ICE subject to municipal patent tax for telecom activities in HerediaICE sujeto al impuesto de patentes por telecomunicaciones en Heredia

PROCEEDINGS:

PROCESS:

Knowledge PLAINTIFF:

ICE DEFENDANT:

MUNICIPALITY OF HEREDIA N° 2025010950 CONTENTIOUS-ADMINISTRATIVE AND CIVIL TREASURY COURT, SECOND JUDICIAL CIRCUIT, SAN JOSÉ. GOICOECHEA, at sixteen hours and twenty-three minutes on the twenty-sixth of November, two thousand twenty-five.- Knowledge Process filed by the COSTA RICAN ELECTRICITY INSTITUTE (INSTITUTO COSTARRICENSE DE ELECTRICIDAD), with legal entity ID No. 4-000-042139, hereinafter abbreviated as ICE, AGAINST the MUNICIPALITY OF HEREDIA, with legal entity ID No. 3-014-042092, represented by Messrs. Franklin Vargas Rodríguez, with Costa Rican Bar Association membership No. 10972, and María Isabel Sáenz Soto, with said Professional Association membership No. 10269, in their capacity as lead attorneys. Mr. Juan Carlos Araya González participates as judicial attorney-in-fact for the plaintiff, with identity card No. 1-0952-0444 and with said Professional Association membership No. 15793.- Drafted by Judge Morales Herra, with the affirmative vote of Judges Rodríguez Cubero and Guillén Salazar.-

WHEREAS

I. PROCEDURAL ACTIONS. The following are part of the procedural journey relevant to the issuance of this judgment

1.- By resolution at 16:55 on August 14, 2018, the Contentious-Administrative and Civil Treasury Court granted the extremely provisional interim measure (medida cautelar provisionalísima) filed by ICE, and ordered: “(...) the immediate suspension of the effects of the execution of the closure orders for ICE Agencies, which were ordered through Inspection Reports (Actas de Inspección) No. CFU-ACL-OOS-003557-2018 at 9:58 a.m. on August 8, 2018; CFU-ACL-MKN-000197-2018 (sic) at 1:51 a.m. on August 11, 2018; and CFU-ACL-MUN-000196-2018 (sic) at 13:32 on August 11, 2018.” (See images 112 and 113 of the electronic court file, Interim Measure Docket).- 2.- Through Resolution No. 12-2019-T at 14:55 on January 10, 2019, the Contentious-Administrative and Civil Treasury Court granted the pre-trial interim measure (medida cautelar ante causam) promoted by the plaintiff's representation, and ordered “(…) to keep suspended the effects of Inspection Reports (Actas de Inspección) No. CFU-ACL-OOS-003557-2018 at 9:58 a.m. on August 8, 2018, No. CFU-ACL-MJN-000197-2018 at 1:51 a.m. on August 11, 2018, CFU-ACL-MJN-000196-2018 at 13:32 on August 11, 2018, and CFU-ACL-RSR-001370-2018 at 00:25 on August 14, 2018. Likewise, at this time, it is ordered to suspend the effects contained in Report (Acta) No. CFU-ACL-AMN-001375-2018 at 12:16 on August 29, 2018; the foregoing for the entire time necessary for the processing and final resolution of the main case.” (See images 250 to 273 of the electronic court file, Interim Measure Docket).- 3.- Through the statement of claim filed on January 28, 2019, the plaintiff formulated the following claims, so that the judgment declares the following: “I request the Contentious-Administrative and Civil Treasury Court of the Second Judicial Circuit to address our claims under the principle of Legality and due process and to recognize that the Costa Rican Electricity Institute (Instituto Costarricense de Electricidad), by virtue of its legislation, should not request or pay the Commercial License Tax (Impuesto de Licencia Comercial) that the Municipality of Heredia intends to collect. / Annul resolution No. 292-2018 of July 6, 2018, issued by the Third Section of the Contentious-Administrative Court, as well as those administrative acts of collection and business closure reports issued by the Municipality of Heredia, as ICE is not subject to the payment of the Business License Tax (Impuesto de Patente o Licencia Comercial) to carry out its activity. / Immediately order the elimination of said charge in all manual and computerized systems that the Municipality of Heredia has against the Costa Rican Electricity Institute (Instituto Costarricense de Electricidad), to prevent future charges for this concept. / Finally, I request that the defendant be ordered to pay both costs of this judicial process.” Additionally, during the Preliminary Hearing held on August 18, 2020, it was specified that the conduct sought to be annulled includes both the list contained in the brief dated May 7, 2019 (which are taken up in the following point), as well as the administrative acts of closure of ICE branches as a derivation of the administrative procedure for the collection of business licenses (patentes), corresponding to Inspection Reports (Actas de Inspección) No. CFU-ACL-OOS-003557-2018 at 9:58 a.m. on August 8, 2018; No. CFU-ACL-MJN-000196-2018 at 13:32 on August 11, 2018; No. CFU-ACL-MJN-000197-2018 at 1:51 a.m. on August 11, 2018; No. CFU-ACL-RSR-001370-2018 at 00:25 on August 14, 2018; and No. CFU-ACL-AMN-001375-2018 at 12:16 on August 29, 2018; the other extremes of the petitionary list remaining unchanged. (See Statement of Claim, appearing in images 02 to 22, and the Minutes of the Preliminary Hearing visible in images 166 to 168, all from the electronic court file, as well as the recording of the Preliminary Hearing starting at 13:00, on SIGAO storage medium).- 4.- By resolution at 13:16 on April 25, 2019, the Contentious-Administrative Court cautioned ICE so that, among other things, it specifically identified the public conduct it sought to have declared null through this action. A caution that was addressed by the plaintiff on May 7, 2019, clarifying that its annulment petition was directed against the following actions: “On-site inspection report (Acta de inspección ocular) No. 18513 at 10:40 on April 19, 2017, Commercial Notification Report (Acta de Notificación Comercial) No. 10311 at 10:40 on April 19, 2017, On-site Inspection Report (Acta de Inspección Ocular) No. 18514 at 13:00 on April 19, 2017, Commercial Notification Report (Acta de Notificación Comercial) No. 10312 at 13:00 on April 19, 2017, Inspection Report (Acta de Inspección) No. CFU-ACL-AMN-001375-2018 at 12:16 on August 29, 2018, administrative resolution No. 292-2018 at 13:55 on July 6, 2018, (...) resolution No. CFU-135-2017 of May 4, 2017 (…) resolution number AMH-661-17 of May 22, 2017 (…) resolution No. AMH-785-2017 of June 19, 2017, and Inspection Report (Acta de Inspección) No. CFU-ACL-AMN-001375-2018 (…)”. (See images 68, 71, and 72 of the electronic court file).- 5.- Having granted the transfer of the claim, through the interlocutory resolution at 09:25 on June 12, 2017; the representation of the Municipality of Heredia, on August 7, 2019, answered the action negatively, filed the preliminary defense of lack of necessary passive joinder of parties (litis consorcio pasivo necesario) with the State, and requested that it be declared without merit in all its extremes, with costs to the plaintiff. (See images 81 to 83, and 88 to 115 of the electronic court file).- 6.- By means of the order at 15:54 on September 10, 2019, the claim was deemed answered by the Local Government, and a hearing was granted to the plaintiff so that it could issue a pronouncement regarding the defenses raised by the latter in its respective response. A hearing that was attended by ICE on September 18, 2019. (See images 134, 137 to 141 of the electronic court file).- 7.- Through Resolution No. 833-202 at 11:55 on May 7, 2020, the defense of lack of integration of the necessary passive joinder of parties (litis pasiva consorcio necesaria) with the State was declared without merit. There being no record that any of the parties challenged said jurisdictional decision. (See images 142 to 145 of the electronic court file).- 8.- The preliminary hearing was held on August 18, 2020, with the presence of the representation of ICE and the Local Government. At this opportunity, no aspects were found to be rectified, and the claims were set according to what was recorded in the first point of this section, with the clarification of the administrative acts issued by the Municipality of Heredia that are being challenged. Additionally, the Jurisdictional Body rejected the inclusion as part of the petition of a novel claim, tending to the “(…) recognition of the exoneration from the business license tax (impuesto de patentes) charged by the Municipality of Heredia against the Costa Rican Electricity Institute (Instituto Costarricense de Electricidad) by virtue of, based on Article 18 of Law 8660, which is the Law for the Strengthening of the Telecommunications Sector (Ley de Fortalecimiento del Sector de Telecomunicaciones) in accordance with Article 20 of Law 449, the Constitutive Law of ICE, on the grounds that ICE is exempt from all Municipal taxes, since the municipal business license tax (impuesto de patentes municipales) was created by Article 88 of the Municipal Code, and Article 92 of that same Code establishes that said tax shall be regulated by a special Law, such as Law No. 9023.” A pronouncement was issued on the proven and unproven facts, the admissibility of the elements of conviction, the Local Government was cautioned to present the requests sent to the Ministry of Finance, in order to request a copy of the sworn declarations of payments for the parafiscal contribution of the National Telecommunications Fund (Fondo Nacional de Telecomunicaciones), and the issuance of the conclusions was reserved for a later procedural moment. Finally, since no evidence was found to be evacuated, under the terms of Article 98, subsection 2) of the Contentious-Administrative Procedure Code (Código Procesal Contencioso Administrativo, CPCA), this process was declared a Matter of Pure Law (Puro Derecho). (See minutes visible in images 166 to 168 of the electronic court file and audio on SIGAO storage medium).- 9.- By means of an order at 09:35 on January 21, 2021, the Processing Judge, among other aspects, admitted as evidence, official letter No. DGCN-CERT-105-2020 issued by the Ministry of Finance (after granting a hearing to both parties), and granted a period of three business days, for the purpose of the parties submitting written conclusions. Through briefs dated January 28, 2021, and January 29, 2021, the Municipality of Heredia and ICE issued their conclusions. (See images 201, 202, and 205 to 241 of the electronic court file).- 10.- On February 19, 2021, this process was assigned to Judge Gustavo Irías Obando. However, in accordance with the Decongestion Plan for Pure Law Processes of the Contentious-Administrative and Civil Treasury Court, said assignment was redistributed, with the drafting of the ruling for this litigation corresponding to Judge Cinthya Morales Herra, with the integration of Judges Lindsay Rodríguez Cubero and Manuela Guillén Salazar, subject to the prioritization criteria defined by the Judicial Branch's Planning Directorate through official letter No. 310-PLA-MNP-2025 and approved by Agreement adopted by the Superior Council of the Judicial Branch, in Article XXXII of session No. 26-2025 of March 27, 2025. (See records visible in images 242, 243, and 245 of the electronic court file).- 11.- The prescriptions and terms of law have been observed in the proceedings, and no vices, defects, or omissions capable of producing nullity of the actions taken or defenselessness of the parties are perceived. This resolution is issued unanimously and after prior deliberation by the members of this Work Team for the Merits IX, assigned to be resolved for the month of November 2025, in accordance with the priority criteria for "seniority" defined by the cited guidelines.-

II. ARGUMENT OF THE PARTIES

As ordered by Article 61.2.1 of the Civil Procedure Code (in succession CPC), supplementary applicable in this matter, under Article 220 of the CPCA, a synthesis of the parties' arguments is made below, avoiding an exhaustive reproduction of the literalness of what was alleged; this, for a better reading of this resolution, and without prejudice to the detailed review that this Chamber of Judges has conducted of the reasoning and legal references used by the parties, which can be consulted directly in the file, for all purposes.- II.1 THEORY OF THE CASE OF THE PLAINTIFF. It is extracted from the claim, replication to the answer, the brief filed on January 15, 2021, and concluding arguments that the plaintiff claims the following extremes. In summary, its theory of the case is based on its belief that ICE is not subject to the commercial license tax (impuesto por la patente comercial) (that is, it falls under a scenario of non-subjection), for the following reasons: 1) In accordance with what is regulated in Articles 17 of Law No. 449 and 13 of Law No. 8660, Law for the Strengthening and Modernization of Public Entities of the Telecommunications Sector (Ley de Fortalecimiento y Modernización de las Entidades Públicas del Sector Telecomunicaciones, LFMEPST), it is obligated to capitalize its profits or surpluses, therefore the taxable event (hecho generador) provided in Law No. 9023, Municipal Taxes Law of the Central Canton of Heredia (Ley de Impuestos Municipales del Cantón Central de Heredia) is not fulfilled. 2) Since the Local Government is only demanding the payment of the business license (patente) for telecommunications services, it maintains that it is inappropriate from a legal and material perspective to separate the income from the different services (electric energy, telecommunications, and other activities it provides). It asserts that ICE is a single taxpayer, and its accounting and legal ID are only one. Therefore, it cannot separate its accounts before the Tax Administration, and that is why it makes a single consolidated declaration for all services. The foregoing, added to the fact that the calculation basis for the tax intended to be charged is the Income Tax Declaration, which, as indicated, it presents in a consolidated manner without being able to make a separation between the different sectors. It analyzes the nature of the radio spectrum fees (cánones de espectro radioeléctrico) and the parafiscal contribution of the National Telecommunications Fund (Fondo Nacional de Telecomunicaciones, FONATEL), in order to refute that, at a legal level, there is an obligation to separate its accounting between electric and telecommunications services. Complementing what was stated, it points out that “(…) although it can be interpreted that ICE may have an account destined solely for the telecommunications sector, where only the income obtained by the sector is contemplated, despite this, it is necessary to point out that when determining the income tax return, there are a series of variables that do not allow ICE to carry out such a scenario, since in these cases, accounting elements such as the deduction of expenses, credits, withholdings, and any other elements that determine the existence of surpluses for said sector and specifically for each Canton must be contemplated, which, as already indicated, are not feasible, due to the existence of a single consolidated accounting in which both the income from the telecommunications sector and the energy sector are considered, and once the previous variables have been applied, there would be a single amount which is the consolidated one presented to the Tax Administration (…)”. Finally, given the different modalities of telecommunications services (mobile, prepaid, and postpaid) and taking into account the existing payment methods, which are mostly made by credit or debit card, or electronic transfers, it is not feasible, in its opinion, to individualize the income for each of the branches (nor by canton), since the payments are deposited directly into ICE accounts, and are not associated with each of the branches. 3) It maintains that the Tax Administration has recognized for years the special condition that ICE possesses, regarding the obligation to reinvest its surpluses, which prevents it from making any payment of the Income Tax, despite the fact that ICE has the obligation as a taxpayer to present the income tax declarations established by tax regulations. That is why, in its income tax declarations, it does not report profits. Hence, it is not subject to the commercial license tax (impuesto de patente comercial). To reinforce its position, it cites Legal Opinions (Dictámenes) No. C-151-2007 of May 21, 2007; No. C-032-2009 of February 10, 2009; and No. C-337-2015 of December 7, 2015, and Legal Opinion (Opinión Jurídica) No. OJ-139-2016 of December 1, 2015, all issued by the Attorney General's Office of the Republic (Procuraduría General de la República), which establish that the essential activity of its represented entity is not classified as a for-profit commercial activity, consequently ICE is not obligated to pay said tax. 4) In its opinion, as the taxable event (hecho generador) for the payment of the tax does not occur, and given that the municipal license (licencia municipal) is a complement to it, it should not be required to obtain the Municipal License (Licencia Municipal), as a requirement to commercialize the services derived from its Constitutive Law. 5) It states that it has a legal enabling title granted to operate in the competitive national telecommunications and electricity market (Law No. 449, confirmed by Law No. 8660), in such a way that it does not need to have any commercial license to provide the services that, by legal mandate, it is authorized to provide. 6) It argues that ICE is an Autonomous Institution of the Costa Rican State and its income is considered public funds, which are subject to state control by the Comptroller General of the Republic (Contraloría General de la República); that is, said funds belong to Costa Ricans and, therefore, neither the State nor its Institutions can benefit from them, a position it extracts from reading Article 13 of Law No. 449, reiterating that, if there are surpluses as indicated by the regulations, these are not distributed among its partners as companies or corporations commonly do, but rather are directed to the very reinvestment of the Institution's activities. 7) Finally, it affirms that, in the Kölbi Agencies that were closed, they offer other types of services in electrical matters, in addition to those related to the telecommunications sector, pointing out that “(…) attention is provided for fault resolution, payments, reinstallations, and other services related to Electric Energy service, since there is a constitutional obligation of access to the fundamental services of electricity and telecommunications and consequently the legal obligation that ICE has to provide said services with quality standards.” It objects to the Municipal Corporation's criterion that ICE is not authorized to provide electrical services in the canton of Heredia, since it is ignoring that “(…) there are many people who travel through this Canton daily who live in other places and who keep their electrical services contracted with ICE, likewise there are people who only travel to the Canton of Heredia for work reasons, either because they have their job in said Canton or because some days they must work in that area and an eventuality arises, be it payment or some other attention related to their electrical service, having to go to our Agencies to carry out their procedure.” Based on the foregoing, it formulates the claims that have been literally transcribed in the procedural background section of this judgment, with their respective clarifications made in the Preliminary Hearing phase.- II.2 DEFENSE ARGUMENT OF THE SUED MUNICIPALITY OF HEREDIA. In its answer to the claim and reiterated in its conclusions, the Municipal representation rejected the main facts of the plaintiff company's theory, under the following arguments. 1) It begins its presentation by pointing out that, with the opening of private participation in the telecommunications market, ICE sectorized its fields of action, Electricity Sector and Telecommunications Sector, and as a consequence, divided its businesses. It clarifies that the object of this process is ICE's disagreement with the prevention made by the Municipality of Heredia as part of the exercise of its fiscal control powers, requiring it to process the application for the municipal license (licencia municipal) and pay the business license tax (impuesto de patente) for the for-profit activities in telecommunications matters that it offers in the Kölbi stores located in the canton of Heredia. Therefore, its administrative actions have excluded the collection of the business license (patente) related to services in the matter of electricity. 2) In its opinion, from Article 2, subsection h) of Law No. 499, Law for the Creation of ICE (Ley de Creación del ICE), the legal possibility for it to commercialize telecommunications products and services emerges. It makes a description of the services that can be carried out in Kölbi stores, according to the information published on the ICE website, which, in its judgment, correspond solely to the provision of telecommunications services. 3) It postulates that, in accordance with the Municipal Taxes Law of the Central Canton of Heredia (Ley de Impuestos Municipales del Cantón Central de Heredia), all persons engaged in for-profit activities of any kind must obtain a license (licencia). Therefore, it refutes the plaintiff's position that it is not subject to the business license tax (impuesto de patentes), alleging that it has a legal obligation to capitalize its surpluses. It considers that this thesis seeks to condition the occurrence of the taxable event (hecho generador) on the destination of the earnings, which is inaccurate, for two reasons. First, because in its judgment, from the administrative venue, ICE has admitted that profits are generated from its management, recognizing the for-profit nature of the activity, by mentioning Articles 17 of Law No. 449 and 13 of the LFMEPST, norms that expressly stipulate the existence of profits. Secondly, the taxable event (hecho generador) is the production of earnings, regardless of the destination given to them. It clarifies that, based on Law No. 9032, the tax base (base impositiva) of the tax corresponds to the gross income produced from said commercial activity, and not on the profits or surpluses as the plaintiff maintains. Thus, “(…) prior to calculating the surpluses, ICE must pay, among others, the taxes it must honor; what results after subtracting all those expenditures is the surplus or superávit that does not constitute the tax base (base impositiva) of the tax.” 4) It argues that, according to Article 120 of the Code of Tax Norms and Procedures, the taxpayer of the tax obligation has two duties, that of initiative and of tax self-assessment (autodeterminación tributaria). Therefore, if ICE files a consolidated income tax return, this does not have to affect compliance with its obligations, nor does it prevent it from satisfying the payment and other requirements derived from Law No. 9023, such as the business license tax (impuesto sobre la patente) declaration, provided for in Articles 8 and 33 of the cited legal norm. It refutes that the taxable event (hecho generador) of the tax is not the income tax return, as the plaintiff incorrectly infers, but is the performance of a for-profit activity, capable of generating profits, regardless of the destination of the earnings, and the way finances are managed internally within the Institute. In addition to this, in its opinion “(…) From what the plaintiff has said, it is extracted that ICE reports zero profits in the income tax return, not because it does not generate them but due to the legal interpretation it makes by indicating that it must capitalize them, however, that should not be considered as an impossibility for that Institute to comply with the business license tax (impuesto de la patente), since according to the principle of self-assessment of the tax obligation, it is the taxpayer's obligation to determine the tax through the declaration.” It analyzes the legal opinions (dictámenes) and the legal opinion (opinión jurídica) issued by the Attorney General's Office of the Republic (Procuraduría General de la República) that the plaintiff Institute cited in its claim, concluding that none of said legal opinions (dictámenes) is applicable in this specific instance, as they do not conform to the specific legal situation discussed in the litigation, and that even in the Legal Opinion (Opinión Jurídica) that the plaintiff transcribes, it is recognized that, when ICE is in competition, it is obligated to pay the commercial license (patente comercial). 5) The municipal representation analyzes the fees (cánones) that ICE pays, provided for in the General Telecommunications Law (Ley General de Telecomunicaciones, LGT) and the LFMEPST. From this, it indicates that, beyond what was pointed out by the Third Section of the Contentious-Administrative Court, as an improper hierarch, the truth is that ICE expressly acknowledged in the administrative venue that it generated profits from its operation, as well as it is inferred from its claim that there are service prices set by the Superintendency of Telecommunications (Superintendencia de Telecomunicaciones, SUTEL) that contemplate profit. It maintains that, in accordance with what is established by Article 37 of the LGT on the separate cost accounting system, it must be interpreted in accordance with Article 38, subsection e) of that same body of law, which creates the parafiscal contribution on the gross income earned by operators of public telecommunications networks and providers of telecommunications services available to the public. Therefore, it infers from both norms that ICE, in its opinion, is obligated to report to SUTEL the gross income it generates from the provision of services as an operator of public telecommunications networks. Stating that, proof of this is certification No. DGN-CERT-105-2020 at 12:05 on December 21, 2020, issued by the National Directorate of Direct Taxation (Dirección Nacional de Tributación Directa) of the Ministry of Finance, which records that ICE has been submitting a declaration on the gross income generated from operating public telecommunications networks or providing telecommunications services available to the public. Hence, it maintains that the impossibility of separating the income and costs of each service, as the Institute argues, is not credible. Reiterating that, the capacity to generate surpluses is only relevant in general terms to determine if it incurs the taxable event (hecho generador), but not to calculate the tax, since the amount to pay is determined from the gross income. 6) Regarding the issue that it already has a concession as an enabling title to use and exploit the frequency network of the radio spectrum, it reprimands that this does not preclude compliance with the other duties contained in the legal system, including the payment of the business license tax (impuesto de patente). This is inferred from the reform made to subsection h) of Article 2 of Law No. 449, carried out by Law No. 8660, which expressly provides that ICE is empowered to provide and commercialize products and services, being subject to the deadlines, duties, obligations, and other conditions established by the applicable legislation. A provision that must be integrated with Articles 6 and 10 of Law No. 8660. 7) Finally, it objects that services related to electricity are offered in the Kölbi Agencies. It states that, according to the information obtained from the plaintiff's official web pages, there are different categories of service centers: ICE Agencies and Kölbi stores. And in the latter, only telecommunications services are provided. In its judgment, there is no evidence whatsoever that demonstrates the plaintiff's claim that, in addition to the sale of telecommunications products and services, services in the matter of electric energy are provided in the Kölbi stores, an assertion which is even contradictory to what appears published on its website. Based on the arguments that were summarized, it raises the defense of lack of right, requesting that the plaintiff public entity be ordered to pay the personal and procedural costs arising from this sub judice.- III.

