:05 horas del 15 de enero del 2013 y da por agotada la vía administrativa.

Evelyn Solano Ulloa Francisco Javier Muñoz Chacón Jorge Leiva Poveda Voto salvado del Juez Muñoz Chacón: Pese a que concurro con mis compañeros de Cámara en cuanto a los aspectos sustanciales de este voto e incluso con el desarrollo doctrinario en materia de obligaciones tributarias, disiento, eso sí respetuosamente, de la decisión adoptada en cuanto a la necesidad de contar con una licencia comercial municipal y el pago consecuente de la patente a la actividad de transporte de derivados de hidrocarburos para su ejercicio en el caso concreto, toda vez que, como bien se señala en el Voto de mayoría, dicha actividad se encuentra sometida al régimen de servicio público con las implicaciones y efectos que tal declaratoria conlleva. Eso hace que no pueda abordarse este asunto sin tomar en consideración tal situación, ya que ello condiciona el análisis y por ende las conclusiones a que se arriben. En principio, en virtud de lo establecido en los artículos 79 del Código Municipal y 14 inciso c) de la Ley 7773 -Impuestos Municipales de San Carlos- se requiere licencia municipal para aquellas actividades comprendidas en la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las Actividades Económicas, emitida por el Departamento de Asuntos Económicos y Sociales, División Estadística de las Naciones Unidas, Serie M, revisión 4, expedida en Nueva York, en el año 2009, resultando que dentro de la Sección H, Transporte y Almacenamiento, la actividad de transporte de combustibles a que se dedica la apelante, está incluida dentro del código 4923. No obstante ello, se debe precisar que la esencia y razón de ser de la licencia comercial y municipal consiste en el permiso o habilitación previa por parte de los gobiernos locales que se concreta a través del pago de la respectiva patente (impuesto), para el ejercicio de una determinada actividad. Recuérdese que el objeto de la licencia municipal, no sólo consiste en percibir un monto por concepto del impuesto sobre los ingresos brutos anuales que tengan las personas físicas o jurídicas por el desarrollo de la actividad autorizada; sino también, en fiscalizar que el ejercicio de una determinada actividad lucrativa, no resulte contraria al ordenamiento jurídico, en los términos expuestos por el artículo 81 del Código Municipal. Ahora bien, tal obligación de obtener la licencia municipal, para el ejercicio de una actividad lucrativa, debe entenderse para todos aquellas que no impliquen el conferimiento de una condición de prestador de un servicio público de trascendencia nacional, ya que dicho acto de otorgamiento de la concesión, impone al concesionario el título habilitante suficiente que le permita desarrollar la actividad, por lo que la empresa agraviada no requiere de licencia municipal para el cumplimiento de los términos de la concesión otorgada por la Administración competente. Dado que de previo al otorgamiento de la concesión, ha debido demostrar, el cumplimiento de una serie de requisitos y condiciones de carácter técnico, financiero, legal y ambiental, que se mantienen durante todo el tiempo de vigencia de la concesión. Ello implica, que el supuesto de hecho en que se encuentra la recurrente, no encuadra en el hecho generador tipificado en los artículos 1 y 14 de la Ley 7773; por cuanto, la prestación del servicio que realiza la empresa agraviada, consiste en una actividad sometida al régimen de servicio público, con trascendencia nacional y no solo local. Al respecto tómese en cuenta que “…no resulta legítimo que los impuestos municipales se impongan sobre actividades que escapan a la competencia constitucionalmente asignada, definida y delimitada a la esfera de lo local; de tal suerte que no puede pretenderse el establecimiento de un tributo de tal naturaleza –de orden municipal- sobre hechos imponibles o gravables por el Estado, debiendo, en consecuencia, limitarse a la competencia municipal, cuyo ámbito o esfera fue delimitado por la voluntad del constituyente…” (sentencia número 1997-6469 dictada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, a las dieciséis horas veinte minutos del 8 de octubre de mil novecientos noventa y siete). En consecuencia, dado que la actividad que desarrolla la recurrente se encuentra sometida al régimen de servicio público, escapa del poder tributario de la Municipalidad de San Carlos, en el tanto excede el concepto de lo “local” previsto en el artículo 169 de la Constitución Política. En virtud de lo expuesto, acojo el recurso de apelación interpuesto por la empresa GAMBOA Y GONZÁLEZ, S.A., en contra de la resolución del Alcalde de San Carlos No. RAM-02-2013 de las 14:05 horas del 15 de enero de 2013 y en consecuencia la anulo, dando por agotada la vía administrativa.

Francisco Javier Muñoz Chacón Clasificación elaborada por CENTRO DE INFORMACIÓN JURISPRUDENCIALdel Poder Judicial. Prohibida su reproducción y/o distribución en forma onerosa.