Building Tax Exemption Denied for Rural Electrification CooperativeImprocedencia de exención del impuesto de construcción para cooperativa de electrificación rural

IV.THE LIMITS AND SCOPE OF THE PRINCIPLES OF LEGISLATIVE RESERVE AND LEGALITY IN TAX MATTERS. Pursuant to the provisions of Article 121, subsection 13 of the Political Constitution, it is exclusively the responsibility of the Legislative Assembly to establish national taxes and contributions, and to authorize municipal ones; this implies that there is a principle of legislative reserve in tax matters, also called the principle of tax legality. In that regard, Article 124 of the General Law on Public Administration establishes that regulations, circulars, instructions, and other general administrative provisions may not establish penalties nor impose levies, fees, fines, or other similar charges. For its part, Article 5 of the Code of Tax Rules and Procedures, in relation to numeral 62 of that same regulatory body, establishes which essential elements of the tax are reserved to law, namely: a) Creating, modifying, or abolishing taxes; defining the taxable event of the tax relationship; establishing tax rates and their calculation bases; and indicating the taxpayer; b) Classifying infractions and establishing the respective sanctions; c) Establishing privileges, preferences, and guarantees for tax credits; d) Regulating the methods of extinguishment of tax credits. For its part, pursuant to Article 6 of the Code of Tax Rules and Procedures, only the law may grant exemptions, reductions, or benefits, which consequently cannot be created by analogy, but rather by formal and material law, a legal norm that, in accordance with the principle of tax legality, must specify the conditions and requirements established for granting them, the beneficiaries, the goods, the taxes it covers, whether it is total or partial, the term of its duration, and whether at the end or during said period the goods can be released or if taxes must be settled, or whether transfer to third parties can be authorized and under what conditions (Articles 5 and 62, first paragraph of the Code of Tax Rules and Procedures). The foregoing implies that even if there is an express provision in tax law, the exemption does not extend to taxes established after its creation, as this would cause a future limitation on the State's taxing power, to the detriment of the principle of equality before taxation and public burdens (Article 18 in fine of the Political Constitution). That said, this Tribunal considers that in view of the indicated rules and in accordance with the case law issued by the Constitutional Chamber of the Supreme Court of Justice, the principle of legislative reserve in tax matters is not absolute in nature, but rather relative, since while it is true that the essential elements must be established by law, it is also true that the legal norm must at least establish the limits or specific criteria based on which infra-legal norms – Article 2, subsection d) of the Code of Tax Rules and Procedures – may or must complete the normative discipline of those essential elements, for the purpose of executing and applying said legal norms (Articles 140, subsections 3 and 18 in fine of the Political Constitution and Article 99, second paragraph of Article 99 of the Code of Tax Rules and Procedures). In that regard, the Constitutional Chamber of the Supreme Court of Justice has considered: “...Our case law, (...) has recognized, given certain circumstances, the possibility that a ‘relative delegation’ of said powers may operate – within certain reasonable limits – as long as the margins of the respective tax are indicated in the law, because otherwise, we would be in the presence of an ‘absolute delegation’ of such powers, a procedure that lacks, as stated, constitutional validity (...) the Chamber has ruled in favor of relative delegation in tax matters, but not so with regard to the constitutional elements of the tax obligation (active and passive subjects, object of the obligation, cause, tax rate), in which the so-called legislative reserve does apply...” (see judgment number 1996-00687, and in a similar vein, judgment number 1995-000739 at fourteen hours fifty-one minutes on the eighth of February, nineteen ninety-six).”

V.GENERALITIES REGARDING CONSTRUCTION LICENSES AND PAYMENT OF THE TAX DERIVED FROM THEIR ISSUANCE. Numerals 74 and 79 of the Construction Law, which establish the following:

"Article 74.- Licenses. Any work related to construction, executed in the towns of the Republic, whether permanent or provisional in nature, must be executed with a license from the corresponding Municipality." "Article 79.- Payment. For a license to take effect, it is essential that the amount of the corresponding fees has been paid." (emphasis not from the original) For its part, numeral 70 of the Urban Planning Law provides:

“…Article 70.- Municipalities are authorized to establish taxes, for the purposes of this law, of up to 1% of the value of constructions and urbanizations carried out in the future, and to receive special contributions for specific urban works or improvements. Municipal corporations must contribute part of the revenues generated in accordance with this article to defray the costs caused by the centralization of construction permits. Constructions by the Central Government and autonomous institutions shall not pay said fee, provided they are works of social interest, nor those of medical-social assistance or educational institutions…” (emphasis not from the original) From the reading of the transcribed norms, two essential elements of construction licenses emerge, namely: i) THE ISSUANCE OF A CONSTRUCTION LICENSE, understood as the power of the local government that is configured through the issuance of an administrative act of a regulated nature, which means that for its validity, absolute adherence to the current legal system must be demanded regarding all its formal and material elements. In that sense, construction licenses and the power of local authorities to close works erected without such permits derive from a public power that has a dual aspect, comprised of the definition of regulatory norms – promulgation of the respective regulations – regulatory plans and related norms – as well as the powers of control – exercise of the police power – within the territorial circumscription. Indeed, it must be remembered that urban planning regulation has traditionally been entrusted, and without any discussion, to the municipalities, as it has been considered that " (...) urban planning competence has been a genuine municipal competence, perhaps the foremost among all" (GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y PAREJO ALFONSO, Luciano, Lecciones de Derecho Urbanístico. Editorial Civitas, Madrid, Spain, S.N.E., 1981. p. 116.); so it has been configured as a competence of local governments that expands and comes to encompass the planning of the entire territory, extending accessorily to other organs and entities of the State, such as the National Institute of Housing and Urbanism (INVU) - decentralized entity - and the Ministries of Environment, Energy and Telecommunications, with the Secretaría Técnica Ambiental (SETENA) - deconcentrated organ - and the Ministry of National Planning. But with regard strictly to local urban planning, the Construction Law, approved by Decree-Law number 833, of the fourth of November, nineteen hundred forty-nine – a pre-constitutional norm, having been promulgated by the De Facto Government of the Founding Junta of the Second Republic, led by José Figueres Ferrer – establishes that Municipalities are responsible for ensuring that cities and other towns meet the necessary conditions of safety, healthiness, comfort, and beauty in their public thoroughfares and in the buildings and constructions erected on their lands, without prejudice to the powers that laws grant in these matters to other administrative organs (Article 1), as well as that no building may be erected in the country that contravenes its provisions (Article 74). And despite the fact that our Political Constitution is somewhat sparse in the definition of the own and essential functions of municipalities, constitutional case law – specifically in judgments number 5097-93, 5303-93, 6706-93, 4205-96, and 2003-3656 – has interpreted that based on the provisions of its Articles 169 and the first paragraph of Article 170, primary authority in local urban planning matters corresponds to municipalities, to the exclusion of any other public entity, which has also been specified in the different versions of the Municipal Code – Law No. 4574 of the fourth of May, nineteen hundred seventy and the current body in effect, No. 7794 published in La Gaceta No. 94 of the 18th of May, nineteen ninety-eight. In accordance with the above provision, Articles 15 and 19 of the Urban Planning Law, number 4240, of the fifteenth of November, nineteen hundred sixty-eight, textually provide:

"Article 15.- Pursuant to the precept of Article 169 of the Political Constitution, the competence and authority of municipal governments to plan and control urban development within the limits of their jurisdictional territory is recognized. Consequently, each one of them shall provide what is appropriate to implement a regulatory plan, and the related urban development regulations, in the areas where it must govern, without prejudice to extending all or some of its effects to other sectors, where qualified reasons prevail to establish a specific controlling regime." (The emphasis is not from the original.)

"Article 19.- Each Municipality shall issue and promulgate the procedural rules necessary for the due observance of the regulatory plan and for the protection of the interests of health, safety, comfort, and well-being of the community." (The emphasis is not from the original.)

From the above derives the control exercised by Municipal Authorities regarding compliance with local urban planning regulations, through the use of the "police power (poder de policía)", with which the power-duty is assumed to ensure public order, healthiness, tranquility, the safety of persons, as well as the moral, political, and economic organization of society (see in the same vein, resolution 417-2012 issued by the Third Section of this Tribunal, at fourteen hours on the eleventh of October, two thousand twelve). ii) THE ISSUE OF ITS EFFECTIVENESS, which, according to the recently cited Article 79, demands the payment of the respective fees – taxes – except in the cases of exoneration provided for in the final part of Article 70 of the Urban Planning Law (Law No. 4240). In that sense, Law 4240 authorizes local governments to establish a tax on the value of constructions and urbanizations carried out within the territorial jurisdiction of each canton. Said tax responds not only to the need of municipalities to have funds to cover the expenses of the locality they administer, but also to the need to exercise orderly control of urban planning within a specific territorial circumscription. In the cited numeral, the legislator established the essential elements of the tax on constructions, namely: Taxable Event: the realization of constructions, works, buildings; Taxpayer: whoever carries out the constructions or urbanizations within the territorial jurisdiction of the Municipality, which constitutes the active subject or creditor of the tax; Tax Base: the value of the constructions, and the rate which is up to 1% of the value of the constructions. Now, as previously indicated, the final part of Article 70 of the Urban Planning Law contains a tax exemption from the construction tax, which as such constitutes a legal dispensation from the fundamental duty to contribute to the support of public expenses (Article 18 in fine of the Political Constitution), in this case the expenses of municipal entities. Said exemption is of a subjective nature, as it applies solely and exclusively to the Central Government (understood as the State) and autonomous institutions – provided they are works of social interest – and to medical-social assistance or educational institutions. For the purpose of applying the exemption contained in Article 70 of the Urban Planning Law, the municipal entity must verify that the applicants are the exempt subjects contemplated in the norm and furthermore, that the works the Central Government or the autonomous institutions intend to build are of social interest, or that they correspond to medical-social assistance or educational institutions. This implies that Municipalities are not empowered to exempt from payment of the tax on the value of constructions subjects or events that the legislator did not include in the tax dispensation in question. Consequently, municipal entities must be governed by the principle of legal reserve, in order to avoid extending said benefit to cases not enumerated in the referenced exemption norm.

VI.REGARDING THE DECLARATION OF UTILITY, CONVENIENCE AND SOCIAL AND PUBLIC INTEREST OF RURAL ELECTRIFICATION COOPERATIVES, AS AN ALLEGED BASIS FOR APPLYING THE EXEMPTION OF ARTICLE 70 OF THE URBAN PLANNING LAW. This Tribunal considers the following: i) It must be assumed that pursuant to Article 2 of Law 6756, cooperatives are subjects of private law, insofar as said norm defines them as “… voluntary associations of persons and not of capital, with full legal personality, indefinite duration and limited liability, in which individuals organize themselves democratically in order to satisfy their needs and promote their economic and social improvement, as a means of overcoming their human condition and their individual formation, and in which the motive of work and production, distribution and consumption, is service and not profit…”; ii) Now, even though Article 1 of Law 6756 establishes: “The constitution and functioning of cooperative associations is declared to be of public convenience and utility and of social interest, for being one of the most effective means for the economic, social, cultural and democratic development of the inhabitants of the country…”; which is ratified in numeral 3 of Law 8345, which establishes “The activities of generation, distribution and commercialization of electric energy carried out by cooperative associations and municipal public service companies under the protection of this Law are declared to be of utility and public interest…” (the emphases are not from the originals); the truth is that said declaration does not have the virtue of modifying the nature as subjects of private law of the cooperative associations dedicated to electrification activity; iii) By reason of the above, the legal nature of cooperative associations does not fit into the category of exempt taxpayer from payment of the construction tax, provided for in numeral 70 in fine of the Urban Planning Law, since said exoneration applies solely and exclusively in two cases: 1) To the Central Government (understood as the State) and to autonomous institutions, as long as they intend to build works of social interest; 2) And to medical-social assistance or educational institutions; iv) Consequently, the fact that cooperative associations carry out activities of generation, distribution and commercialization of electric energy, which were declared to be of utility, convenience and social and public interest by Articles 1 of Law 6756 and 3 of Law 8345, does not have the effect of expanding the scope of application of the exemption contained in numeral 70 in fine of the Urban Planning Law, since the construction of works of social interest that are exempt from the tax are those that the Central Government (understood as the State) or autonomous institutions intend to carry out, categories of subjects of public law, into which cooperative associations do not fit, insofar as they constitute subjects of private law; v) Holding the contrary is contrary to the principle of tax legality, provided for in Articles 121, subsection 13 of the Political Constitution; 124 of the General Law on Public Administration; 5, 6 and 62 of the Code of Tax Rules and Procedures (in effect at that time); as well as to the provisions of Articles 79 of the Construction Law and 70 of the Urban Planning Law, since Municipalities are not empowered to exempt from payment of the tax on the value of constructions, subjects or events that the legislator did not include in the tax dispensation in question, because they would extend said dispensation in payment of the tax obligation to cases not enumerated in the referenced exemption norm. For all the reasons stated, the grievance raised is unfounded and must be declared so.

VII.IN RELATION TO THE SCOPE OF THE EXONERATIONS PROVIDED FOR IN ARTICLES 23 OF LAW 6756 AND 10 OF LAW 8345. Contrary to what the aggrieved cooperative asserts, this Tribunal considers that the exonerations contained in Articles 23, last paragraph of Law 6756 and 10 of Law 8345, do not imply a generic and unconditional exoneration applicable to all types of taxes; nor that based on those norms, the general and subjective exemption granted to the Instituto Costarricense de Electricidad by Decree Law 449 is extended to it – with the exceptions provided for, among others, in laws number 7293, 8660. In that sense, it is necessary to establish the scope of the exonerations provided for in Articles 23 of Law 6756 and 10 of Law 8345, norms that establish – respectively – the following:

"Article 23.- (...) Rural electrification cooperatives and the administrative boards of municipal electrical services, as well as the Empresa de Servicios Públicos de Heredia, shall enjoy exemption from all classes of taxes on all their purchases of goods and services necessary for the realization of their normal purposes." (Reformed by Law number 7053 of January 7, 1987; the emphasis is not the original) “…Article 10.—Tax Exoneration. For cooperative associations and cooperative consortiums formed by them and established according to this Law, the fiscal benefits and exonerations from taxes of all classes that may weigh on the goods and services for the construction, administration and general operation of their systems, shall be the same as those granted by the State to its electric service companies and municipal public service companies.” (the emphasis is not the original).