PROVEN FACTS: In accordance with the evidentiary documentary catalog admitted in this proceeding, the following facts are deemed proven, having the corresponding support, as will be indicated below:

• 1)On April 19, 2017, officials of the Municipal Inspection Unit, of the Department of Fiscal and Urban Control of the Municipality of Heredia, preventively closed two premises named “Tienda Kölbi”, belonging to the ICE, located in the Paseo de las Flores Shopping Center, Third Stage Second Floor and adjacent to the “Yamaha” establishment, upon verifying that they did not have a commercial license (patente comercial), in accordance with Article 79 and 81 bis of the Municipal Code, numerals 2 and 26 of Law No. 9023 and ordinal 2 of the Regulation to Law No. 9023. In that same act, the ICE was warned to remedy said situation within a term of eight business days, and was informed of the possibility of appealing said acts through the remedies of revocation and appeal. (See Ocular Inspection Records, No. 18513 at 10:40 a.m. and No. 18514 at 1:00 p.m., both dated April 19, 2017, visible on folios 60 and 61; Commercial Notification Records No. 10311 at 10:40 a.m. and No. 10312 at 1:00 p.m., both dated April 19, 2017, appearing on folios 63 and 64, all from the administrative file, Separate Dossier).
• 2)By means of a brief dated April 19, 2017, and filed on the 20th of the same month and year before the Mayor's Office of the Local Government of Heredia, the ICE filed a revocation remedy with subsidiary appeal against the Ocular Inspection Records, No. 18513 at 10:40 a.m. and No. 18514 at 1:00 p.m., and the Commercial Notification Records No. 10311 at 10:40 a.m. and No. 10312 at 1:00 p.m., all dated April 19, 2017. It also requested a provisional interim measure of suspension of the cited closure acts. On that occasion, in summary, it objected to the non-existence of a lucrative activity carried out by the Institute in said establishments in the field of telecommunications. It argued that Law No. 449 in its Article 17, and Law No. 8660, in its ordinal 13, require that surpluses be capitalized, without distinguishing whether these are activities from the Electricity or Telecommunications Sector, hence the ICE constitutes a single entity that does not generate profits in the commercialization of its services, therefore, in its view, the taxable event (hecho generador) of the obligation to pay the commercial license tax would not be configured. In addition to the foregoing, it stated that it had a legal and material impossibility to pay said tax. (See Official Letter No. SACI: 880-2017 / 257-147-2017 dated April 19, 2017, appearing on folios 05 to 10 of the administrative file, Separate Dossier).
• 3)By means of a brief dated April 20, 2017, the Municipal Corporation communicated to the plaintiff Institute, the lifting of the seals from the preventive closure carried out on the Kölbi stores located in the Paseo de las Flores Shopping Center, while the revocation remedy and subsidiary appeal, filed against the Ocular Inspection Records, No. 18513 at 10:40 a.m. and No. 18514 at 1:00 p.m., and the Commercial Notification Records No. 10311 at 10:40 a.m. and No. 10312 at 1:00 p.m., all dated April 19, 2017, were being attended to. An administrative act, notified on the same date to the plaintiff. (See Official Letter No. CFU-116-2017 dated April 20, 2017, appearing on folio 16 and Email at 10:16 a.m. on April 20, 2017, with subject “CFU-116-2017 levantamiento de sellos tiendas KOLBI Paseo de las Flores recurso de revocatoria con Apelación”, appearing on folio 17, both from the administrative file, Separate Dossier).
• 4)Through Resolution No. CFU-135-2017 at 3:15 p.m. on May 4, 2017, the Department of Fiscal and Urban Control of the Municipality of Heredia rejected the revocation remedy filed by the ICE against the Ocular Inspection Records, No. 18513 at 10:40 a.m. and No. 18514 at 1:00 p.m., and the Commercial Notification Records No. 10311 at 10:40 a.m. and No. 10312 at 1:00 p.m., all dated April 19, 2017, given that, in its view, said public entity is subject to the municipal license tax, “(…) as it is capable of generating profits, and for this reason engages in lucrative activity”. On that occasion, it was also determined that it was subject to the license tax, concluding that the plaintiff was not exempt from paying it. The case file was elevated to the Municipal Mayor's Office for the attention of the appeal remedy. Said resolution was notified via email to the ICE's representation on May 8, 2017. (See the cited Resolution visible on folios 18 to 28 and Email at 12:55 p.m. on May 8, 2017, appearing on folio 29, all from the administrative file, Separate Dossier).
• 5)On May 22, 2017, the Municipal Mayor's Office declared the appeal remedy filed by the plaintiff Institute against the Ocular Inspection Records, No. 18513 at 10:40 a.m. and No. 18514 at 1:00 p.m., inadmissible, and rejected on the merits said challenge made against the Commercial Notification Records No. 10311 at 10:40 a.m. and No. 10312 at 1:00 p.m., all dated April 19, 2017. Said resolution was notified to the plaintiff via Fax on May 23, 2017. (See Resolution No. AMH-661-17 at 7:15 a.m. on May 22, 2017, appearing on folios 32 to 38 and Fax Transmission Report, visible on folio 39, all from the administrative file, Separate Dossier).
• 6)The Instituto Costarricense de Electricidad, by official letter No. SACI 1226-2017/ 257-221-2027 dated May 29, 2017, filed a revocation remedy with subsidiary appeal before the Contentious-Administrative Tribunal (Improper Hierarchical Superior), against Resolution No. AMH-661-17 at 7:15 a.m. on May 22, 2017, issued by the Municipal Mayor's Office. The foregoing, reiterating its position that “(…) an attempt is being made to collect the commercial license tax, solely for the Telecommunications Sector, indicating that the ICE generates profits on that activity,” which it reproaches as incorrect, given that by legal provision it must capitalize its profits or surpluses. In addition to which, “(…) the monies that the ICE possesses are public funds, that is, belonging to all Costa Ricans and therefore, neither the State, nor its institutions can benefit from them, as established by Article 13 of Law No. 449 (…).” Requesting, again, to grant the measure of suspension of the closure of the closed establishments. (See the mentioned official letter appearing on folios 40 to 42 of the administrative file, Separate Dossier).
• 7)By means of Resolution No. AMH-785-2017 at 8:25 a.m. on June 19, 2019, the Municipal Mayor's Office rejected the revocation remedy filed against Resolution No. AMH-661-17 at 7:15 a.m. on May 22, 2017. (See the cited Resolution, appearing on folios 43 to 49 of the administrative file, Separate Dossier).
• 8)The Contentious-Administrative and Civil Treasury Tribunal, Third Section, by means of Resolution No. 292-2018 at 1:55 p.m. on July 6, 2018, in the exercise of its powers as Improper Hierarchical Superior, declared the appeal remedy filed against Resolution No. AMH-661-17 at 7:15 a.m. on May 22, 2017, without merit, confirming it in all its parts and deeming the administrative channel exhausted. (See the Resolution ut supra, visible on the reverse of folio 64 to folio 67 of the administrative file, Separate Dossier).
• 9)On August 8, 2018, the Fiscal and Urban Control Unit of the Municipality of Heredia required the ICE to process the commercial license for the Kölbi Store, granting it a period of 08 days to remedy said situation. The foregoing in light of the fact of verifying in an ocular inspection that an activity was being carried out without a commercial license, violating Articles 88 and 90 bis of the Municipal Code. A warning that was notified on the same date. A procedure that it reiterated on August 11 and 14, 2018, immediately warning to comply with the law, for the case of the Kölbi Agencies of Paseo de las Flores and San Francisco, respectively. (See Record No. CFU-ACL-OOS-003557-2018 at 9:58 a.m. on August 8, 2018, visible at image 120 of the judicial file in electronic format in association with Records No. CFU-MJN-000196-2018 at 1:32 p.m. and No. CFU-ACL-MJN-000197-2018 at 1:50 p.m., both dated August 11, 2018, appearing at images 121 and 123 of the case file and Record No. CFU-ACL-RSC-001370-2018 at 12:25 a.m. on August 14, 2018, appearing at image 122 of the referred pieces).
• 10)By means of Record No. CFU-ACL-AMN-001375-2018 at 12:18 p.m. on August 29, 2018, the Municipality of Heredia again warned the Institute to process the commercial license for the Kölbi Store located in the Kiosk of the Real Cariari Shopping Center, granting it a period of 08 days to remedy said situation. The foregoing in light of the fact of verifying in an ocular inspection that an activity was being carried out without a commercial license, violating Articles 88 and 90 bis of the Municipal Code. (See said Record, appearing at image 124 of the judicial file in electronic format).
• 11)In response to the judicial request made by this Contentious-Administrative and Civil Treasury Tribunal, in which it ordered “Certifications of the sworn declarations of the Instituto Costarricense de Electricidad corresponding to the parafiscal contribution contained in Article 39 of Law No. 8642 for the period from 2015 to date”; the Director of Large National Taxpayers of the Ministry of Finance certified that the ICE filed the following declarations:

(See ruling of 7:59 a.m. on August 20, 2020, and Official Letter of the same date, addressed to the Tax Intelligence Directorate of the Ministry of Finance, appearing at images 178 and 179 of the case file, respectively, and Certification No. DGCN-105-2020 at 12:05 p.m. on December 21, 2020, visible at image 190 of the judicial file in electronic format).

• 12)As of August 2018, in the stores under the commercial name Kölbi, the following types of procedures were provided in said establishments: Sale of mobile plans, subscription of GSM lines to mobile plans; sale of GSM and 3G mobile phones for cash and with different plans; sale of 3G data devices such as data cards and tablets and procedures for prepaid lines. (See printout dated August 16, 2918, from the web address https://www.kolbi.cr/wps/portal/kolbi_dv/ayuda/contactenos/horario-tienda-kolbi, visible at image 221 of the judicial file for interim measures, Separate Dossier).

IV. UNPROVEN FACTS

The following are deemed unproven facts of relevance for the issuance of the judgment, either because the parties failed to meet their evidentiary burdens, or because this Tribunal did not find suitable evidence that, in light of the principle of sound criticism (principio de la sana crítica), would allow them to be accredited:

• 1)That, at the time of the facts subject to this litis, in the ICE stores, under the Kölbi nomenclature, services linked to the provision of electricity were commercialized, sold, or offered.
• 2)That at the time of the facts subject to the merit case, the Municipality of Heredia had officially determined a specific figure to the ICE, for the concept of commercial license tax, for the commercialization and sale of services in telecommunications matters.
• 3)That the Municipal Government of Heredia, by means of the Ocular Inspection Records No. 18513 at 10:40 a.m. on April 19, 2017, and No. 18514 at 1:00 p.m. on April 19, 2017; Commercial Notification Records No. 10311 at 10:40 a.m. on April 19, 2017, and No. 10312 at 1:00 p.m. on April 19, 2017; Inspection Record No. CFU-ACL-AMN-001375-2018 at 12:18 p.m. on August 29, 2018; Records No. CFU-ACL-OOS-003557-2018 at 9:58 a.m. on August 8, 2018, No. CFU-MJN-000196-2018 at 1:32 p.m.; No. CFU-ACL-MJN-000197-2018 at 1:50 p.m., both dated August 11, 2018, and No. CFU-ACL-RSC-001370-2018 at 12:25 a.m. on August 14, 2018, and Resolution No. CFU-135-2017 at 3:15 p.m. on May 4, 2017, all issued by the Fiscal and Urban Control Unit of the Municipality of Heredia, as well as Resolutions No. AMH-661-17 at 7:15 a.m. on May 22, 2017, and No. AMH-785-2017 at 8:25 a.m. on June 19, 2019, issued by the Municipal Mayor's Office and Resolution No. 292-2018 at 1:55 p.m. on July 6, 2018, had required the defendant Institute to obtain the commercial license (patente) for the commercialization and provision of electrical services.

