← Environmental Law Center← Centro de Derecho Ambiental
Res. 00100-2013 Tribunal Contencioso Administrativo Sección III · Tribunal Contencioso Administrativo Sección III · 15/03/2013
OutcomeResultado
The Court upheld the municipal assessment because Coopeguanacaste’s exemptions for acquiring goods and services do not encompass the tax on construction of the building.El Tribunal confirmó el cobro municipal porque las exenciones de Coopeguanacaste para adquirir bienes y servicios no abarcan el impuesto sobre la construcción del edificio.
SummaryResumen
The Administrative Litigation Court upheld the Municipality of Santa Cruz’s decision requiring Coopeguanacaste R.L. to pay the tax assessed on construction of a two-story building. It held that the exemption in Article 70 of the Urban Planning Law benefits only construction undertaken by the Central Government or autonomous institutions when it constitutes social-interest work, as well as construction by medical-social assistance or educational institutions. As a private-law cooperative association, Coopeguanacaste falls into none of those categories. Nor do the exemptions in Article 23 of Law 6756 and Article 10 of Law 8345 cover the tax on the building itself: they are limited to taxes imposed on goods and services required to construct, administer, and operate electrical systems. Although rural electrification activities have been declared useful and of public and social interest, that declaration cannot expand a tax exemption by analogy. The Court also rejected the additional documentary evidence offered by the appellant and declared the administrative remedies exhausted.El Tribunal Contencioso Administrativo confirmó la decisión de la Municipalidad de Santa Cruz que obligó a Coopeguanacaste R.L. a pagar el impuesto correspondiente a la construcción de un edificio de dos plantas. Determinó que la exención del artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana beneficia únicamente a construcciones del Gobierno Central y de instituciones autónomas cuando sean obras de interés social, así como a las de instituciones médico-sociales o educativas. Coopeguanacaste, como asociación cooperativa de derecho privado, no pertenece a esas categorías. Las exenciones previstas en los artículos 23 de la Ley 6756 y 10 de la Ley 8345 tampoco cubren el impuesto sobre la obra: se limitan a los tributos que recaigan sobre la adquisición de bienes y servicios necesarios para construir, administrar y operar los sistemas eléctricos. Aunque la actividad de electrificación rural sea de utilidad e interés público y social, ello no permite ampliar una exención tributaria mediante analogía. El Tribunal rechazó además la prueba para mejor resolver y declaró agotada la vía administrativa.
Key excerptExtracto clave
The partially transcribed ruling above shows that the legislature granted the Costa Rican Electricity Institute a subjective and general exemption—with the exceptions established, among others, in Laws Nos. 7293 and 8660—which encompasses the construction tax. That general and subjective exemption cannot be extended to the appellant because, specifically for rural electrification cooperatives, Article 23 of Law 6756 and Article 10 of Law 8345 do not grant a general exemption like the one enjoyed by the Costa Rican Electricity Institute. Rather, it is limited to the goods and services they must acquire as necessary for their ordinary purposes, namely, the construction, administration, and operation of their systems, and does not apply to the works or buildings themselves, irrespective of the fact that electricity generation, distribution, and sale have been declared useful and of social and public interest and convenience by Article 1 of Law 6756 and Article 3 of Law 8345. iii) Holding otherwise would violate the principle of tax legality because municipalities are not empowered to exempt from the tax on the value of construction any persons or events that the legislature did not include in the tax dispensation at issue; doing so would extend the dispensation from payment of the tax obligation to circumstances not stated in the relevant exemption provision. For all these reasons, the asserted grievance is unfounded and must be so declared. VIII. CONCLUSION. Consequently, and for all the reasons stated, this Court finds that the exemption contained in Article 70 of the Urban Planning Law—as maintained by the respondent Municipality in the challenged act (folios 22 to 24 of the record)—does not apply to the appellant Cooperative because it fails to satisfy the two requirements established for that purpose: a) the nature of the taxpayer (Central Government, autonomous institutions, medical-social assistance institutions, or educational institutions); and b) the condition for granting it (the undertaking of construction or works of social interest by the Government or autonomous institutions, or construction belonging to medical-social assistance or educational institutions). Accordingly, this Court finds that official letter No. DAM-0495-2011, issued on March 11, 2011, by the Mayor of Santa Cruz, does not contravene Article 121(13) of the Political Constitution; Article 124 of the General Public Administration Law; Articles 5, 6, and 62 of the Tax Code (then in force); Article 79 of the Construction Law; Article 70 of the Urban Planning Law; Article 23 of Law 6756; Article 10 of Law 8345; Article 20 of the Law Creating ICE (Law No. 449 of April 8, 1949); or Article 18 of Law 8660. The challenged act is affirmed, and the administrative remedies are declared exhausted. The additional evidence offered by the appellant is rejected. The challenged act is affirmed, and the administrative remedies are declared exhausted.De la resolución transcrita parcialmente con anterioridad, se desprende que el legislador le otorgó al Instituto Costarricense de Electricidad, una exención de carácter subjetiva y genérica –con las excepciones previstas entre otras, en las leyes número 7293, 8660-, que abarca el impuesto a las construcciones. Dicha exoneración genérica y subjetiva no puede hacerse extensiva a la apelante, toda vez que en el caso concreto de las cooperativas de electrificación rural, los artículos 23 de la Ley 6756 y 10 de la Ley 8345, no otorgan una exención genérica como en el caso del Instituto Costarricense de Electricidad, sino limitada a los bienes y servicios necesarios que deban adquirir para la realización de sus fines normales, o sea, para la construcción, administración y operación sus sistemas; y no sobre las obras o edificaciones en sí mismas, independientemente de que las actividades de generación, distribución y comercialización de energía eléctrica, hayan sido declaradas de utilidad, conveniencia e interés social y público por los artículos 1 de la Ley 6756 y 3 de la Ley 8345; iii) Sostener lo contrario, resulta contrario al principio de legalidad tributaria, ello por cuanto, las Municipalidades no se encuentran facultadas para eximir del pago del impuesto sobre el valor de las construcciones, a sujetos o hechos que el legislador no comprendió en la dispensa tributaria en cuestión, puesto que extenderían dicha dispensa en el pago de la obligación tributaria, a supuestos no enunciados en la referida norma de exención. Por todo lo expuesto, el agravio planteado resulta improcedente y así debe declararse.- VIIIo.- COROLARIO. En consecuencia y por todo lo expuesto, este Tribunal considera que la exoneración contenida en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana –tal y como sostiene la Municipalidad recurrida en el acto impugnado (folios 22 a 24 del expediente)- no resulta aplicable a la Cooperativa apelante, porque no cumple los dos requisitos previstos para tal efecto: a) La naturaleza del sujeto pasivo (Gobierno Central, instituciones autónomas, instituciones de asistencia médico social o educativas); b) La condición para otorgarla (la realización de construcciones u obras de interés social, por parte del Gobierno y las instituciones autónomas, o que correspondan a instituciones de asistencia médico social o educativas). Por ende, este Tribunal estima que el oficio número DAM-0495-2011 dictado el once de marzo del dos mil once, por el Alcalde Municipal de Santa Cruz, no resulta contrario a lo dispuesto en los artículos 121 inciso 13 de la Constitución Política; 124 de la Ley General de la Administración Pública; 5, 6 y 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (vigente en ese momento); 79 de la Ley de Construcciones; 70 de la Ley de Planificación Urbana; 23 de la Ley 6756; 10 de la Ley 8345; 20 de la Ley de Creación del ICE (Ley N° 449 del 8 de abril de 1949) y 18 de la Ley 8660. Se confirma el acto impugnado y se da por agotada la vía administrativa.- Se rechaza la prueba para mejor resolver ofrecida por el recurrente. Se confirma el acto impugnado y se da por agotada la vía administrativa.-
Pull quotesCitas destacadas
"Toda obra relacionada con la construcción, que se ejecute en las poblaciones de la República, sea de carácter permanente o provisional, deberá ejecutarse con licencia de la Municipalidad correspondiente."
"Every construction-related project undertaken in the populated areas of the Republic, whether permanent or temporary, must be carried out under a license issued by the corresponding municipality."
Considerando V, artículo 74 de la Ley de Construcciones
"Toda obra relacionada con la construcción, que se ejecute en las poblaciones de la República, sea de carácter permanente o provisional, deberá ejecutarse con licencia de la Municipalidad correspondiente."
Considerando V, artículo 74 de la Ley de Construcciones
"Para que una licencia surta sus efectos, es indispensable que haya sido pagado el importe de los derechos correspondientes."
"For a license to take effect, payment of the corresponding charges is indispensable."
Considerando V, artículo 79 de la Ley de Construcciones
"Para que una licencia surta sus efectos, es indispensable que haya sido pagado el importe de los derechos correspondientes."