From the transcribed norms, it emerges that: i) The exemption granted by law to electrification cooperatives refers to the necessary goods and services they must acquire for the realization of their normal purposes, that is, for the construction, administration and operation of their systems. In other words, the specific content of the exoneration does not fall on the works or buildings themselves, independently of the fact that the activities of generation, distribution and commercialization of electric energy have been declared to be of utility, convenience and social and public interest by Articles 1 of Law 6756 and 3 of Law 8345, as analyzed in considerando VI of this resolution. For this reason, what the appellant seeks is contrary to the principle of tax legality, as it implies expanding the margin or scope in which the exoneration was granted by the legislator, to cases not contemplated in numerals 23 of Law 6756 and 10 of Law 8345. This is because, through the application of the procedure of analogy, neither taxes nor exemptions may be created, since the creation, modification and abolition of taxes and exemptions is reserved to formal and material law (Article 6 of the Code of Tax Rules and Procedures); a legal norm that must specify – as in the specific case – the conditions and requirements established for granting them, the beneficiaries, the goods, the taxes it covers, whether it is total or partial, the term of its duration, and whether at the end or during said period the goods can be released or if taxes must be settled, or whether transfer to third parties can be authorized and under what conditions (Articles 5 and 62, first paragraph of the Code of Tax Rules and Procedures); ii) Based on the foregoing, the statement that based on Articles 23 of Law 6756 and 10 of Law 8345, the general and subjective exemption granted to the Instituto Costarricense de Electricidad by Decree Law 449 – with the exceptions provided for, among others, in laws number 7293, 8660 – was extended to Coopeguanacaste R.L., also finds no support. On this point, it is necessary to clarify – according to the precedents issued by the Third Section of this Tribunal – the limits and scope of the exoneration granted to the Instituto Costarricense de Electricidad, both at a general level and in the specific case of the construction tax. In that sense, this section has considered the following:

“… IV. REGARDING THE VALIDITY OF THE EXEMPTION FROM THE TAX ON CONSTRUCTIONS PROVIDED IN FAVOR OF THE INSTITUTO COSTARRICENSE DE ELECTRICIDAD. According to the grounds expressed supra, this Tribunal considers that while it is true that the Instituto Costarricense de Electricidad must have construction permits in order to install telecommunications infrastructure, it is also true that it is exempt from paying the construction tax provided for in Articles 70 of the Urban Planning Law and 78 of the Construction Law, for the reasons set forth below. The Decree Law creating the Instituto Costarricense de Electricidad was added to by Law No. 764 of October 25, 1949, to establish: ‘Article 20.- The Instituto Costarricense de Electricidad is exempt from payment of national and municipal taxes and enjoys postal and telegraphic franking privilege.’ Said norm created a generic subjective exemption that was applicable to all present and future taxes that could affect ICE, but the Regulatory Law of All Exonerations in Force, its Derogation and its Exceptions - Law No. 7293 of March 31, 1992 - eliminated this latter condition, because in Article 2, subsection l) it ordered that only the exemptions in force as of the date of its promulgation in favor of all autonomous institutions be maintained, resulting in ICE being affected insofar as it has such a nature, which was reinforced with the reform of Articles 63 and 64 of the Code of Tax Rules and Procedures - contained in that same regulatory body - which provided:

‘…ARTICLE 63: Limit of application. Even if there is an express provision in the tax law, the exemption does not extend to taxes established after its creation. (As reformed by Article 50 of Law No. 7293 of March 26, 1992).’ ‘ARTICLE 64.- Validity. The exemption, even when granted based on certain factual conditions, may be repealed or modified by subsequent law, without liability for the State.’ Likewise, its effectiveness was subject ‘to full compliance with the precepts, requirements and purposes that regulate the granting, as well as to the correct use and intended purpose, of the goods and services on which the exemption enjoyed by a specific subject has fallen…’ (Article 37). Consequently, the effects of the exoneration were limited, such that as of the effective date of Law No. 7293 and, consequently, the reform of the Tax Code, it cannot purport to cover future taxes, even when it may have been established as such. So that the exemption for future taxes must be express in the text of the law and specific. Applying the foregoing to the situation of the Instituto Costarricense de Electricidad, it follows that – in principle and without prejudice to the provisions of Article 18 of Law 8660, which will be analyzed below – said institution would be obligated to pay any tax created after Law 7293, except in those cases in which an exemption has been expressly granted in its favor (see in this regard, judgment number 000037-F-04 issued by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, at ten hours thirty-five minutes on the twenty-first of January, two thousand four). Now, in the case of the construction tax, we are dealing with an exoneration existing before the effective date of the Law of Derogation of Exonerations, since it finds support in the provisions of Article 70 of the Urban Planning Law (Law No. 4240 of November 15, 1968) and 78 of the Construction Law (Law No. 833 of November 2, 1949), for which reason, the tax dispensation provided in Article 20 of the Law of Creation of ICE (Law No. 449 of April 8, 1949), continued to benefit it at the moment Law No. 7293 came into effect. To hold the contrary would be a retroactive application to the detriment of Article 63 of the Code of Tax Rules and Procedures, which is prohibited by constitutional provision. Said exemption from payment of the construction tax (Article 70 of the Urban Planning Law) is maintained with the promulgation of Law 8660 (Law for the Modernization and Strengthening of the public entities of the Telecommunications Sector), in which Article 18 provides:

‘Article 18.- Tax Treatment. When ICE and its companies act as operators or providers in competitive national markets for telecommunications or electricity services and products, they shall be subject to the payment of income and sales taxes. In all other cases, the exemptions conferred in Decree Law No. 449 of April 8, 1949, as well as any others conferred on them by the legal system, shall remain in force. The basic traditional telephone service is excluded from the payment of income tax.’ (emphasis added).

The transcribed norm contains two essential cases in tax matters in relation to the Instituto Costarricense de Electricidad: i) The general rule is the exemption from the payment of taxes; consequently, said entity retains the exemption contained in the Decree Law that creates it and any other Law that grants it exoneration; ii) The exception refers to the obligation to pay income and sales taxes, which is conditional on the existence of a competitive market. Now, it must be clarified that Law 8660 entered into force as of August 13, 2008, without it being able to be applied retroactively; therefore, the tax rules, including the tax exemption, govern as of that date. Consequently and for all the reasons stated, in light of the indicated regulations, this Tribunal considers that the Instituto Costarricense de Electricidad is exempt from paying the construction tax, given that the Urban Planning Law that exonerated it from said obligation predates the Regulatory Law of All Exonerations in Force, its Derogation and its Exceptions (Law 7293), which is reiterated in Article 18 of Law 8660, although limited in its scope and validity to the provisions of Articles 63 and 64 of the Code of Tax Rules and Procedures.

Thus, it suffices for ICE to obtain its construction license duly issued by the local corporation for it to have full effect, without the need to pay any tax, by express exemption of the legal text…” (Resolution number 417-2012 handed down at fourteen hours on the eleventh of October two thousand twelve; see, in the same vein, pronouncements number 431-2012 of fourteen hours on the eighteenth of October two thousand twelve; 432-2012 of fourteen hours five minutes on the eighteenth of October two thousand twelve, all handed down by the Third Section of the Administrative Litigation Tribunal).

From the resolution partially transcribed above, it follows that the legislator granted the Instituto Costarricense de Electricidad a subjective and generic exemption – with the exceptions provided, among others, in Laws number 7293, 8660 – that covers the construction tax. Said generic and subjective exemption cannot be extended to the appellant, since in the specific case of rural electrification cooperatives, articles 23 of Law 6756 and 10 of Law 8345 do not grant a generic exemption like that of the Instituto Costarricense de Electricidad, but rather one limited to the goods and services necessary that they must acquire to carry out their normal purposes, that is, for the construction, administration, and operation of their systems; and not on the works or buildings themselves, regardless of the fact that the electricity generation, distribution, and commercialization activities have been declared of public utility, convenience, and social and public interest by articles 1 of Law 6756 and 3 of Law 8345; iii) To hold otherwise is contrary to the principle of tax legality, because the Municipalities are not empowered to exempt from payment of the tax on the value of constructions, subjects or events that the legislator did not include in the tax exemption in question, since they would extend said exemption from payment of the tax obligation to situations not stated in the referenced exemption rule. For all the foregoing, the grievance raised is without merit and must be so declared.- VIIIo.- COROLLARY. Consequently, and for all the foregoing, this Tribunal finds that the exemption contained in Article 70 of the Urban Planning Law – as the respondent Municipality maintains in the challenged act (folios 22 to 24 of the case file) – is not applicable to the appellant Cooperative, because it does not meet the two requirements provided for that purpose: a) The nature of the taxpayer (Central Government, autonomous institutions, medical-social assistance or educational institutions); b) The condition for granting it (the carrying out of constructions or works of social interest, by the Government and autonomous institutions, or that correspond to medical-social assistance or educational institutions). Therefore, this Tribunal finds that official communication number DAM-0495-2011 issued on the eleventh of March two thousand eleven, by the Mayor of Santa Cruz, is not contrary to the provisions of articles 121 subsection 13 of the Political Constitution; 124 of the General Public Administration Act; 5, 6, and 62 of the Tax Rules and Procedures Code (in force at that time); 79 of the Construction Law; 70 of the Urban Planning Law; 23 of Law 6756; 10 of Law 8345; 20 of the Law Creating ICE (Law No. 449 of April 8, 1949), and 18 of Law 8660. The challenged act is confirmed, and the administrative remedy is deemed exhausted.-” ... See more Legislation and Doctrine Citations Related Judgments Administrative Litigation Tribunal, Central 2545-00-03 Fax 2545-00-33 Email ...01 _______________________________________________________________________ CASE FILE: 11-006600-1027-CA MATTER: MUNICIPAL APPEAL APPELLANT: COOPERATIVA DE ELECTRIFICACIÓN RURAL DE GUANACASTE R.L. (COOPEGUANACASTE) RESPONDENT: MUNICIPALIDAD DE SANTA CRUZ No. 100-2013 ADMINISTRATIVE LITIGATION TRIBUNAL. THIRD SECTION, ANNEX A OF THE II JUDICIAL CIRCUIT OF SAN JOSÉ. Goicoechea, at ten hours ten minutes on the fifteenth of March two thousand thirteen.- Appeal filed by the COOPERATIVA DE ELECTRIFICACIÓN RURAL DE GUANACASTE R. L., legal ID number CED79563, represented by MIGUEL GÓMEZ COREA, of legal age, married, Master’s in Administration, resident of Santa Cruz de Guanacaste, identity card number CED78982, in his capacity as General Manager of that Cooperative; against official communication number DAM-0495-2011 of the twenty-first of March two thousand eleven, issued by the MAYORAL OFFICE OF SANTA CRUZ.

Drafted by Judge Álvarez Molina, with the affirmative vote of Judge Solano Ulloa and Judge Muñoz Chacón; and,

CONSIDERING:

Io.- ON THE EVIDENCE FOR BETTER DECISION PROVIDED BY THE APPELLANT. Prior to the list of proven facts, unproven facts, and the substantive analysis of this matter, this Tribunal considers it necessary to rule on the evidence for better decision offered by the representative of the plaintiff in this appellate proceeding, an evidentiary means consisting of a certified copy of the resolution issued on the seventh of December two thousand twelve, by the Mayor of Santa Cruz (folios 89 to 99 of the case file). In that sense, this Tribunal considers that in accordance with the provisions of articles 110 and 148 of the Administrative Litigation Procedure Code, the documentary evidence offered for better decision by the plaintiff must not be admitted for the following reasons: 1) By resolution issued on the seventh of December two thousand twelve, the Mayor of Santa Cruz confirmed the decision imposing on the appellant Cooperative the payment of the tax for the commercial license required to operate the warehouse activity for the sale of appliances and electrical materials. In that sense, we consider that said evidence is not relevant, because the main argument sustaining the resolution challenged in this venue is not related to the exemption from payment of the license tax, but rather to the alleged exemption from the construction tax provided for in Article 70 of the Urban Planning Law (folios 22 to 24, 28 to 30, 64 to 66, 90 to 92 of the case file). 2) In addition to the above, the evidentiary means offered also does not provide new elements of conviction to this Tribunal, since it reiterates what was considered in official communication number DAM-0495-2011 and in the resolution of fourteen hours on the sixth of September two thousand eleven, in the sense that the exemptions provided in favor of Rural Electrification Cooperatives, in articles 23 of Law 6756 – amended by Law number 7053 – and 10 of Law 8345, are solely with respect to the acquisition of goods and services necessary for the fulfillment of their normal purposes; a criterion that precisely constitutes the object of the appeal before us here (folios 22 to 24, 52 to 53, 90 to 92 of the case file). 3) It should be recalled, regarding the discretionary admission of evidence for better decision, it is a reiterated criterion of the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice that the rejection thereof does not produce the defenselessness of the parties. Among other judgments, what is relevant is transcribed from Voto N° 547-F-2002 of sixteen hours on the twelfth of July two thousand two issued by the First Chamber, which indicates: “(…) IV.- Multiple precedents of this Chamber, referring to evidence for better decision, have indicated that this is evidence of the judge, and not of the parties. Consequently, the decision to gather it is discretionary for the jurisdictional body, and it may be dispensed with without any resolution whatsoever. Ergo, the omission of a ruling on it, precisely because the evidentiary stage has been exceeded, in which the parties must demonstrate the facts constituting their right, as imposed by the rules on the burden of proof, and once that stage has closed, it will be the exclusive discretion of the judge to determine whether new evidence necessary for the correct decision of the litigation should be added to the record. The following resolutions, among many others, may be consulted: 59 of 15:20 hours on May 31, 1996, 23 of 14:20 hours on March 4, 1992, 34 of 10:45 hours on May 28, 1993, and 83 of 14:40 hours on December 22, 1993. (…)”. For all the foregoing, this Tribunal rejects the documentary evidence offered by the appellant.

IIo.- PROVEN FACTS. The following facts, which are relevant to this proceeding, are deemed duly accredited: 1) That on the twenty-fifth of October two thousand ten, the appellant Cooperative requested from the respondent Municipality the exemption from taxes to build a two-story building, on a property located in Santa Cruz de Guanacaste; a request based on articles 23 of Law 6756 – amended by Law number 7053 – and 10 of Law 8345 (by reference, see folio 64 of the case file); 2) That by official communication number AJ-05-2011 of January 13, two thousand eleven, the Coordinating Attorney of the Legal Advisory Office indicated to the Construction Supervisor, both of the Municipality of Santa Cruz, that “… Both Article 23 of the Cooperative Associations Act and Article 10 of the Act on the Participation of Rural Electrification Cooperatives and Public Service Companies in National Development, literally refer to the ‘exemption from all kinds of taxes’ but solely with respect to the acquisition of goods and services. By reason of the foregoing, and on the basis that in tax matters the interpretation of rules is restrictive, the provisions of both laws do not extend to the exoneration of the construction tax for the Cooperativa de Electrificación Rural de Guanacaste R.L., as this is a tax collected by the Municipality whose taxable basis is different from that derived from the acquisition of goods and services…” (folio 22 of the case file); 3) That by official communication number DAM-0495-2011 of the twenty-first of March two thousand eleven, the Mayor of Santa Cruz informed the General Manager of Coopeguanacaste R.L., that “… in view of what was indicated by the Legal Advisory Office of the Municipality of Santa Cruz, via official communication AJ. 05-2011 (…) you are obligated to pay the amount corresponding to the payment of the construction license requested from this Municipal Corporation (…) insofar as Electrification Cooperatives such as the one you represent are private law associations, said institution is not found under any of the circumstances under which the payment of the Construction License can be exempted…”, pursuant to the provisions of Article 70 of the Urban Planning Law (folios 22 to 25 of the case file); 4) That by official communication number COOPEGT GG201 of the twenty-eighth of March two thousand eleven, the representative of the appellant cooperative filed a motion for revocation with a subsidiary appeal against official communication number DAM-0495-2011 of the twenty-first of March two thousand eleven, issued by the Mayor of Santa Cruz (28 to 30 of the case file); 5) That by official communication number D.A.M.-0637-2011 of the first of April two thousand eleven, the Mayor of Santa Cruz submitted a consultation to the Office of the Attorney General of the Republic “… for the purpose of resolving the motion for revocation with subsidiary appeal filed by MBA Miguel Gómez Corea, General Manager of the Cooperativa de Electrificación de Guanacaste, through which he requests EXEMPTION FROM THE CONSTRUCTION TAX…” (folio 31 of the case file); 6) That by official communication C-115-2011 of May 19, two thousand eleven, received in the Legal Advisory Office of the Municipality of Santa Cruz on the twenty-fourth of June of the same year, the Office of the Attorney General of the Republic ordered: “… Insofar as the proceeding before us here presents admissibility problems, since it concerns a specific case that is pending resolution before that Municipality, we are unfortunately obliged to decline the exercise of the consultative competence, based on the considerations set forth…” (folios 40 to 44 of the case file); 7) That by resolution of fourteen hours on the sixth of September two thousand eleven, the Mayor of Santa Cruz ordered: “… The Motion for Revocation filed by MBA Miguel Gómez Corea, General Manager of the Cooperativa de Electrificación Rural de Guanacaste is rejected, and the Subsidiary Appeal is admitted before the corresponding Section of the Administrative Litigation Tribunal, because the exemption from all kinds of taxes in the laws refers to the acquisition of Goods and Services and does not cover the payment of the amount corresponding to a Construction License or Permit, as the appellant intends…” (folios 52 to 54 of the case file).