V.ANALYSIS OF THE SPECIFIC CASE. Returning to the aspects that have been outlined in previous lines, and without intending to be repetitive regarding the arguments put forward by the parties in the different phases of this subjúdice and which were summarized in the first recital (considerando) of this resolution, this Chamber of Judges infers that the present litis revolves around declaring the nullity of the formal administrative acts, by means of which the Municipality of Heredia has demanded that the Instituto Costarricense de Electricidad request the granting of a commercial license for the establishments for the sale and commercialization of telecommunications services, which at the time of the facts were identified as Kölbi Stores. Specifically, it seeks the non-conformity of the following conducts: i) Ocular Inspection Records No. 18513 at 10:40 a.m. on April 19, 2017, and No. 18514 at 1:00 p.m. on April 19, 2017; Commercial Notification Records No. 10311 at 10:40 a.m. on April 19, 2017, and No. 10312 at 1:00 p.m. on April 19, 2017; Inspection Record No. CFU-ACL-AMN-001375-2018 at 12:18 p.m. on August 29, 2018; Records No. CFU-ACL-OOS-003557-2018 at 9:58 a.m. on August 8, 2018, No. CFU-MJN-000196-2018 at 1:32 p.m.; No. CFU-ACL-MJN-000197-2018 at 1:50 p.m., both dated August 11, 2018, and No. CFU-ACL-RSC-001370-2018 at 12:25 a.m. on August 14, 2018, all issued by the Fiscal and Urban Control Unit (UCFU) of the Municipality of Heredia; by means of which said unit preventively closed the Kölbi Stores until they had the municipal license, as well as until they paid the respective license tax. ii) Resolution No. CFU-135-2017 at 3:15 p.m. on May 4, 2017, through which the UCFU rejected the revocation remedy filed against the Ocular Inspection Records No. 18513 at 10:40 a.m. and No. 18514 at 1:00 p.m. and the Commercial Notification Records No. 10311 at 10:40 a.m. and No. 10312 at 1:00 p.m., all dated April 19, 2017. iii) Resolutions No. AMH-661-17 at 7:15 a.m. on May 22, 2017 (resolution of the appeal remedy filed against Resolution No. CFU-135-2017 at 3:15 p.m. on May 4, 2017) and No. AMH-785-2017 at 8:25 a.m. on June 19, 2019 (attention of the appeal remedy filed against Resolution No. AMH-661-17 at 7:15 a.m. on May 22, 2017), in which the challenge phase was heard at the Mayor's Office of the cited Local Government, and finally iv) Resolution No. 292-2018 at 1:55 p.m. on July 6, 2018, in which the Contentious-Administrative and Civil Treasury Tribunal, at that time constituted as the Third Section in the exercise of improper hierarchy powers, confirmed the municipal action. Now, from a detailed examination of the content and scope of the petitions and the arguments put forward by the plaintiff Institute, it can be derived that its grievances are based on sustaining that the ICE is not subject to the municipal license tax, and therefore, it cannot be required to apply for the commercial license for the provision of telecommunications services in the canton of Heredia. In other words, in its view, the activity of commercialization and sale of telecommunications services does not correspond to an activity of a lucrative nature, hence the taxable event (hecho generador) provided for in the legal system is not met (non-subjection to the tax). The foregoing is relevant to clarify, since, during the Preliminary Hearing held on August 18, 2020, the representation of the plaintiff Institute attempted to broaden the discussion to the fact that the ICE was exempted from the payment of the license tax, given the existence of its own legal regulations (Article 18 of Law No. 8660 in relation to ordinal 20 of Law No. 449). However, at that procedural moment, the Procedural Judge rejected said broadening of the claim and the petitions, given that, she warned (a position that this Tribunal shares) that the argumentative basis is focused on resolving the non-subjection to the tax and not on the fact that it is under an exemption scenario. This Jurisdictional Body understands that said procedure was reiterated by the ICE on September 4, 2020, upon presenting a brief in which it referred to the rejection of the modification of the petitions. On that occasion, it outlined that, in its judgment, from the first petition in that it is requested that “our petitions be attended to under the principle of Legality and due process and that it be recognized that the Instituto Costarricense de Electricidad, by virtue of its legislation, must not request or pay the Commercial License tax that the Municipality of Heredia intends to charge”, it follows “(…) that the Judge must necessarily consider ex officio, as well as in protection of the right of defense as an inviolable legal instrument of due process, the distinguished Contentious-Administrative Tribunal is requested to carry out an exhaustive analysis of the legislation that regulates and pertains to my represented party regarding the subjective exemption regime it possesses in relation to municipal taxes such as the license tax. (…)” (The emphasis is the author's own). The foregoing, considering the principle of legality and by virtue of the search for the real truth of the facts presented. A position that it subsequently took up again when presenting its conclusions. Regarding the foregoing, two clarifications of vital importance must be made. In the first place, from what was said by the ICE's representation, it can be expressly extracted that it requests that this Chamber make a pronouncement ex officio on this point. In such a way that, it recognizes that the discussion about the Institute being exempt from paying the tax had not been included either in the content of its claim or in its petitions as part of its theory of the case. Which is confirmed upon a meticulous examination of the action. Thus, see that in the second petition of the brief of the action, it expressly sought the nullity of both Resolution No. 292-2018 of July 6, 2018, issued by the Contentious-Administrative Tribunal, Third Section, as well as the other collection and business closure acts that had emanated from the Local Government, “(…) because the ICE is not subject to the payment of the Patent or Commercial License tax to carry out its activity”. (The emphasis does not correspond to the original). As can be inferred, the ICE expressly delimited in its petitions the annulment grievance on which its action is based, within the framework of the non-subjection regime. A petition which is also in accordance with the first petition and the content of the entire exposition of its claim. In this sense, this Collegiate Body considers that the ICE intends to carry out a biased and isolated interpretation of the first petition, in order to try to broaden its claim and petitionary catalog, since, if its thesis were to be followed, it must be extracted from the phrase included in the first petition “our petitions be attended to under the principle of Legality and due process”, as a blank check, through which any other type of grievance could be introduced, broadening the framework of the object of the proceeding, in a later phase when the litis is already joined, adding new petitions and grounds to the discussion that are novel. Which is not feasible under the procedural legal system that governs this jurisdiction. In the opinion of this Chamber of Judges, although it is true that the first petition has a wording that is not adjusted to procedural legal technique, being ambiguous, an aspect whose correction should have been required in the preliminary phase, the truth is that it does not give rise to being able to derive from it that the Tribunal's pronouncement must be made outside the scope of the theory of the case and the specific criterion of imputation of its annulment petition, linked as stated to non-subjection. In this regard, note that not only was the annulment request delimited under the assumption of non-subjection, but it is also extracted from the content of the claim, when the following is indicated: “(…) This representation considers that the appreciation by the Municipality of Heredia and consequently by the Third Section of the Contentious-Administrative Tribunal has not been correct, in attempting for the ICE to pay the Commercial Patent or Municipal License tax, solely regarding the services it provides in the Telecommunications Sector, considering that the tax calculation base, as reiterated, is the Income Tax Return filed before the Tax Administration, there existing a material impossibility to calculate the Patent or License tax, as intended by the Municipality of Heredia. On the foregoing point and to give support to this Proceeding regarding the non-subjection to the commercial patent tax due to the legal and material impossibility that the ICE possesses, (…)” (The emphasis does not correspond to the original. See page 7 of the action, visible at image 8 of the judicial file in electronic format). It is derived from the transcribed text that, both the second petition and the content of the claim (its reasoning and reproaches) are circumscribed to the thesis that the ICE is not subject to the tax, and not that it is exempt from paying the tax. Which was also interpreted by the Tribunal of Improper Hierarchy when it was specified in the second recital (considerando) of Resolution No. 292-2018 at 1:55 p.m. on July 6, 2018, that: “II. On the merits. It must be clarified beforehand that the appeal in 'improper hierarchy' or 'non-hierarchical control' is developed by this Tribunal in light of Article 181 of the General Law of Public Administration, limiting itself to reviewing the legality of what was done by the Municipal Administration within the limit of the grievances expressed by the appellant party duly developed in the appeal brief. In the specific case, considering the exposition prepared by the representation of the appellant Institute, it is clear that the object of the appeal revolves around the configuration of the taxable event (hecho generador) of the municipal patent tax (non-subjection), since regarding the analysis of the ICE's exemption regime, carried out by the Municipal Mayor's Office in the challenged resolution AMH-0661-17, there is no non-conformity or grievance that must be attended to.” (The underlining and bold come from the original). Thus, although it is true that when filing an action before this jurisdictional venue, the grievances that were opposed at the administrative venue can be broadened, the truth is that in this subjúdice, carrying out an analysis of the reasoning outlined in the action, they have been restricted to maintaining the discussion that was submitted at the time before the Municipality of Heredia, broadening it to disagree with the grounds and arguments that were put forward by the Tribunal of Improper Hierarchy, which excluded, as inferred from the transcribed text, the issue of the ICE's exemption or not. In the second place, precisely the principles of due process and legality that the plaintiff Institute argues, are those that inhibit this Tribunal from departing from the object of the proceeding and ex officio, issuing a pronouncement regarding the exemption regime that the plaintiff outlines. Note that the litis has been joined since the preliminary hearing (with the adjustment of the petitions), given that the plaintiff did not present a reply to the statement of defense (Article 70 of the Contentious-Administrative Procedural Code, hereinafter CPCA). In this sense, the procedural regulations of the contentious jurisdiction establish several moments for the purpose of introducing arguments and evidence to strengthen its account and refute the counterparty's positions, which are the claim (numeral 58 of the CPCA), statement of defense (Articles 64 and 66 CPCA), reply to the statement of defense and in the eventual case of the existence of a counterclaim (numeral 69 CPCA), also the statement of defense to the counterclaim and its reply (numeral 70 CPCA). Additionally, it foresees that, in certain specific cases, with the emergence of new facts, the parties may broaden their petitions or even this Tribunal may request evidence to better decide or broaden the petition, in exceptional cases under its discretion for the sake of the search for the truth of the facts (Articles 46, 68, 82 subsection 1), and 95 of the Contentious-Administrative Procedural Code). Regulated normative assumptions that do not prove to be of application in the specific case. In complement to the foregoing, the plaintiff party even had the opportunity to reply to the arguments of the defendant Municipality, within the term granted by this Tribunal upon having granted it a hearing through the resolution at 9:25 a.m. on June 12, 2017, and in light of numeral 70 of the CPCA, and on that occasion it did not refer to the issue of exemption, for which reason the litis was joined with the statement of defense, demarcating at that opportune procedural moment the framework of the facts and arguments that are the basis of the contradictory proceeding. It not being feasible that, once said procedural phases have been concluded, the plaintiff party at a later moment (after the Preliminary Hearing and in its conclusions) expounds arguments that have not been part of the theory of the case, nor were subject to debate during the proceeding. Added to which, it also did not raise the existence of new facts. By virtue of the foregoing, said arguments cannot be taken into consideration as part of the elements to be analyzed by this Collegiate Chamber nor can any pronouncement be issued, given that it would imply generating an inequality of procedural arms, a principle expressly regulated in numeral two of the Civil Procedural Code, which is applicable to the specific case, under numeral 220 of the CPCA. Said procedural principle postulates the obligation of the jurisdictional body to “maintain the equality of the parties respecting due process and informing all parties equally of procedural activities of interest so as not to cause defenselessness”. Defenselessness that would be caused, to the extent that being arguments that are contributed to the proceeding in a novel manner and without referring to a cause of a new fact, when the litis has already been joined, it prevents the defendants from being able to refer to them, and provide the exculpatory arguments they deem opportune, which would eventually imply violating the principles of due process and right of defense (see numerals 39 of the Political Constitution, 8 and 25 of the American Convention on Human Rights, 2.1 and 5.1 of the Civil Procedural Code (CPC) and abundant jurisprudence of the Constitutional Chamber, among others, Resolutions No. 1739-1992 at 11:45 a.m. on July 1, 1992, and No. 01469-2011 at 9:00 a.m. on November 30, 2011).

And that is why, precisely in light of numeral 119 of the Administrative Contentious Procedure Code, in conjunction with ordinal 61.2 of the CPC, and in application of the constitutional principles of legality and due process, a ruling must be issued solely within the framework of the proceedings, as the Jurisdictional Body is precluded from introducing, sua sponte and without accreditation of the prerequisites established in the legal system, new theories, grounds, and claims that are outside the limits of the action, since proceeding in such a manner could even generate a nullity of the respective judgment (ultra petita judgment). For further detail, in judgment No. 18-2021-VI of 07:30 hours on February 22, 2021, the Administrative Contentious Court explained in detail the reasons for not permitting the introduction of such surprising elements at the time of presenting the conclusions provided for in numeral 98.2 of the CPCA: “…this Court has already held on repeated occasions (for example, in Considering IV of judgment No. 133-2013-VI of 10:00 hours on November 4, 2013, Considering IV of judgment No. 134-2013-VI of 13:50 hours on November 7, 2013, Considering III of judgment No. 98-2019-VI of 11:40 hours on August 19, 2019, Considering I of judgment No. 100-2019-VI of 11:55 hours on August 19, 2019, Considering VIII of judgment No. 77-2020-VI of 7:30 hours on June 29, 2020, Considering V of judgment No. 110-2020-VI of 14:15 hours on August 31, 2020 and Considering III of judgment No. 165-2020-VI of 9:40 hours on December 17, 2020, among others) that the conclusions in a proceeding declared purely a matter of law, as stipulated in Article 98, subsection 2) of the CPCA, do not constitute a procedural moment for the claimant to introduce ex-novo arguments that influence the scope of the causa petendi (cause of action). The foregoing for several reasons. First, because in the opinion of this Chamber, the possibility of arguing and substantiating the reasons on which the action is based would be precluded in accordance with numerals 46, 55, 58 and 68, related to an adequate systematic reading of 90 and 95, all of the CPCA. In this regard, it should be noted that the plaintiff has the opportunity, but also the obligation, to express, among other formal aspects of the statement of claim, the facts (causa de pedir) and the legal grounds thereof at the time of filing it. Those aspects, together with what is sought in court, constitute the logical axis of the action and, therefore, the entire capacity of the opposing party to react in the exercise of its defense must revolve around that axis. Second, because the rules of due process assume that, against the allegations of the party bringing the claim, the party appearing as defendant has not only the opportunity to exercise its defense, but also a deadline to prepare it and, if necessary, to gather the corresponding evidence; so taking it by surprise with a causa de pedir or basis for the claim different from that (which it did have the opportunity to know and refute) immediately constitutes a serious state of defenselessness to its detriment. Therefore, in our opinion, admitting novel arguments during the conclusions would leave the defendant parties defenseless and, thereby, vitiate the possibility of an effective adversarial process. This position is consistent with various precedents of the First Chamber, regarding the objective of the conclusions stage and how this influences the limits that, on occasion of the power of ordering and directing, the Court must impose on the procedural activity of the parties in that phase. Thus, for example, it has been indicated that \"(...) in the conclusions stage, the parties have the opportunity to present their theory of the case to the Court, making an analysis of the evidence examined in light of the legal system. Thus, they enjoy, in principle, freedom to address the topics of their interest in the manner they deem appropriate; even using all those technological means that they consider serve as a guide to organize their narrative. However, this does not detract from the directing and ordering powers of the court, which, pursuant to rule 109 of the CPCA, must define the time in which they shall be rendered. During its development, the adjudicating body is obliged to guarantee the right of defense of the parties, ensuring that elements of conviction are not incorporated, in a disguised manner, in the absence of an adversarial proceeding, with the consequent violation of due process (...)\" (Judgment No. 1469-F-S1-2011 of 9:00 hours on November 30, 2011); \"(...) Its purpose is none other than for the parties to have the opportunity to present to the judges their analysis of the evidence offered and the legal arguments on which they base their claim, as well as to refute the arguments of the opposing party; it is a persuasive phase, in which the aim is to convince the judges of the propriety of the arguments sustained by each of the parties. However, the jurisdictional body is not obligated to refer punctually in the judgment to what was expressed by the participants in their concluding arguments, as this would imply that it assumes a position of opponent with respect to the parties. On the contrary, the Court must assess the arguments presented throughout the entire proceeding, in exercise of the impartiality that must characterize the jurisdictional function, and adopt in the judgment the solution to the dispute that, in its opinion, is in accordance with procedural and substantive regulations and that finds support in the elements of conviction adduced in the proceeding. From a reading of the judgment, there is no doubt that this occurred in the specific case, where the different arguments of the parties were analyzed and resolved...\" (Judgment No. 293-F-S1-2014 of 11:20 hours on March 6, 2014); \"(...) In the conclusions stage, as this Chamber has indicated, the parties present their theory of the case to the judges, analyzing the elements of conviction admitted and examined, deducing from them the factual circumstances that, in their view, are relevant to their claims, while subjecting them to the law they deem applicable...\" (Judgment No. 408-F-S1-2014 of 8:40 hours on March 20, 2014); among others…” (Highlighting is not from the original). A position that has been maintained and reiterated by this Administrative Contentious Court in different precedents such as Resolutions No. 101-2022 of 13:15 hours on October 24, 2022, No. 133-2013-VI of 10:00 hours on November 4, 2013, No. 95-2014-VI of 09:10 hours on June 26, 2014; No. 59-2020-VI of 14:30 hours on May 11, 2020; Resolutions No. 2024-001764 of 13:13 hours on March 21, 2024, and No. 2024-006576 of 09:17 hours on September 30, 2024. By virtue of the foregoing, the analysis conducted by this Court is carried out on the factual and legal framework derived from the content of the claim, its answer, and the concluding arguments of both parties, as well as the comprehensive analysis of the admitted evidentiary elements weighed under the rules of sound rational criticism, excluding the referred “ex-novo” arguments brought into the proceeding by the representation of the claimant, on which, given the reasons outlined previously, no ruling will be issued.- 1. ON THE ANALYSIS OF THE CONFIGURATION OF THE TAXABLE EVENT IN THE SPECIFIC CASE.