Considerando V, artículo 79 de la Ley de Construcciones
"Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación."
"Even where tax legislation expressly so provides, an exemption does not extend to taxes established after the exemption was created."
Artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios
"Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación."
Artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios
Full documentDocumento completo
Tribunal Contencioso Administrativo, Main Line 2545-00-03 Fax 2545-00-33 Email ...01 _______________________________________________________________________ CASE FILE: 11-006600-1027-CA MATTER: MUNICIPAL APPEAL APPELLANT: COOPERATIVA DE ELECTRIFICACIÓN RURAL DE GUANACASTE R.L. (COOPEGUANACASTE) RESPONDENT: MUNICIPALIDAD DE SANTA CRUZ No. 100-2013 TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. THIRD SECTION, ANNEX A OF THE II CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ. Goicoechea, at ten hours and ten minutes on quince de marzo del dos mil trece.- Appeal (recurso de apelación) filed by COOPERATIVA DE ELECTRIFICACIÓN RURAL DE GUANACASTE R. L., legal entity identification number CED79563, represented by MIGUEL GÓMEZ COREA, of legal age, married, Master of Business Administration, resident of Santa Cruz de Guanacaste, identity card number CED78982, in his capacity as General Manager of that Cooperative; against official letter number DAM-0495-2011 dated veintiuno de marzo del dos mil once, issued by the ALCALDÍA MUNICIPAL DE SANTA CRUZ.
Judge Álvarez Molina delivers the opinion, with the affirmative vote of Judge Solano Ulloa and Judge Muñoz Chacón; and,
WHEREAS:
Before setting forth the proven facts, unproven facts, and substantive analysis of this matter, this Tribunal considers it necessary to rule on the evidence for better adjudication (prueba para mejor resolver) offered by the representative of the petitioner in these appellate proceedings, which consists of a certified copy of the decision issued on siete de diciembre del dos mil doce by the Alcalde Municipal de Santa Cruz (pages 89 to 99 of the case file). In this regard, this Tribunal considers that, pursuant to Articles 110 and 148 of the Código Procesal Contencioso Administrativo, the documentary evidence (prueba documental) offered by the petitioner for better adjudication should not be admitted for the following reasons:
The following facts relevant to these proceedings are deemed duly established:
The appellant argues that the entity it represents is exempt from paying the construction tax for the following reasons: i) Pursuant to Articles 1 of Ley 6756 and 3 of Ley 8345, the generation, distribution, and sale of electric power by cooperative associations have been declared to be of public and social utility, benefit, and interest, and therefore fall within the final portion of Section 70 of the Ley de Planificación Urbana, which provides that “…Such fee shall not be paid for construction undertaken by the Central Government and autonomous institutions, provided that it involves projects of social interest, or for construction undertaken by medical-social assistance or educational institutions…”; ii) It contends that, under Articles 23 of Ley 6756 and 10 of Ley 8345, Coopeguanacaste R.L. has been granted special status insofar as it receives, under equal conditions, the benefit of exemptions from all classes of taxes that may be imposed on purchases of goods and services necessary for carrying out its ordinary purposes, as granted by the State to its electric utility companies, such as the Instituto Costarricense de Electricidad.
In this regard, it states that Article 18 of Ley 8660 confirmed that the municipal tax exemptions granted to the Instituto Costarricense de Electricidad by Decreto Ley número 449 de1949 remain in effect, and therefore the aggrieved Cooperative is likewise exempt from paying taxes on construction because its projects are of social interest and because the exemptions established in favor of the Instituto Costarricense de Electricidad were extended to it. For its part, the respondent municipal authority states that both Article 23 of the Ley de Asociaciones Cooperativas and Article 10 of the Ley de Participación de las Cooperativas de Electrificación Rural y de las Empresas de Servicios Públicos en el Desarrollo Nacional literally refer to the “exemption from all classes of taxes,” but solely with respect to the acquisition of goods and services. It further maintains that the exception contained in Article 70 of the Ley de Planificación Urbana does not exempt the Cooperativas de Electrificación Rural because they are private-law associations and do not fall within any of the circumstances under which payment of the construction license may be exempted.
Pursuant to Article 121, subsection 13, of the Constitución Política, the Asamblea Legislativa has exclusive authority to establish national taxes and contributions and to authorize municipal taxes and contributions. This entails the existence of a principle of statutory reservation (reserva de ley) in tax matters, also known as the principle of tax legality (principio de legalidad tributaria). In this regard, Article 124 of the Ley General de la Administración Pública provides that regulations, circulars, instructions, and other general administrative provisions may not establish penalties or impose levies, fees, fines, or other similar charges. For its part, Article 5 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, in relation to Article 62 of that same body of law, establishes which essential elements of a tax are reserved to statute, namely: a) Creating, modifying, or abolishing taxes; defining the taxable event (hecho generador) giving rise to the tax relationship; establishing tax rates and their calculation bases; and identifying the taxpayer (sujeto pasivo); b) Defining violations and establishing the corresponding penalties; c) Establishing privileges, preferences, and guarantees for tax claims; and d) Regulating the methods for extinguishing tax claims.
Furthermore, pursuant to Article 6 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, only a statute may grant exemptions, reductions, or benefits, which consequently may not be created by analogy, but only by a statute in both the formal and substantive sense. In accordance with the principle of tax legality, that legal provision must specify the conditions and requirements established for granting them, the beneficiaries, the goods, the taxes covered, whether the exemption is total or partial, its duration, and whether, at the end of or during that period, the goods may be released or the taxes must be assessed and paid, or whether transfer to third parties may be authorized and under what conditions (Articles 5 and 62, paragraph 1, of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios). The foregoing means that, even where there is an express provision in tax law, the exemption does not extend to taxes established after its creation, because doing so would impose a prospective limitation on the State’s taxing power (potestad tributaria), to the detriment of the principle of equality with respect to taxation and public burdens (Article 18 in fine of the Constitución Política).
That said, in view of the provisions cited and in accordance with the case law issued by the Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, this Court considers that the principle of statutory reservation in tax matters is not absolute but relative. Although the essential elements must be established by statute, the statutory provision must at least establish the specific limits or criteria on the basis of which subordinate legislation (normas infralegales)—Article 2, subsection d), of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios—may or must complete the regulatory framework governing those essential elements, for the purpose of implementing and applying those statutory provisions (Article 140, subsections 3 and 18 in fine, of the Constitución Política and the second paragraph of Article 99 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios). In this regard, the Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia has held: “...Our case law, (...) taking certain circumstances into account, has recognized the possibility that—within certain reasonable limits—a ‘relative delegation’ of those powers may operate, provided that the statute specifies the parameters of the respective tax; otherwise, there would be an ‘absolute delegation’ of those powers, a course of action that, as explained, lacks constitutional validity (...) the Sala has ruled in favor of relative delegation in tax matters, but not with respect to the constitutional elements of the tax obligation (active and passive subjects, object of the obligation, basis, tax rate), which are indeed subject to what is known as statutory reservation...” (see Judgment No. 1996-00687 and, to the same effect, Judgment No. 1995-000739, issued at catorce horas cincuenta y un minutos del ocho de febrero de mil novecientos noventa y seis).
Articles 74 and 79 of the Ley de Construcciones provide as follows:
“Article 74.- Permits. Any construction-related work carried out in the communities of the Republic, whether permanent or temporary, must be performed under a permit issued by the corresponding Municipality.” “Article 79.- Payment. For a permit to take effect, the corresponding fees must have been paid.” (emphasis not in the original) For its part, Article 70 of the Ley de Planificación Urbana provides:
“...Article 70.- Municipalities are authorized to establish taxes, for the purposes of this law, of up to 1% of the value of construction projects and urban developments undertaken in the future, and to receive special contributions for specific urban works or improvements. Municipal corporations must contribute part of the revenue generated pursuant to this Article to cover the expenses arising from the centralization of building-permit processing. Construction projects undertaken by the Gobierno Central and autonomous institutions shall not pay this fee, provided they are projects of social interest, nor shall projects undertaken by medical-social assistance or educational institutions...” (emphasis not in the original) The provisions transcribed above reveal two essential elements of building permits, namely: i) THE ISSUANCE OF A BUILDING PERMIT, understood as the power of local government exercised through the issuance of a regulated administrative act (acto administrativo de carácter reglado), meaning that, to be valid, it must comply fully with the legal system in force with respect to all its formal and substantive elements.