IIIo.- OBJECT OF THE APPEAL. The appellant alleges that its represented party is exempt from payment of the construction tax for the following reasons: i) In accordance with the provisions of articles 1 of Law 6756 and 3 of Law 8345, the activities of generation, distribution, and commercialization of electrical energy carried out by cooperative associations are declared of public utility, convenience, and social and public interest, which is why they are covered by the provision in the final part of numeral 70 of the Urban Planning Law, in the sense that “… Said tax shall not be paid on constructions of the Central Government and autonomous institutions, provided they are works of social interest, nor those of medical-social assistance or educational institutions…”; ii) Considers that according to the provisions of articles 23 of Law 6756 and 10 of Law 8345, Coopeguanacaste R.L. has been granted a special character, in that the application of the exemptions from all kinds of taxes that may weigh on the purchases of goods and services necessary for the fulfillment of its normal purposes, granted by the State to its electric service companies such as the Instituto Costarricense de Electricidad, is extended to it under equal conditions. In that sense, it indicates that Article 18 of Law 8660 ratified that the exemptions from municipal taxes granted to the Instituto Costarricense de Electricidad, by Decree-Law number 449 of 1949, remain in force, which is why the aggrieved cooperative is equally exempt from the construction tax payment, because its works are of social interest and because the exemptions provided in favor of the Instituto Costarricense de Electricidad were extended to it. For its part, the respondent municipal authority indicates that both Article 23 of the Cooperative Associations Act and Article 10 of the Act on the Participation of Rural Electrification Cooperatives and Public Service Companies in National Development literally refer to the “exemption from all kinds of taxes” but solely with respect to the acquisition of goods and services. Likewise, it maintains that the exception contained in Article 70 of the Urban Planning Law does not extend to exempt Rural Electrification Cooperatives, as they are private law associations and are not found under the circumstances in which the payment of the construction license may be exempted.

IVo.- ON THE LIMITS AND SCOPE OF THE PRINCIPLES OF STATUTORY RESERVATION AND LEGALITY IN TAX MATTERS. In accordance with the provisions of Article 121 subsection 13 of the Political Constitution, it corresponds exclusively to the Legislative Assembly to establish national taxes and contributions, and to authorize municipal ones; this implies that there is a principle of statutory reservation in tax matters, also called the principle of tax legality. In that sense, Article 124 of the General Public Administration Act establishes that regulations, circulars, instructions, and other administrative provisions of a general nature may not establish penalties nor impose levies, excises, fees, fines, or other similar charges. For its part, Article 5 of the Tax Rules and Procedures Code, in relation to numeral 62 of that same regulatory body, establishes the essential elements of the tax that are reserved to law, namely: a) To create, modify, or abolish taxes; to define the taxable event of the tax relationship; to establish the tax rates and their calculation bases; and to indicate the taxpayer; b) To classify infractions and establish the respective sanctions; c) To establish privileges, preferences, and guarantees for tax credits; d) To regulate the modes of extinction of tax credits. For its part, in accordance with Article 6 of the Tax Rules and Procedures Code, only the law can grant exemptions, reductions, or benefits, which consequently cannot be created by analogy, but only by formal and material law, a legal rule that, in accordance with the principle of tax legality, must specify the conditions and requirements set for granting them, the beneficiaries, the goods, the taxes it comprises, whether it is total or partial, the term of its duration, and whether at the end of or during said period the goods can be released or whether the taxes must be paid, or whether the transfer to third parties can be authorized and under what conditions (articles 5 and 62, paragraph 1 of the Tax Rules and Procedures Code). The foregoing implies that even if there is an express provision of the tax law, the exemption is not extended to taxes established subsequent to its creation, because that would cause a future limitation on the State's taxing power, to the detriment of the principle of equality before tax and public burdens (Article 18 in fine of the Political Constitution). Now then, this Tribunal considers that in view of the rules indicated and in accordance with the jurisprudence issued by the Constitutional Chamber of the Supreme Court of Justice, the principle of statutory reservation in tax matters is not absolute, but relative, since although it is true that the essential elements must be established by law, it is also true that the legal rule must at least establish the specific limits or criteria on the basis of which infra-legal rules – Article 2 subsection d) of the Tax Rules and Procedures Code – can or must complete the regulatory discipline of said essential elements, for the purpose of executing and applying said legal rules (articles 140 subsections 3 and 18 in fine of the Political Constitution and Article 99, second paragraph of Article 99 of the Tax Rules and Procedures Code). In that sense, the Constitutional Chamber of the Supreme Court of Justice has considered: “...Our jurisprudence, (...) has recognized, in view of certain circumstances, the possibility that a ‘relative delegation’ of said powers may operate -within certain reasonable limits-, provided that the margins of the respective tax are indicated in the law, because otherwise, we would be in the presence of an ‘absolute delegation’ of such powers, a proceeding which lacks, as stated, constitutional validity (...) the Chamber has ruled in favor of relative delegation in tax matters, but not with respect to the constitutional elements of the tax obligation (active and passive subjects, object of the obligation, cause, tax rate), in which there is what is called statutory reservation...” (see judgment number 1996-00687, and similarly, judgment number 1995-000739 of fourteen hours fifty-one minutes on the eighth of February nineteen ninety-six).

Vo.- GENERALITIES REGARDING CONSTRUCTION LICENSES AND THE PAYMENT OF THE TAX DERIVED FROM THEIR ISSUANCE. Numerals 74 and 79 of the Construction Law, which establish the following:

"Article 74.- Licenses. Any work related to construction, executed in the cities and towns of the Republic, whether of a permanent or provisional nature, must be executed with a license from the corresponding Municipality." "Article 79.- Payment. For a license to have effect, it is essential that the amount of the corresponding fees has been paid." (highlighting is not from the original) For its part, numeral 70 of the Urban Planning Law provides:

“…Article 70.- Municipalities are authorized to establish taxes, for the purposes of this law, up to 1% on the value of constructions and urbanizations carried out in the future, and to receive special contributions for specific urban works or improvements. Municipal corporations must allocate part of the income generated in accordance with this article to cover the expenses arising from the centralization of construction permits. Said tax shall not be paid on constructions of the Central Government and autonomous institutions, provided they are works of social interest, nor those of medical-social assistance or educational institutions…” (highlighting is not from the original) From the reading of the transcribed norms, two essential elements of construction licenses emerge, namely: i) THE ISSUANCE OF A CONSTRUCTION LICENSE, understood as the power of the local government that is configured through the issuance of an administrative act of a regulated nature, which means that for its validity, absolute adherence to the current legal system must be required with respect to all its formal and material elements. In that sense, construction licenses and the power of local authorities to close works that are erected outside of such permits derive from a public power that holds a double aspect, comprised of the definition of normative regulations – promulgation of the respective regulations – regulatory plans and related norms – as well as the control powers – exercise of police power – in the territorial jurisdiction. Indeed, it must be remembered that urban regulation has traditionally been entrusted, without any discussion, to the municipalities, as it has been considered that “(...) urban planning competence has been a genuine municipal competence, perhaps the first among all” (GARCÍA DE ENTERRÍA, Nombre7411 and PAREJO ALFONSO, Luciano, Lecciones de Derecho Urbanístico. Editorial Civitas, Madrid, Spain, S.N.E., 1981. p. 116.); so that it has been configured as a competence of local governments that expands and comes to encompass the planning of the entire territory, extending accessorily to other organs and entities of the State, such as the Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo – decentralized entity – and the Ministries of Environment, Energy, and Telecommunications, with the Secretaría Técnica Ambiental (deconcentrated body) and the Ministry of National Planning. But concerning local urban planning itself, the Construction Law, approved by Decree-Law number 833, of the fourth of November nineteen forty-nine – a pre-constitutional norm, having been promulgated by the De Facto Government of the Founding Junta of the Second Republic, led by José Figueres Ferrer – establishes that the Municipalities are responsible for ensuring that cities and other towns meet the necessary conditions of safety, health, comfort, and beauty in their public roads and in the buildings and constructions erected on their lands, without prejudice to the powers that laws grant in these matters to other administrative bodies (Article 1), as well as that no building may be erected in the country that contravenes its provisions (Article 74). And despite our Political Constitution being somewhat sparse in defining the proper and essential functions of the municipalities, constitutional jurisprudence – specifically in judgments number 5097-93, 5303-93, 6706-93, 4205-96, and 2003-3656 – has interpreted that based on the provisions of its articles 169 and the first paragraph of Article 170, primary ownership in local urban planning matters corresponds to the municipalities, to the exclusion of any other public entity, which has also been specified in the different versions of the Municipal Code – Laws No. 4574 of the fourth of May nineteen seventy and the current body in force, No. 7794 published in La Gaceta No. 94 of May 18, nineteen ninety-eight. In accordance with the previous provision, articles 15 and 19 of the Urban Planning Law, number 4240, of the fifteenth of November nineteen sixty-eight, provide textually:

"Article 15.- In accordance with the precept of Article 169 of the Political Constitution, the competence and authority of municipal governments to plan and control urban development, within the limits of their territorial jurisdiction, is recognized. Consequently, each one of them will arrange what is appropriate to implement a regulatory plan, and the related urban development regulations, in the areas where it must govern, without prejudice to extending all or some of their effects to other sectors, where qualified reasons exist to establish a certain regulatory regime." (Highlighting is not from the original.)

"Article 19.- Each Municipality will issue and promulgate the necessary procedural rules for the due compliance with the regulatory plan and for the protection of the interests of the health, safety, comfort, and well-being of the community." (Highlighting is not from the original.)

From the foregoing derives the control exercised by the Municipal authorities regarding compliance with local urban regulations, through the use of “police power,” by which the power-duty is assumed to ensure public order, health, tranquility, the safety of persons, as well as the moral, political, and economic organization of society (see similarly, resolution 417-2012 issued by the Third Section of this Tribunal, at fourteen hours on the eleventh of October two thousand twelve). ii) THE ISSUE OF ITS EFFECTIVENESS, which, according to Article 79 just cited, requires the payment of the respective fees – taxes – except in the cases of exemption provided for in the final part of Article 70 of the Urban Planning Law (Law No. 4240). In that sense, Law 4240 authorizes local governments to establish a tax on the value of constructions and urbanizations carried out within the territorial jurisdiction of each canton. Said tax responds not only to the municipalities' need for funds to cover the expenses of the locality they administer but also to the need to exercise orderly control of urban planning within a specific territorial jurisdiction. In the cited numeral, the legislator established the essential elements of the tax on constructions, namely: Taxable Event: the carrying out of constructions, works, buildings; Taxpayer: whoever carries out the constructions or urbanizations within the territorial jurisdiction of the Municipality, which constitutes itself as the active subject or creditor of the tax; Tax Base: the value of the constructions, and the rate which is up to 1% on the value of the constructions. Now then, as indicated previously, the final part of Article 70 of the Urban Planning Law contains a tax exemption to the construction tax, which as such, constitutes the legal dispensation from the fundamental duty to contribute to the financing of public expenses (Article 18 in fine of the Political Constitution), in this case the expenses of municipal entities. Said exemption is of a subjective type, as it applies solely and exclusively to the Central Government (understood as the State) and autonomous institutions – provided they are works of social interest – and to medical-social assistance or educational institutions. In order to apply the exemption contained in Article 70 of the Urban Planning Law, the municipal entity must verify that the applicants are the exempt subjects contemplated in the rule and, additionally, that the works the Central Government or autonomous institutions intend to build are of social interest, or that they correspond to medical-social assistance or educational institutions. This implies that the Municipalities are not empowered to exempt from payment of the tax on the value of constructions, subjects or events that the legislator did not include in the tax exemption in question. Consequently, municipal entities must be governed by the principle of legal reservation, in order to avoid extending said benefit to situations not stated in the referenced exemption rule.

VIo.- REGARDING THE DECLARATION OF PUBLIC UTILITY, CONVENIENCE, AND SOCIAL AND PUBLIC INTEREST OF RURAL ELECTRIFICATION COOPERATIVES, AS ALLEGED GROUNDS FOR APPLYING THE EXEMPTION IN ARTICLE 70 OF THE URBAN PLANNING LAW.

This Tribunal considers the following: i) It must be assumed that pursuant to article 2 of Law 6756, cooperatives are subjects of private law, insofar as said norm defines them as “… voluntary associations of persons and not of capital, with full legal personality, of indefinite duration and limited liability, in which individuals organize themselves democratically in order to satisfy their needs and promote their economic and social improvement, as a means of overcoming their human condition and their individual formation, and in which the motive of work and production, distribution and consumption, is service and not profit…”; ii) However, even though article 1 of Law 6756 establishes: “The constitution and functioning of cooperative associations is declared of public convenience and utility and of social interest, as they are one of the most effective means for the economic, social, cultural, and democratic development of the country's inhabitants…”; which is ratified in numeral 3 of Law 8345, which establishes “The activities of generation, distribution, and commercialization of electric energy carried out by cooperative associations and municipal public service companies protected under this Law are declared of public utility and interest…” (the highlights are not from the originals); the truth is that said declaration does not have the virtue of modifying the nature as a subject of private law of cooperative associations dedicated to the activity of electrification; iii) By reason of the foregoing, the legal nature of cooperative associations does not fit within the scenario of the passive subject exempt from payment of the construction tax (impuesto de construcción), provided for in numeral 70 in fine of the Urban Planning Law (Ley de Planificación Urbana), since said exoneration applies solely and exclusively in two scenarios: 1) To the Central Government (understood as the State) and to autonomous institutions, always and provided that they intend to construct works of social interest; 2) And to institutions of medical-social or educational assistance; iv) Consequently, the fact that cooperative associations carry out activities of generation, distribution, and commercialization of electric energy, which were declared of public and social utility, convenience, and interest by articles 1 of Law 6756 and 3 of Law 8345, does not have the effect of expanding the scope of application of the exemption contained in numeral 70 in fine of the Urban Planning Law, since the construction of works of social interest that are exempt from the tax are those that the Central Government (understood as the State) or autonomous institutions intend to carry out, categories of public law subjects, in which cooperative associations do not fit, insofar as they constitute subjects of private law; v) To hold the contrary is contrary to the principle of tax legality (principio de legalidad tributaria), provided for in articles 121 subsection 13 of the Political Constitution; 124 of the General Law of Public Administration (Ley General de la Administración Pública); 5, 6, and 62 of the Code of Tax Norms and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) (in force at that time); as well as to the provisions of articles 79 of the Construction Law (Ley de Construcciones) and 70 of the Urban Planning Law, since the Municipalities are not empowered to exempt from payment of the tax on the value of constructions, subjects or facts that the legislator did not include in the tax dispensation in question, since they would extend said dispensation in the payment of the tax obligation to scenarios not stated in the referred exemption norm. For all the foregoing, the grievance raised is unfounded and must be declared as such.- VIIo.- IN RELATION TO THE SCOPE OF THE EXONERATIONS PROVIDED FOR IN ARTICLES 23 OF LAW 6756 AND 10 OF LAW 8345. Contrary to what the aggrieved cooperative affirms, this Tribunal considers that the exonerations contained in articles 23, last paragraph of Law 6756 and 10 of Law 8345, do not imply a generic and unconditional exoneration applicable to all kinds of taxes; nor that based on those norms, the general and subjective exemption granted to the Instituto Costarricense de Electricidad by Decree Law 449 –with the exceptions provided for, among others, in laws number 7293, 8660– is extended to it. In that sense, it is necessary to establish the scope of the exonerations provided for in articles 23 of Law 6756 and 10 of Law 8345, norms that establish –respectively– the following:

"Article 23.- (…) Rural electrification cooperatives (cooperativas de electrificación rural) and administrative boards of municipal electric services, as well as the Empresa de Servicios Públicos de Heredia, shall enjoy exemption from all kinds of taxes on all their purchases of goods and services necessary for the realization of their normal purposes." (Reformed by Law number 7053 of January 7, 1987; the highlight is not the original) "…Article 10.—Tax exoneration. For cooperative associations and the cooperative consortiums formed by them and established under this Law, the fiscal benefits and exonerations from taxes of all kinds, which may weigh on the goods and services for the construction, administration, and general operation of their systems, shall be the same as those granted by the State to its electric service companies and to the municipal public service companies." (the highlight is not the original).