Considering that, as indicated in previous lines, ICE seeks the nullity of the conduct issued by the defendant Local Government, confirmed by the Administrative Contentious Court in its capacity as Improper Hierarch, for maintaining that it is not subject to the patent tax, and therefore, under its thesis, it is not possible to require it to request that a commercial municipal license be issued as a requirement for operating establishments for the sale and commercialization of telecommunications services, and given that it has previously been established that matters related to the plaintiff's thesis that it is exempt from the patent tax are outside the scope of the proceeding, this Collegiate Chamber deems it necessary to draw a distinction between the concepts of exemption (exoneración) and non-subjection (no sujeción), which this Court has already addressed in other rulings. The foregoing, in order to delimit in greater detail the approach taken in this judgment, as well as to have clarity regarding the concept and scope of the legal figure of non-subjection (no sujeción), in such a way that it serves as the legal basis to determine whether ICE is indeed correct that it is not subject to the repeatedly cited tax. Thus, this administrative contentious jurisdiction has established that: \"Resorting to doctrine, we find VENEGAS ÁLVAREZ who correctly distinguishes the terms exemption and non-subjection, adding that while the former presents all the elements of the taxable event of a contribution, in the latter these are not realized as they are not provided for in the tax rule (see Sonia Venegas Álvarez (2016), Derecho fiscal: Parte general e impuestos federales, Mexico, Oxford University Press, pp. 109-110, cited by Verduzco Reina, Carlos Javier (2018), Derecho Financiero, Mexico, IURE editores, p. 167). For his part, LANZIANO, referring to tax exemptions, states that: “A widely generalized position holds that exemption consists of the legal waiver of payment or the non-enforceability of the tax. That is, expressed in a different manner, that in every exemptive situation, the tax relationship is created, and as a consequence, the tax debt arises, the obligatory charge, which cannot be demanded by the public creditor entity, by virtue of the legal precept” (see Lanziano, Washington (1979), Teoría general de la exención tributaria, Buenos Aires, Depalma, pp. 14-15). (...) Thus, while non-subjection basically clarifies that a certain factual scenario (by reason of a subject, by reason of an object or activity, or on occasion of both) is not contained within the taxable event (literal reading of 'not being subject to'), in the case of exemption, the taxable event does occur, ergo, the tax has come into legal existence, however, the legislator – by tax policy – determines to exclude it from the payment of the tax. Thus, (...) there is agreement that, in the case of non-subjection, the conditions inherent to the factual scenario imply the non-existence of the prerequisites for the occurrence of the taxable event, regardless of whether or not an express rule exists; in contrast, when dealing with cases of exemption, there must necessarily be a rule that excludes the payment of the tax by reason of the principle of tax reservation, (...) a position the author supports by citing master SAINZ DE BUJANDA who comments: “In the case of situations of non-subjection, such situations are not contained in the rule delimiting the taxable event. If they are mentioned by law, it is done for the purpose of clarifying the formulation of the taxable event, which is why they are incorporated into precepts that can well be considered as didactic or guiding. In the case of situations of exemption, the application of the rules containing the taxable event would determine, without the exemption rules, the subjection of the exempt situation. The rule containing the exemption does not act, then, as merely didactic or guiding, but is endowed with a singular efficacy: to diminish, with respect to certain activities or persons, the efficacy of the imposition rule. The exemption does not constitute, therefore, like non-subjection, a logical mechanism for delimiting the sphere of imposition, but rather an institute aimed at rectifying that sphere for specific cases” (cited by Torrealba Navas, idem)”. (Judgments No. 100-I-2020 of August 26, 2020, and No. 118-2020-I of 11:15 hours on September 30, 2020, of the Administrative Contentious Court). Based on the conceptualization of the legal institute of non-subjection (no sujeción), for the purpose of determining in this specific case whether the activity carried out by the Costa Rican Electricity Institute is subject to the payment of the patent tax, it is necessary to analyze what constitutes the taxable event, that is, the legal and factual prerequisites that the legislator took into consideration for the emergence of the duty to pay the specific tax.- 2. ON THE FULFILLMENT OF THE FACTUAL AND LEGAL PREREQUISITES OF THE PATENT TAX IN THE CASE OF ICE.- Resuming the summary of the arguments put forth by the plaintiff Institute in its action, and solely for the purpose of organizing their approach, it is considered, in summary form, that its reasoning can be classified into the following topics: A. The activity carried out by ICE is not for profit, since it must capitalize its surpluses or profits. Where, in addition, the position that the Tax Administration has recognized, in its judgment, the special condition of the Institute, and therefore, in the income tax returns it is established as zero profit, will be analyzed. Coupled with the fact that it corresponds to an autonomous institution and, therefore, its income constitutes public funds, so they are not subject to the tax. B. It is neither materially nor legally possible to separate the accounting of income and costs derived from electricity and telecommunications activities. A section where what is argued in relation to the obligations to file returns for the case of canons and the parafiscal contribution will also be examined, as well as the fact that the plaintiff states that, in Kölbi stores, both electricity and telecommunications services are provided in a differentiated manner, and that clients deposit their payments into the general accounts of ICE, without identifying from which branch the paid service originates. From those points, ICE alleges that, C. Not being subject to the tax, it should not be required to obtain the municipal license. This section will also address the Institute's argument that it already has a legal concession for the commercialization and provision of telecommunications services, and therefore, it should not need the municipal license to offer them. Subsequently, these arguments will be addressed, reiterating that the entirety of what was argued by each of the intervening parties, the literal text of which is on file and is referred to for the corresponding purposes, has been integrally analyzed, and the evidence offered and admitted at the appropriate procedural moment has been evaluated under the rules of sound rational criticism. - A. The activity carried out by ICE is not for profit, since it must capitalize its surpluses or profits. Just as has been summarized previously, as part of the fundamental points the plaintiff outlines to sustain that the taxable event of the patent tax is not fulfilled is that the activity it carries out is not of a for-profit nature, since according to the provisions of Article 17 of Law No. 449 and Article 13 of Law No. 8660, “(…) ICE is obliged to capitalize its utilities or surpluses.” In fact, it maintains that the Tax Administration considers this condition which it describes as “special (…) regarding the obligation to reinvest its surpluses, which prevents it from making any payment of the Income Tax, even though ICE has the obligation as a taxpayer to file the income tax returns established by tax regulations.” Stipulating as part of its exposition that, “(…) the calculation basis of the tax, as reiterated, is the Income Tax Return filed before the Administration, there being a material impossibility of calculating the Patent or License tax, as the Municipality of Heredia intends.” CRITERION OF THIS COURT: As previously indicated, to determine whether the activity carried out by the Costa Rican Electricity Institute is or is not subject to the patent tax, it is necessary to examine, preliminarily, whether the factual and legal prerequisites that give rise to said tax obligation are fulfilled in this specific case. It is noted in advance that this Chamber considers that, indeed, ICE's telecommunications activity is subject to the tax, for the reasons set forth below. In this regard, it is the criterion of this Court that a series of confusions underlie the thesis of the plaintiff's case, which must be clarified preliminarily, and which lead it to attempt to exempt itself from the legal compliance of requesting a commercial license and paying the respective tax, under the theory that it is not subject to them. The first aspect that must be clarified is what the taxable event of the patent tax is as provided for in Article 88 of the Municipal Code and particularized for the case of the canton of Heredia, through the repeatedly cited Law No. 9032. Thus, according to the first rule, the legislator established that “To engage in any for-profit activity, the interested parties must have the respective municipal license, which shall be obtained through the payment of a tax, whether overdue or in advance. Said tax shall be paid during all the time in which the for-profit activity has been carried out or for the time in which the license has been held, even if the activity has not been carried out.” Of relevance for the sub judice, it follows from the transcribed text that the legislator established as a prerequisite for engaging in any for-profit activity the requirement of having a license issued by the Local Government of the territorial jurisdiction where the interested party intends to carry out the specific activity. Secondly, the two prerequisites that originate the tax obligation would be: either the exercise of a for-profit activity per se, for the time it is carried out, or having held a license, even if the activity is not being carried out. This second scenario is of no interest for what is discussed in the litigation, since precisely, the conflict submitted to this jurisdiction originated upon the defendant Local Government having warned that ICE did not have a municipal patent, when in the opinion of that Municipal Corporation it not only should have requested it, but also should have paid the tax. These prerequisites coincide with what is provided for in the Law of Municipal Taxes of the Central Canton of Heredia, since its second canon stipulates that: “Natural or legal persons dedicated to the exercise of for-profit activities of any kind in the Central canton of Heredia must obtain the respective license and shall pay a patent tax to the Municipality in accordance with this law.” And in addition to the foregoing, in ordinal four it is provided that: “The patent tax shall be paid for the entire time the establishment is open, business is conducted as a traveling vendor, and during the time in which a license has been held, even if the activity has not been carried out.” In addition to the foregoing, Article Five of said Law lists and conceptualizes which for-profit activities are subject to the tax, including telephone or Internet communication services, as well as any other for-profit activity. Ordinals that confirm that the taxable event of the patent tax is neither the sworn income tax return, nor the gross or net profits of the period as argued by ICE, but rather the exercise of the for-profit activity or the possession of a municipal license already granted by the municipal authority. Based on the foregoing, this Jurisdictional Body identifies that the first argumentative inconsistency of the action lies in equating for-profit activity with the generation of a gross or net profit, as if they were two identical situations, which is erroneous. In this sense, the First Chamber of the Supreme Court of Justice, in Resolution No. 00446-2001 of 15:00 hours on June 20, 2001, addressed this issue, specifically dimensioning what the taxable event of the municipal patent tax is and differentiating it from the generation of profits, in the following terms: “VII. The Constitutional Chamber, in Vote No. 2197-92, justified the patent tax by the need to defray the cost of the indivisible public services that the individual receives from the Municipality. Commercial businesses or for-profit activities are highly benefited by security, order, cleanliness, and municipal activity in general; therefore, it is the obligation of the individual carrying out the respective for-profit activity to fulfill their duty to contribute to the public expenses generated in the canton, in accordance with Article 18 of the Political Constitution (Principle of solidarity and duty to contribute to public burdens). The Patent Tax levies all that for-profit activity that is identified based on common, easily identifiable external characteristics, without there being a single system in this regard. That is why patent tax laws differ from one municipality to another, and the taxable bases can be equally varied; they can be based on gross profits, gross sales, categories or classes to which a specific tax amount is linked. Therefore, the Municipal Code establishes in its article 83 that the patent tax shall be regulated by special law. Therefore, it is irrelevant what the taxable base used is, or even whether the activity is carried out or not; the tax to be charged does not depend on the exercise of the activity itself, regardless of whether or not it generates profits, whether or not it generates net income, since that is not the origin or justification of the tax. Thus, it does not levy the obtaining or consumption of income by the passive subject; it does not levy the obtaining of a benefit; it does not levy the possession of wealth; nor does it levy, in that sense, the circulation of goods or services, commercial or legal traffic. It levies a fact as objective as the previous ones, which is the mere exercise of an economic activity. The taxable event of the patent is not constituted by the obtaining of income from for-profit activities carried out within the territorial sphere of the municipality—contrary to what occurs in the income tax, because the obtaining of income does constitute the taxable event of that tax—but rather, this tax arises with the mere possession of the license (article 79 of the Municipal Code). That is why Municipalities are free to set the quantitative elements independently of the concept of utility or net income. In that sense, the Constitutional Chamber, in vote 3494-94, stated: “… it is the constitutional text itself that contemplates the possibility of establishing that double taxation, since, on one hand, it grants the Legislative Assembly the general power to impose taxes and other tax burdens, and on the other, it grants the same prerogatives to the Municipalities within their territorial circumscription, upon prior authorization from Congress. Notwithstanding the foregoing, if the aforementioned principle—prohibition of double tax imposition on the same taxable event—were to exist, it could not be violated because the taxable event of the tax in question is not income, a premise from which the appellant starts to affirm that such principle is violated, but rather the exercise of a lawful and for-profit activity.” It is clear then that, regardless of whether or not the appellant company generates income, the truth is that this is not a factor to be considered in the Patent Tax, since it only defines if the activity is lawful and for-profit, as is the case with the Company in question. That is to say, the patent tax levies the mere exercise of a for-profit activity or the possession of a license even if the activity is not carried out. The taxable event occurs automatically by having a patent. In any case, it is required that the activity carried out involves the organization, on one's own account, of means of production and human resources, or one of them, for the purpose of intervening in the production or distribution of goods or services.” (The highlighting does not correspond to the original). Said position is shared by this Chamber of Judges, in the sense that, to the extent that an activity is carried out with the purpose of intervening in the market, producing or distributing goods or services, it is therefore understood to be an activity classified as commercial and for-profit, and consequently, the taxable event arises not only for the tax but also for the obligation of the interested natural or legal person to have prior authorization in the form of a commercial patent before exercising it. Consequently, two points emerge from the foregoing on which ICE is incorrect. The first of these is that the fact that it is a public institution that manages public funds implies that it is not subject to the patent tax. Arguing literally as follows: “It should be noted that ICE is an Autonomous Institution of the Costa Rican State and its income is considered public funds, which are subject to state control by the Comptroller General of the Republic; that is, said funds belong to Costa Ricans and, therefore, neither the State nor its Institutions can benefit from them, as is well established in Article 13 of Law No. 449, previously transcribed. Likewise, should there be surpluses as indicated by the regulations, these are not distributed among its partners as is commonly done by companies or corporations, but rather these are directed towards the Institution's own reinvestment in its activities.” As has been well expressed in the lines above, the nature of the natural or legal person does not determine the prerequisite that gives rise to the need to require a commercial patent, nor the payment of the tax. It is insisted that it is the line of business itself of the interested party, which in the specific case corresponds to a public entity that falls within the scope of competence as an economic agent within the market. This, since, starting from the opening of the telecommunications sector to private participation, through the approval of the Free Trade Agreement between the Dominican Republic, Central America and the United States (Law No. 8622 of November 21, 2007), and specifically, with the General Telecommunications Law, Law No. 8642, and the Law for the Strengthening and Modernization of the Entities of the Telecommunications Sector, the legal framework under which ICE's activity was developed and carried out varied substantially, turning it into one more economic agent within the Telecommunications Sector. Thus, it can be inferred that the Municipal Corporation is correct in stating that, with this historical milestone, the Institute's activity was transformed into two areas: the energy sector and, on the other, the telecommunications sector. The importance of this unbundling of ICE's institutional line of business is that each of these sectors is governed by a differentiated legal regime, with rules and natures of their own that cannot be extrapolated, precisely because of the distinct nature of each. Note, for example, that through numeral 42 of Law No. 8660, telecommunications were excluded as part of the public services that were within the scope of the Regulatory Authority of Public Services, and therefore, from the cost-of-service principle, by virtue of precepts 3, subsection b), 5, 6 and 22 of Law No. 7593, Law of the Regulatory Authority of Public Services. From that perspective, it must also be pointed out that it is not established as a proven fact that the Municipality of Heredia is requiring the Institute to obtain a commercial patent to provide electricity services, but only for its activity within the telecommunications sector. And that is why everything related to the line of business in the provision of electricity service, which indeed has remained part of the public services regulated in numeral five of Law No. 7593, is excluded from this examination. Now, having clarity that the telecommunications field is subject to a different regime than electricity, from the enabling framework established by the legislator within the Telecommunications Sector, a series of rules can be discerned that aim to provide the Institute with the mechanisms to compete in the telecommunications market, not only as an additional competitor, on an equal footing with other private and even transnational companies, but also as an economic agent and within a commercial line of business. This can be derived from the very objectives contained in numeral two, subsections a) and b) in relation to the first article of Law No. 8660, rules which in their order provide as follows: “Article 2- Objectives of the Law / The objectives of this Law are: a) To strengthen, modernize and provide the Costa Rican Electricity Institute (ICE), its companies and its attached bodies, with the legislation that allows it to adapt to all the changes in the legal regime for the generation and provision of electricity services, as well as for telecommunications, infocommunications, information products and services and other convergent services.