In this regard, building permits and the power of local authorities to close down works erected without such permits derive from a public power that has two dimensions: the establishment of regulatory provisions—the promulgation of the respective regulations, regulatory plans (planes reguladores), and related rules—as well as supervisory powers—the exercise of police power (poder de policía)—within the territorial jurisdiction. Indeed, it should be recalled that urban planning regulation has traditionally and indisputably been entrusted to municipalities, insofar as it has been considered that “(...) urban-planning authority has been a genuinely municipal power, perhaps the foremost of all” (GARCÍA DE ENTERRÍA, Nombre7411 and PAREJO ALFONSO, Luciano, Lecciones de Derecho Urbanístico. Editorial Civitas, Madrid, España, S.N.E., 1981. p. 116.). It has thus been established as a power of local governments that has expanded to encompass the planning of the entire territory, while also extending incidentally to other State bodies and entities, such as the Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo—a decentralized entity—the Ministerios de Ambiente, Energía y Telecomunicaciones, together with the Secretaría Técnica Ambiental—a deconcentrated body—and the Ministerio de Planificación Nacional.
With respect specifically to local urban planning, however, the Ley de Construcciones, enacted by Decreto-Ley número 833, del cuatro de noviembre de mil novecientos cuarenta y nueve—a pre-constitutional provision, having been promulgated by the de facto government of the Junta Fundadora de la Segunda República, headed by José Figueres Ferrer—provides that the Municipalidades are responsible for ensuring that cities and other communities meet the necessary conditions of safety, public health, convenience, and beauty in their public thoroughfares and in the buildings and structures erected on land located therein, without prejudice to the powers granted by law in these matters to other administrative bodies (Article 1), and that no building may be erected in the country in contravention of its provisions (Article 74). Although our Constitución Política is somewhat terse in defining the inherent and essential functions of municipalities, constitutional case law—specifically Judgments Nos. 5097-93, 5303-93, 6706-93, 4205-96, and 2003-3656—has interpreted Articles 169 and 170, first paragraph, thereof as vesting primary authority over local urban planning in municipalities, to the exclusion of any other public entity.
This has also been expressly established in the various versions of the Código Municipal—Leyes No. 4574 de cuatro de mayo de mil novecientos setenta and the body of law currently in force, No. 7794 publicada en La Gaceta No. 94 del 18 de mayo de mil noviecientos noventa y ocho. Consistent with the foregoing provision, Articles 15 and 19 of the Ley de Planificación Urbana, número 4240, de quince de noviembre de mil novecientos sesenta y ocho, provide verbatim:
“Article 15.- Pursuant to Article 169 of the Constitución Política, the authority and jurisdiction of municipal governments to plan and control urban development within the boundaries of their jurisdictional territory are hereby recognized. Accordingly, each shall take the appropriate measures to implement a regulatory plan and the related urban-development regulations in the areas where they are to apply, without prejudice to extending all or some of their effects to other sectors where compelling reasons warrant establishing a specific oversight regime.” (Emphasis not in the original.)
“Article 19.- Each Municipality shall issue and promulgate the procedural rules necessary to ensure proper compliance with the regulatory plan and to protect the community’s interests in health, safety, convenience, and well-being.” (Emphasis not in the original.)
From the foregoing derives the oversight exercised by municipal authorities regarding compliance with local urban-planning regulations, through the use of the “police power (poder de policía),” by which they assume the power and duty to ensure public order, public health, tranquility, personal safety, and the moral, political, and economic organization of society (see, to the same effect, judgment 417-2012 issued by the Third Section of this Court at fourteen hundred hours on October eleventh, two thousand twelve). ii) THE MATTER OF ITS EFFECTIVENESS, which, pursuant to article 79 cited above, requires payment of the corresponding fees—taxes—except in the cases of exemption provided for in the final portion of article 70 of the Ley de Planificación Urbana (Ley N° 4240). In that regard, Ley 4240 authorizes local governments to impose a tax on the value of construction projects and urban developments carried out within the territorial jurisdiction of each canton.
This tax responds not only to the municipalities’ need for funds to cover the expenses of the locality they administer, but also to the need to exercise orderly control over urban planning within a given territorial district. In the cited provision, the legislature established the essential elements of the construction tax, namely: Taxable Event (Hecho Generador): the carrying out of construction projects, works, and buildings; Taxpayer (Sujeto Pasivo): whoever carries out construction projects or urban developments within the Municipality’s territorial jurisdiction, the Municipality being the taxing authority or creditor of the tax; Tax Base (Base Imponible): the value of the construction projects; and the rate, which is up to 1% of the value of the construction projects. Now, as previously indicated, the final portion of article 70 of the Ley de Planificación Urbana contains a tax exemption (exención tributaria) from the construction tax, which, as such, constitutes a statutory waiver of the fundamental duty to contribute toward public expenditures (article 18 in fine of the Constitución Política), in this case the expenses of municipal entities.
That exemption is subjective in nature, because it applies solely and exclusively to the Central Government (understood as the State) and autonomous institutions—provided that the works are of social interest—and to medical-social assistance or educational institutions. To apply the exemption contained in article 70 of the Ley de Planificación Urbana, the municipal entity must verify that the applicants are the exempt entities contemplated by the provision and, in addition, that the works the Central Government or autonomous institutions intend to construct are of social interest, or that the applicants are medical-social assistance or educational institutions. This means that Municipalities are not empowered to exempt from payment of the tax on the value of construction projects any persons, entities, or events that the legislature did not include within the tax waiver in question. Consequently, municipal entities must abide by the principle of statutory reservation (principio de reserva legal) so as to avoid extending that benefit to circumstances not specified in the referenced exemption provision.
VI.REGARDING THE DECLARATION OF PUBLIC UTILITY, BENEFIT, AND SOCIAL AND PUBLIC INTEREST OF RURAL ELECTRIFICATION COOPERATIVES AS THE ALLEGED BASIS FOR APPLYING THE EXEMPTION UNDER ARTICLE 70 OF THE LEY DE PLANIFICACIÓN URBANA. This Court considers the following: i) It must be recognized that, under article 2 of Ley 6756, cooperatives are private-law entities (sujetos de derecho privado), insofar as that provision defines them as “… voluntary associations of persons rather than capital, having full legal personality, indefinite duration, and limited liability, in which individuals organize democratically in order to meet their needs and promote their economic and social advancement, as a means of improving their human condition and individual development, and in which the purpose of labor and production, distribution, and consumption is service rather than profit…”; ii) Now, even though article 1 of Ley 6756 provides: “The establishment and operation of cooperative associations are hereby declared to be beneficial, of public utility, and of social interest, because they are among the most effective means for the economic, social, cultural, and democratic development of the country’s inhabitants…”; which is reaffirmed in article 3 of Ley 8345, providing that “The activities involving the generation, distribution, and sale of electrical energy carried out by cooperative associations and municipal public utility companies governed by this Law are hereby declared to be of public utility and public interest…” (emphasis not in the originals); the fact remains that this declaration does not have the effect of altering the status of cooperative associations engaged in electrification activities as private-law entities; iii) For the foregoing reason, the legal nature of cooperative associations does not fall within the category of taxpayers exempt from payment of the construction tax, as provided in article 70 in fine of the Ley de Planificación Urbana, because that exemption applies solely and exclusively in two circumstances: 1) To the Central Government (understood as the State) and autonomous institutions, provided that they intend to construct works of social interest; and 2) to medical-social assistance or educational institutions; iv) Consequently, the fact that cooperative associations carry out activities involving the generation, distribution, and sale of electrical energy, which were declared to be of public utility, benefit, and social and public interest by articles 1 of Ley 6756 and 3 of Ley 8345, does not have the effect of expanding the scope of the exemption contained in article 70 in fine of the Ley de Planificación Urbana, because the works of social interest that are tax-exempt are those that the Central Government (understood as the State) or autonomous institutions intend to carry out; these are categories of public-law entities (sujetos de derecho público) that do not encompass cooperative associations, since the latter are private-law entities; v) To hold otherwise would contravene the principle of tax legality (principio de legalidad tributaria) established in articles 121 subsection 13 of the Constitución Política; 124 of the Ley General de la Administración Pública; 5, 6, and 62 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios (in force at that time); as well as articles 79 of the Ley de Construcciones and 70 of the Ley de Planificación Urbana, because Municipalities are not empowered to exempt from payment of the tax on the value of construction projects any persons, entities, or events that the legislature did not include within the tax waiver in question, since doing so would extend that waiver of payment of the tax obligation to circumstances not specified in the referenced exemption provision. For all the foregoing reasons, the asserted ground for appeal is unfounded and must be so declared.-
Contrary to the assertions of the appellant cooperative, this Court finds that the exemptions contained in the final paragraph of article 23 of Ley 6756 and article 10 of Ley 8345 do not constitute a general and unconditional exemption applicable to all types of taxes; nor do those provisions extend to it the general, entity-based exemption granted to Instituto Costarricense de Electricidad by Decreto Ley 449—with the exceptions provided for, among others, in laws number 7293, 8660. In that regard, it is necessary to establish the scope of the exemptions provided for in articles 23 of Ley 6756 and 10 of Ley 8345, which respectively provide as follows:
“Article 23.- (…) Rural electrification cooperatives and the administrative boards of municipal electrical services, as well as Empresa de Servicios Públicos de Heredia, shall be exempt from all types of taxes on all purchases of goods and services necessary to fulfill their ordinary purposes.” (Amended by Ley número 7053 del 7 de enero de 1987; emphasis not in the original) “…Article 10.—Tax exemption. For cooperative associations and the cooperative consortia formed by them and established pursuant to this Law, the tax benefits and exemptions from taxes of every kind that may be imposed on the goods and services used for the construction, administration, and general operation of their systems shall be the same as those granted by the State to its electrical utility companies and municipal public utility companies.” (emphasis not in the original).