From the transcribed norms, it follows that: i) The exemption granted by law to electrification cooperatives is referred to the necessary goods and services they must acquire for the realization of their normal purposes, that is, for the construction, administration, and operation of their systems. In other words, the concrete content of the exoneration does not fall on the works or buildings themselves, independently of the fact that the activities of generation, distribution, and commercialization of electric energy have been declared of public and social utility, convenience, and interest by articles 1 of Law 6756 and 3 of Law 8345, as analyzed in Considerando VI of this resolution. By reason of the foregoing, what is sought by the appellant is contrary to the principle of tax legality, since it implies expanding the margin or scope in which the exoneration was granted by the legislator, to scenarios that are not contemplated in numerals 23 of Law 6756 and 10 of Law 8345. This is because, through the application of the analogy procedure, neither taxes nor exemptions can be created, since the creation, modification, and suppression of taxes and exemptions is reserved to formal and material law (article 6 of the Code of Tax Norms and Procedures); a legal norm that must specify –as in the concrete case– the conditions and requirements established to grant them, the beneficiaries, the goods, the taxes it comprises, whether it is total or partial, the term of its duration, and whether at the end or during the course of said period the goods can be released or whether the taxes must be settled, or whether the transfer to third parties can be authorized and under what conditions (articles 5 and 62 paragraph 1 of the Code of Tax Norms and Procedures); ii) Based on the foregoing, there is also no support for the statement that based on articles 23 of Law 6756 and 10 of Law 8345, the general and subjective exemption granted to the Instituto Costarricense de Electricidad by Decree Law 449 –with the exceptions provided for, among others, in laws number 7293, 8660– was extended to Coopeguanacaste Nombre2807. On this point, it is pertinent to clarify –pursuant to the precedents issued by the Third Section (Sección Tercera) of this Tribunal– the limits and scope of the exoneration granted to the Instituto Costarricense de Electricidad, both at a general level and in the specific case of the construction tax. In that sense, this section has considered the following:

“… IVo.- REGARDING THE VALIDITY OF THE EXEMPTION FROM THE TAX ON CONSTRUCTIONS PROVIDED IN FAVOR OF THE INSTITUTO COSTARRICENSE DE ELECTRICIDAD. Conforme the grounds expressed supra, this Tribunal estimates that although it is true that the Instituto Costarricense de Electricidad must have construction permits in order to install telecommunications infrastructure, it is also true that it is exempt from payment of the tax on constructions (impuesto a las construcciones) provided for in articles 70 of the Urban Planning Law and 78 of the Construction Law, for the reasons set forth below. The Decree Law that creates the Instituto Costarricense de Electricidad was added to by Law No. 764 of October 25, 1949, to establish: “Article 20.- The Instituto Costarricense de Electricidad is exempt from the payment of national and municipal taxes and enjoys postal and telegraphic franking privilege.” Said norm created a generic subjective exemption that was applicable to all present and future taxes that could affect the ICE, but the Regulatory Law of All Existing Exonerations, its derogation, and its exceptions -Law No. 7293 of March 31, 1992- eliminated this last condition, because article 2, subsection l) ordered maintaining only the exemptions in force as of the date of its promulgation in favor of all autonomous institutions, affecting the ICE insofar as it holds such nature, which was reinforced by the reform of articles 63 and 64 of the Code of Tax Norms and Procedures -contained in that same normative body-, which ordered:

“…ARTICLE 63: Limit of application. Even if there is an express provision in the tax law, the exemption does not extend to taxes established after its creation. (Thus reformed by article 50 of law No. 7293 of March 26, 1992)." " ARTICLE 64.- Validity. The exemption, even when it was granted based on certain factual conditions, may be repealed or modified by a later law, without liability for the State.” Likewise, its effectiveness was subject "to full compliance with the precepts, requirements, and purposes that regulate the granting, as well as to the correct use and intended destination of the goods and services on which the exemption enjoyed by a particular subject has fallen…” (Article 37). Consequently, the effects of the exoneration were limited, such that as of the effectiveness of Law No. 7293 and, consequently, of the reform to the Tax Code, it cannot pretend to cover future taxes, even if it was so established. Such that the exemption for future taxes must be express in the text of the law and concrete. Applying the foregoing to the situation of the Instituto Costarricense de Electricidad, it is derived that –in principle and without prejudice to the provisions of article 18 of Law 8660, which will be analyzed below– said institution would be obligated to pay any tax created after Law 7293, except in those cases in which an exemption in its favor has expressly been granted (see on this, judgment number 000037-F-04 issued by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, at ten hours thirty-five minutes of January twenty-first, two thousand four). Now then, in the case of the tax on constructions, we are before an exoneration existing prior to the effective date of the Derogatory Law of Exonerations, since it finds support in the provisions of article 70 of the Urban Planning Law (Law No. 4240 of November 15, 1968) and 78 of the Construction Law (Law No. 833 of November 2, 1949), for which reason the tax dispensation ordered in article 20 of the Law of Creation of ICE (Law No. 449 of April 8, 1949) continued to benefit it at the moment of entry into force of Law No. 7293. To hold the contrary would be a retroactive application to the detriment of article 63 of the Code of Tax Norms and Procedures, which is prohibited by constitutional disposition. Said exemption from the payment of the tax on constructions (article 70 of the Urban Planning Law), is maintained with the promulgation of Law 8660 (Law for the Modernization and Strengthening of public entities of the Telecommunications Sector), in whose article 18 it is ordered:

“Article 18.- Tax treatment. When the ICE and its companies act as operators or providers in competitive national markets for telecommunications or electricity services and products, they shall be subject to the payment of income and sales taxes. In all other cases, the exemptions conferred in Decree Law No. 449 of April 8, 1949, as well as any others conferred by the legal system, shall remain in force. The basic traditional telephone service is excluded from the payment of income tax”. (the highlight is added).

The transcribed norm contains two essential scenarios in tax matters in relation to the Instituto Costarricense de Electricidad: i) The general rule is the exoneration from tax payment, consequently, said entity retains the exemption contained in the Decree Law that creates it and any other Law that grants it exoneration; ii) The exception referring to the obligation to pay income and sales taxes, which is conditioned on the existence of a competitive market. However, it should be clarified that Law 8660 came into force as of August 13, 2008, without it being able to be applied retroactively; therefore, the tax rules, including the tax exemption, govern as of that date. Consequently and for all the foregoing, in light of the indicated regulations, this Tribunal considers that the Instituto Costarricense de Electricidad is exempt from the payment of the tax on constructions, given that the Urban Planning Law that exonerated it from said obligation is prior to the Regulatory Law of All Existing Exonerations, its derogation, and its exceptions (Law 7293), which is reiterated in article 18 of Law 8660, although limited in its scope and validity to the provisions of articles 63 and 64 of the Code of Tax Norms and Procedures. That being the case, it is sufficient for the ICE to obtain its construction license (licencia constructiva) duly issued by the local corporation, for it to have full effects, without the need to pay any tax, due to express exoneration in the legal text…” (Resolution number 417-2012 issued at fourteen hours of October eleventh, two thousand twelve; see in the same sense, pronouncements number 431-2012 at fourteen hours of October eighteenth, two thousand twelve; 432-2012 at fourteen hours five minutes of October eighteenth, two thousand twelve, all issued by the Third Section of the Contentious-Administrative Tribunal (Tribunal Contencioso Administrativo)).

From the resolution partially transcribed above, it is clear that the legislator granted the Instituto Costarricense de Electricidad a subjective and generic exemption –with the exceptions provided for, among others, in laws number 7293, 8660–, which covers the construction tax. Said generic and subjective exoneration cannot be extended to the appellant, since in the specific case of rural electrification cooperatives, articles 23 of Law 6756 and 10 of Law 8345 do not grant a generic exemption as in the case of the Instituto Costarricense de Electricidad, but rather one limited to the necessary goods and services they must acquire for the realization of their normal purposes, that is, for the construction, administration, and operation of their systems; and not on the works or buildings themselves, independently of the fact that the activities of generation, distribution, and commercialization of electric energy have been declared of public and social utility, convenience, and interest by articles 1 of Law 6756 and 3 of Law 8345; iii) To hold the contrary is contrary to the principle of tax legality, because the Municipalities are not empowered to exempt from payment of the tax on the value of constructions, subjects or facts that the legislator did not include in the tax dispensation in question, since they would extend said dispensation in the payment of the tax obligation to scenarios not stated in the referred exemption norm. For all the foregoing, the grievance raised is unfounded and must be declared as such.- VIIIo.- COROLLARY. Consequently and for all the foregoing, this Tribunal considers that the exoneration contained in article 70 of the Urban Planning Law –as the appealed Municipality maintains in the challenged act (folios 22 to 24 of the file)– is not applicable to the appellant Cooperative, because it does not meet the two requirements provided for that purpose: a) The nature of the passive subject (Central Government, autonomous institutions, institutions of medical-social or educational assistance); b) The condition for granting it (the carrying out of constructions or works of social interest, by the Government and autonomous institutions, or that they correspond to institutions of medical-social or educational assistance). Therefore, this Tribunal estimates that official letter number DAM-0495-2011 issued on March eleventh, two thousand eleven, by the Municipal Mayor (Alcalde Municipal) of Santa Cruz, is not contrary to the provisions of articles 121 subsection 13 of the Political Constitution; 124 of the General Law of Public Administration; 5, 6, and 62 of the Code of Tax Norms and Procedures (in force at that time); 79 of the Construction Law; 70 of the Urban Planning Law; 23 of Law 6756; 10 of Law 8345; 20 of the Law of Creation of ICE (Law No. 449 of April 8, 1949) and 18 of Law 8660. The challenged act is confirmed and the administrative route is deemed exhausted.-

POR TANTO.

The evidence for better resolution offered by the appellant is rejected. The challenged act is confirmed and the administrative route is deemed exhausted.- Evelyn Solano Ulloa Marianella Álvarez Molina Francisco J. Muñoz Chacón ASUNTO: MUNICIPAL APPEAL (APELACIÓN MUNICIPAL) APPELLANT: COOPERATIVA DE ELECTRIFICACIÓN RURAL DE GUANACASTE R.L. (COOPEGUANACASTE) APPELLEE: MUNICIPALIDAD DE SANTA CRUZ 3 Classification prepared by CENTRO DE INFORMACIÓN JURISPRUDENCIAL of the Poder Judicial. Its reproduction and/or distribution in an onerous form is prohibited.

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Tribunal Contencioso Administrativo Sección III Clase de asunto: Recurso de apelación Analizado por: CENTRO DE INFORMACIÓN JURISPRUDENCIAL Sentencias Relacionadas Contenido de Interés:

Tipo de contenido: Voto de mayoría Rama del Derecho: Derecho Tributario Tema: Principio de reserva de ley en materia tributaria Subtemas:

Límites y alcances.

“IVo.- SOBRE LOS LÍMITES Y ALCANCES DE LOS PRINCIPIOS DE RESERVA DE LEY Y DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa, establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales, ello implica que existe un principio de reserva de ley en materia tributaria, también denominado principio de legalidad tributaria. En ese sentido, el artículo 124 de la Ley General de la Administración Pública establece que los reglamentos, circulares, instrucciones y demás disposiciones administrativas de carácter general no podrán establecer penas ni imponer, exacciones, tasas, multas ni otras cargas similares. Por su parte, el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en relación con el numeral 62 de ese mismo cuerpo normativo, establece cuáles son los elementos esenciales del tributo que están reservados a la ley, a saber: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; c) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; d) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios. Por su parte, de conformidad con el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sólo la ley puede otorgar exenciones , reducciones o beneficios, las que en consecuencia no pueden crearse por analogía, sino por ley formal y material, norma legal que de conformidad con el principio de legalidad tributaria, debe especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones (artículos 5 y 62 párrafo 1º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). Lo anterior implica, que aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación, pues ello provocaría una limitación a futuro de la potestad tributaria del Estado, en detrimento del principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas (artículo 18 in fine de la Constitución Política). Ahora bien, este Tribunal considera que con vista en las normas indicadas y de conformidad con la jurisprudencia emitida por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, el principio de reserva de ley en materia tributaria no es de carácter absoluto, sino relativo, ya que si bien es cierto, los elementos esenciales deben ser establecidos por la ley, también lo es, que la norma legal deberá al menos establecer los límites o criterios concretos con base en los cuales, las normas infralegales –artículo 2 inciso d) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios- puedan o deban completar la disciplina normativa de dichos elementos esenciales, a efecto de ejecutar y aplicar dichas normas legales (artículos 140 incisos 3 y 18 in fine de la Constitución Política y artículo 99 párrafo segundo del artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). En ese sentido, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha considerado: “...Nuestra jurisprudencia, (...) ha reconocido, habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de que opere -dentro de ciertos límites razonables- una “delegación relativa” de dichas facultades, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario, estaríamos en presencia de una “delegación absoluta” de tales facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez constitucional (...) la Sala se pronunciado a favor de la delegación relativa en materia tributaria, pero no así en lo que se refiere a los elementos constitucionales de la obligación tributaria (sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación, causa, tarifa del impuesto), en los que sí se da la llamada reserva de ley...” (ver sentencia número 1996-00687, y en sentido similar, la sentencia número 1995-000739 de las catorce horas cincuenta y un minutos del ocho de febrero de mil novecientos noventa y seis).” ... Ver más Citas de Legislación y Doctrina Sentencias Relacionadas Contenido de Interés:

Tipo de contenido: Voto de mayoría Rama del Derecho: Derecho Municipal Tema: Permiso de construcción Subtemas:

Emisión y pago de los impuestos respectivos.

Tema: Impuesto de construcción Subtemas:

Emisión y pago en caso de los permisos de construcción. Declaratoria de utilidad, conveniencia e interés público para aplicar la exención a Cooperativa de electrificación rural.

Tema: Cooperativa de electrificación rural Subtemas:

Declaratoria de utilidad, conveniencia e interés público para aplicar la exención del impuesto de construcción.