(b) supplement Decree-Law No. 449 of April 8, 1949, Regulations for the creation of the Costa Rican Electricity Institute, and its amendments, to provide ICE with the legal, financial, and administrative conditions necessary for it to continue providing and commercializing electricity and telecommunications products and services, within the national territory and abroad." "Article 1.- Purpose and scope of application/ By means of this law, the telecommunications sector is created and the competencies and powers corresponding to the Ministry of Science, Technology, and Telecommunications (Micitt) are developed, which through its head shall exercise the stewardship of said sector. Furthermore, the Costa Rican Electricity Institute (ICE) and its companies are modernized and strengthened." (The highlighting does not correspond to the original). That modernization and strengthening of ICE to be able to commercialize its telecommunications and related services was also made positive by amending subsection h) of canon 2 of Law No. 449, in the following terms: "h) Seek the establishment, improvement, extension, and operation of telecommunications networks in a sustainable manner, as well as provide and commercialize telecommunications and infocommunication and information products and services, as well as others in convergence. The concessions that ICE and its companies require for the fulfillment of these purposes shall be subject to the deadlines, duties, obligations, and other conditions established by applicable legislation." (Emphasis added). A rule that must be interpreted in light of the content of ordinal 9 of said legal body, where the legislator expressly grants it the capacity "to enter into contracts of all lawful kinds; to buy, sell, and lease movable and immovable property, securities, and businesses within the purposes of its creation; to lend, finance, and mortgage; and for any other form of commercial and legal management that is necessary for the performance of its mission, and within the ordinary contracting rules that its financial situation permits, without incurring undue risks for the stability of the institution. (...)" (The highlighting is the author's own). From what has been transcribed up to this point, it can be inferred that, even though ICE corresponds to a public institution, the truth is that the legislator itself recognized it as an Economic Interest Group (numeral 5 of Law No. 8660), and also split its nature, in such a way that it endowed it with the capacity to commercialize telecommunications services, a commercial line of business governed by commercial and private regulations. (See numeral 6 in conjunction with precept 10, both of Law No. 8660). The foregoing, of course, within a logic of providing it with tools to compete, mechanisms that are not only financial such as the creation and placement of bonds, but also including even constituting and capitalizing companies, subsidiaries, and branches, both within the national territory and outside it, associating with national or foreign companies, entering into commercial or association negotiations with them (cooperation agreements of wills, trust agreements, strategic alliances), even see that the possibility is recognized of contracting, maintaining, and training personnel by implementing usual market practices, and of "(...) implementing the usual and legal commercial practices in the industry and commerce in general, such as developing, separately or jointly with other public or private, national or international companies, promotions including the provision, free of charge or not, of terminal equipment, discounts, sponsorships, service packages, and any other marketing practice. In this case, ICE and its companies shall be subject to the authorizations and other conditions indicated by law." (Highlighting does not correspond to the original. See numeral 10. Also in conjunction with Articles 6, 8, 9, and 11 of Law No. 8660). In fact, recently our Constitutional Court recognized ICE's possibility of submitting to a special contracting regime contained in Articles 12, 20, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, and 29 of Law No. 8660, precisely by recognizing it as a commercial provider within the telecommunications market, in a competition regime. On that occasion, the Constitutional Chamber pointed out the following: "In this way, from what has been said so far, several interesting conclusions can be drawn, namely: a) that, undoubtedly, as part of the commitments acquired by the Costa Rican State in the FTA, the specific obligation to issue a 'new legal framework to strengthen ICE, through its appropriate modernization' was included; b) it is logical and reasonable to consider that providing ICE with a special regime of agile, efficient, and effective administrative contracting, adapted to its particular needs, constitutes a fundamental and essential component of that new legal framework – in accordance with the content and spirit of the FTA –; c) this Chamber has already considered that, prima facie, it is not incompatible with Constitutional Law to provide ICE with a singular and specific contracting regime, adjusted to its own budgetary particularities, so as to allow it to 'compete in an open telecommunications market in accordance with the popular mandate provided in the referendum that approved the FTA between the US, Central America, and the Dominican Republic (Referendum Law No. 8622 of November 21, 2007)'; and d) repealing or suppressing such a special administrative contracting regime, thereby substantially affecting ICE's competitiveness, ultimately means – opposing the meaning or content of the treaty." (Emphasis added. See Resolution No. 22483-2024 at 12:00 hours on August 7, 2024, issued by the Constitutional Chamber). Therefore, with respect to the telecommunications activity, ICE acts as an economic agent of a commercial nature, carrying out an activity that fulfills a for-profit nature, according to the concept that has been woven by the First Chamber (different from the generation of profits), hence it is subject to the business license, and consequently to the payment thereof (unless it is exempted, an extreme which, it is insisted, is not part of the process). In support of what has been said, regarding the opinions issued by the Office of the Attorney General of the Republic that were cited by the plaintiff as part of their basis for determining that ICE is not subject, being a public institution, and due to the type of commercial line of business it carries out, it must be pointed out that, these in no way bind this Tribunal, since according to Constitutional precept 153, and canon 2 of the Organic Law of the Judicial Branch, the Jurisdictional Bodies are only subject to the Constitution and the Law, criteria which, moreover, as indicated, are not shared by this Tribunal. Returning to the analysis regarding the configuration of the triggering event of the business license for the case of the telecommunications field, this Collegiate Chamber considers that the second aspect in which the plaintiff errs is attempting to establish the obligation to capitalize its profits or surpluses as criteria for non-subjection to the tax. Regarding this particular point, this Tribunal does not disagree with the plaintiff's statement that numeral 13 of Law No. 8660 expressly requires ICE to capitalize its profits or surpluses; what is not shared is that this obligation results in a condition of non-subjection to the tax. Said numeral states the following: "Neither the State nor its institutions may impose financial restrictions or limitations on the investments and indebtedness of ICE and its companies that are alien or contrary to this Law. / Neither the State nor its institutions may request or demand transfers, nor surpluses, nor purchase of bonds; in general, ICE and its companies may not be forced to maintain deposits in current accounts, nor in government securities. / In the event of distribution of surpluses in favor of ICE or its companies, generated by the provision or commercialization of electricity, telecommunications, infocommunication, and information services products or services, as well as the commercialization of other products and services developed or commercialized by ICE or its companies or through alliances with third parties, these surpluses must be capitalized as development reserves for the fulfillment of their purposes." As can be derived from this rule, the legislator's recognition that ICE can commercialize its telecommunications products and services is reiterated. It is also inferred that it is based on an assumption where, as a result of said activity, surpluses or profits are generated in a period, ergo, ICE itself does not deny in its action that profits from its commercial line of business may occur, and more than that, as indicated, the triggering event is neither the production of surplus (surpluses), profits, or gains. Since, beyond whether ICE manages to generate profits within a period (which are different from its income), what is certain is that it is deploying a commercial activity in a specific market, and therefore, as was well transcribed above, the legislator (recognized by the Constitutional Chamber) foresaw as a legal requirement for the exercise of said activity to have a business license conferred by the Local Government of the territorial jurisdiction. So much so that, in this case, we agree with the fact that ICE is confusing the destination of the gains or surpluses derived from its commercial activity with the triggering event of the tax. Therefore, this extreme cannot be accepted either. Finally, the fact that the legislator provided a series of restrictions regarding imposing financial restrictions or limitations on investments and indebtedness, as well as requesting or demanding transfers, or that it has a surplus or the purchase of bonds, in no way affects the configuration of the factual and legal legal conditions that allow the emergence of the tax obligation (triggering event), as no legal rule is derived establishing ICE as one of the persons not subject to the municipal license (non-subjection which cannot be confused with exemption, since the latter assumes that it is subject to the tax, only that there is an exception so as not to have to pay it. An extreme which, it is insisted, is outside the scope of this process). For the same reasons, it is also unacceptable to consider that, due to the fact that the Tax Administration has recognized ICE's special condition that it must reinvest its period gains or profits, and therefore, that its sworn income tax return reports zero profit, it is not subject to the tax. See that even a third confusion is inferred in the Institute's reasoning, as the triggering event, the tax base, and the mechanisms for verifying tax payment are intermingled. It is already clear what the triggering event of the business license tax is (for-profit activity or having held a license). Now, the tax base in the case of Law No. 9023 corresponds to the annual gross income, during the fiscal period prior to the year being taxed. (See Articles 13, 14, and 15 of said legal body). And for its part, for the purposes of being able to verify or corroborate the self-assessment filed by the taxpayer, it is stipulated that the respective income tax return must be attached, together with the business license tax return (Article 8 of Law No. 9023). However, notwithstanding the foregoing, as indicated, the tax base (not the triggering event) is constituted by the gross income derived from the telecommunications activity, corresponding to the previous period, in such a way that whether or not income was obtained turns out to be irrelevant for the configuration of the triggering event, nor for the determination of the tax base. Therefore, regarding these arguments put forward by the plaintiff, in order to declare that it is not subject to the triggering event, and therefore, must not cancel any amount, as nullifying grievances against the formal administrative acts of business license compliance management, as well as the tax collection and respective sanctions, they must be rejected.- B. It is not materially or legally possible to separate the accounting of income and costs derived from electricity and telecommunications activities. Another of the extremes alleged by ICE in its core is that there is a legal and material impossibility of separating the accounting of income and costs derived from electricity and telecommunications activities. Hence, it maintains that the Analysis Body in the Improper Hierarchy erred in the analysis carried out to derive the obligation that ICE has to separate the accounting accounts of electricity and telecommunications activities, derived from the payment that it must make for the radio spectrum fee, the FONATEL access and universal service and solidarity regime, and its respective parafiscal contribution. In addition to these aspects, ICE maintains that the Local Entity's statement that only telecommunications services are provided in Kölbi stores is incorrect, but rather that, given its obligation to provide continuous and quality service, it also offers related procedures concerning electricity matters. Reference is made to the literality of its arguments, which are not reiterated, in order to provide greater clarity and fluidity to the respective analysis. CRITERION OF THIS TRIBUNAL: In the judgment of this Collegiate Chamber, ICE once again intermingles the accounting obligations, or lack thereof, derived from each of the regimes (electricity and telecommunications), or its impossibility of identifying its income and costs, with the triggering event that originates the tax obligation. Let us see, as mentioned previously, to determine that a specific activity is not subject to the levy of a tax, like the business license, it must be analyzed whether the factual and legal conditions that have been made positive by the legislator in a legal or higher-ranking rule are fully met or configured (given the principle of legal reservation in tax matters). An aspect that was already widely analyzed in the previous section, determining that, from the reasoning put forward by ICE, it cannot be derived that it is not subject to the business license tax. However, notwithstanding the foregoing, it maintains as an additional aspect the alleged impossibility of separating the income and expenses of the different services it provides to the citizenry. This argument is not at the level of whether or not a triggering event is configured, but rather, in the determination of the amount to be paid, according to the tax base provided by the legal body (which has already indicated corresponds to gross income). Hence, the fact that there may or may not be difficulty (or a material impossibility) in separating the accounting accounts of income and costs for each of ICE's activities does not negate the configuration of the triggering event of the business license. In other words, it is not a criterion for determining that it is not subject to the tax. Hence, it must be rejected. But furthermore, in support of what has been said, it must be clarified that, in this litigation, it is not being decided as a grievance of nullity of the conduct emanating from the sued Local Government regarding the possibility of separating the Institute's accounting accounts, but rather, as has been indicated, that it is not subject to the tax. In such a way that, the fact that ICE supposedly cannot separate its accounting according to its activity, nor identify the income derived from the telecommunications field (excluding others that are not subject to the tax), it is reiterated that said aspect turns out not to be relevant to corroborate whether it is subject to the business license tax, being an inherent aspect that the respondent must analyze internally, and determine if it is a practice adjusted to international accounting standards and other applicable guidelines, but it is reiterated that proving that impossibility does not imply that it is not subject to the tax, as it would be at a subsequent stage to the configuration of the triggering event, the phase of determining the amount to be paid based on the tax base contained in the Law. The same happens with what is argued in relation to the mechanisms that are arranged for the deposit of the amounts that are paid by clients in a specific branch of the Institute. It argues that people pay for the different services (prepaid and postpaid) under different modalities, with credit cards and transfers being the most usual, and doing so directly to a general account of ICE and not individualized for each of the branches. And in view of these circumstances, it reproaches that it is not feasible for it to identify for each of the branches located in the Canton of Heredia what their income and costs are. In this regard, it is reiterated that the issue of non-individualization of income and costs cannot be opposed as a justification for not being subject to the tax, nor as a criterion for evading compliance with a formal or material tax obligation. But beyond that, see that the impossibility of determining costs for each activity does not even affect in any way the level of determining the amount to be paid, since the tax base is not the gross or net profits of the period, but the gross income from the activity. However, it is reiterated that not being able to individualize gross income at the canton or branch level is a discussion that is at the level of tax self-assessment (determination of the obligation), and not at the level of analysis to verify whether or not the triggering event is configured. Therefore, this Collegiate Chamber considers that entering into an analysis of what the legal framework of telecommunications has established regarding the obligations to submit returns for the parafiscal contribution, or the obligation of the awardees of projects financed with FONATEL resources to separate their accounting, or the manner in which the radio spectrum fee has been established and calculated, are pointless. The foregoing, because it is reiterated that the discussion of whether or not there is a legal obligation to separate costs and income by activity and from where this requirement derives (according to what was discussed at that time, from the determinations of fees and the parafiscal contribution and the obligations established regarding access and universal service and solidarity), does not determine the non-configuration of the triggering event, but rather the exercise of the activity as such, which, as indicated, is present in the specific case. In support of what has been said, in the eventual case that a natural or legal person is subject to a tax that partially covers its commercial line of business and, at the same time, no exoneration or exemption covers it, it must adjust the way it manages its accounting internally, in order to fully comply with its formal and material obligations, including excluding income from other activities that are not included within the triggering event of the tax, as well as those coming from other regions or geographic areas that are outside the scope of cantonal jurisdiction. In other words, even in the event that no legal or regulatory rule demanding that ICE or any public or private entity keep separate accounts can be found, this situation does not prevent the configuration of the triggering event, nor does it affect in any way the material and formal tax obligation, and it must internally adopt the necessary measures to adjust to the form and mechanisms that are established at the regulatory level to self-determine the tax in question. Likewise, it will be up to the Tax Administration in question, including the Municipality, to select which mechanisms to resort to in order to corroborate the information that has been rendered in a declaration by the respective natural or legal person on the occasion of compliance with the material obligation to present the business license tax declaration, and if, by chance, the sworn declaration issued on the occasion of the income tax does not allow the necessary degree of specificity (as the activity is at the national level including other cantons), nor do the other sworn declarations issued, on the occasion of the special sectoral norms (General Telecommunications Law, Law for the Strengthening and Modernization of Public Entities of the Telecommunications Sector, and their regulations), as well as any others, Law No. 9028 itself gives it the possibility of applying the other avenues provided in the Code of Tax Rules and Procedures (see Articles 8, 9, and 13). But it is even reiterated whether the income tax return is consolidated or the other returns it files for the case of the telecommunications legal framework are not pertinent or suitable, these are not aspects that imply that ICE is not subject to the municipal business license, and therefore, they must be denied. And what is most relevant for the specific case is that, that eventual impossibility of separating costs or the supposed non-existence of an obligation to separate income and costs among the different services provided by ICE, it is reiterated, does not constitute a scenario that excludes the emergence of the triggering event of the business license tax. The foregoing also applies to the discussion brought by both parties regarding the type of services provided in the commercial establishments that were at the time closed and that, at the time of the events, were known as Kölbi stores. Even though this Tribunal has made an interpretive effort, it cannot discern how the fact that services subject to a tax and others not being provided in a branch would generate a condition of non-subjection, as postulated by the plaintiff. It should be noted that the fact that there are difficulties or investments that taxpayers in a specific canton must make in order to self-assess their tax obligations (the same applies in the case of national or municipal Tax Administrations) is not a situation that entails not being subject to a tax. It is an aspect that is irrelevant for determining whether or not the specific conditions for the birth of the tax obligation are met. In any case, it is also not possible to extract from the elements of conviction any proof supporting ICE's statement that other services are being commercialized in said branches, when precisely it is extracted from the advertising that appears on the official website of its entity, and which was submitted by the Municipal Corporation, that only services linked to the telecommunications service are listed. (See Proven Fact No. 12). The Institute should have brought evidence that would allow countering or disproving said information, which, by not having done so, it is not possible to verify that it is indeed correct that both types of services are offered. The burden of proof corresponded to the Institute, pursuant to the tenor of numeral 41 of the CPC, insofar as it seeks to disprove a statement that the Municipality is supporting with suitable evidence. However, even if it provided both types of services, electricity and telecommunications, in the Kölbi stores (or any branch or agency), as has been mentioned in preceding lines, the fact that it is offering services that would be subject to the tax and others not would only imply that it must adopt the necessary administrative measures to separate the gross income from said activities, but in no way constitutes an exclusion of the configuration of the triggering event. Hence, these arguments must also be rejected as grievances of nullity of the formal administrative acts issued by the Municipality of Heredia confirmed by the Contentious-Administrative Tribunal exercising Improper Hierarchy. And therefore, based on the examination that has been carried out of the arguments that have been expressed by ICE in the different procedural stages (excluding the ex novo arguments linked to the exemption from the business license tax) and the factual and legal grounds argued in this ruling, it is considered that the respondent is not correct in asserting that its activity deployed in the telecommunications field is not subject to the business license tax of the Municipality of Heredia. Hence, its claims that the acts issued by the Municipality of Heredia confirmed by the Improper Hierarch be annulled must be denied, as no defect was found that would lead to their absolute invalidity as intended by ICE, nor can ICE be recognized as not having to comply with its formal and material payment obligations, on the grounds that its commercial line of business in telecommunications is supposedly not subject to the reference tax, as analyzed in this judgment (first and second claims of the complaint, regarding the fact of not being subject to the tax).- C. As it is not subject to the tax, the municipal license should not be required of it. Finally, synthetically (it is reiterated that an exhaustive and comprehensive analysis of all the arguments put forward by the parties has been carried out, reference to which is made to the different briefs submitted by the parties in the procedural iter), ICE argues that the municipal license (formal obligation) should not be required of it, for two reasons. The first of them, because in the applicable legal system, it was granted a concession to commercialize and provide telecommunications services, and secondly, it argues that, as there is an intrinsic link between the payment of the tax and the license, as it is not subject to the former, it should not be forced to process the application for the latter. Regarding this second reasoning, it must be rejected, since, as addressed in preceding lines, based on the arguments of ICE that were set forth in its action, as well as in the reply and conclusions, it has been determined that the plaintiff's commercial line of business in telecommunications matters falls within the triggering event of the business license tax of the Municipality of Heredia, and it has also not been possible to extract, from what has been argued, that ICE is in any condition that prevents the emergence of the triggering event of the tax in question. Consequently, it is its duty to process the respective license before the Local Government, as well as the payment entailed thereby (under the criterion of non-subjection). Now, with respect to the first hypothesis, that it has a legal concession to commercialize and provide telecommunications services nationwide, it must be clarified that, although it is agreed that indeed the sectoral legal system for telecommunications expressly provides that ICE has an enabling title for the provision of telecommunications services, and the competencies to commercialize and distribute at a commercial level the goods and services it provides were recognized, this does not correspond to a carte blanche that exempts it from compliance with the other constitutional, legal, and regulatory obligations provided for in the block of constitutionality, convention, and legality in force, such as regulations regarding competition, health, environmental, tax, social, and other matters. That is, according to the principle of constitutional legality regulated in numeral 11 of the Constitutional Norm, in relation to ordinal 11 of the LGAP, public entities may only act within the framework of a legal authorization that enables them. From this principle arises the fact that the competencies of an entity must be previously conferred by a legal norm, and that is why the legislator, under the new model to prevail in the telecommunications sector, made explicit the scope and content of the powers with which the Institute counts to compete within it, as well as providing it with a new legal framework that would strengthen and modernize the institutional management of the respondent. However, the fact that legal powers are conferred on it to exercise some activity or provide a specific service, such as the commercialization and sale of goods and services, does not entail exonerating it from compliance with the other requirements contained in the block of legality, and which have been assigned to other public entities, such as Local Governments. The same applies regarding the express recognition in the Law that the legal concession for the use and exploitation of the radio spectrum remained intact. For this Jurisdictional Body, said legal provision of having a concession to provide telecommunications services does not entail that it becomes unnecessary or that full compliance with the remaining norms provided for either at the national or local level to regulate that specific activity is not required, especially in a competitive market, where our country committed through CAFTA to provide a climate suitable for effective and non-discriminatory competition among the different operators and providers.

On this topic, the Constitutional Chamber (Sala Constitucional), through Resolution No. 06729-2016 of 09:05 hours on May 18, 2016, has held that holding a concession does not per se exempt one from compliance with the payment of taxes, given that a concession and a municipal license (licencia municipal) are two administrative acts of a different nature. Thus, on that occasion it stated the following: “The concession that the State grants to a private company so that it may operate a public service, after following the established legal procedure, does not exempt the concessionaire companies from the payment of obligations to other decentralized state entities (CCSS, FODESAF, Municipalities, etc.). The granting of the concession does not signify an abstraction of the concessionaire companies from the legal system, at least, unless there exists some other special rule that so establishes, as for example, the case of companies established in Free Trade Zones (Zonas Francas) that are exempted from complying with certain obligations. In accordance with what is indicated in numeral 121 subsection 13) of the Political Constitution and Article 5 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), in order to be exempt from paying the amounts corresponding to national taxes (income, sales, selective consumption, etc.) and municipal taxes (business license (patente), garbage collection, etc.) it is necessary that there exist an express exemptive rule that so provides, as for example we have what is provided in Article 44 of Law 7769 of April 14, 1998, General Law on Concession of Public Works with Public Service (Ley General de Concesión de Obra Pública con Servicio Público). Within Law No. 9111, as informed by the Office of the Attorney General of the Republic (Procuraduría General de la República), there is no exemptive rule in relation to the activities carried out by the concessionaire companies. The challenged rule establishes a tax on the for-profit activity (actividad lucrativa) as such, not on the concession. Whatever the for-profit activity carried out by the plaintiff companies (regardless of whether these are carried out on the occasion of a state concession) they must pay taxes to the municipal corporation in order to contribute to the local expenses and needs that this entity has. / Secondly, the concession on the one hand and the collection of municipal taxes for the for-profit activity are two distinct administrative acts: Subsection 14) of Article 121 of the Political Constitution and subsection d) of Article 3 of Law No. 9111, regulate different situations, on the one hand the public domain of the docks (muelles) and their concession to a private company, and on the other the levy on for-profit activities that occur within the jurisdiction of the canton of Esparza. The tax on for-profit activities has as its taxable event (hecho generador) the performance of a for-profit activity within the canton of Esparza. The fact that the plaintiff companies carry out their for-profit activity within a dock that is a public domain asset is a circumstantial situation that has nothing to do with the domain of the dock itself, or with the granting of the concession, which are powers specific to the State. In recognition of the distinction between both rules, in the same sense as expressed by the Office of the Attorney General, natural or legal persons who exercised their for-profit activity on the occasion of a concession do not have the obligation to hold a municipal license (municipal administrative authorization to exercise for-profit activities), since the authorization to exercise activities is granted by the State upon granting the respective concession, such that the Municipality, even though the for-profit activity is carried out within its jurisdiction, has no interference regarding whether or not the concessionaire may exercise said activity, as this is indeed an exclusive competence of the State. But the situation is different with respect to the collection of the business license tax (impuesto de patente); the circumstance that a municipal license is not required to exercise the for-profit activity within concessioned assets does not prejudge the for-profit nature of the activity carried out, meaning that it is then up to the Municipality to determine the collection of such tax for the activity carried out within its jurisdiction. (…)” (The highlighting does not correspond to the original). Based on the binding jurisprudence erga omnes issued by the Constitutional Chamber (numeral 13 of the Law of Constitutional Jurisdiction (Ley de la Jurisdicción Constitucional)), it is understood that the fact per se of holding a legal concession to be a telecommunications operator, an authorization required to exploit a public domain asset, such as the radio-electric spectrum (espectro radioeléctrico), in light of numeral 121 subsection 14 subsection c) of the Fundamental Rule (Norma Fundamental), in relation to Article 7 of the General Telecommunications Law (Ley General de Telecomunicaciones), does not intrinsically carry an exemption from compliance with other obligations, including the obligation to request the issuance of a business license (patente comercial). Added to the fact that the legal concession is distinct from the municipal license, and therefore, one does not entail the other, nor can the duty to comply with such formal and material obligations derived from the fact that it is subject to the business license tax be excused, according to the pronouncement made throughout this resolution. By virtue of the foregoing, this Court bases its criterion that the request to recognize that ICE “(…) must not request nor pay the Commercial License Tax (Impuesto de Licencia Comercial) that the Municipality of Heredia intends to collect” cannot be granted, and therefore, it cannot be corroborated that any nullity defect exists in the administrative acts that were the object of this claim. Consequently, the petition to: “Immediately order the elimination of said charge in all manual and computer systems that the Municipality of Heredia possesses, against the Costa Rican Institute of Electricity (Instituto Costarricense de Electricidad), to avoid future charges for this concept” cannot be favorably granted either, since the first two main claims (first and second) constitute the legal basis for the third petition; therefore, by denying the first two, it follows that the third petition must be rejected. As such, the claim filed by ICE against the Municipality of Heredia is declared without merit in all its aspects.-