The quoted provisions establish that: i) The exemption granted by law to electrification cooperatives applies to the necessary goods and services they must acquire to fulfill their ordinary purposes, that is, for the construction, administration, and operation of their systems. In other words, the specific substance of the exemption does not apply to the works or buildings themselves, irrespective of the fact that activities involving the generation, distribution, and sale of electrical energy were declared to be of public utility, benefit, and social and public interest by articles 1 of Ley 6756 and 3 of Ley 8345, as analyzed in recital VI (considerando VI) of this judgment. For the foregoing reason, the appellant’s claim contravenes the principle of tax legality, since it entails expanding the extent or scope within which the exemption was granted by the legislature to circumstances not contemplated in articles 23 of Ley 6756 and 10 of Ley 8345.
This is because neither taxes nor exemptions may be created through the application of analogy, since the creation, modification, and elimination of taxes and exemptions are reserved to statutes in both the formal and substantive sense (article 6 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios); such a statute must specify—as in this particular case—the conditions and requirements established for granting them, the beneficiaries, the goods, the taxes covered, whether the exemption is total or partial, its duration, and whether, at the end of or during that period, the goods may be released or the taxes must be assessed, or whether transfer to third parties may be authorized and under what conditions (articles 5 and 62 paragraph 1º of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios); ii) Based on the foregoing, there is likewise no basis for the assertion that articles 23 of Ley 6756 and 10 of Ley 8345 extended to Coopeguanacaste Nombre2807. the general, entity-based exemption granted to Instituto Costarricense de Electricidad by Decreto Ley 449—with the exceptions provided for, among others, in laws number 7293, 8660.
On this point, it is appropriate to clarify—in accordance with the precedents issued by the Third Section of this Court—the limits and scope of the exemption granted to Instituto Costarricense de Electricidad, both generally and specifically with respect to the construction tax. In this regard, this Section has held as follows:
“… IV.- REGARDING THE VALIDITY OF THE CONSTRUCTION TAX EXEMPTION GRANTED TO THE INSTITUTO COSTARRICENSE DE ELECTRICIDAD. In accordance with the grounds set forth above, this Tribunal finds that, although the Instituto Costarricense de Electricidad must obtain construction permits (permisos de construcción) in order to install telecommunications infrastructure, it is also exempt from payment of the construction tax (impuesto sobre las construcciones) provided for in Article 70 of the Ley de Planificación Urbana and Article 78 of the Ley de Construcciones, for the reasons set forth below. The Decree-Law creating the Instituto Costarricense de Electricidad was supplemented by Ley N° 764 of 25 de octubre de 1949, to provide as follows: “Article 20.- The Instituto Costarricense de Electricidad is exempt from the payment of national and municipal taxes and enjoys postal and telegraphic privileges.” That provision created a general, entity-based exemption (exención genérica subjetiva) applicable to all present and future taxes that might affect ICE; however, the Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su derogatoria y sus excepciones—Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992—eliminated the latter condition, because Article 2 subsection l) provided that only those exemptions in force on the date of its enactment in favor of all autonomous institutions (instituciones autónomas) would remain in effect.
ICE was affected insofar as it is such an institution. This was reinforced by the amendment of Articles 63 and 64 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios—contained in that same statute—which provided:
“…ARTICLE 63: Limit of application. Even where expressly provided by tax law, an exemption shall not extend to taxes established after the exemption was created. (As amended by Article 50 of Ley Nº 7293 de 26 de marzo de 1992).” “ARTICLE 64.- Validity. An exemption, even when granted on the basis of certain factual conditions, may be repealed or modified by a subsequent law, without liability on the part of the State.” Likewise, its effectiveness was made subject “to full compliance with the provisions, requirements, and purposes governing its granting, as well as to the proper use and intended purpose of the goods and services to which the exemption enjoyed by a particular entity applies…” (Article 37). Consequently, the effects of the exemption were limited, such that, following the entry into force of Ley N° 7293 and, consequently, the amendment to the Código Tributario, it cannot be construed to encompass future taxes, even when it was originally established in those terms.
Accordingly, an exemption from future taxes must be express and specific in the text of the law. Applying the foregoing to the circumstances of the Instituto Costarricense de Electricidad, it follows that—in principle and without prejudice to Article 18 of Ley 8660, which will be analyzed below—that institution would be required to pay every tax created after Ley 7293, except where an exemption has been expressly granted in its favor (see, in this regard, judgment number 000037-F-04 issued by the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia at diez horas treinta y cinco minutos del veintiuno de enero del año dos mil cuatro). Now, in the case of the construction tax, this is an exemption that existed prior to the date on which the Ley Derogatoria de Exoneraciones entered into force, because it is based on Article 70 of the Ley de Planificación Urbana (Ley N° 4240 de 15 de noviembre de 1968) and Article 78 of the Ley de Construcciones (Ley Nº 833 del 2 de noviembre de 1949).
Therefore, the tax relief (dispensa tributaria) provided for in Article 20 of the Ley de Creación del ICE (Ley N° 449 del 8 de abril de 1949) continued to benefit it when Ley N° 7293 entered into force. To hold otherwise would constitute a retroactive application of Article 63 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios to its detriment, which is prohibited by the Constitution. That exemption from payment of the construction tax (Article 70 of the Ley de Planificación Urbana) remained in effect following the enactment of Ley 8660 (Ley de Modernización y Fortalecimiento de las entidades públicas del Sector telecomunicaciones), Article 18 of which provides:
“Article 18.- Tax treatment. When ICE and its companies act as operators or providers in competitive domestic markets for telecommunications or electricity services and products, they shall be subject to income and sales taxes. In all other cases, the exemptions granted under Decreto Ley N° 449 de 8 de abril de 1949 shall remain in force, as shall any other exemptions granted to them by the legal system. Traditional basic telephone service is excluded from payment of income tax.” (emphasis added).
The quoted provision contains two essential tax rules concerning the Instituto Costarricense de Electricidad: i) The general rule is exemption from the payment of taxes; consequently, that entity retains the exemption contained in the Decree-Law creating it and in any other law granting it an exemption; ii) The exception concerning the obligation to pay income and sales taxes, which is conditional upon the existence of a competitive market. It should be clarified that Ley 8660 entered into force on 13 de agosto de 2008 and cannot be applied retroactively; therefore, its tax rules, including the tax exemption, have applied since that date. Consequently, and in view of all the foregoing, under the cited legislation this Tribunal finds that the Instituto Costarricense de Electricidad is exempt from payment of the construction tax, given that the Ley de Planificación Urbana that exempted it from that obligation predates the Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su derogatoria y sus excepciones (Ley 7293), and that exemption is reiterated in Article 18 of Ley 8660, although its scope and validity are limited by Articles 63 and 64 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
Accordingly, ICE need only obtain a duly issued building license (licencia constructiva) from the local government for that license to take full effect, without payment of any tax, by virtue of the express exemption in the statutory text…” (Resolution number 417-2012 issued at catorce horas del once de octubre del dos mil doce; see, to the same effect, rulings number 431-2012 at catorce horas del dieciocho de octubre del dos mil doce and 432-2012 at catorce horas cinco minutos del dieciocho de octubre del dos mil doce, all issued by the Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo).