“Vo.- GENERALIDADES RESPECTO A LAS LICENCIAS DE CONSTRUCCIÓN Y AL PAGO DEL IMPUESTO DERIVADO DE LA EMISIÓN DE LAS MISMAS. Los numerales 74 y 79 de la Ley de Construcciones, que establecen lo siguiente:

"Artículo 74.- Licencias. Toda obra relacionada con la construcción, que se ejecute en las poblaciones de la República, sea de carácter permanente o provisional, deberá ejecutarse con licencia de la Municipalidad correspondiente." "Artículo 79.- Pago. Para que una licencia surta sus efectos, es indispensable que haya sido pagado el importe de los derechos correspondientes." (el resaltado no es del original) Por su parte, el numeral 70 de la Ley de Planificación Urbana, dispone:

“…Artículo 70.- Se autoriza a las municipalidades para establecer impuestos, para los fines de la presente ley, hasta el 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen en el futuro, y para recibir contribuciones especiales para determinadas obras o mejoras urbanas. Las corporaciones municipales deberán aportar parte de los ingresos que, de acuerdo con este artículo se generen, para sufragar los gastos originados por la centralización que de los permisos de construcción se realice. No pagarán dicha tasa las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, ni las de instituciones de asistencia médico-social o educativas…” (el resaltado no es del original) De la lectura de las normas transcritas, se desprenden dos elementos esenciales de las licencias constructivas, a saber: i) LA EMISIÓN DE UNA LICENCIA CONSTRUCTIVA, entendida como la potestad del gobierno local que se configura mediante la emisión de un acto administrativo de carácter reglado, lo cual significa que para su validez, debe exigirse apego absoluto al ordenamiento jurídico vigente respecto de todos sus elementos formales y materiales. En ese sentido, las licencias constructivas y la potestad de las autoridades locales para clausurar obras que se levantan al margen de tales permisos, deriva de una poder público que ostenta una doble vertiente, comprendida por la definición de las regulaciones normativas -promulgación de las respectivas regulaciones -planes reguladores y normas conexas-, así como por los poderes de control -ejercicio del poder de policía- en la circunscripción territorial. En efecto, debe recordarse que la regulación urbanística ha sido encomendada tradicionalmente, y sin discusión alguna, a las municipalidades, en tanto se ha estimado que "(...) la competencia urbanística ha sido una competencia municipal genuina, quizá la primera entre todas" (GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y PAREJO ALFONSO, Luciano, Lecciones de Derecho Urbanístico. Editorial Civitas, Madrid, España, S.N.E., 1981. p. 116.); de manera que se ha configurado, como una competencia de los gobiernos locales que se amplía y llega a abarcar la ordenación de todo el territorio, extendiéndose accesoriamente a otros órganos y entes del Estado, tales como el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo -ente descentralizado-, y los Ministerios de Ambiente, Energía y Telecomunicaciones, con la Secretaría Técnica Ambiental (órgano desconcentrado) y el Ministerio de Planificación Nacional. Pero en lo que respecta propiamente con la planificación urbana local, la Ley de Construcciones, aprobada por Decreto-Ley número 833, del cuatro de noviembre de mil novecientos cuarenta y nueve -norma pre-constitucional, al ser promulgada por el Gobierno de Facto de la Junta Fundadora de la Segunda República, dirigida por José Figueres Ferrer-, establece que las Municipalidades son las encargadas de que las ciudades y demás poblaciones reúnan las condiciones necesarias de seguridad, salubridad, comodidad y belleza en sus vías públicas y en los edificios y construcciones que en terrenos de las mismas se levanten, sin perjuicio de las facultades que las leyes conceden en estas materias a otros órganos administrativos (artículo 1º), así como que ninguna edificación podrá hacerse en el país que contraríe sus disposiciones (artículo 74). Y no obstante que nuestra Constitución Política es un poco parca en la definición de las funciones propias y esenciales de las municipalidades, la jurisprudencia constitucional -concretamente en las sentencias número 5097-93, 5303-93, 6706-93, 4205-96, y 2003-3656-, ha interpretado que a partir de lo dispuesto en sus artículos 169 y primer párrafo del artículo 170, la titularidad primaria en materia de planificación urbana local corresponde a las municipalidades, con exclusión de cualquier otro ente público, lo cual ha quedado también concretado en las distintas versiones del Código Municipal -Leyes No. 4574 de cuatro de mayo de mil novecientos setenta y el actual cuerpo vigente, No. 7794 publicada en La Gaceta No. 94 del 18 de mayo de mil noviecientos noventa y ocho. En consonancia con la anterior disposición, los artículos 15 y 19 de la Ley de Planificación Urbana, número 4240, de quince de noviembre de mil novecientos sesenta y ocho, disponen textualmente:

"Artículo 15.- Conforme al precepto del artículo 169 de la Constitución Política, reconócese la competencia y autoridad de los gobiernos municipales para planificar y controlar el desarrollo urbano, dentro de los límites de su territorio jurisdiccional. Consecuentemente, cada uno de ellos dispondrá lo que proceda para implantar un plan regulador, y los reglamentos de desarrollo urbano conexos, en las áreas donde deba regir, sin perjuicio de extender todos o algunos de sus efectos a otros sectores, en que priven razones calificadas para establecer un determinado régimen contralor." (El resaltado no es del original.)

"Artículo 19.- Cada Municipalidad emitirá y promulgará las reglas procesales necesarias para el debido acatamiento del plan regulador y para la protección de los intereses de las salud, seguridad, comodidad y bienestar de la comunidad." (El resaltado no es del original.)

De lo anterior deriva el control que ejercen las Autoridades municipales respecto del cumplimiento de la normativa urbanística local, mediante el uso del "poder de policía ", con el cual se asume el poder-deber de asegurar el orden público, la salubridad, la tranquilidad, la seguridad de las personas, así como la organización moral, política y económica de la sociedad (ver igual sentido, la resolución 417-2012 dictada por la Sección Tercera de esta Tribunal, a las catorce horas del once de octubre del dos mil doce). ii) EL TEMA DE SU EFICACIA, el cual, según el artículo 79 de recién cita, exige el pago de los derechos -impuestos- respectivos, excepto en los supuestos de exoneración previstos en la parte final del artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana (Ley N° 4240) . En ese sentido, la Ley 4240 autoriza a los gobiernos locales para establecer un impuesto sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen dentro de la jurisdicción territorial de cada cantón. Dicho impuesto responde no solo a la necesidad de las municipalidades de contar con fondos para sufragar los gastos propios de la localidad que administra, sino también a la necesidad de ejercer un control ordenado de la planificación urbana dentro de una determinada circunscripción territorial. En el citado numeral, el legislador estableció los elementos esenciales del impuesto sobre las construcciones, a saber: Hecho Generador: la realización de construcciones, obras, edificaciones; Sujeto Pasivo: quien realice las construcciones o urbanizaciones dentro de la jurisdicción territorial de la Municipalidad, quien se constituye en sujeto activo o acreedor del tributo; Base Imponible: el valor de las construcciones, y la tarifa que es hasta un 1% sobre el valor de las construcciones. Ahora bien, tal y como se indicó con anterioridad, la parte final del artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, contiene una exención tributaria al impuesto de construcción, que como tal, se constituye en la dispensa legal del deber fundamental de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (artículo 18 in fine de la Constitución Política), en este caso los gastos de las entidades municipales. Dicha exención es de tipo subjetivo, ya que aplica única y exclusivamente al Gobierno Central (entendido como Estado) e instituciones autónomas –siempre que se trate de obras de interés social-, y a las instituciones de asistencia médico social o educativas. A efecto de aplicar la exención contenida en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, el ente municipal debe verificar que los solicitantes sean los sujetos exentos contemplados en la norma y además, que las obras que el Gobierno Central o las instituciones autónomas pretendan construir sean de interés social, o bien, que correspondan a instituciones de asistencia médico social o educativas. Ello implica, que las Municipalidades no se encuentran facultadas para eximir del pago del impuesto sobre el valor de las construcciones, a sujetos o hechos que el legislador no comprendió en la dispensa tributaria en cuestión. Por consiguiente, deben los entes municipales regirse por el principio de reserva legal, a efecto de evitar extender dicho beneficio a supuestos no enunciados en la referida norma de exención.

VIo.- EN CUANTO A LA DECLATORIA DE UTILIDAD, CONVENIENCIA E INTERÉS SOCIAL Y PÚBLICO DE LAS COOPERATIVAS DE ELECTRIFICACIÓN RURAL, COMO SUPUESTO FUNDAMENTO PARA APLICAR LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 70 DE LA LEY DE PLANIFICACIÓN URBANA. Este Tribunal considera lo que de seguido se expone: i) Debe partirse que conforme al artículo 2 de la Ley 6756, las cooperativas son sujetos de derecho privado , en el tanto dicha norma las define como “… asociaciones voluntarias de personas y no de capitales, con plena personalidad jurídica, de duración indefinida y de responsabilidad limitada, en las que los individuos se organizan democráticamente a fin de satisfacer sus necesidades y promover su mejoramiento económico y social, como un medio de superar su condición humana y su formación individual, y en las cuales el motivo del trabajo y de la producción, de la distribución y del consumo, es el servicio y no el lucro…”; ii) Ahora bien, aún y cuando el artículo 1 de la Ley 6756 establece: “Declárase de conveniencia y utilidad pública y de interés social, la constitución y funcionamiento de asociaciones cooperativas, por ser uno de los medios más eficaces para el desarrollo económico, social, cultural y democrático de los habitantes del país…”; lo cual se ratifica en el numeral 3 de la Ley 8345, que establece “Decláranse de utilidad e interés público las actividades de generación, distribución y comercialización de la energía eléctrica que realicen las asociaciones cooperativas y las empresas de servicios públicos municipales amparadas a la presente Ley…” (los resaltados no son de los originales) ; lo cierto es, que dicha declaratoria no tiene la virtud de modificar la naturaleza de sujeto de derecho privado de las asociaciones cooperativas dedicadas a la actividad de electrificación; iii) En razón de lo anterior, la naturaleza jurídica de las asociaciones cooperativas no encuadra en el supuesto del sujeto pasivo exento del pago del impuesto de construcción, previsto en el numeral 70 in fine de la Ley de Planificación Urbana, toda vez que dicha exoneración se aplica única y exclusivamente en dos supuestos: 1) Al Gobierno Central (entendido como Estado) y a las instituciones autónomas, siempre y cuando pretendan construir obras de interés social; 2) Y a las instituciones de asistencia médico social o educativas; iv) En consecuencia, el hecho de que las asociaciones cooperativas realicen actividades de generación, distribución y comercialización de energía eléctrica, que fueron declaradas de utilidad, conveniencia e interés social y público por los artículos 1 de la Ley 6756 y 3 de la Ley 8345, no tiene el efecto de ampliar el ámbito de aplicación de la exención contenida en el numeral 70 in fine de la Ley de Planificación Urbana, toda vez que la construcción de obras de interés social, que están exentas del impuesto, son aquellas que pretendan realizar el Gobierno Central (entendido como Estado) o las instituciones autónomas, categorías de sujetos de derecho público, en la que no encuadra las asociaciones cooperativas, en el tanto constituyen sujetos de derecho privado; v) Sostener lo contrario, resulta contrario al principio de legalidad tributaria, previsto en los artículos 121 inciso 13 de la Constitución Política; 124 de la Ley General de la Administración Pública; 5, 6 y 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (vigente en ese momento); así como, a lo dispuesto en los artículos 79 de la Ley de Construcciones y 70 de la Ley de Planificación Urbana, toda vez que las Municipalidades no se encuentran facultadas para eximir del pago del impuesto sobre el valor de las construcciones, a sujetos o hechos que el legislador no comprendió en la dispensa tributaria en cuestión, puesto que extenderían dicha dispensa en el pago de la obligación tributaria, a supuestos no enunciados en la referida norma de exención. Por todo lo expuesto, el agravio planteado resulta improcedente y así debe declararse.- VIIo.- CON RELACIÓN A LOS ALCANCES DE LAS EXONERACIONES PREVISTAS EN LOS ARTÍCULOS 23 DE LA LEY 6756 Y 10 DE LA LEY 8345. Contrario a lo que afirma la cooperativa agraviada, este Tribunal considera que las exoneraciones contenidas en los artículos 23 párrafo último de la Ley 6756 y 10 de la Ley 8345, no implican una exoneración genérica e incondicionada aplicable para toda clase de tributos; como tampoco que con base en esas normas, se le haga extensiva la exención general y subjetiva otorgada al Instituto Costarricense de Electricidad por el Decreto Ley 449 –con las excepciones previstas entre otras, en las leyes número 7293, 8660-. En ese sentido, es menester establecer los alcances de las exoneraciones previstas en los artículos 23 de la Ley 6756 y 10 de la Ley 8345, normas que establecen –respectivamente- lo siguiente:

"Artículo 23.- (…) Las cooperativas de electrificación rural y las juntas administrativas de servicios eléctricos municipales, así como la Empresa de Servicios Públicos de Heredia, gozarán de exención de toda clase de impuestos en todas sus compras de bienes y servicios necesarios para la realización de sus fines normales ." (Reformado por Ley número 7053 del 7 de enero de 1987; el resaltado no es el original) “…Artículo 10.—Exoneración de impuestos. Para las asociaciones cooperativas y los consorcios cooperativos formados por ellas y establecidos según la presente Ley, los beneficios fiscales y las exoneraciones de impuestos de toda clase, que puedan pesar sobre los bienes y servicios para la construcción, administración y operación general de sus sistemas, serán los mismos concedidos por el Estado a sus empresas de servicios eléctricos y a las empresas de servicios públicos municipales.” (el resaltado no es el original).

De las normas transcritas se desprende que: i) La exención otorgada por ley a las cooperativas de electrificación, está referida a los bienes y servicios necesarios que deban adquirir para la realización de sus fines normales, o sea, para la construcción, administración y operación sus sistemas. En otras palabras, el contenido concreto de la exoneración no recae sobre las obras o edificaciones en sí mismas, independientemente de que las actividades de generación, distribución y comercialización de energía eléctrica, hayan sido declaradas de utilidad, conveniencia e interés social y público por los artículos 1 de la Ley 6756 y 3 de la Ley 8345, tal y como se analizó en el considerando VI de esta resolución. En razón de lo anterior, lo pretendido por la apelante resulta contrario al principio de legalidad tributaria, ya que implica ampliar el margen o ámbito en que fue otorgada la exoneración por parte del legislador, a supuestos que no están contemplados en los numerales 23 de la Ley 6756 y 10 de la Ley 8345. Ello por cuanto, mediante la aplicación del procedimiento de analogía, no pueden crearse ni tributos ni exenciones, toda vez que la creación, modificación y supresión de tributos y exenciones, está reservada a la ley formal y material (artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios); norma legal que debe especificar –como en el caso concreto- las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones (artículos 5 y 62 párrafo 1º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios); ii) A partir de lo anterior, tampoco encuentra sustento la afirmación relativa a que con base en los artículos 23 de la Ley 6756 y 10 de la Ley 8345, se le hizo extensiva a la Coopeguanacaste R.L., la exención general y subjetiva otorgada al Instituto Costarricense de Electricidad por el Decreto Ley 449 –con las excepciones previstas entre otras, en las leyes número 7293, 8660-. En este punto, cabe aclarar –conforme a los precedentes dictados por la Sección Tercera de este Tribunal- los límites y alcances de la exoneración otorgada al Instituto Costarricense de Electricidad, tanto a nivel general, como en el caso específico del impuesto a las construcciones. En ese sentido, esta sección ha considerado lo siguiente:

“… IVo.- EN CUANTO A LA VIGENCIA DE LA EXENCIÓN AL IMPUESTO SOBRE LAS CONSTRUCCIONES DISPUESTA A FAVOR DEL INSTITUTO COSTARRICENSE DE ELECTRICIDAD. Conforme los fundamentos expresados supra, este Tribunal estima que si bien es cierto el Instituto Costarricense de Electricidad debe contar con permisos de construcción, a efecto de instalar infraestructura de telecomunicaciones, también lo es que está exento del pago del pago del impuesto a las construcciones previsto en los artículos 70 de la Ley de Planificación Urbana y 78 de la Ley de Construcciones, por las razones que de seguido se exponen. El Decreto Ley que crea el Instituto Costarricense de Electricidad, fue adicionado por Ley N° 764 de 25 de octubre de 1949, para efectos de establecer: “Artículo 20.- El Instituto Costarricense de Electricidad está exento del pago de impuestos nacionales y municipales y goza de franquicia postal y telegráfica”. Dicha norma, creó una exención genérica subjetiva que resultaba aplicable para todos los impuestos presentes y futuros que pudieran afectar al ICE , más la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su derogatoria y sus excepciones -Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992- eliminó esta última condición, pues en el artículo 2 inciso l) dispuso mantener únicamente las exenciones vigentes a la fecha de su promulgación a favor de todas las instituciones autónomas, resultando afectado el ICE en el tanto ostenta tal naturaleza, lo cual se reforzó con la reforma de los artículos 63 y 64 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios -contenida en ese mismo cuerpo normativo-, que dispuso:

“…ARTICULO 63: Límite de aplicación. Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación. (Así reformado por el artículo 50 de la ley Nº 7293 de 26 de marzo de 1992)." " ARTICULO 64.- Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado.” Asimismo, se sujetó su eficacia "al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como al correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto…” (Artículo 37). En consecuencia, se limitaron los efectos de la exoneración, de manera tal que a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido. De manera tal que l a exención para los tributos futuros debe ser expresa en el texto de la ley y concreta . Aplicando lo anterior a la situación del Instituto Costarricense de Electricidad, se deriva que –en principio y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 8660, que se analizará de seguido-, dicha institución se encontraría obligada al pago de todo tributo creado con posterioridad a la Ley 7293, salvo en aquellos supuestos en que expresamente se haya otorgado una exención en su favor (ver al respecto, la sentencia número 000037-F-04 dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, a las diez horas treinta y cinco minutos del veintiuno de enero del año dos mil cuatro). Ahora bien, en el caso del impuesto a las construcciones , estamos ante una exoneración existente con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la Ley Derogatoria de Exoneraciones, toda vez que encuentra sustento en lo dispuesto por el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana (Ley N° 4240 de 15 de noviembre de 1968) y 78 de la Ley de Construcciones (Ley Nº 833 del 2 de noviembre de 1949), razón por la cual, la dispensa tributaria dispuesta en el artículo 20 de la Ley de Creación del ICE (Ley N° 449 del 8 de abril de 1949), continuaba beneficiándolo en el momento de entrada en vigencia de la Ley N° 7293. Sostener lo contrario, sería una aplicación retroactiva en perjuicio del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo cual está vedado por disposición constitucional. Dicha exención en el pago del impuesto a las construcciones (artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana) , se mantiene con la promulgación de la Ley 8660 (Ley de Modernización y Fortalecimiento de las entidades públicas del Sector telecomunicaciones), en cuyo artículo 18 se dispone:

“Artículo 18.- Tratamiento tributario. Cuando el ICE y sus empresas actúen como operadores o proveedores en mercados nacionales competitivos de servicios y productos de telecomunicaciones o de electricidad, estarán sujetos al pago de los impuestos sobre la renta y de ventas. En los demás casos, se mantendrán vigentes las exenciones conferidas en el Decreto Ley N° 449 de 8 de abril de 1949, así como a cualesquiera otras que les confiera el ordenamiento. Se excluye del pago del impuesto sobre la renta el servicio telefónico básico tradicional”. (el resaltado es agregado).

La norma transcrita contiene dos supuestos esenciales en materia tributaria con relación al Instituto Costarricense de Electricidad: i) La regla general es la exención del pago de tributos, en consecuencia, dicha entidad conserva la exención contenida en el Decreto Ley que lo crea y cualquier otra Ley que le otorgue exoneración; ii) La excepción referida a la obligación de pago de los impuestos de renta y de ventas, la cual, está condicionado a la existencia de un mercado competitivo. Ahora bien, cabe aclarar que la Ley 8660 entró en vigencia a partir del 13 de agosto de 2008, sin que pueda ser de aplicación retroactiva, por ende, las reglas tributarias, incluida la exención de impuestos rige a partir de esa fecha. En consecuencia y por todo lo expuesto, a la luz de la normativa indicada, este Tribunal considera que el Instituto Costarricense de Electricidad se encuentra exento del pago del impuesto sobre construcciones, dado que la Ley de Planificación Urbana que lo exoneró de dicha obligación es anterior a la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su derogatoria y sus excepciones (Ley 7293), la cual es reiterada en el artículo 18 de la Ley 8660, aunque limitada en sus alcances y vigencia a lo dispuesto en los artículos 63 y 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Así las cosas, basta con que el ICE obtenga su licencia constructiva debidamente emitida por la corporación local, para que ésta surta plenos efectos, sin necesidad de pago de tributo alguno, por exoneración expresa del texto legal…” (Resolución número 417-2012 dictada a las catorce horas del once de octubre del dos mil doce; ver en igual sentido, los pronunciamientos número 431-2012 de las catorce horas del dieciocho de octubre del dos mil doce; 432-2012 de las catorce horas cinco minutos del dieciocho de octubre del dos mil doce, todos dictados por la Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo).

De la resolución transcrita parcialmente con anterioridad, se desprende que el legislador le otorgó al Instituto Costarricense de Electricidad, una exención de carácter subjetiva y genérica –con las excepciones previstas entre otras, en las leyes número 7293, 8660-, que abarca el impuesto a las construcciones. Dicha exoneración genérica y subjetiva no puede hacerse extensiva a la apelante, toda vez que en el caso concreto de las cooperativas de electrificación rural, los artículos 23 de la Ley 6756 y 10 de la Ley 8345, no otorgan una exención genérica como en el caso del Instituto Costarricense de Electricidad, sino limitada a los bienes y servicios necesarios que deban adquirir para la realización de sus fines normales, o sea, para la construcción, administración y operación sus sistemas; y no sobre las obras o edificaciones en sí mismas, independientemente de que las actividades de generación, distribución y comercialización de energía eléctrica, hayan sido declaradas de utilidad, conveniencia e interés social y público por los artículos 1 de la Ley 6756 y 3 de la Ley 8345; iii) Sostener lo contrario, resulta contrario al principio de legalidad tributaria, ello por cuanto, las Municipalidades no se encuentran facultadas para eximir del pago del impuesto sobre el valor de las construcciones, a sujetos o hechos que el legislador no comprendió en la dispensa tributaria en cuestión, puesto que extenderían dicha dispensa en el pago de la obligación tributaria, a supuestos no enunciados en la referida norma de exención. Por todo lo expuesto, el agravio planteado resulta improcedente y así debe declararse.- VIIIo.- COROLARIO. En consecuencia y por todo lo expuesto, este Tribunal considera que la exoneración contenida en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana –tal y como sostiene la Municipalidad recurrida en el acto impugnado (folios 22 a 24 del expediente)- no resulta aplicable a la Cooperativa apelante, porque no cumple los dos requisitos previstos para tal efecto: a) La naturaleza del sujeto pasivo (Gobierno Central, instituciones autónomas, instituciones de asistencia médico social o educativas); b) La condición para otorgarla (la realización de construcciones u obras de interés social, por parte del Gobierno y las instituciones autónomas, o que correspondan a instituciones de asistencia médico social o educativas). Por ende, este Tribunal estima que el oficio número DAM-0495-2011 dictado el once de marzo del dos mil once, por el Alcalde Municipal de Santa Cruz, no resulta contrario a lo dispuesto en los artículos 121 inciso 13 de la Constitución Política; 124 de la Ley General de la Administración Pública; 5, 6 y 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (vigente en ese momento); 79 de la Ley de Construcciones; 70 de la Ley de Planificación Urbana; 23 de la Ley 6756; 10 de la Ley 8345; 20 de la Ley de Creación del ICE (Ley N° 449 del 8 de abril de 1949) y 18 de la Ley 8660. Se confirma el acto impugnado y se da por agotada la vía administrativa.-” ... Ver más Citas de Legislación y Doctrina Sentencias Relacionadas Tribunal Contencioso Administrativo, Central 2545-00-03 Fax 2545-00-33 Correo Electrónico ...01 _______________________________________________________________________ ASUNTO: APELACIÓN MUNICIPAL RECURRENTE: COOPERATIVA DE ELECTRIFICACIÓN RURAL DE GUANACASTE R.L. (COOPEGUANACASTE) RECURRIDA: MUNICIPALIDAD DE SANTA CRUZ No. 100-2013 TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN TERCERA, ANEXO A DEL II CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ. Goicoechea, a las diez horas diez minutos del quince de marzo del dos mil trece.- Recurso de apelación interpuesto por la COOPERATIVA DE ELECTRIFICACIÓN RURAL DE GUANACASTE R. L., cédula jurídica número CED79563, representada por MIGUEL GÓMEZ COREA, mayor, casado, Máster en Administración, vecino de Santa Cruz de Guanacaste, cédula de identidad número CED78982, en su condición de Gerente General de esa Cooperativa; contra el oficio número DAM-0495-2011 del veintiuno de marzo del dos mil once, dictado por la ALCALDÍA MUNICIPAL DE SANTA CRUZ.

Redacta la jueza Álvarez Molina, con el voto afirmativo de la jueza Solano Ulloa y del juez Muñoz Chacón; y,

CONSIDERANDO:

Io.- SOBRE LA PRUEBA PARA MEJOR RESOLVER APORTADA POR EL RECURRENTE. Previo al elenco de hechos probados, no probados y el análisis de fondo de este asunto, este Tribunal considera necesario realizar un pronunciamiento sobre la prueba para mejor resolver que ofreció el representante de la parte actora en este procedimiento recursivo, medio probatorio que consisten en una copia certificada de la resolución dictada el siete de diciembre del dos mil doce, por el Alcalde Municipal de Santa Cruz (folios 89 a 99 del expediente). En ese sentido, este Tribunal considera que de acuerdo a lo establecido en los artículos 110 y 148 del Código Procesal Contencioso Administrativo, la prueba documental ofrecida para mejor resolver por el demandante, no debe admitirse por las siguientes razones: 1) Mediante resolución dictada el siete de diciembre del dos mil doce, el Alcalde Municipal de Santa Cruz, confirmó la decisión que impone a la Cooperativa apelante, a pagar el impuesto por la patente comercial que requiere para desarrollar la actividad de almacén para la venta de electrodomésticos y materiales eléctricos. En ese sentido, consideramos que dicha prueba no resulta pertinente, porque el argumento principal que sustenta la resolución impugnada en esta vía, no está relacionado con la exención del pago del impuesto sobre patentes, sino con la presunta exención del impuesto de construcción previsto en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana (folios 22 a 24, 28 a 30, 64 a 66, 90 a 92 del expediente). 2) Aunado a lo anterior, el medio probatorio ofrecido tampoco aporta nuevos elementos de convicción a este Tribunal, toda vez que reitera lo considerado en el oficio número DAM-0495-2011 y en la resolución de las catorce horas del seis de setiembre del dos mil once, en el sentido de que las exoneraciones previstas a favor de las Cooperativas de Electrificación Rural, en los artículos 23 de la Ley 6756 -reformado por Ley número 7053- y 10 de la Ley 8345, lo son únicamente en cuanto a la adquisición de bienes y servicios necesarios para la realización de sus fines normales; criterio que precisamente constituye el objeto del recurso que aquí nos ocupa (folios 22 a 24, 52 a 53, 90 a 92 del expediente). 3) Cabe recordar, en cuanto a la admisión facultativa de la prueba para mejor resolver, es criterio reiterado de la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, que el rechazo de la misma no produce la indefensión de las partes. Entre otras sentencias, se transcribe en lo que interesa el Voto N° 547-F-2002 de las dieciséis horas del doce de julio de dos mil dos dictada por la Sala Primera, que indica: “(…) IV.- Múltiples precedentes de esta Sala, refiriéndose a la prueba para mejor resolver, han señalado que esta es prueba del juez, y no de las partes. En consecuencia, la decisión de recabarla es facultativa del órgano jurisdiccional, y puede prescindirse de ella sin necesidad de resolución alguna. Ergo, la omisión de pronunciamiento a su respecto, precisamente porque ha sido rebasada la etapa probatoria, en la cual deben las partes demostrar los hechos constitutivos de su derecho, según lo imponen las normas sobre la carga de la prueba y precluída aquella etapa, será facultad exclusiva del juzgador, determinar si deben allegarse a los autos nuevas probanzas necesarias para la correcta decisión del litigio. Pueden consultarse, entre muchas otras las siguientes resoluciones; 59 de las 15:20 horas del 31 de mayo de 1996, 23 de las 14:20 horas del 4 de marzo de 1992, 34 de las 10:45 horas del 28 de mayo de 1993 y 83 de las 14:40 horas del 22 de diciembre de 1993. (…)”. Por todo lo expuesto, este Tribunal rechaza la prueba documental ofrecida por el recurrente.

IIo.- HECHOS PROBADOS. Se tienen como debidamente acreditados los siguientes hechos que resultan relevantes para este proceso: 1) Que el veinticinco de octubre del dos mil diez, la Cooperativa recurrente solicitó a la Municipalidad recurrida, la exoneración de los impuestos para construir un edificio dos plantas, en un inmueble situado en Santa Cruz de Guanacaste; solicitud que fundamentó en los artículos 23 de la Ley 6756 -reformado por Ley número 7053- y 10 de la Ley 8345 (por referencia, ver folio 64 del expediente); 2) Que por oficio número AJ-05-2011 del 13 de enero del dos mil once, el Abogado Coordinador de la Asesoría Jurídica indicó al Encargado de Construcciones, ambos de la Municipalidad de Santa Cruz, que “…Tanto el artículo 23 de la Ley de Asociaciones Cooperativas como el artículo 10 de la Ley de Participación de las Cooperativas de Electrificación Rural y de las Empresas de Servicios Públicos en el Desarrollo Nacional, literalmente se refieren a la “exención de toda clase de impuestos” pero únicamente en cuanto a la adquisición de bienes y servicios. En razón de lo anterior, y partiendo de que en materia tributaria la interpretación de las normas es restrictiva, las disposiciones de ambas leyes no alcanzan la exoneración del impuesto de construcción a la Cooperativa de Electrificación Rural de Guanacaste R.L., pues este es un impuesto que recauda la Municipalidad cuyo imponible es diferente al derivado de la adquisición de bienes y servicios…” (folio 22 del expediente); 3) Que por oficio número DAM-0495-2011 del veintiuno de marzo del dos mil once, el Alcalde Municipal de Santa Cruz, le comunicó al Gerente General de Coopeguanacaste R.L., que “… con vista en lo indicado por la Asesoría Legal de la Municipalidad de Santa Cruz, mediante oficio AJ. 05-2011 (…) está en la obligación de pagar el importe correspondiente al pago de la licencia de construcción que solicita a esta Corporación Municipal (…) en tanto las Cooperativas de Electrificación como la que usted representa, son asociaciones de derecho privado, dicha institución no se encuentra bajo ninguno de los supuestos bajo los cuales se puede exonerar el pago de la Licencia de Construcción…”, conforme a lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana (folios 22 a 25 del expediente); 4) Que por oficio número COOPEGT GG201 del veintiocho de marzo del dos mil once, el representante de la cooperativa apelante, interpuso recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra el oficio número DAM-0495-2011 del veintiuno de marzo del dos mil once , emitido por el Alcalde Municipal de Santa Cruz (28 a 30 del expediente); 5) Que por oficio número D.A.M.-0637-2011 del primero de abril del dos mil once, el Alcalde Municipal de Santa Cruz planteó ante la Procuraduría General de la República, una consulta a “…efectos de resolver recurso de revocatoria con apelación en subsidio interpuesto por el MBA Migue Gómez Corea, Gerente General de la Cooperativa de Electrificación de Guanacaste, por medio de la cual solicita EXONERACIÓN DEL IMPUESTO DE CONSTRUCCIÓN…” (folio 31 del expediente); 6) Que por oficio C-115-2011 del 19 de mayo del dos mil once, recibido en la Asesoría Jurídica de la Municipalidad de Santa Cruz el veinticuatro de junio del mismo año, la Procuraduría General de la República dispuso: “…En tanto en la gestión que aquí nos ocupa presenta problemas de admisibilidad, toda vez que versa sobre un caso concreto que se encuentra pendiente de resolver ante esa Municipalidad, lamentablemente nos vemos obligados a declinar el ejercicio de la competencia consultiva, con fundamento en las consideraciones expuestas…” (folios 40 a 44 del expediente); 7) Que por resolución de las catorce horas del seis de setiembre del dos mil once, el Alcalde Municipal de Santa Cruz dispuso: “…Se rechaza el Recurso de Revocatoria interpuesto por el MBA Miguel Gómez Corea, Gerente General de la Cooperativa de Electrificación Rural de Guanacaste y se admite la Apelación en subsidio ante la Sección correspondiente del Tribunal Contencioso Administrativo, debido a que la exoneración de toda clase de impuestos las leyes la refieren a la adquisición de Bienes y Servicios y no cubre el pago del monto correspondiente por Licencia o Permiso de Construcción, como lo pretende el recurrente…” (folios 52 a 54 del expediente).