VI. ON THE FILED EXCEPTIONS

The representation of the Local Government filed the defenses of failure to join a necessary passive consortium (falta de integración consorcio pasiva necesaria) and lack of right (falta de derecho). With respect to the first preliminary defense, this was resolved negatively through an interlocutory proceeding. And with regard to the exception of lack of right, in accordance with the manner in which the matter is resolved, and according to the reasons of fact and law set forth precedently throughout this judgment, the lack of right asserted by the Municipality of Heredia is granted; consequently, this leads to all claims formulated in the claim being declared without merit.-

VII. ON PROCEDURAL AND PERSONAL COSTS

With respect to costs, in accordance with numeral 193 of the Contentious-Administrative Procedure Code (Código Procesal Contencioso Administrativo), procedural and personal costs (costas procesales y personales) constitute a burden imposed on the losing party for the fact of being so. The dispensation of this condemnation is only viable when, in the Court's judgment, there existed sufficient motive to litigate or when the judgment is handed down by virtue of evidence whose existence was unknown to the opposing party. In the present case, this Chamber considers that, by virtue of having granted the substantive exception of lack of right filed by the Municipality of Heredia and there being no evidence in the record that allows dispensing from the payment of these costs by the losing party (which in this case would be the plaintiff public entity), under the terms regulated by the cited legal norm, the condemnation of costs (procedural and personal) against ICE is appropriate; amounts that will be liquidated at the request of a party in the execution phase.- THEREFORE (POR TANTO) Based on the stated grounds of fact and law, the lack of right asserted by the Municipal Corporation is granted; consequently, THE CLAIM FILED BY THE COSTA RICAN INSTITUTE OF ELECTRICITY AGAINST THE MUNICIPALITY OF HEREDIA IS DECLARED WITHOUT MERIT IN ALL ITS ASPECTS. The Institute is condemned to pay the procedural and personal costs derived from the process, sums that must be liquidated at the request of a party in execution of judgment. Notify.- Cinthya Morales Herra Lindsay Rodríguez Cubero Manuela Guillén Salazar - Verifier Code - *T80ZTLHBVIO61* CINTHYA MARIA MORALES HERRA, DECISIONAL JUDGE (JUEZ/A DECISOR/A) LINDSAY MANUELA RODRIGUEZ CUBERO, DECISIONAL JUDGE (JUEZ/A DECISOR/A) MANUELA GUILLEN SALAZAR, DECISIONAL JUDGE (JUEZ/A DECISOR/A) Goicoechea, Calle Blancos, 50 meters west of the BNCR, in front of Café Dorado. Telephones: 2545-0099. Ext. 01-2707 or 01-2599. Fax: 2241-5664 or 2545-0006. Email: [email protected] It is a faithful copy of the original - Taken from Nexus.PJ on: 05-08-2026 12:41:18. (08-05-2026 12:41:18)

Tribunal Contencioso Administrativo *180067701027CA* Conocimiento ACTOR/A:

ICE DEMANDADO/A:

MUNICIPALIDAD DE HEREDIA N° 2025010950 TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y CIVIL DE HACIENDA, SEGUNDO CIRCUITO JUDICIAL, SAN JOSÉ. GOICOECHEA, a las dieciseis horas con veintitres minutos del veintiseis de noviembre del dos mil veinticinco.- Proceso de Conocimiento interpuesto por el INSTITUTO COSTARRICENSE DE ELECTRICIDAD, con cédula de persona jurídica N.º 4-000-042139, en adelante pudiendo abreviarse como ICE, en CONTRA de la MUNICIPALIDAD DE HEREDIA, con cédula de persona jurídica N.º 3-014-042092 representada por los señores Franklin Vargas Rodríguez con carné del Colegio de Abogados y Abogadas de Costa Rica, N°10972 y María Isabel Sáenz Soto, con carné del citado Colegio Profesional N.º 10269, en calidad de abogados directores. Participa en calidad de apoderado judicial de la parte actora, el señor Juan Carlos Araya González, con cédula de identidad N.º 1-0952-0444 y con carné del Colegio Profesional citado N.º 15793.- Redacta la persona Juzgadora Morales Herra, con el voto afirmativo de las personas juzgadoras Rodríguez Cubero y Guillén Salazar.-

CONSIDERANDO

I.ACTUACIONES PROCESALES. Como parte del íter procesal de relevancia para el dictado del presente fallo se tiene lo siguiente:

1.- Mediante resolución de las 16:55 horas de fecha 14 de agosto de 2018, el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda acogió con lugar la medida cautelar provisionalísima interpuesta por el ICE, y ordenó: “(...) la suspensión inmediata de los efectos de la ejecución de las ordenes de cierre de Las Agencias del ICE, que fueron dispuestas mediante las Actas de Inspección N°CFU-ACL-OOS-003557-2018 de las 9:58 horas del 8 de agosto de 2018; CFU-ACL-MKN-000197-2018 (sic) de las 1:51 horas del 11 de agosto 2018; y CFU-ACL-MUN-000196-2018 (sic) de las 13:32 horas del 11 de agosto de 2018.” (Ver imágenes 112 y 113 del expediente judicial en formato electrónico, Legajo Medida Cautelar).- 2.- A través de la Resolución N.º 12-2019-T de las 14:55 horas de fecha 10 de enero de 2019, el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, acogió la medida cautelar ante causam promovida por la representación de la actora, y dispuso “(…) mantener suspendidos los efectos de las Actas de Inspección N° CFU-ACL-OOS-003557- 2018 de las 9:58 horas del 8 de agosto de 2018, N° CFU-ACL-MJN-000197-2018 de las 1:51 horas del 11 de agosto de 2018, CFU-ACL-MJN-000196-2018 de las 13:32 horas del 11 de agosto de 2018 y CFU-ACL-RSR-001370-2018 de las 00:25 horas del 14 de agosto de 2018. Asimismo y en este acto se ordena el suspender los efectos contenidos en el Acta N° CFU-ACL-AMN-001375-2018 de las 12:16 horas del 29 de agosto del 2018; lo anterior durante todo el tiempo que sea necesario para la tramitación y resolución final de la causa principal.” (Ver imágenes 250 a 273 del expediente judicial en formato electrónico, Legajo Medida Cautelar).- 3.- Mediante escrito de demanda presentado en fecha 28 de enero de 2019, la parte actora formuló las siguientes pretensiones, a fin de que en sentencia se declare lo siguiente: “Solicito al Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda del Segundo Circuito Judicial, sean atendidas nuestras pretensiones bajo el principio de Legalidad y debido proceso y se reconozca que el Instituto Costarricense de Electricidad, en virtud de su legislación no debe solicitar ni cancelar el Impuesto de Licencia Comercial que pretende cobrar la Municipalidad de Heredia. / Se anule la resolución N.º 292-2018 del 6 de julio de 2018, emitida por parte de la Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo, así como aquellos actos administrativos de cobro y actas de cierres de negocio emitidos por la Municipalidad de Heredia, por cuanto el ICE no se encuentra sujeto al pago de impuesto de Patente o Licencia Comercial para realizar su actividad. / Se ordene de inmediato la eliminación de dicho cobro en todos los sistemas manuales e informáticos que posee la Municipalidad de Heredia, en contra del Instituto Costarricense de Electricidad, para evitar futuros cobros por este concepto. / Por último, solicito que se condene al demandado (sic) al pago de ambas costas de este proceso judicial.” Adicionalmente, durante la Audiencia Preliminar celebrada el día 18 de agosto de 2020, se precisó que la conducta que se está solicitando anular, incluye tanto el listado contenido en el memorial de fecha 07 de mayo de 2019 (los cuales se retoman en el siguiente punto), así como los actos administrativos de cierre de las sucursales del ICE como derivación del procedimiento administrativo de cobro de patentes, correspondientes a las Actas de Inspección N° CFU-ACL-OOS-003557-2018 de las 9:58 horas del 8 de agosto de 2018; N° CFU-ACL-MJN-000196-2018 de las 13:32 horas del 11 de agosto de 2018; N° CFU-ACL-MJN-000197-2018 de las 1:51 horas del 11 de agosto de 2018; N° CFU-ACL-RSR-001370-2018 de las 00:25 horas del 14 de agosto de 2018 y N° CFU-ACL-AMN-001375-2018 de las 12:16 horas del 29 de agosto del 2018; manteniéndose incólumes los demás extremos del elenco petitorio. (Ver Escrito de Demanda, que consta a imágenes 02 a 22, y la Minuta de la Audiencia Preliminar visible a imágenes 166 a 168, todos del expediente judicial en formato electrónico, así como grabación de la Audiencia Preliminar a partir de las 13:00 horas, en soporte SIGAO).- 4.- Mediante la resolución de las 13:16 horas del 25 de abril de 2019, el Tribunal Contencioso Administrativo, previno al ICE para que, entre otras cosas identificara concretamente la conducta pública que pretende que sea declarada nula a través de la presente acción. Prevención que es atendida por al actor, en fecha 07 de mayo de 2019, aclarando que su petitoria anulatoria iba dirigida en contra de las siguientes actuaciones: “Acta de inspección ocular N.º 18513 de las 10:40 horas del 19 de abril de 2017, Acta de Notificación Comercial N.º 10311 de las 10:40 horas del 19 de abril de 2017, Acta de Inspección Ocular N.º 18514 de las 13:00 horas fecha 19 de abril de 2017, Acta de Notificación Comercial N.º 10312 de las 13:00 horas de fecha 19 de abril de 2017, Acta de Inspección N.º CFU-ACL-AMN-001375-2018 de las 12:16 horas del 29 de agosto de 2018, resolución administrativa N°292-2018 de las 13:55 horas del 06 de julio de 2018, (...) resolución N.º CFU-135-2017 de fecha 4 de mayo de 2017 (…) resolución número AMH-661-17 de fecha 22 de mayo de 2017 (…) resolución N.º AMH-785-2017 de fecha 19 de junio de 2017 y Acta de Inspección N.º CFU-ACL-AMN-001375-2018 (…)”. (Ver imágenes 68, 71 y 72 del expediente judicial en formato electrónico).- 5.- Conferido el traslado de la demanda, a través de la resolución interlocutoria de las 09:25 horas de fecha 12 de junio de 2017; la representación de la Municipalidad de Heredia, en fecha 07 de agosto de 2019, contestó de forma negativa la acción, interpuso la defensa previa de falta de litis consorcio pasivo necesario con el Estado, y requirió que se declarara sin lugar en todos sus extremos ésta, con condena de costas al accionante. (Ver imágenes 81 a 83, y 88 a 115 del expediente judicial en formato electrónico).- 6.- Por medio del auto de las 15:54 horas de fecha 10 de setiembre de 2019, se tuvo por contestada la demanda por el Gobierno Local, y se confirió audiencia a la parte actora, a fin de que emitiera pronunciamiento respecto a las excepciones opuestas por éste en su respectiva contestación. Audiencia que fue atendida por el ICE, en fecha 18 de setiembre de 2019. (Ver imágenes 134, 137 a 141 del expediente judicial en formato electrónico).- 7.- A través de la Resolución N.º 833-202 de las 11:55 horas de fecha 07 de mayo de 2020 declaró sin lugar la excepción de falta de integración de la litis pasiva consorcio necesaria con el Estado. No constando que alguna de las partes haya impugnado dicha decisión jurisdiccional. (Ver imágenes 142 a 145 del expediente judicial en formato electrónico).- 8.- La audiencia preliminar se celebró el día 18 de agosto de 2020, con la presencia de la representación del ICE y del Gobierno Local. En esta oportunidad no se encontraron aspectos que sanear y se fijaron las pretensiones conforme a lo consignado en el punto primero de este apartado, con la aclaración de los actos administrativos emanados por la Municipalidad de Heredia que están siendo impugnados. Adicionalmente, se rechazó por parte del Órgano Jurisdiccional la inclusión como parte de lo peticionado, una pretensión novedosa, tendiente al “(…) reconocimiento de la exoneración del impuesto de patentes que cobra la Municipalidad de Heredia contra el Instituto Costarricense de Electricidad en virtud, con fundamento en el articulo 18 de la Ley 8660, que es la Ley de Fortalecimiento del Sector de Telecomunicaciones en concordancia con el artículo 20 de la Ley 449, Ley constitutiva del ICE, en razón de que el ICE está exento de todo impuesto Municipal, por cuanto el impuesto de patentes municipales fue creado por el artículo 88 del Código Municipal, siendo que el artículo 92 de ese mismo Código establece que dicho impuesto será regulado por una Ley especial, como lo es la Ley N.º 9023”. Se emitió pronunciamiento sobre los hechos probados y no probados, la admisibilidad de los elementos de convicción, previno al Gobierno Local la presentación de las gestiones remitidas al Ministerio de Hacienda, a fin de solicitar la copia de las declaraciones juradas de los pagos por contribución parafiscal del Fondo Nacional de Telecomunicaciones, así como reservó para un momento procesal posterior, la emisión de las conclusiones. Finalmente, siendo que no se advirtió la existencia de prueba alguna para ser evacuada, al tenor del numeral 98 inciso 2) del Código Procesal Contencioso Administrativo (CPCA) se declaró el presente proceso de Puro Derecho. (Ver minuta visible a imágenes 166 a 168 del expediente judicial en formato electrónico y audio en soporte SIGAO).- 9.- Mediante auto de las 09:35 horas de fecha 21 de enero de 2021, la persona Juzgadora de Trámite, entre otros aspectos, admitió como prueba, el oficio N.º DGCN-CERT-105-2020 extendida por el Ministerio de Hacienda (previa audiencia brindada a ambas partes), y confirió el plazo de tres días hábiles, con el objeto de que las partes rindieran conclusiones por escrito. Mediante libelos de fechas 28 de enero de 2021 y 29 de enero de 2021, la Municipalidad de Heredia y el ICE emitieron sus conclusiones. (Ver imágenes 201, 202 y 205 a 241 del expediente judicial en formato electrónico).

10.- En fecha 19 de febrero de 2021, se turnó el presente proceso a la persona Juzgadora Gustavo Irías Obando. No obstante, en atención al Plan de Descongestionamiento de los Procesos de Puro Derecho del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, se redistribuye dicha asignación, correspondiéndole la ponencia de esta litis a la persona juzgadora Cinthya Morales Herra, con integración de las juezas Lindsay Rodríguez Cubero y Manuela Guillén Salazar, en sujeción a los criterios de priorización definidos por la Dirección de Planificación del Poder Judicial mediante el oficio N° 310-PLA-MNP-2025 y aprobados mediante Acuerdo adoptado por el Consejo Superior del Poder Judicial, en el Artículo XXXII de la sesión N° 26-2025 del 27 de marzo de 2025. (Ver constancias visibles a imágenes 242, 243 y 245 del expediente judicial en formato electrónico).- 11.- En los procedimientos se han observado las prescripciones y términos de ley, y no se perciben vicios, defectos u omisiones susceptibles de producir nulidad de lo actuado o indefensión a las partes. Se dicta la presente resolución por unanimidad y previa deliberación de los miembros del presente equipo de Trabajo de Fondo IX, siendo asignado para ser resuelto para el mes de noviembre de 2025, conforme a los criterios de prioridad por “antigüedad” definidos por los lineamientos citados.-