The resolution partially quoted above establishes that the legislature granted the Instituto Costarricense de Electricidad an entity-based, general exemption—with the exceptions established, among others, in laws number 7293 and 8660—that encompasses the construction tax. That general, entity-based exemption cannot be extended to the appellant because, in the specific case of rural electrification cooperatives, Article 23 of Ley 6756 and Article 10 of Ley 8345 do not grant a general exemption as in the case of the Instituto Costarricense de Electricidad, but rather an exemption limited to the necessary goods and services that they must acquire to carry out their ordinary purposes, that is, to construct, administer, and operate their systems, and not to the works or buildings themselves, irrespective of the fact that electricity generation, distribution, and marketing activities have been declared to be of public utility, benefit, and social and public interest under Article 1 of Ley 6756 and Article 3 of Ley 8345; iii) To hold otherwise would violate the principle of tax legality (principio de legalidad tributaria), because the Municipalidades are not authorized to exempt from payment of the tax on the value of construction any entities or events that the legislature did not include within the tax relief at issue, since doing so would extend that relief from payment of the tax obligation (obligación tributaria) to circumstances not identified in the cited exemption provision. For all the foregoing reasons, the asserted ground of appeal (agravio) is without merit and must be so declared.-
Consequently, and for all the foregoing reasons, this Tribunal finds that the exemption contained in Article 70 of the Ley de Planificación Urbana—as maintained by the respondent Municipalidad in the challenged decision (acto impugnado) (folios 22 to 24 of the case file)—does not apply to the appellant Cooperativa because it does not satisfy the two requirements established for that purpose: a) The nature of the taxpayer (sujeto pasivo) (Gobierno Central, autonomous institutions, medical-social assistance institutions, or educational institutions); b) The condition for granting it (the construction of buildings or works of social interest by the Gobierno and autonomous institutions, or buildings or works belonging to medical-social assistance or educational institutions). Therefore, this Tribunal finds that official letter number DAM-0495-2011, issued on once de marzo del dos mil once by the Alcalde Municipal de Santa Cruz, is not contrary to Article 121 subsection 13 of the Constitución Política; Article 124 of the Ley General de la Administración Pública; Articles 5, 6, and 62 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios (in force at that time); Article 79 of the Ley de Construcciones; Article 70 of the Ley de Planificación Urbana; Article 23 of Ley 6756; Article 10 of Ley 8345; Article 20 of the Ley de Creación del ICE (Ley N° 449 del 8 de abril de 1949); or Article 18 of Ley 8660. The challenged decision is affirmed, and the administrative remedies (vía administrativa) are deemed exhausted.-
POR TANTO.
The evidence offered by the appellant for further adjudication (prueba para mejor resolver) is rejected. The challenged decision is affirmed, and the administrative remedies are deemed exhausted.- Evelyn Solano Ulloa Marianella Álvarez Molina Francisco J. Muñoz Chacón CASE FILE: 11-006600-1027-CA MATTER: MUNICIPAL APPEAL APPELLANT: COOPERATIVA DE ELECTRIFICACIÓN RURAL DE GUANACASTE R.L. (COOPEGUANACASTE) RESPONDENT: MUNICIPALIDAD DE SANTA CRUZ 3
Tribunal Contencioso Administrativo, Central 2545-00-03 Fax 2545-00-33 Correo Electrónico ...01 _______________________________________________________________________ ASUNTO: APELACIÓN MUNICIPAL RECURRENTE: COOPERATIVA DE ELECTRIFICACIÓN RURAL DE GUANACASTE R.L. (COOPEGUANACASTE) RECURRIDA: MUNICIPALIDAD DE SANTA CRUZ No. 100-2013 TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN TERCERA, ANEXO A DEL II CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ. Goicoechea, a las diez horas diez minutos del quince de marzo del dos mil trece.- Recurso de apelación interpuesto por la COOPERATIVA DE ELECTRIFICACIÓN RURAL DE GUANACASTE R. L., cédula jurídica número CED79563, representada por MIGUEL GÓMEZ COREA, mayor, casado, Máster en Administración, vecino de Santa Cruz de Guanacaste, cédula de identidad número CED78982, en su condición de Gerente General de esa Cooperativa; contra el oficio número DAM-0495-2011 del veintiuno de marzo del dos mil once, dictado por la ALCALDÍA MUNICIPAL DE SANTA CRUZ.
Redacta la jueza Álvarez Molina, con el voto afirmativo de la jueza Solano Ulloa y del juez Muñoz Chacón; y,
CONSIDERANDO:
Io.- SOBRE LA PRUEBA PARA MEJOR RESOLVER APORTADA POR EL RECURRENTE. Previo al elenco de hechos probados, no probados y el análisis de fondo de este asunto, este Tribunal considera necesario realizar un pronunciamiento sobre la prueba para mejor resolver que ofreció el representante de la parte actora en este procedimiento recursivo, medio probatorio que consisten en una copia certificada de la resolución dictada el siete de diciembre del dos mil doce, por el Alcalde Municipal de Santa Cruz (folios 89 a 99 del expediente). En ese sentido, este Tribunal considera que de acuerdo a lo establecido en los artículos 110 y 148 del Código Procesal Contencioso Administrativo, la prueba documental ofrecida para mejor resolver por el demandante, no debe admitirse por las siguientes razones:
IIo.- HECHOS PROBADOS. Se tienen como debidamente acreditados los siguientes hechos que resultan relevantes para este proceso:
IIIo.- OBJETO DEL RECURSO. El apelante alega que su representada se encuentra exenta del pago del impuesto de construcción por las siguientes razones: i) De conformidad con lo dispuesto en los artículos 1 de la Ley 6756 y 3 de la Ley 8345, las actividades de generación, distribución y comercialización de la energía eléctrica que realicen las asociaciones cooperativas, está declarada de utilidad, conveniencia e interés social y público, razón por la cual, se encuentra cubierta por lo dispuesto en la parte final del numeral 70 de la Ley de Planificación Urbana, en el sentido de que “… No pagarán dicha tasa las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, ni las de instituciones de asistencia médico-social o educativas…”; ii) Estima que de acuerdo a lo establecido en los artículos 23 de la Ley 6756 y 10 de la Ley 8345, se le ha concedido a la Coopeguanacaste R.L. un carácter especial, en cuanto le hace extensiva en igualdad de condiciones, la aplicación de las exenciones de impuestos de toda clase, que pueda pesar sobre las compras de bienes y servicios necesarios para la realización de sus fines normales, concedidas por el Estado a sus empresas de servicios eléctricos como el Instituto Costarricense de Electricidad.
En ese sentido, indica que el artículo 18 de la Ley 8660 ratificó que se mantienen vigentes las exoneraciones de impuestos municipales otorgadas al Instituto Costarricense de Electricidad, por el Decreto Ley número 449 de1949, razón por la cual, la cooperativa agraviada está igualmente exenta del pago a las construcciones, porque sus obras son de interés social y porque se le hicieron extensivas las exoneraciones previstas a favor del Instituto Costarricense de Electricidad. Por su parte, la autoridad municipal recurrida, indica que tanto el artículo 23 de la Ley de Asociaciones Cooperativas como el artículo 10 de la Ley de Participación de las Cooperativas de Electrificación Rural y de las Empresas de Servicios Públicos en el Desarrollo Nacional, literalmente se refieren a la “exención de toda clase de impuestos” pero únicamente en cuanto a la adquisición de bienes y servicios. Asimismo, sostiene que la excepción contenida en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, no alcanza a exonerar a las Cooperativas de Electrificación Rural, por ser asociaciones de derecho privado y no encontrase bajo los supuestos en los cuales se pueda exonerar el pago de la licencia de construcción.
IVo.- SOBRE LOS LÍMITES Y ALCANCES DE LOS PRINCIPIOS DE RESERVA DE LEY Y DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa, establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales, ello implica que existe un principio de reserva de ley en materia tributaria, también denominado principio de legalidad tributaria. En ese sentido, el artículo 124 de la Ley General de la Administración Pública establece que los reglamentos, circulares, instrucciones y demás disposiciones administrativas de carácter general no podrán establecer penas ni imponer, exacciones, tasas, multas ni otras cargas similares. Por su parte, el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en relación con el numeral 62 de ese mismo cuerpo normativo, establece cuáles son los elementos esenciales del tributo que están reservados a la ley, a saber: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; c) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; d) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios.
Por su parte, de conformidad con el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sólo la ley puede otorgar exenciones , reducciones o beneficios, las que en consecuencia no pueden crearse por analogía, sino por ley formal y material, norma legal que de conformidad con el principio de legalidad tributaria, debe especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones (artículos 5 y 62 párrafo 1º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). Lo anterior implica, que aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación, pues ello provocaría una limitación a futuro de la potestad tributaria del Estado, en detrimento del principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas (artículo 18 in fine de la Constitución Política).