IIIo.- OBJETO DEL RECURSO. El apelante alega que su representada se encuentra exenta del pago del impuesto de construcción por las siguientes razones: i) De conformidad con lo dispuesto en los artículos 1 de la Ley 6756 y 3 de la Ley 8345, las actividades de generación, distribución y comercialización de la energía eléctrica que realicen las asociaciones cooperativas, está declarada de utilidad, conveniencia e interés social y público, razón por la cual, se encuentra cubierta por lo dispuesto en la parte final del numeral 70 de la Ley de Planificación Urbana, en el sentido de que “… No pagarán dicha tasa las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, ni las de instituciones de asistencia médico-social o educativas…”; ii) Estima que de acuerdo a lo establecido en los artículos 23 de la Ley 6756 y 10 de la Ley 8345, se le ha concedido a la Coopeguanacaste R.L. un carácter especial, en cuanto le hace extensiva en igualdad de condiciones, la aplicación de las exenciones de impuestos de toda clase, que pueda pesar sobre las compras de bienes y servicios necesarios para la realización de sus fines normales, concedidas por el Estado a sus empresas de servicios eléctricos como el Instituto Costarricense de Electricidad. En ese sentido, indica que el artículo 18 de la Ley 8660 ratificó que se mantienen vigentes las exoneraciones de impuestos municipales otorgadas al Instituto Costarricense de Electricidad, por el Decreto Ley número 449 de1949, razón por la cual, la cooperativa agraviada está igualmente exenta del pago a las construcciones, porque sus obras son de interés social y porque se le hicieron extensivas las exoneraciones previstas a favor del Instituto Costarricense de Electricidad. Por su parte, la autoridad municipal recurrida, indica que tanto el artículo 23 de la Ley de Asociaciones Cooperativas como el artículo 10 de la Ley de Participación de las Cooperativas de Electrificación Rural y de las Empresas de Servicios Públicos en el Desarrollo Nacional, literalmente se refieren a la “exención de toda clase de impuestos” pero únicamente en cuanto a la adquisición de bienes y servicios. Asimismo, sostiene que la excepción contenida en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, no alcanza a exonerar a las Cooperativas de Electrificación Rural, por ser asociaciones de derecho privado y no encontrase bajo los supuestos en los cuales se pueda exonerar el pago de la licencia de construcción.

IVo.- SOBRE LOS LÍMITES Y ALCANCES DE LOS PRINCIPIOS DE RESERVA DE LEY Y DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa, establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales, ello implica que existe un principio de reserva de ley en materia tributaria, también denominado principio de legalidad tributaria. En ese sentido, el artículo 124 de la Ley General de la Administración Pública establece que los reglamentos, circulares, instrucciones y demás disposiciones administrativas de carácter general no podrán establecer penas ni imponer, exacciones, tasas, multas ni otras cargas similares. Por su parte, el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en relación con el numeral 62 de ese mismo cuerpo normativo, establece cuáles son los elementos esenciales del tributo que están reservados a la ley, a saber: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; c) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; d) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios. Por su parte, de conformidad con el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sólo la ley puede otorgar exenciones , reducciones o beneficios, las que en consecuencia no pueden crearse por analogía, sino por ley formal y material, norma legal que de conformidad con el principio de legalidad tributaria, debe especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones (artículos 5 y 62 párrafo 1º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). Lo anterior implica, que aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación, pues ello provocaría una limitación a futuro de la potestad tributaria del Estado, en detrimento del principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas (artículo 18 in fine de la Constitución Política). Ahora bien, este Tribunal considera que con vista en las normas indicadas y de conformidad con la jurisprudencia emitida por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, el principio de reserva de ley en materia tributaria no es de carácter absoluto, sino relativo, ya que si bien es cierto, los elementos esenciales deben ser establecidos por la ley, también lo es, que la norma legal deberá al menos establecer los límites o criterios concretos con base en los cuales, las normas infralegales –artículo 2 inciso d) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios- puedan o deban completar la disciplina normativa de dichos elementos esenciales, a efecto de ejecutar y aplicar dichas normas legales (artículos 140 incisos 3 y 18 in fine de la Constitución Política y artículo 99 párrafo segundo del artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). En ese sentido, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha considerado: “...Nuestra jurisprudencia, (...) ha reconocido, habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de que opere -dentro de ciertos límites razonables- una “delegación relativa” de dichas facultades, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario, estaríamos en presencia de una “delegación absoluta” de tales facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez constitucional (...) la Sala se pronunciado a favor de la delegación relativa en materia tributaria, pero no así en lo que se refiere a los elementos constitucionales de la obligación tributaria (sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación, causa, tarifa del impuesto), en los que sí se da la llamada reserva de ley...” (ver sentencia número 1996-00687, y en sentido similar, la sentencia número 1995-000739 de las catorce horas cincuenta y un minutos del ocho de febrero de mil novecientos noventa y seis).

Vo.- GENERALIDADES RESPECTO A LAS LICENCIAS DE CONSTRUCCIÓN Y AL PAGO DEL IMPUESTO DERIVADO DE LA EMISIÓN DE LAS MISMAS. Los numerales 74 y 79 de la Ley de Construcciones, que establecen lo siguiente:

"Artículo 74.- Licencias. Toda obra relacionada con la construcción, que se ejecute en las poblaciones de la República, sea de carácter permanente o provisional, deberá ejecutarse con licencia de la Municipalidad correspondiente." "Artículo 79.- Pago. Para que una licencia surta sus efectos, es indispensable que haya sido pagado el importe de los derechos correspondientes." (el resaltado no es del original) Por su parte, el numeral 70 de la Ley de Planificación Urbana, dispone:

“…Artículo 70.- Se autoriza a las municipalidades para establecer impuestos, para los fines de la presente ley, hasta el 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen en el futuro, y para recibir contribuciones especiales para determinadas obras o mejoras urbanas. Las corporaciones municipales deberán aportar parte de los ingresos que, de acuerdo con este artículo se generen, para sufragar los gastos originados por la centralización que de los permisos de construcción se realice. No pagarán dicha tasa las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, ni las de instituciones de asistencia médico-social o educativas…” (el resaltado no es del original) De la lectura de las normas transcritas, se desprenden dos elementos esenciales de las licencias constructivas, a saber: i) LA EMISIÓN DE UNA LICENCIA CONSTRUCTIVA, entendida como la potestad del gobierno local que se configura mediante la emisión de un acto administrativo de carácter reglado, lo cual significa que para su validez, debe exigirse apego absoluto al ordenamiento jurídico vigente respecto de todos sus elementos formales y materiales. En ese sentido, las licencias constructivas y la potestad de las autoridades locales para clausurar obras que se levantan al margen de tales permisos, deriva de una poder público que ostenta una doble vertiente, comprendida por la definición de las regulaciones normativas -promulgación de las respectivas regulaciones -planes reguladores y normas conexas-, así como por los poderes de control -ejercicio del poder de policía- en la circunscripción territorial. En efecto, debe recordarse que la regulación urbanística ha sido encomendada tradicionalmente, y sin discusión alguna, a las municipalidades, en tanto se ha estimado que "(...) la competencia urbanística ha sido una competencia municipal genuina, quizá la primera entre todas" (GARCÍA DE ENTERRÍA, Nombre7411 y PAREJO ALFONSO, Luciano, Lecciones de Derecho Urbanístico. Editorial Civitas, Madrid, España, S.N.E., 1981. p. 116.); de manera que se ha configurado, como una competencia de los gobiernos locales que se amplía y llega a abarcar la ordenación de todo el territorio, extendiéndose accesoriamente a otros órganos y entes del Estado, tales como el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo -ente descentralizado-, y los Ministerios de Ambiente, Energía y Telecomunicaciones, con la Secretaría Técnica Ambiental (órgano desconcentrado) y el Ministerio de Planificación Nacional. Pero en lo que respecta propiamente con la planificación urbana local, la Ley de Construcciones, aprobada por Decreto-Ley número 833, del cuatro de noviembre de mil novecientos cuarenta y nueve -norma pre-constitucional, al ser promulgada por el Gobierno de Facto de la Junta Fundadora de la Segunda República, dirigida por José Figueres Ferrer-, establece que las Municipalidades son las encargadas de que las ciudades y demás poblaciones reúnan las condiciones necesarias de seguridad, salubridad, comodidad y belleza en sus vías públicas y en los edificios y construcciones que en terrenos de las mismas se levanten, sin perjuicio de las facultades que las leyes conceden en estas materias a otros órganos administrativos (artículo 1º), así como que ninguna edificación podrá hacerse en el país que contraríe sus disposiciones (artículo 74). Y no obstante que nuestra Constitución Política es un poco parca en la definición de las funciones propias y esenciales de las municipalidades, la jurisprudencia constitucional -concretamente en las sentencias número 5097-93, 5303-93, 6706-93, 4205-96, y 2003-3656-, ha interpretado que a partir de lo dispuesto en sus artículos 169 y primer párrafo del artículo 170, la titularidad primaria en materia de planificación urbana local corresponde a las municipalidades, con exclusión de cualquier otro ente público, lo cual ha quedado también concretado en las distintas versiones del Código Municipal -Leyes No. 4574 de cuatro de mayo de mil novecientos setenta y el actual cuerpo vigente, No. 7794 publicada en La Gaceta No. 94 del 18 de mayo de mil noviecientos noventa y ocho. En consonancia con la anterior disposición, los artículos 15 y 19 de la Ley de Planificación Urbana, número 4240, de quince de noviembre de mil novecientos sesenta y ocho, disponen textualmente:

"Artículo 15.- Conforme al precepto del artículo 169 de la Constitución Política, reconócese la competencia y autoridad de los gobiernos municipales para planificar y controlar el desarrollo urbano, dentro de los límites de su territorio jurisdiccional. Consecuentemente, cada uno de ellos dispondrá lo que proceda para implantar un plan regulador, y los reglamentos de desarrollo urbano conexos, en las áreas donde deba regir, sin perjuicio de extender todos o algunos de sus efectos a otros sectores, en que priven razones calificadas para establecer un determinado régimen contralor." (El resaltado no es del original.)

"Artículo 19.- Cada Municipalidad emitirá y promulgará las reglas procesales necesarias para el debido acatamiento del plan regulador y para la protección de los intereses de las salud, seguridad, comodidad y bienestar de la comunidad." (El resaltado no es del original.)

De lo anterior deriva el control que ejercen las Autoridades municipales respecto del cumplimiento de la normativa urbanística local, mediante el uso del "poder de policía ", con el cual se asume el poder-deber de asegurar el orden público, la salubridad, la tranquilidad, la seguridad de las personas, así como la organización moral, política y económica de la sociedad (ver igual sentido, la resolución 417-2012 dictada por la Sección Tercera de esta Tribunal, a las catorce horas del once de octubre del dos mil doce). ii) EL TEMA DE SU EFICACIA, el cual, según el artículo 79 de recién cita, exige el pago de los derechos -impuestos- respectivos, excepto en los supuestos de exoneración previstos en la parte final del artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana (Ley N° 4240) . En ese sentido, la Ley 4240 autoriza a los gobiernos locales para establecer un impuesto sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen dentro de la jurisdicción territorial de cada cantón. Dicho impuesto responde no solo a la necesidad de las municipalidades de contar con fondos para sufragar los gastos propios de la localidad que administra, sino también a la necesidad de ejercer un control ordenado de la planificación urbana dentro de una determinada circunscripción territorial. En el citado numeral, el legislador estableció los elementos esenciales del impuesto sobre las construcciones, a saber: Hecho Generador: la realización de construcciones, obras, edificaciones; Sujeto Pasivo: quien realice las construcciones o urbanizaciones dentro de la jurisdicción territorial de la Municipalidad, quien se constituye en sujeto activo o acreedor del tributo; Base Imponible: el valor de las construcciones, y la tarifa que es hasta un 1% sobre el valor de las construcciones. Ahora bien, tal y como se indicó con anterioridad, la parte final del artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, contiene una exención tributaria al impuesto de construcción, que como tal, se constituye en la dispensa legal del deber fundamental de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (artículo 18 in fine de la Constitución Política), en este caso los gastos de las entidades municipales. Dicha exención es de tipo subjetivo, ya que aplica única y exclusivamente al Gobierno Central (entendido como Estado) e instituciones autónomas –siempre que se trate de obras de interés social-, y a las instituciones de asistencia médico social o educativas. A efecto de aplicar la exención contenida en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, el ente municipal debe verificar que los solicitantes sean los sujetos exentos contemplados en la norma y además, que las obras que el Gobierno Central o las instituciones autónomas pretendan construir sean de interés social, o bien, que correspondan a instituciones de asistencia médico social o educativas. Ello implica, que las Municipalidades no se encuentran facultadas para eximir del pago del impuesto sobre el valor de las construcciones, a sujetos o hechos que el legislador no comprendió en la dispensa tributaria en cuestión. Por consiguiente, deben los entes municipales regirse por el principio de reserva legal, a efecto de evitar extender dicho beneficio a supuestos no enunciados en la referida norma de exención.