Ahora bien, este Tribunal considera que con vista en las normas indicadas y de conformidad con la jurisprudencia emitida por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, el principio de reserva de ley en materia tributaria no es de carácter absoluto, sino relativo, ya que si bien es cierto, los elementos esenciales deben ser establecidos por la ley, también lo es, que la norma legal deberá al menos establecer los límites o criterios concretos con base en los cuales, las normas infralegales –artículo 2 inciso d) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios- puedan o deban completar la disciplina normativa de dichos elementos esenciales, a efecto de ejecutar y aplicar dichas normas legales (artículos 140 incisos 3 y 18 in fine de la Constitución Política y artículo 99 párrafo segundo del artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). En ese sentido, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha considerado: “...Nuestra jurisprudencia, (...) ha reconocido, habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de que opere -dentro de ciertos límites razonables- una “delegación relativa” de dichas facultades, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario, estaríamos en presencia de una “delegación absoluta” de tales facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez constitucional (...) la Sala se pronunciado a favor de la delegación relativa en materia tributaria, pero no así en lo que se refiere a los elementos constitucionales de la obligación tributaria (sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación, causa, tarifa del impuesto), en los que sí se da la llamada reserva de ley...” (ver sentencia número 1996-00687, y en sentido similar, la sentencia número 1995-000739 de las catorce horas cincuenta y un minutos del ocho de febrero de mil novecientos noventa y seis).
Vo.- GENERALIDADES RESPECTO A LAS LICENCIAS DE CONSTRUCCIÓN Y AL PAGO DEL IMPUESTO DERIVADO DE LA EMISIÓN DE LAS MISMAS. Los numerales 74 y 79 de la Ley de Construcciones, que establecen lo siguiente:
"Artículo 74.- Licencias. Toda obra relacionada con la construcción, que se ejecute en las poblaciones de la República, sea de carácter permanente o provisional, deberá ejecutarse con licencia de la Municipalidad correspondiente." "Artículo 79.- Pago. Para que una licencia surta sus efectos, es indispensable que haya sido pagado el importe de los derechos correspondientes." (el resaltado no es del original) Por su parte, el numeral 70 de la Ley de Planificación Urbana, dispone:
“…Artículo 70.- Se autoriza a las municipalidades para establecer impuestos, para los fines de la presente ley, hasta el 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen en el futuro, y para recibir contribuciones especiales para determinadas obras o mejoras urbanas. Las corporaciones municipales deberán aportar parte de los ingresos que, de acuerdo con este artículo se generen, para sufragar los gastos originados por la centralización que de los permisos de construcción se realice. No pagarán dicha tasa las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, ni las de instituciones de asistencia médico-social o educativas…” (el resaltado no es del original) De la lectura de las normas transcritas, se desprenden dos elementos esenciales de las licencias constructivas, a saber: i) LA EMISIÓN DE UNA LICENCIA CONSTRUCTIVA, entendida como la potestad del gobierno local que se configura mediante la emisión de un acto administrativo de carácter reglado, lo cual significa que para su validez, debe exigirse apego absoluto al ordenamiento jurídico vigente respecto de todos sus elementos formales y materiales.
En ese sentido, las licencias constructivas y la potestad de las autoridades locales para clausurar obras que se levantan al margen de tales permisos, deriva de una poder público que ostenta una doble vertiente, comprendida por la definición de las regulaciones normativas -promulgación de las respectivas regulaciones -planes reguladores y normas conexas-, así como por los poderes de control -ejercicio del poder de policía- en la circunscripción territorial. En efecto, debe recordarse que la regulación urbanística ha sido encomendada tradicionalmente, y sin discusión alguna, a las municipalidades, en tanto se ha estimado que "(...) la competencia urbanística ha sido una competencia municipal genuina, quizá la primera entre todas" (GARCÍA DE ENTERRÍA, Nombre7411 y PAREJO ALFONSO, Luciano, Lecciones de Derecho Urbanístico. Editorial Civitas, Madrid, España, S.N.E., 1981. p. 116.); de manera que se ha configurado, como una competencia de los gobiernos locales que se amplía y llega a abarcar la ordenación de todo el territorio, extendiéndose accesoriamente a otros órganos y entes del Estado, tales como el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo -ente descentralizado-, y los Ministerios de Ambiente, Energía y Telecomunicaciones, con la Secretaría Técnica Ambiental (órgano desconcentrado) y el Ministerio de Planificación Nacional.
Pero en lo que respecta propiamente con la planificación urbana local, la Ley de Construcciones, aprobada por Decreto-Ley número 833, del cuatro de noviembre de mil novecientos cuarenta y nueve -norma pre-constitucional, al ser promulgada por el Gobierno de Facto de la Junta Fundadora de la Segunda República, dirigida por José Figueres Ferrer-, establece que las Municipalidades son las encargadas de que las ciudades y demás poblaciones reúnan las condiciones necesarias de seguridad, salubridad, comodidad y belleza en sus vías públicas y en los edificios y construcciones que en terrenos de las mismas se levanten, sin perjuicio de las facultades que las leyes conceden en estas materias a otros órganos administrativos (artículo 1º), así como que ninguna edificación podrá hacerse en el país que contraríe sus disposiciones (artículo 74). Y no obstante que nuestra Constitución Política es un poco parca en la definición de las funciones propias y esenciales de las municipalidades, la jurisprudencia constitucional -concretamente en las sentencias número 5097-93, 5303-93, 6706-93, 4205-96, y 2003-3656-, ha interpretado que a partir de lo dispuesto en sus artículos 169 y primer párrafo del artículo 170, la titularidad primaria en materia de planificación urbana local corresponde a las municipalidades, con exclusión de cualquier otro ente público, lo cual ha quedado también concretado en las distintas versiones del Código Municipal -Leyes No. 4574 de cuatro de mayo de mil novecientos setenta y el actual cuerpo vigente, No. 7794 publicada en La Gaceta No. 94 del 18 de mayo de mil noviecientos noventa y ocho. En consonancia con la anterior disposición, los artículos 15 y 19 de la Ley de Planificación Urbana, número 4240, de quince de noviembre de mil novecientos sesenta y ocho, disponen textualmente:
"Artículo 15.- Conforme al precepto del artículo 169 de la Constitución Política, reconócese la competencia y autoridad de los gobiernos municipales para planificar y controlar el desarrollo urbano, dentro de los límites de su territorio jurisdiccional. Consecuentemente, cada uno de ellos dispondrá lo que proceda para implantar un plan regulador, y los reglamentos de desarrollo urbano conexos, en las áreas donde deba regir, sin perjuicio de extender todos o algunos de sus efectos a otros sectores, en que priven razones calificadas para establecer un determinado régimen contralor." (El resaltado no es del original.)
"Artículo 19.- Cada Municipalidad emitirá y promulgará las reglas procesales necesarias para el debido acatamiento del plan regulador y para la protección de los intereses de las salud, seguridad, comodidad y bienestar de la comunidad." (El resaltado no es del original.)
De lo anterior deriva el control que ejercen las Autoridades municipales respecto del cumplimiento de la normativa urbanística local, mediante el uso del "poder de policía ", con el cual se asume el poder-deber de asegurar el orden público, la salubridad, la tranquilidad, la seguridad de las personas, así como la organización moral, política y económica de la sociedad (ver igual sentido, la resolución 417-2012 dictada por la Sección Tercera de esta Tribunal, a las catorce horas del once de octubre del dos mil doce). ii) EL TEMA DE SU EFICACIA, el cual, según el artículo 79 de recién cita, exige el pago de los derechos -impuestos- respectivos, excepto en los supuestos de exoneración previstos en la parte final del artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana (Ley N° 4240) . En ese sentido, la Ley 4240 autoriza a los gobiernos locales para establecer un impuesto sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen dentro de la jurisdicción territorial de cada cantón.
Dicho impuesto responde no solo a la necesidad de las municipalidades de contar con fondos para sufragar los gastos propios de la localidad que administra, sino también a la necesidad de ejercer un control ordenado de la planificación urbana dentro de una determinada circunscripción territorial. En el citado numeral, el legislador estableció los elementos esenciales del impuesto sobre las construcciones, a saber: Hecho Generador: la realización de construcciones, obras, edificaciones; Sujeto Pasivo: quien realice las construcciones o urbanizaciones dentro de la jurisdicción territorial de la Municipalidad, quien se constituye en sujeto activo o acreedor del tributo; Base Imponible: el valor de las construcciones, y la tarifa que es hasta un 1% sobre el valor de las construcciones. Ahora bien, tal y como se indicó con anterioridad, la parte final del artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, contiene una exención tributaria al impuesto de construcción, que como tal, se constituye en la dispensa legal del deber fundamental de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (artículo 18 in fine de la Constitución Política), en este caso los gastos de las entidades municipales.
Dicha exención es de tipo subjetivo, ya que aplica única y exclusivamente al Gobierno Central (entendido como Estado) e instituciones autónomas –siempre que se trate de obras de interés social-, y a las instituciones de asistencia médico social o educativas. A efecto de aplicar la exención contenida en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, el ente municipal debe verificar que los solicitantes sean los sujetos exentos contemplados en la norma y además, que las obras que el Gobierno Central o las instituciones autónomas pretendan construir sean de interés social, o bien, que correspondan a instituciones de asistencia médico social o educativas. Ello implica, que las Municipalidades no se encuentran facultadas para eximir del pago del impuesto sobre el valor de las construcciones, a sujetos o hechos que el legislador no comprendió en la dispensa tributaria en cuestión. Por consiguiente, deben los entes municipales regirse por el principio de reserva legal, a efecto de evitar extender dicho beneficio a supuestos no enunciados en la referida norma de exención.
VIo.- EN CUANTO A LA DECLATORIA DE UTILIDAD, CONVENIENCIA E INTERÉS SOCIAL Y PÚBLICO DE LAS COOPERATIVAS DE ELECTRIFICACIÓN RURAL, COMO SUPUESTO FUNDAMENTO PARA APLICAR LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 70 DE LA LEY DE PLANIFICACIÓN URBANA. Este Tribunal considera lo que de seguido se expone: i) Debe partirse que conforme al artículo 2 de la Ley 6756, las cooperativas son sujetos de derecho privado , en el tanto dicha norma las define como “… asociaciones voluntarias de personas y no de capitales, con plena personalidad jurídica, de duración indefinida y de responsabilidad limitada, en las que los individuos se organizan democráticamente a fin de satisfacer sus necesidades y promover su mejoramiento económico y social, como un medio de superar su condición humana y su formación individual, y en las cuales el motivo del trabajo y de la producción, de la distribución y del consumo, es el servicio y no el lucro…”; ii) Ahora bien, aún y cuando el artículo 1 de la Ley 6756 establece: “Declárase de conveniencia y utilidad pública y de interés social, la constitución y funcionamiento de asociaciones cooperativas, por ser uno de los medios más eficaces para el desarrollo económico, social, cultural y democrático de los habitantes del país…”; lo cual se ratifica en el numeral 3 de la Ley 8345, que establece “Decláranse de utilidad e interés público las actividades de generación, distribución y comercialización de la energía eléctrica que realicen las asociaciones cooperativas y las empresas de servicios públicos municipales amparadas a la presente Ley…” (los resaltados no son de los originales) ; lo cierto es, que dicha declaratoria no tiene la virtud de modificar la naturaleza de sujeto de derecho privado de las asociaciones cooperativas dedicadas a la actividad de electrificación; iii) En razón de lo anterior, la naturaleza jurídica de las asociaciones cooperativas no encuadra en el supuesto del sujeto pasivo exento del pago del impuesto de construcción, previsto en el numeral 70 in fine de la Ley de Planificación Urbana, toda vez que dicha exoneración se aplica única y exclusivamente en dos supuestos: 1) Al Gobierno Central (entendido como Estado) y a las instituciones autónomas, siempre y cuando pretendan construir obras de interés social; 2) Y a las instituciones de asistencia médico social o educativas; iv) En consecuencia, el hecho de que las asociaciones cooperativas realicen actividades de generación, distribución y comercialización de energía eléctrica, que fueron declaradas de utilidad, conveniencia e interés social y público por los artículos 1 de la Ley 6756 y 3 de la Ley 8345, no tiene el efecto de ampliar el ámbito de aplicación de la exención contenida en el numeral 70 in fine de la Ley de Planificación Urbana, toda vez que la construcción de obras de interés social, que están exentas del impuesto, son aquellas que pretendan realizar el Gobierno Central (entendido como Estado) o las instituciones autónomas, categorías de sujetos de derecho público, en la que no encuadra las asociaciones cooperativas, en el tanto constituyen sujetos de derecho privado; v) Sostener lo contrario, resulta contrario al principio de legalidad tributaria, previsto en los artículos 121 inciso 13 de la Constitución Política; 124 de la Ley General de la Administración Pública; 5, 6 y 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (vigente en ese momento); así como, a lo dispuesto en los artículos 79 de la Ley de Construcciones y 70 de la Ley de Planificación Urbana, toda vez que las Municipalidades no se encuentran facultadas para eximir del pago del impuesto sobre el valor de las construcciones, a sujetos o hechos que el legislador no comprendió en la dispensa tributaria en cuestión, puesto que extenderían dicha dispensa en el pago de la obligación tributaria, a supuestos no enunciados en la referida norma de exención.
Por todo lo expuesto, el agravio planteado resulta improcedente y así debe declararse.- VIIo.- CON RELACIÓN A LOS ALCANCES DE LAS EXONERACIONES PREVISTAS EN LOS ARTÍCULOS 23 DE LA LEY 6756 Y 10 DE LA LEY 8345. Contrario a lo que afirma la cooperativa agraviada, este Tribunal considera que las exoneraciones contenidas en los artículos 23 párrafo último de la Ley 6756 y 10 de la Ley 8345, no implican una exoneración genérica e incondicionada aplicable para toda clase de tributos; como tampoco que con base en esas normas, se le haga extensiva la exención general y subjetiva otorgada al Instituto Costarricense de Electricidad por el Decreto Ley 449 –con las excepciones previstas entre otras, en las leyes número 7293, 8660-. En ese sentido, es menester establecer los alcances de las exoneraciones previstas en los artículos 23 de la Ley 6756 y 10 de la Ley 8345, normas que establecen –respectivamente- lo siguiente:
"Artículo 23.- (…) Las cooperativas de electrificación rural y las juntas administrativas de servicios eléctricos municipales, así como la Empresa de Servicios Públicos de Heredia, gozarán de exención de toda clase de impuestos en todas sus compras de bienes y servicios necesarios para la realización de sus fines normales ." (Reformado por Ley número 7053 del 7 de enero de 1987; el resaltado no es el original) “…Artículo 10.—Exoneración de impuestos. Para las asociaciones cooperativas y los consorcios cooperativos formados por ellas y establecidos según la presente Ley, los beneficios fiscales y las exoneraciones de impuestos de toda clase, que puedan pesar sobre los bienes y servicios para la construcción, administración y operación general de sus sistemas, serán los mismos concedidos por el Estado a sus empresas de servicios eléctricos y a las empresas de servicios públicos municipales.” (el resaltado no es el original).
De las normas transcritas se desprende que: i) La exención otorgada por ley a las cooperativas de electrificación, está referida a los bienes y servicios necesarios que deban adquirir para la realización de sus fines normales, o sea, para la construcción, administración y operación sus sistemas. En otras palabras, el contenido concreto de la exoneración no recae sobre las obras o edificaciones en sí mismas, independientemente de que las actividades de generación, distribución y comercialización de energía eléctrica, hayan sido declaradas de utilidad, conveniencia e interés social y público por los artículos 1 de la Ley 6756 y 3 de la Ley 8345, tal y como se analizó en el considerando VI de esta resolución. En razón de lo anterior, lo pretendido por la apelante resulta contrario al principio de legalidad tributaria, ya que implica ampliar el margen o ámbito en que fue otorgada la exoneración por parte del legislador, a supuestos que no están contemplados en los numerales 23 de la Ley 6756 y 10 de la Ley 8345.
Ello por cuanto, mediante la aplicación del procedimiento de analogía, no pueden crearse ni tributos ni exenciones, toda vez que la creación, modificación y supresión de tributos y exenciones, está reservada a la ley formal y material (artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios); norma legal que debe especificar –como en el caso concreto- las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones (artículos 5 y 62 párrafo 1º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios); ii) A partir de lo anterior, tampoco encuentra sustento la afirmación relativa a que con base en los artículos 23 de la Ley 6756 y 10 de la Ley 8345, se le hizo extensiva a la Coopeguanacaste Nombre2807., la exención general y subjetiva otorgada al Instituto Costarricense de Electricidad por el Decreto Ley 449 –con las excepciones previstas entre otras, en las leyes número 7293, 8660-.
En este punto, cabe aclarar –conforme a los precedentes dictados por la Sección Tercera de este Tribunal- los límites y alcances de la exoneración otorgada al Instituto Costarricense de Electricidad, tanto a nivel general, como en el caso específico del impuesto a las construcciones. En ese sentido, esta sección ha considerado lo siguiente:
“… IVo.- EN CUANTO A LA VIGENCIA DE LA EXENCIÓN AL IMPUESTO SOBRE LAS CONSTRUCCIONES DISPUESTA A FAVOR DEL INSTITUTO COSTARRICENSE DE ELECTRICIDAD. Conforme los fundamentos expresados supra, este Tribunal estima que si bien es cierto el Instituto Costarricense de Electricidad debe contar con permisos de construcción, a efecto de instalar infraestructura de telecomunicaciones, también lo es que está exento del pago del pago del impuesto a las construcciones previsto en los artículos 70 de la Ley de Planificación Urbana y 78 de la Ley de Construcciones, por las razones que de seguido se exponen. El Decreto Ley que crea el Instituto Costarricense de Electricidad, fue adicionado por Ley N° 764 de 25 de octubre de 1949, para efectos de establecer: “Artículo 20.- El Instituto Costarricense de Electricidad está exento del pago de impuestos nacionales y municipales y goza de franquicia postal y telegráfica”.