VIo.- EN CUANTO A LA DECLATORIA DE UTILIDAD, CONVENIENCIA E INTERÉS SOCIAL Y PÚBLICO DE LAS COOPERATIVAS DE ELECTRIFICACIÓN RURAL, COMO SUPUESTO FUNDAMENTO PARA APLICAR LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 70 DE LA LEY DE PLANIFICACIÓN URBANA. Este Tribunal considera lo que de seguido se expone: i) Debe partirse que conforme al artículo 2 de la Ley 6756, las cooperativas son sujetos de derecho privado , en el tanto dicha norma las define como “… asociaciones voluntarias de personas y no de capitales, con plena personalidad jurídica, de duración indefinida y de responsabilidad limitada, en las que los individuos se organizan democráticamente a fin de satisfacer sus necesidades y promover su mejoramiento económico y social, como un medio de superar su condición humana y su formación individual, y en las cuales el motivo del trabajo y de la producción, de la distribución y del consumo, es el servicio y no el lucro…”; ii) Ahora bien, aún y cuando el artículo 1 de la Ley 6756 establece: “Declárase de conveniencia y utilidad pública y de interés social, la constitución y funcionamiento de asociaciones cooperativas, por ser uno de los medios más eficaces para el desarrollo económico, social, cultural y democrático de los habitantes del país…”; lo cual se ratifica en el numeral 3 de la Ley 8345, que establece “Decláranse de utilidad e interés público las actividades de generación, distribución y comercialización de la energía eléctrica que realicen las asociaciones cooperativas y las empresas de servicios públicos municipales amparadas a la presente Ley…” (los resaltados no son de los originales) ; lo cierto es, que dicha declaratoria no tiene la virtud de modificar la naturaleza de sujeto de derecho privado de las asociaciones cooperativas dedicadas a la actividad de electrificación; iii) En razón de lo anterior, la naturaleza jurídica de las asociaciones cooperativas no encuadra en el supuesto del sujeto pasivo exento del pago del impuesto de construcción, previsto en el numeral 70 in fine de la Ley de Planificación Urbana, toda vez que dicha exoneración se aplica única y exclusivamente en dos supuestos: 1) Al Gobierno Central (entendido como Estado) y a las instituciones autónomas, siempre y cuando pretendan construir obras de interés social; 2) Y a las instituciones de asistencia médico social o educativas; iv) En consecuencia, el hecho de que las asociaciones cooperativas realicen actividades de generación, distribución y comercialización de energía eléctrica, que fueron declaradas de utilidad, conveniencia e interés social y público por los artículos 1 de la Ley 6756 y 3 de la Ley 8345, no tiene el efecto de ampliar el ámbito de aplicación de la exención contenida en el numeral 70 in fine de la Ley de Planificación Urbana, toda vez que la construcción de obras de interés social, que están exentas del impuesto, son aquellas que pretendan realizar el Gobierno Central (entendido como Estado) o las instituciones autónomas, categorías de sujetos de derecho público, en la que no encuadra las asociaciones cooperativas, en el tanto constituyen sujetos de derecho privado; v) Sostener lo contrario, resulta contrario al principio de legalidad tributaria, previsto en los artículos 121 inciso 13 de la Constitución Política; 124 de la Ley General de la Administración Pública; 5, 6 y 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (vigente en ese momento); así como, a lo dispuesto en los artículos 79 de la Ley de Construcciones y 70 de la Ley de Planificación Urbana, toda vez que las Municipalidades no se encuentran facultadas para eximir del pago del impuesto sobre el valor de las construcciones, a sujetos o hechos que el legislador no comprendió en la dispensa tributaria en cuestión, puesto que extenderían dicha dispensa en el pago de la obligación tributaria, a supuestos no enunciados en la referida norma de exención. Por todo lo expuesto, el agravio planteado resulta improcedente y así debe declararse.- VIIo.- CON RELACIÓN A LOS ALCANCES DE LAS EXONERACIONES PREVISTAS EN LOS ARTÍCULOS 23 DE LA LEY 6756 Y 10 DE LA LEY 8345. Contrario a lo que afirma la cooperativa agraviada, este Tribunal considera que las exoneraciones contenidas en los artículos 23 párrafo último de la Ley 6756 y 10 de la Ley 8345, no implican una exoneración genérica e incondicionada aplicable para toda clase de tributos; como tampoco que con base en esas normas, se le haga extensiva la exención general y subjetiva otorgada al Instituto Costarricense de Electricidad por el Decreto Ley 449 –con las excepciones previstas entre otras, en las leyes número 7293, 8660-. En ese sentido, es menester establecer los alcances de las exoneraciones previstas en los artículos 23 de la Ley 6756 y 10 de la Ley 8345, normas que establecen –respectivamente- lo siguiente:

"Artículo 23.- (…) Las cooperativas de electrificación rural y las juntas administrativas de servicios eléctricos municipales, así como la Empresa de Servicios Públicos de Heredia, gozarán de exención de toda clase de impuestos en todas sus compras de bienes y servicios necesarios para la realización de sus fines normales ." (Reformado por Ley número 7053 del 7 de enero de 1987; el resaltado no es el original) “…Artículo 10.—Exoneración de impuestos. Para las asociaciones cooperativas y los consorcios cooperativos formados por ellas y establecidos según la presente Ley, los beneficios fiscales y las exoneraciones de impuestos de toda clase, que puedan pesar sobre los bienes y servicios para la construcción, administración y operación general de sus sistemas, serán los mismos concedidos por el Estado a sus empresas de servicios eléctricos y a las empresas de servicios públicos municipales.” (el resaltado no es el original).

De las normas transcritas se desprende que: i) La exención otorgada por ley a las cooperativas de electrificación, está referida a los bienes y servicios necesarios que deban adquirir para la realización de sus fines normales, o sea, para la construcción, administración y operación sus sistemas. En otras palabras, el contenido concreto de la exoneración no recae sobre las obras o edificaciones en sí mismas, independientemente de que las actividades de generación, distribución y comercialización de energía eléctrica, hayan sido declaradas de utilidad, conveniencia e interés social y público por los artículos 1 de la Ley 6756 y 3 de la Ley 8345, tal y como se analizó en el considerando VI de esta resolución. En razón de lo anterior, lo pretendido por la apelante resulta contrario al principio de legalidad tributaria, ya que implica ampliar el margen o ámbito en que fue otorgada la exoneración por parte del legislador, a supuestos que no están contemplados en los numerales 23 de la Ley 6756 y 10 de la Ley 8345. Ello por cuanto, mediante la aplicación del procedimiento de analogía, no pueden crearse ni tributos ni exenciones, toda vez que la creación, modificación y supresión de tributos y exenciones, está reservada a la ley formal y material (artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios); norma legal que debe especificar –como en el caso concreto- las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones (artículos 5 y 62 párrafo 1º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios); ii) A partir de lo anterior, tampoco encuentra sustento la afirmación relativa a que con base en los artículos 23 de la Ley 6756 y 10 de la Ley 8345, se le hizo extensiva a la Coopeguanacaste Nombre2807., la exención general y subjetiva otorgada al Instituto Costarricense de Electricidad por el Decreto Ley 449 –con las excepciones previstas entre otras, en las leyes número 7293, 8660-. En este punto, cabe aclarar –conforme a los precedentes dictados por la Sección Tercera de este Tribunal- los límites y alcances de la exoneración otorgada al Instituto Costarricense de Electricidad, tanto a nivel general, como en el caso específico del impuesto a las construcciones. En ese sentido, esta sección ha considerado lo siguiente:

“… IVo.- EN CUANTO A LA VIGENCIA DE LA EXENCIÓN AL IMPUESTO SOBRE LAS CONSTRUCCIONES DISPUESTA A FAVOR DEL INSTITUTO COSTARRICENSE DE ELECTRICIDAD. Conforme los fundamentos expresados supra, este Tribunal estima que si bien es cierto el Instituto Costarricense de Electricidad debe contar con permisos de construcción, a efecto de instalar infraestructura de telecomunicaciones, también lo es que está exento del pago del pago del impuesto a las construcciones previsto en los artículos 70 de la Ley de Planificación Urbana y 78 de la Ley de Construcciones, por las razones que de seguido se exponen. El Decreto Ley que crea el Instituto Costarricense de Electricidad, fue adicionado por Ley N° 764 de 25 de octubre de 1949, para efectos de establecer: “Artículo 20.- El Instituto Costarricense de Electricidad está exento del pago de impuestos nacionales y municipales y goza de franquicia postal y telegráfica”. Dicha norma, creó una exención genérica subjetiva que resultaba aplicable para todos los impuestos presentes y futuros que pudieran afectar al ICE , más la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su derogatoria y sus excepciones -Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992- eliminó esta última condición, pues en el artículo 2 inciso l) dispuso mantener únicamente las exenciones vigentes a la fecha de su promulgación a favor de todas las instituciones autónomas, resultando afectado el ICE en el tanto ostenta tal naturaleza, lo cual se reforzó con la reforma de los artículos 63 y 64 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios -contenida en ese mismo cuerpo normativo-, que dispuso:

“…ARTICULO 63: Límite de aplicación. Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación. (Así reformado por el artículo 50 de la ley Nº 7293 de 26 de marzo de 1992)." " ARTICULO 64.- Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado.” Asimismo, se sujetó su eficacia "al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como al correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto…” (Artículo 37). En consecuencia, se limitaron los efectos de la exoneración, de manera tal que a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido. De manera tal que l a exención para los tributos futuros debe ser expresa en el texto de la ley y concreta . Aplicando lo anterior a la situación del Instituto Costarricense de Electricidad, se deriva que –en principio y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 8660, que se analizará de seguido-, dicha institución se encontraría obligada al pago de todo tributo creado con posterioridad a la Ley 7293, salvo en aquellos supuestos en que expresamente se haya otorgado una exención en su favor (ver al respecto, la sentencia número 000037-F-04 dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, a las diez horas treinta y cinco minutos del veintiuno de enero del año dos mil cuatro). Ahora bien, en el caso del impuesto a las construcciones , estamos ante una exoneración existente con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la Ley Derogatoria de Exoneraciones, toda vez que encuentra sustento en lo dispuesto por el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana (Ley N° 4240 de 15 de noviembre de 1968) y 78 de la Ley de Construcciones (Ley Nº 833 del 2 de noviembre de 1949), razón por la cual, la dispensa tributaria dispuesta en el artículo 20 de la Ley de Creación del ICE (Ley N° 449 del 8 de abril de 1949), continuaba beneficiándolo en el momento de entrada en vigencia de la Ley N° 7293. Sostener lo contrario, sería una aplicación retroactiva en perjuicio del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo cual está vedado por disposición constitucional. Dicha exención en el pago del impuesto a las construcciones (artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana) , se mantiene con la promulgación de la Ley 8660 (Ley de Modernización y Fortalecimiento de las entidades públicas del Sector telecomunicaciones), en cuyo artículo 18 se dispone:

“Artículo 18.- Tratamiento tributario. Cuando el ICE y sus empresas actúen como operadores o proveedores en mercados nacionales competitivos de servicios y productos de telecomunicaciones o de electricidad, estarán sujetos al pago de los impuestos sobre la renta y de ventas. En los demás casos, se mantendrán vigentes las exenciones conferidas en el Decreto Ley N° 449 de 8 de abril de 1949, así como a cualesquiera otras que les confiera el ordenamiento. Se excluye del pago del impuesto sobre la renta el servicio telefónico básico tradicional”. (el resaltado es agregado).

La norma transcrita contiene dos supuestos esenciales en materia tributaria con relación al Instituto Costarricense de Electricidad: i) La regla general es la exención del pago de tributos, en consecuencia, dicha entidad conserva la exención contenida en el Decreto Ley que lo crea y cualquier otra Ley que le otorgue exoneración; ii) La excepción referida a la obligación de pago de los impuestos de renta y de ventas, la cual, está condicionado a la existencia de un mercado competitivo. Ahora bien, cabe aclarar que la Ley 8660 entró en vigencia a partir del 13 de agosto de 2008, sin que pueda ser de aplicación retroactiva, por ende, las reglas tributarias, incluida la exención de impuestos rige a partir de esa fecha. En consecuencia y por todo lo expuesto, a la luz de la normativa indicada, este Tribunal considera que el Instituto Costarricense de Electricidad se encuentra exento del pago del impuesto sobre construcciones, dado que la Ley de Planificación Urbana que lo exoneró de dicha obligación es anterior a la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su derogatoria y sus excepciones (Ley 7293), la cual es reiterada en el artículo 18 de la Ley 8660, aunque limitada en sus alcances y vigencia a lo dispuesto en los artículos 63 y 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Así las cosas, basta con que el ICE obtenga su licencia constructiva debidamente emitida por la corporación local, para que ésta surta plenos efectos, sin necesidad de pago de tributo alguno, por exoneración expresa del texto legal…” (Resolución número 417-2012 dictada a las catorce horas del once de octubre del dos mil doce; ver en igual sentido, los pronunciamientos número 431-2012 de las catorce horas del dieciocho de octubre del dos mil doce; 432-2012 de las catorce horas cinco minutos del dieciocho de octubre del dos mil doce, todos dictados por la Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo).

De la resolución transcrita parcialmente con anterioridad, se desprende que el legislador le otorgó al Instituto Costarricense de Electricidad, una exención de carácter subjetiva y genérica –con las excepciones previstas entre otras, en las leyes número 7293, 8660-, que abarca el impuesto a las construcciones. Dicha exoneración genérica y subjetiva no puede hacerse extensiva a la apelante, toda vez que en el caso concreto de las cooperativas de electrificación rural, los artículos 23 de la Ley 6756 y 10 de la Ley 8345, no otorgan una exención genérica como en el caso del Instituto Costarricense de Electricidad, sino limitada a los bienes y servicios necesarios que deban adquirir para la realización de sus fines normales, o sea, para la construcción, administración y operación sus sistemas; y no sobre las obras o edificaciones en sí mismas, independientemente de que las actividades de generación, distribución y comercialización de energía eléctrica, hayan sido declaradas de utilidad, conveniencia e interés social y público por los artículos 1 de la Ley 6756 y 3 de la Ley 8345; iii) Sostener lo contrario, resulta contrario al principio de legalidad tributaria, ello por cuanto, las Municipalidades no se encuentran facultadas para eximir del pago del impuesto sobre el valor de las construcciones, a sujetos o hechos que el legislador no comprendió en la dispensa tributaria en cuestión, puesto que extenderían dicha dispensa en el pago de la obligación tributaria, a supuestos no enunciados en la referida norma de exención. Por todo lo expuesto, el agravio planteado resulta improcedente y así debe declararse.- VIIIo.- COROLARIO. En consecuencia y por todo lo expuesto, este Tribunal considera que la exoneración contenida en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana –tal y como sostiene la Municipalidad recurrida en el acto impugnado (folios 22 a 24 del expediente)- no resulta aplicable a la Cooperativa apelante, porque no cumple los dos requisitos previstos para tal efecto: a) La naturaleza del sujeto pasivo (Gobierno Central, instituciones autónomas, instituciones de asistencia médico social o educativas); b) La condición para otorgarla (la realización de construcciones u obras de interés social, por parte del Gobierno y las instituciones autónomas, o que correspondan a instituciones de asistencia médico social o educativas). Por ende, este Tribunal estima que el oficio número DAM-0495-2011 dictado el once de marzo del dos mil once, por el Alcalde Municipal de Santa Cruz, no resulta contrario a lo dispuesto en los artículos 121 inciso 13 de la Constitución Política; 124 de la Ley General de la Administración Pública; 5, 6 y 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (vigente en ese momento); 79 de la Ley de Construcciones; 70 de la Ley de Planificación Urbana; 23 de la Ley 6756; 10 de la Ley 8345; 20 de la Ley de Creación del ICE (Ley N° 449 del 8 de abril de 1949) y 18 de la Ley 8660. Se confirma el acto impugnado y se da por agotada la vía administrativa.-

POR TANTO.

Se rechaza la prueba para mejor resolver ofrecida por el recurrente. Se confirma el acto impugnado y se da por agotada la vía administrativa.- Evelyn Solano Ulloa Marianella Álvarez Molina Francisco J. Muñoz Chacón ASUNTO: APELACIÓN MUNICIPAL RECURRENTE: COOPERATIVA DE ELECTRIFICACIÓN RURAL DE GUANACASTE R.L. (COOPEGUANACASTE) RECURRIDA: MUNICIPALIDAD DE SANTA CRUZ 3 Clasificación elaborada por CENTRO DE INFORMACIÓN JURISPRUDENCIALdel Poder Judicial. Prohibida su reproducción y/o distribución en forma onerosa.