Dicha norma, creó una exención genérica subjetiva que resultaba aplicable para todos los impuestos presentes y futuros que pudieran afectar al ICE , más la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su derogatoria y sus excepciones -Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992- eliminó esta última condición, pues en el artículo 2 inciso l) dispuso mantener únicamente las exenciones vigentes a la fecha de su promulgación a favor de todas las instituciones autónomas, resultando afectado el ICE en el tanto ostenta tal naturaleza, lo cual se reforzó con la reforma de los artículos 63 y 64 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios -contenida en ese mismo cuerpo normativo-, que dispuso:
“…ARTICULO 63: Límite de aplicación. Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación. (Así reformado por el artículo 50 de la ley Nº 7293 de 26 de marzo de 1992)." " ARTICULO 64.- Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado.” Asimismo, se sujetó su eficacia "al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como al correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto…” (Artículo 37). En consecuencia, se limitaron los efectos de la exoneración, de manera tal que a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido.
De manera tal que l a exención para los tributos futuros debe ser expresa en el texto de la ley y concreta . Aplicando lo anterior a la situación del Instituto Costarricense de Electricidad, se deriva que –en principio y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 8660, que se analizará de seguido-, dicha institución se encontraría obligada al pago de todo tributo creado con posterioridad a la Ley 7293, salvo en aquellos supuestos en que expresamente se haya otorgado una exención en su favor (ver al respecto, la sentencia número 000037-F-04 dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, a las diez horas treinta y cinco minutos del veintiuno de enero del año dos mil cuatro). Ahora bien, en el caso del impuesto a las construcciones , estamos ante una exoneración existente con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la Ley Derogatoria de Exoneraciones, toda vez que encuentra sustento en lo dispuesto por el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana (Ley N° 4240 de 15 de noviembre de 1968) y 78 de la Ley de Construcciones (Ley Nº 833 del 2 de noviembre de 1949), razón por la cual, la dispensa tributaria dispuesta en el artículo 20 de la Ley de Creación del ICE (Ley N° 449 del 8 de abril de 1949), continuaba beneficiándolo en el momento de entrada en vigencia de la Ley N° 7293.
Sostener lo contrario, sería una aplicación retroactiva en perjuicio del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo cual está vedado por disposición constitucional. Dicha exención en el pago del impuesto a las construcciones (artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana) , se mantiene con la promulgación de la Ley 8660 (Ley de Modernización y Fortalecimiento de las entidades públicas del Sector telecomunicaciones), en cuyo artículo 18 se dispone:
“Artículo 18.- Tratamiento tributario. Cuando el ICE y sus empresas actúen como operadores o proveedores en mercados nacionales competitivos de servicios y productos de telecomunicaciones o de electricidad, estarán sujetos al pago de los impuestos sobre la renta y de ventas. En los demás casos, se mantendrán vigentes las exenciones conferidas en el Decreto Ley N° 449 de 8 de abril de 1949, así como a cualesquiera otras que les confiera el ordenamiento. Se excluye del pago del impuesto sobre la renta el servicio telefónico básico tradicional”. (el resaltado es agregado).
La norma transcrita contiene dos supuestos esenciales en materia tributaria con relación al Instituto Costarricense de Electricidad: i) La regla general es la exención del pago de tributos, en consecuencia, dicha entidad conserva la exención contenida en el Decreto Ley que lo crea y cualquier otra Ley que le otorgue exoneración; ii) La excepción referida a la obligación de pago de los impuestos de renta y de ventas, la cual, está condicionado a la existencia de un mercado competitivo. Ahora bien, cabe aclarar que la Ley 8660 entró en vigencia a partir del 13 de agosto de 2008, sin que pueda ser de aplicación retroactiva, por ende, las reglas tributarias, incluida la exención de impuestos rige a partir de esa fecha. En consecuencia y por todo lo expuesto, a la luz de la normativa indicada, este Tribunal considera que el Instituto Costarricense de Electricidad se encuentra exento del pago del impuesto sobre construcciones, dado que la Ley de Planificación Urbana que lo exoneró de dicha obligación es anterior a la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su derogatoria y sus excepciones (Ley 7293), la cual es reiterada en el artículo 18 de la Ley 8660, aunque limitada en sus alcances y vigencia a lo dispuesto en los artículos 63 y 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
Así las cosas, basta con que el ICE obtenga su licencia constructiva debidamente emitida por la corporación local, para que ésta surta plenos efectos, sin necesidad de pago de tributo alguno, por exoneración expresa del texto legal…” (Resolución número 417-2012 dictada a las catorce horas del once de octubre del dos mil doce; ver en igual sentido, los pronunciamientos número 431-2012 de las catorce horas del dieciocho de octubre del dos mil doce; 432-2012 de las catorce horas cinco minutos del dieciocho de octubre del dos mil doce, todos dictados por la Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo).
De la resolución transcrita parcialmente con anterioridad, se desprende que el legislador le otorgó al Instituto Costarricense de Electricidad, una exención de carácter subjetiva y genérica –con las excepciones previstas entre otras, en las leyes número 7293, 8660-, que abarca el impuesto a las construcciones. Dicha exoneración genérica y subjetiva no puede hacerse extensiva a la apelante, toda vez que en el caso concreto de las cooperativas de electrificación rural, los artículos 23 de la Ley 6756 y 10 de la Ley 8345, no otorgan una exención genérica como en el caso del Instituto Costarricense de Electricidad, sino limitada a los bienes y servicios necesarios que deban adquirir para la realización de sus fines normales, o sea, para la construcción, administración y operación sus sistemas; y no sobre las obras o edificaciones en sí mismas, independientemente de que las actividades de generación, distribución y comercialización de energía eléctrica, hayan sido declaradas de utilidad, conveniencia e interés social y público por los artículos 1 de la Ley 6756 y 3 de la Ley 8345; iii) Sostener lo contrario, resulta contrario al principio de legalidad tributaria, ello por cuanto, las Municipalidades no se encuentran facultadas para eximir del pago del impuesto sobre el valor de las construcciones, a sujetos o hechos que el legislador no comprendió en la dispensa tributaria en cuestión, puesto que extenderían dicha dispensa en el pago de la obligación tributaria, a supuestos no enunciados en la referida norma de exención.
Por todo lo expuesto, el agravio planteado resulta improcedente y así debe declararse.- VIIIo.- COROLARIO. En consecuencia y por todo lo expuesto, este Tribunal considera que la exoneración contenida en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana –tal y como sostiene la Municipalidad recurrida en el acto impugnado (folios 22 a 24 del expediente)- no resulta aplicable a la Cooperativa apelante, porque no cumple los dos requisitos previstos para tal efecto: a) La naturaleza del sujeto pasivo (Gobierno Central, instituciones autónomas, instituciones de asistencia médico social o educativas); b) La condición para otorgarla (la realización de construcciones u obras de interés social, por parte del Gobierno y las instituciones autónomas, o que correspondan a instituciones de asistencia médico social o educativas). Por ende, este Tribunal estima que el oficio número DAM-0495-2011 dictado el once de marzo del dos mil once, por el Alcalde Municipal de Santa Cruz, no resulta contrario a lo dispuesto en los artículos 121 inciso 13 de la Constitución Política; 124 de la Ley General de la Administración Pública; 5, 6 y 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (vigente en ese momento); 79 de la Ley de Construcciones; 70 de la Ley de Planificación Urbana; 23 de la Ley 6756; 10 de la Ley 8345; 20 de la Ley de Creación del ICE (Ley N° 449 del 8 de abril de 1949) y 18 de la Ley 8660. Se confirma el acto impugnado y se da por agotada la vía administrativa.-
POR TANTO.
Se rechaza la prueba para mejor resolver ofrecida por el recurrente. Se confirma el acto impugnado y se da por agotada la vía administrativa.- Evelyn Solano Ulloa Marianella Álvarez Molina Francisco J. Muñoz Chacón ASUNTO: APELACIÓN MUNICIPAL RECURRENTE: COOPERATIVA DE ELECTRIFICACIÓN RURAL DE GUANACASTE R.L. (COOPEGUANACASTE) RECURRIDA: MUNICIPALIDAD DE SANTA CRUZ 3
Document not found. Documento no encontrado.