II. ARGUMENTO DE LAS PARTES

Según lo ordena el numeral 61.2.1 del Código Procesal Civil (en lo sucesivo CPC), de aplicación supletoria en esta materia, al socaire del canon 220 del CPCA, se realiza de seguido una síntesis de los argumentos de las partes, evitándose una reproducción exhaustiva de la literalidad de lo alegado; esto, para mejor lectura de esta resolución, y sin perjuicio de la revisión detallada que ha realizado esta Cámara de Juzgadores de los razonamientos y referencias jurídicas utilizadas por las partes, las que pueden ser consultadas directamente en el expediente, para todos los efectos.- II.1 TEORÍA DEL CASO DEL ACCIONANTE. Se extrae de la demanda, réplica de la contestación, el memorial presentado en fecha 15 de enero de 2021 y argumentos conclusivos que el demandante reclama los siguientes extremos. En resumen, su teoría de caso se sustenta en que en su criterio, el ICE no se encuentra sujeto al impuesto por la patente comercial (es decir, está dentro de un supuesto no sujeción), por los siguientes motivos: 1) Conforme a lo regulado en los artículos 17 de la Ley N°449 y 13 de la Ley N.º 8660, Ley de Fortalecimiento y Modernización de las Entidades Públicas del Sector Telecomunicaciones (LFMEPST) se encuentra obligado a capitalizar sus utilidades o excedentes, por eso no se cumple con el hecho generador dispuesto en la Ley N.º 9023, Ley de Impuestos Municipales del Cantón Central de Heredia. 2) Siendo que el Gobierno Local únicamente le está exigiendo el pago de la patente por los servicios de telecomunicaciones, sostiene que resulta improcedente desde la perspectiva legal y material, separar los ingresos de los diferentes servicios (energía eléctrica, telecomunicaciones, y otras actividades que presta). Aduce que ICE es un único contribuyente, y su contabilidad y cédula jurídica es sólo una. Por ende, no puede separar sus cuentas frente a la Administración Tributaria, y es por ello que, realiza una sola declaración consolidada de todos los servicios. Lo anterior, sumado al hecho de que, la base de cálculo del impuesto que se pretende cobrar es la Declaración del Impuesto sobre la Renta, la cual como indicó, la presenta de forma consolidada sin que puede realizarse una separación entre los distintos sectores. Efectúa un análisis sobre la naturaleza de los cánones de espectro radioeléctrico y la contribución parafiscal del Fondo Nacional de Telecomunicaciones (FONATEL), con el objeto de refutar que, a nivel legal exista una obligación de separar su contabilidad entre los servicios eléctricos y de telecomunicaciones. En complemento a lo expuesto señala que, si “(…) bien puede interpretarse que el ICE puede tener una cuenta destinada únicamente para el sector de telecomunicaciones, en donde se contemplen únicamente los ingresos obtenidos por el sector, a pesar de ello, es preciso señalar que a la hora de determinar la declaración de renta existen una serie de variables que no le permiten al ICE realizar tal escenario, ya que en estos casos, deben contemplarse elementos contables como la deducción de gastos, créditos, retenciones y cualesquiera otros elementos que lleguen a determinar la existencia de excedentes para dicho sector y en específico para cada Cantón, los cuales como ya se ha indicado, no son realizables, en razón de la existencia de un solo consolidado contable en el que se considera tanto los ingresos del sector de telecomunicaciones como del sector de energía y una vez aplicadas las anteriores variables, se tendría un único monto que es el consolidado que se le presenta a la Administración Tributaria (…)”. Finalmente, dada las distintas modalidades de los servicios de telecomunicaciones (móviles, prepago y postpago) y tomando en cuenta las formas de pago que existen, que en su mayoría se realizan por la vía de tarjeta de crédito o débito, o transferencias electrónicas, no es factible en su criterio, poder individualizar los ingresos por cada una de las sucursales (ni tampoco por cantón), ya que los pagos se depositan directamente en las cuentas del ICE, y no están asociadas a cada una de las sucursales. 3) Sostiene que, la Administración Tributaria, ha reconocido por años la condición especial que posee el ICE, en cuanto a la obligación de reinversión de sus excedentes, lo que le impide efectuar pago alguno del impuesto de Renta, ello a pesar que el ICE tiene la obligación como contribuyente de presentar las declaraciones de renta que establece la normativa tributaria. Es por ello que, en sus declaraciones de renta no reporta utilidades. De ahí que, no está sujeto al impuesto de patente comercial. Cita para reforzar su postura, los Dictámenes N.º C-151-2007 de fecha 21 de mayo de 2007; N.º C-032-2009 del 10 de febrero de 2009; y N.º C-337-2015 de fecha 07 de diciembre de 2015 y la Opinión Jurídica N.º OJ-139-2016 de fecha 01 de diciembre de 2015, todos emitidos por la Procuraduría General de la República, en donde se establece que, la actividad esencial de su representado no se clasifica como una actividad lucrativa de carácter comercial, consecuentemente el ICE no está obligado al pago de dicho tributo. 4) En su criterio, al no configurarse el hecho generador del pago del tributo, y siendo que la licencia municipal resulta un complemento de éste, no debe exigírsele la obtención de la Licencia Municipal, como requisito para comercializar los servicios que se derivan de su Ley de creación. 5) Manifiesta que, dispone de un título habilitante legal conferido para operar en el mercado nacional competitivo de telecomunicaciones y electricidad (Ley N.º 449, confirmada por la Ley N.º 8660), de manera tal que, no requiere de contar con licencia comercial alguna para prestar los servicios que, por mandato legal está autorizado a proporcionar. 6) Arguye que, el ICE es una Institución Autónoma del Estado Costarricense y sus ingresos son considerados fondos públicos, los cuales se encuentran sujetos a control estatal por parte de la Contraloría General de la República; es decir, dichos fondos pertenecen a los costarricenses y, por ende, ni el Estado, ni sus Instituciones pueden beneficiarse de ellos, posición que extrae de la lectura del artículo 13 de la Ley N° 449, reiterando que, en caso de existir excedentes como lo señala la normativa, estos no se reparten entre sus socios como comúnmente lo realizan las empresas o sociedades anónimas, sino que éstos van dirigidos a la propia reinversión de las actividades de la Institución. 7) Por último, afirma que, en las Agencias de Kölbi que fueron objeto de clausura ofertan otro tipo de servicios en materia eléctrica, aunados a los vinculados con el sector de telecomunicaciones, apuntando que “(…) se brinda atención de solución de averías, pagos, reinstalaciones y otros servicios relacionados con el servicio de Energía Eléctrica, toda vez que existe una obligación constitucional acceso a los servicios fundamentales de electricidad y telecomunicaciones y en consecuencia a la obligación legal que tiene el ICE de brindar con estándares de calidad dichos servicios.” Objeta el criterio de la Corporación Municipal de que, el ICE no se encuentre posibilitado a proporcionar los servicios eléctricos en el cantón de Heredia, ya que, está dejando de lado que, “(…) existen muchas personas que transitan por este Cantón diariamente que habitan en otros lugares y que mantienen sus servicios eléctricos contratados con el ICE, de igual manera hay personas que únicamente se trasladan al Cantón de Heredia por cuestiones laborales, sea porque tienen su trabajo en dicho Cantón o porque algunos días deben trabajar en esa zona y se les presenta una eventualidad, sea de pago o alguna otra atención relacionada con su servicio eléctrico, teniendo que acudir a nuestras Agencias a realizar su trámite.” Con sustento en lo anterior, formula las pretensiones que han sido literalmente transcritas en el acápite de los antecedentes procesales de este fallo, con sus respectivas aclaraciones efectuadas en la fase de la Audiencia Preliminar. - II.2 ARGUMENTO DE DEFENSA DE LA MUNICIPALIDAD DE HEREDIA ACCIONADA. En su contestación de demanda y reiterado en sus conclusiones, la representación Municipal rechazó los hechos principales de la teoría de la empresa actora, bajo los siguientes argumentos. 1) Inicia su exposición, señalando que, con la apertura de la participación privada en el mercado de las telecomunicaciones, el ICE sectorizó sus campos de acción, Sector de Electricidad y el Sector de Telecomunicaciones, consecuencia de ello dividió sus negocios. Aclara que, el objeto del presente proceso es la inconformidad del ICE ante la prevención efectuada por la Municipalidad de Heredia como parte del ejercicio de las facultades de control fiscal, de que tramitara la solicitud de la licencia municipal y pagara el impuesto de patente por las actividades lucrativas en materia de telecomunicaciones que ofrece en las tiendas Kölbi ubicadas en el cantón de Heredia. Por ende, sus gestiones administrativas se han excluidos el cobro de patente conexos con los servicios en materia de electricidad. 2) En su criterio, del artículo 2 inciso h) de la Ley N.º 499, Ley de Creación del ICE se desprende la posibilidad legal de que comercialice productos y servicios de telecomunicaciones. Hace una descripción de los servicios que se pueden efectuar en las tiendas Kölbi, según la información publicada en el sitio web del ICE, los cuales, a su juicio corresponden únicamente a la prestación de servicios de telecomunicaciones. 3) Postula que, conforme a la Ley de Impuestos Municipales del Cantón Central de Heredia, todas las personas que se dediquen al ejercicio de las actividades lucrativas de cualquier tipo deberán obtener una licencia. Por ello, refuta la postura de la parte actora de que no está sujeta al impuesto de patentes, aduciendo que está en la obligación legal de capitalizar sus excedentes. Considera que esta tesis pretende supeditar la configuración del hecho generador al destino de las ganancias, lo cual es inexacto, por dos motivos. Primero, porque en su juicio, desde la sede administrativa el ICE ha admitido que se producen utilidades con su gestión, reconociendo el carácter lucrativo de la actividad, al mencionar los artículos 17 de la Ley N.º 449 y 13 de la LFMEPST, normas que expresamente estipulan la existencia de utilidades. En segundo lugar, el hecho generador es la producción de las ganancias, independientemente del destino que se le den a éstas. Aclara que, con sustento en la Ley N.º 9032, la base impositiva del impuesto corresponde a los ingresos brutos que se producen de dicha actividad comercial, y no sobre las utilidades o excedentes como lo sostiene el actor. De manera que, “(…) previo a realizar el cálculo de los excedentes, el ICE debe cancelar entre otros, los tributos que le corresponde honrar, lo que resulte luego de restar todas esas erogaciones, es el excedente o superávit que no constituye la base impositiva del tributo.” 4) Arguye que, según el precepto 120 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el sujeto pasivo de la obligación tributaria cuenta con dos deberes, el de iniciativa y de autodeterminación tributaria. Por lo que, si el ICE rinde una declaración de la renta de forma consolidada, ello no tiene porqué incidir en el cumplimiento de sus obligaciones, ni le impide satisfacer el pago y demás exigencias derivadas de la Ley N.º 9023, como lo corresponde la declaración del impuesto sobre la patente, prevista en los cánones 8 y 33 de la citada norma legal. Refuta que, el hecho generador del impuesto no es la declaración de la renta como de forma incorrecta lo infiere el accionante, sino es la realización de una actividad lucrativa, capaz de generar utilidades, indistintamente del destino de las ganancias, y la forma en cómo se manejen las finanzas a lo interno del Instituto. Aunado a que, en su criterio “(…) De lo dicho por el actor se extrae que el ICE en la declaración de renta reporta cero utilidades, no porque no las genere sino por la interpretación jurídica que realiza al indicar que debe capitalizarlas, sin embargo eso no debe considerarse como imposibilidad para que ese instituto cumplir (sic) con el impuesto de la patente, ya que de acuerdo con el principio de autodeterminación de la obligación tributaria, es obligación del sujeto pasivo hacer la determinación del impuesto a través de la declaración.”. Hace un análisis de los dictámenes y la opinión jurídica emitidos por la Procuraduría General de la República que citó el Instituto actor en su demanda, concluyendo que ninguno de dichos dictámenes resultan ser aplicados en la especie, por no ajustarse a la situación jurídica específica que se discute en la litis, y que incluso en la Opinión Jurídica que transcribe el actor se reconoce que, cuando el ICE se encuentre en competencia se encuentra obligado al pago de la patente comercial. 5) Efectúa la representación municipal un análisis sobre los cánones que cancela el ICE, previstos en la Ley General de Telecomunicaciones (LGT) y la LFMEPST. A partir de ello, indica que, más allá de lo señalado por la Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo, en calidad de jerarca impropio, lo cierto es que, el ICE expresamente reconoció en sede administrativa que generaba utilidades de su operación, así como de su demanda se infiere que hay precios de servicios fijados por la Superintendencia de Telecomunicaciones (SUTEL) que contemplan la utilidad. Sostiene que, de conformidad con lo establecido por el numeral 37 de la LGT sobre el sistema de contabilidad de costos separado, debe interpretarse en concordancia con el ordinal 38 inciso e) de ese mismo cuerpo normativo, en el que se crea la contribución parafiscal sobre los ingresos brutos devengados por los operadores de redes públicas de telecomunicaciones y los proveedores de servicios de telecomunicaciones disponibles al público. Por lo anterior, infiere de ambas normas que, el ICE en su criterio, se encuentra obligado a reportar a la SUTEL los ingresos brutos que genera de la prestación de los servicios en calidad de operador de redes públicas de telecomunicaciones. Manifestando que, prueba de ello es la certificación N.º DGN-CERT-105-2020 de las 12:05 horas de fecha 21 de diciembre de 2020 emitida por la Dirección Nacional de Tributación Directa del Ministerio de Hacienda, en donde se extrae que el ICE ha estado rindiendo una declaración sobre los ingresos brutos generados por la operación de redes públicos de telecomunicaciones o proveer servicios de telecomunicaciones disponibles al público. De ahí que sostenga, que no resulta creíble la imposibilidad de separar los ingresos y costos de cada servicio, como lo arguye el Instituto. Reiterando que, la capacidad de generación de excedentes únicamente resulta relevante en términos generales para determinar si incurre en el hecho generador, pero no para calcular el impuesto, ya que el monto a pagar se determina a partir de los ingresos brutos. 6) En relación al tema de que ya cuenta con concesión como título habilitante para usar y explotar la red de frecuencias del espectro radioeléctrico, recrimina que, ello no obsta para el cumplimiento de los demás deberes contenidos en el ordenamiento jurídico, incluyendo el pago del impuesto de patente. Lo cual infiere de la reforma operada al inciso h) del artículo 2 de la Ley N.º 449, efectuada por la Ley N.º 8660 en donde, expresamente se prevé que el ICE se encuentra facultado para prestar y comercializar productos y servicios, estando sujeto a los plazos, los deberes, las obligaciones y demás condiciones que establezca la legislación aplicable. Numeral que debe integrarse con los ordinales 6 y 10 de la Ley N.º 8660. 7) Finalmente, objeta que, en las Agencias Kölbi ofrezca los servicios vinculados con la electricidad. Manifiesta que, según la información que se obtiene de las páginas web oficiales del actor, existen diferentes categorías de centros de atención, Agencias ICE y tiendas Kölbi. Y en la últimas sólo se brindan servicios de telecomunicaciones. En su juicio no existe prueba alguna que demuestre el dicho del accionante de que, además de la venta de productos y servicios telecomunicaciones, en las tiendas Kölbi se proporcionen servicios en materia de energía eléctrica, la cual incluso es contradictoria con la que aparece publicada en su sitio web. Con sustento en los argumentos que fueron resumidos, opone la excepción de falta de derecho, requiriendo que sea condenada la entidad pública actora, al pago de las costas personales y procesales derivadas del subjúdice.-

III. HECHOS PROBADOS

Conforme al elenco documental probatorio admitido en este proceso se tienen como demostrados, por tener el correspondiente sustento, los siguientes hechos que se indicarán de seguido:

• 1)En fecha 19 de abril de 2017, funcionarios de la Unidad de Inspección Municipal, del Departamento de Control Fiscal y Urbano de la Municipalidad de Heredia, clausuraron de forma preventiva dos locales con nombre “Tienda Kölbi”, pertenecientes al ICE, ubicados en el Centro Comercial, Paseo de las Flores, Tercera Etapa Segundo Piso y contiguo al establecimiento “Yamaha”, al corroborar que no contaba con patente comercial, de conformidad con el artículo 79 y 81 bis del Código Municipal, numerales 2 y 26 de la Ley N.º 9023 y ordinal 2 del Reglamento a la Ley N.º 9023. En ese mismo acto, se le previno al ICE para que, en el término de ocho días hábiles subsanara dicha situación, y se le informó sobre la posibilidad de recurrir dichos actos con los recursos de revocatoria y apelación. (Ver Actas de Inspección Ocular, N.º 18513 de las 10:40 horas y N.º 18514 de las 13:00 horas, ambas de fecha 19 de abril de 2017, visibles a folio 60 y 61; Actas de Notificación Comercial N.º 10311 de las 10:40 horas y N°10312 de las 13:00 horas, ambas del 19 de abril de 2017, que corren a folios 63 y 64, todas del expediente administrativo, Legajo Separado).
• 2)Mediante libelo fechado 19 de abril de 2017, y presentado el día 20 del mismo mes y año ante la Alcaldía del Gobierno Local de Heredia, el ICE incoó el recurso de revocatoria con apelación en subsidio en contra de la Actas de Inspección Ocular, N.º 18513 de las 10:40 horas y N.º 18514 de las 13:00 horas, y las Actas de Notificación Comercial N.º 10311 de las 10:40 horas y N°10312 de las 13:00 horas, todas del 19 de abril de 2017. Igualmente gestionó una solicitud de medida cautelar provisionalísima de suspensión de los actos de clausura citados. En esa oportunidad, en resumen, objetó la inexistencia de una actividad lucrativa desplegada por el Instituto en dichos establecimientos en el ámbito de las telecomunicaciones. Sostuvo que las Leyes N.º 449 en su artículo 17, y N.º 8660, en su ordinal 13, exigen que deba capitalizarse los excedentes, sin distinguirse que se trate de actividades del Sector Eléctrico o de Telecomunicaciones, de ahí que el ICE constituyera un sólo ente que no genera utilidades en la comercialización de sus servicios, por lo que, en su criterio no se configuraría el hecho generador de la obligación de pagar el impuesto de patente comercial. Sumado a lo anterior, expuso que contaba con una imposibilidad legal y material de efectuar el pago de dicho impuesto. (Ver Oficio N.º SACI: 880-2017 / 257-147-2017 fechado 19 de abril de 2017, que consta a folios 05 a 10 del expediente administrativo Legajo Separado).
• 3)Por memorial fechado 20 de abril de 2017, la Corporación Municipal le comunicó al Instituto actor, el levantamiento de los sellos de la clausura preventiva realizada a las tiendas Kölbi ubicadas en el Centro Comercial Paseo de las Flores, mientras se atendía el recurso de revocatoria y apelación en subsidio, interpuesto en contra de la Actas de Inspección Ocular, N.º 18513 de las 10:40 horas y N.º 18514 de las 13:00 horas, y las Actas de Notificación Comercial N.º 10311 de las 10:40 horas y N°10312 de las 13:00 horas, todas del 19 de abril de 2017. Acto administrativo, notificado en misma fecha al accionante. (Ver Oficio N.º CFU-116-2017 de fecha 20 de abril de 2017, que rola a folio 16 y Correo Electrónico de las 10:16 horas del 20 de abril de 2017, con asunto “CFU-116-2017 levantamiento de sellos tiendas KOLBI Paseo de las Flores recurso de revocatoria con Apelación”, que consta a folio 17, ambos del expediente administrativo, Legajo Separado).
• 4)A través de la Resolución N.º CFU-135-2017 de las 15:15 horas del 04 de mayo de 2017, el Departamento de Control Fiscal y Urbano de la Municipalidad de Heredia rechazó el recurso de revocatoria incoado por el ICE, en contra de la Actas de Inspección Ocular, N.º 18513 de las 10:40 horas y N.º 18514 de las 13:00 horas, y las Actas de Notificación Comercial N.º 10311 de las 10:40 horas y N°10312 de las 13:00 horas, todas del 19 de abril de 2017, dado que, en su criterio dicha entidad pública se encuentra afectado al impuesto de patente municipal, “(…) al ser capaz de generar utilidades, y por esta razón incurre en actividad lucrativa”. En esa oportunidad, además se determina que se encontraba afecto al impuesto de patentes, concluyendo que el actor, no estaba exonerado del pago de éste. Elevando los autos, a la Alcaldía Municipal para la atención del recurso de apelación. Dicha resolución, fue notificada por la vía del correo electrónico a la representación del ICE en fecha 08 de mayo de 2017. (Ver la citada Resolución visible a folios 18 a 28 y Correo Electrónico de las 12:55 horas de fecha 08 de mayo de 2017, que corre a folio 29, todos del expediente administrativo, Legajo Separado).
• 5)En fecha 22 de mayo de 2017, la Alcaldía Municipal declaró inadmisible el recurso de apelación incoado por el Instituto actor, en contra de la Actas de Inspección Ocular, N.º 18513 de las 10:40 horas y N.º 18514 de las 13:00 horas, y rechazó por el fondo, dicha impugnación efectuada en contra de las Actas de Notificación Comercial N.º 10311 de las 10:40 horas y N°10312 de las 13:00 horas, todas del 19 de abril de 2017. Dicha resolución fue notificada al accionante por la vía Fax, el día 23 de mayo de 2017. (Ver Resolución N.º AMH-661-17 de las 07:15 horas del 22 de mayo de 2017, que consta a folios 32 a 38 y Comprobante de Fax, visible a folio 39, todos del expediente administrativo, Legajo Separado).
• 6)El Instituto Costarricense de Electricidad, por oficio N.º SACI 1226-2017/ 257-221-2027 fechado 29 de mayo de 2017, gestionó el recurso de revocatoria con apelación en subsidio ante el Tribunal Contencioso Administrativo (Jerarca Impropio), en contra de la Resolución N.º AMH-661-17 de las 07:15 horas del 22 de mayo de 2017 dictada por la Alcaldía Municipal. Lo anterior, reiterando su postura de que “(…) se pretende efectuar un cobro del impuesto de patente comercial, únicamente para el Sector de Telecomunicaciones, indicándose que el ICE genera utilidades sobre esa activamente,” lo cual recrimina como incorrecto, dado que por disposición legal debe capitalizar sus utilidades o excedentes. Sumado a que, “(…) los dineros que posee el ICE son fondos públicos, es decir de todos los costarricense y por ende, ni el Estado, ni sus instituciones pueden beneficiarse de ello, como bien lo establece el artículo 13 de la Ley N.º 449 (…).” Solicitando, nuevamente acoger la medida de suspensión del cierre de los establecimientos clausurados. (Ver el oficio mencionado que consta a folios 40 a 42 del expediente administrativo, Legajo Separado).
• 7)Mediante la Resolución N.º AMH-785-2017 de las 08:25 horas de fecha 19 de junio de 2019, la Alcaldía Municipal rechazó el recurso de revocatoria entablado en contra de la Resolución N.º AMH-661-17 de las 07:15 horas del 22 de mayo de 2017. (Ver la Resolución citada, que rola a folios 43 a 49 del expediente administrativo, Legajo Separado).
• 8)El Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Tercera, mediante la Resolución N.º 292-2018 de las 13:55 horas de fecha 06 de julio de 2018, en el ejercicio de sus competencias de Jerarca Impropio, declaró sin lugar el recurso de apelación interpuesto en contra de la Resolución N.º AMH-661-17 de las 07:15 horas del 22 de mayo de 2017, confirmándola en todos sus extremos y dando por agotada la vía administrativa. (Ver Resolución ut supra, visible a folio 64 vuelto a 67 del expediente administrativo, Legajo Separado).
• 9)En fecha 08 de agosto de 2018, la Unidad de Control Fiscal y Urbano de la Municipalidad de Heredia requirió al ICE tramitar la licencia comercial de la Tienda Kölbi, otorgándole un plazo de 08 días, a fin de subsanar dicha situación. Lo anterior ante el hecho de verificarse en inspección ocular que se estaba ejerciendo una actividad sin licencia comercial, transgrediendo los artículos 88 y 90 bis del Código Municipal. Prevención que fue notificada en misma fecha. Gestión que, reiteró en fechas 11 y 14 de agosto de 2018, previniendo de forma inmediata que se ajustara a derecho, para el caso de las Agencias Kölbi del Paseo de las Flores y de San Francisco, respectivamente. (Ver Acta N.º CFU-ACL-OOS-003557-2018 de las 09:58 horas de fecha 08 de agosto de 2018, visible a imagen 120 del expediente judicial en formato electrónico en asocio con las Actas N.º CFU-MJN-000196-2018 de las 13:32 horas y N.º CFU-ACL-MJN-000197-2018 de las 13:50 horas ambas del 11 de agosto de 2018, que rolan a imágenes 121 y 123 de los autos y Acta N.º CFU-ACL-RSC-001370-2018 de las 00:25 horas de fecha 14 de agosto de 2018, que consta a imagen 122 de la referidas piezas).
• 10)Mediante el Acta N.º CFU-ACL-AMN-001375-2018 de las 12:18 horas de fecha 29 de agosto de 2018, la Municipalidad de Heredia, nuevamente previno al Instituto tramitar la licencia comercial de la Tienda Kölbi ubicada en el Kiosco del Centro Comercial Real Cariari, otorgándole un plazo de 08 días, a fin de subsanar dicha situación. Lo anterior ante el hecho de verificarse en inspección ocular que se estaba ejerciendo una actividad sin licencia comercial, transgrediendo los artículos 88 y 90 bis del Código Municipal. (Ver dicha Acta, que consta a imagen 124 del expediente judicial en formato electrónico).
• 11)Ante el requerimiento judicial efectuado por este Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en el que se ordenó “Certificaciones de las declaraciones juradas del Instituto Costarricense de Electricidad correspondientes a la contribución parafiscal contenida en el artículo 39 de la Ley No. 8642 del período 2015 a la fecha”; el Director de Grandes Contribuyentes Nacionales del Ministerio de Hacienda hizo constar que el ICE presentó las siguientes declaraciones:

Período Número de declaración informativa Base de retención (en colones) Impuesto retenido (en colones) Concepto de retención 2015 1774000001584 ¢6.779.740.685,00 ¢1.694.935.171,00 Contribución Parafiscal 2016 1774000002126 ¢6.757.150.301,00 ¢1.689.287.575,00 Contribución Parafiscal 2017 1774000003334 ¢6.752.663.605,00 ¢1.688.165.901,00 Contribución Parafiscal 2018 1774000005687 ¢6.720.818.859,00 ¢1.680.204.740,00 Contribución Parafiscal 2019 1774000007954 ¢6.521.519.908,00 ¢1.630.379.977,00 Contribución Parafiscal (Ver auto de las 07:59 horas de fecha 20 de agosto de 2020 y Oficio de misma fecha, dirigido a la Dirección de Inteligencia Tributaria del Ministerio de Hacienda, que rolan a imágenes 178 y 179 de los autos, respectivamente y Certificación N.º DGCN-105-2020 de las 12:05 horas de fecha 21 de diciembre de 2020, visible a imagen 190 del expediente judicial en formato electrónico).

• 12)Para agosto del año 2018, en las tiendas con nombre comercial Kölbi, se brindaban en dichos establecimientos las siguientes tipologías de trámites: Venta de planes móviles, suscripción de líneas GSM a planes móviles; venta de teléfonos móviles GSM y 3G de contado y con diferentes planes; venta de dispositivos 3G para datos como data cards y tablets y trámites para líneas prepago. (Ver impresión con fecha 16 de agosto de 2918, de la dirección electrónica https://www.kolbi.cr/wps/portal/kolbi_dv/ayuda/contactenos/horario-tienda-kolbi, visible a imagen 221 del expediente judicial de medida cautelar, Legajo Separado).

IV. HECHOS NO PROBADOS

Se tiene como hechos no probados de relevancia para el dictado de la sentencia, sea porque las partes incumplieron con sus cargas probatorias, o bien, porque este Tribunal no halló prueba idónea que, a la luz del principio de la sana crítica, permitiera acreditarlos, los siguientes:

• 1)Que, para el momento de los hechos objeto de la presente litis, en las tiendas del ICE, con nomenclatura Kölbi, se comercializaran, vendan u ofrezcan servicios vinculados con la prestación de electricidad.- 2) Que para el momento de los hechos objeto de la causa de mérito, la Municipalidad de Heredia haya determinado de oficio una cifra específica al ICE, por concepto de impuesto de patente comercial, por la comercialización y venta de los servicios en materia de telecomunicaciones.- 3) Que el Gobierno Municipal de Heredia, mediante las Actas de Inspección Ocular N.º 18513 de las 10:40 horas del 19 de abril de 2017 y N.º 18514 de las 13:00 horas fecha 19 de abril de 2017; Actas de Notificación Comercial N.º 10311 de las 10:40 horas del 19 de abril de 2017, y N.º 10312 de las 13:00 horas de fecha 19 de abril de 2017; Acta de Inspección N.º CFU-ACL-AMN-001375-2018 de las 12:18 horas del 29 de agosto de 2018; Actas N.º CFU-ACL-OOS-003557-2018 de las 09:58 horas de fecha 08 de agosto de 2018, N.º CFU-MJN-000196-2018 de las 13:32 horas; N.º CFU-ACL-MJN-000197-2018 de las 13:50 horas ambas del 11 de agosto de 2018 y N.º CFU-ACL-RSC-001370-2018 de las 00:25 horas de fecha 14 de agosto de 2018, y la Resolución N.º CFU-135-2017 de las 15:15 horas del 04 de mayo de 2017 todas emitidas por la Unidad de Control Fiscal y Urbano de la Municipalidad de Heredia, así como las Resoluciones N.º AMH-661-17 de las 07:15 horas del 22 de mayo de 2017 y N.º AMH-785-2017 de las 08:25 horas de fecha 19 de junio de 2019, dictadas por la Alcaldía Municipal y Resolución N.º 292-2018 de las 13:55 horas de fecha 06 de julio de 2018, le haya requerido al Instituto demandado la obtención de la licencia comercial (patente) para la comercialización y prestación de servicios eléctricos.-

V.ANÁLISIS DEL CASO EN CONCRETO. Retomando los aspectos que han sido esbozados en líneas anteriores, y sin pretender ser reiterativos respecto a los argumentos esbozados por las partes en las diferentes fases del subjúdice y que fueran resumidos en el considerando primero de la presente resolución, esta Cámara de Juzgadoras infiere que la presente litis gira entorno a que se declare la nulidad de los actos administrativos formales, mediante los cuales la Municipalidad de Heredia ha exigido al Instituto Costarricense de Electricidad a que solicite el otorgamiento de una licencia comercial para los establecimientos de venta y comercialización de servicios de telecomunicaciones, que para el momento de los hechos se identificaban como Tiendas Kölbi. Específicamente, requiere la disconformidad de las siguientes conductas: i) Actas de Inspección Ocular N.º 18513 de las 10:40 horas del 19 de abril de 2017 y N.º 18514 de las 13:00 horas fecha 19 de abril de 2017; Actas de Notificación Comercial N.º 10311 de las 10:40 horas del 19 de abril de 2017, y N.º 10312 de las 13:00 horas de fecha 19 de abril de 2017; Acta de Inspección N.º CFU-ACL-AMN-001375-2018 de las 12:18 horas del 29 de agosto de 2018; Actas N.º CFU-ACL-OOS-003557-2018 de las 09:58 horas de fecha 08 de agosto de 2018, N.º CFU-MJN-000196-2018 de las 13:32 horas; N.º CFU-ACL-MJN-000197-2018 de las 13:50 horas ambas del 11 de agosto de 2018 y N.º CFU-ACL-RSC-001370-2018 de las 00:25 horas de fecha 14 de agosto de 2018 emitidas todas, por la Unidad de Control Fiscal y Urbano (UCFU) de la Municipalidad de Heredia; mediante las cuales, dicha dependencia clausuró de forma preventiva las Tiendas Kölbi hasta tanto no contara con la licencia municipal, así como que pagara el impuesto de patente respectivo. ii) la Resolución N.º CFU-135-2017 de las 15:15 horas del 04 de mayo de 2017, a través de la cual la UCFU rechazó el recurso de revocatoria interpuesto en contra de las Actas de Inspección Ocular N.º 18513 de las 10:40 y N.º 18514 de las 13:00 horas y las Actas de Notificación Comercial N.º 10311 de las 10:40 horas y N.º 10312 de las 13:00 horas todas de fecha 19 de abril de 2017. iii) Las Resoluciones N.º AMH-661-17 de las 07:15 horas del 22 de mayo de 2017 (resolución de recurso de apelación interpuesto en contra de la Resolución N.º CFU-135-2017 de las 15:15 horas del 04 de mayo de 2017) y N.º AMH-785-2017 de las 08:25 horas de fecha 19 de junio de 2019 (atención del recurso de apelación incoado contra la Resolución N.º AMH-661-17 de las 07:15 horas del 22 de mayo de 2017), en donde se conoció la fase de impugnación en la sede de la Alcaldía del Gobierno Local citado, y finalmente iv) la Resolución N.º 292-2018 de las 13:55 horas de fecha 06 de julio de 2018, en la que confirmó el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en aquel entonces conformado como Sección Tercera en ejercicio de competencias de jerarquía impropia, la actuación municipal. Ahora bien, de un examen pormenorizado del contenido y alcances de las petitorias y de los argumentos esgrimidos por el Instituto accionante, se logra derivar que, sus agravios se sustentan en sostener no se encuentra sujeto el ICE al tributo de patente municipal, y por ende, no puede exigírsele solicitar la licencia comercial para la prestación del servicio de telecomunicaciones en el cantón de Heredia. En otras palabras, en su criterio, la actividad de comercialización y venta de servicios de telecomunicaciones no corresponde a una actividad de índole lucrativa, de ahí que no se cumple con el hecho generador dispuesto en el ordenamiento legal (no sujeción al impuesto). Lo anterior es relevante aclararlo, ya que, durante la celebración de la Audiencia Preliminar llevada a cabo en fecha 18 de agosto de 2020, la representación del Instituto actor, pretendió ampliar la discusión al hecho de que el ICE se encontraba exonerado del pago del impuesto de patente, ante la existencia de normativa legal propia (artículo 18 de la Ley N.º 8660 en relación con el ordinal 20 de la Ley N.º 449). No obstante, en ese momento procesal, la persona Juzgadora de Trámite rechazó dicha ampliación de la demanda y de las pretensiones, dado que, advirtió (posición que comparte este Tribunal) que, la base argumentativa está enfocada a dirimir la no sujeción al impuesto y no respecto a que se encuentra bajo un supuesto de exoneración. Dicha gestión entiende este Órgano Jurisdiccional que fue reiterada por el ICE en fecha 04 de setiembre de 2020, al presentar un memorial en la que, se refirió al rechazo de la modificación de las pretensiones. En esa oportunidad esbozó que, a su juicio de la pretensión primera al solicitarse que “sean atendidas nuestras pretensiones bajo el principio de Legalidad y debido proceso y se reconozca que el Instituto Costarricense de Electricidad, en virtud de su legislación no debe solicitar ni cancelar el impuesto de Licencia Comercial que pretende cobrar la Municipalidad de Heredia”, se desprende “(…) que el Juzgador deba necesariamente considerar de oficio, así como en protección al derecho de defensa como instrumento jurídico inviolable del debido proceso, se solicita al distinguido Tribunal Contencioso Administrativo efectuar un análisis exhaustivo de la legislación que regula y compete a mi representado en cuanto al régimen exonerativo subjetivo que posee con relación a los impuestos municipales como lo es el impuesto de patentes. (…)” (El resaltado es autoría propia). Lo anterior, considerando el principio de legalidad y en virtud de la búsqueda de la verdad real de los hechos expuestos. Posición que posteriormente retomó al exponer sus conclusiones. Respecto lo anterior, deben realizarse dos precisiones de vital importancia. En primer lugar, de lo dicho por parte de la representación del ICE se logra extraer expresamente que solicita que esta Cámara realice un pronunciamiento de oficio sobre este extremo. De manera tal que, reconoce que no se había incluido ni en el contenido de su demanda ni tampoco de sus pretensiones como parte de su teoría del caso la discusión sobre que el Instituto se encontraba exonerado del pago del impuesto. Lo cual se confirma al realizar un examen minucioso de la acción. Así, véase que, en la pretensión segunda del libelo de la acción expresamente requirió la nulidad tanto de la Resolución N.º 292-2018 del 06 de julio de 2018 emitida por el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Tercera, así como como los demás actos de cobro y cierres de negocios que fueran emanados del Gobierno Local, “(…) por cuanto el ICE no se encuentra sujeto al pago del impuesto de Patente o Licencia Comercial para realizar su actividad”. (El resaltado no corresponde al original). Como puede inferirse, expresamente el ICE delimitó en sus pretensiones el agravio anulatorio respecto del cual, se sustenta su acción, dentro del marco del régimen de no sujeción. Petitoria que también se encuentra en concordancia con la pretensión primera y el contenido de toda la exposición de su demanda. En este sentido, estima este Órgano Colegiado que, el ICE pretende realizar una interpretación sesgada y aislada de la pretensión primera, para tratar de ampliar su demanda y elenco petitorio, ya que, de seguirse su tesis, debe extraerse de la frase incluida en la petitoria primera “sean atendidas nuestras pretensiones bajo el principio de Legalidad y debido proceso”, como una carta blanca, en la que pueda introducirse cualquier otro tipo de agravio, ampliándose el marco del objeto del proceso, en una fase posterior cuando ya se encuentra trabada la litis, añadiendo nuevas pretensiones y fundamentos a la discusión que son novedosos. Lo cual no es factible bajo el ordenamiento jurídico procesal que rige esta jurisdicción. En criterio de esta Cámara de Juzgadoras que si bien es cierto, la pretensión primera cuenta con una redacción que no está ajustada a la técnica jurídica procesal, por ser ambigua, aspecto que debió de ser requerido su subsanación en la fase de trámite, lo cierto es que, no da pie a que pueda derivarse de ésta que el pronunciamiento del Tribunal se debe efectuar fuera del alcance de la teoría del caso y del específico criterio de imputación de su pretensión anulatoria, vinculado como se dijo a la no sujeción. Al respecto, adviértase que no sólo se delimitó la solicitud de anulación bajo el supuesto de no sujeción, sino que también se extrae del contenido de la demanda, al señalarse lo siguiente: “(…) Considera esta representación que no ha sido correcta la apreciación por parte de la Municipalidad de Heredia y por consiguiente de la Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo, en pretender que el ICE cancele el impuesto de Patente Comercial o Licencia Municipal, únicamente en cuanto a los servicios que brinda del Sector de Telecomunicaciones, considerando que la base de cálculo del impuesto, como se reitera, es la Declaración del Impuesto sobre la Renta que se presenta ante la Administración Tributaria, existiendo una imposibilidad material de realizar el cálculo del impuesto de Patente o Licencia, como lo pretende la Municipalidad de Heredia. En punto a lo anterior y para dar sustento a este Proceso en cuanto a la no sujeción del impuesto de patente comercial por la imposibilidad legal y material que posee el ICE, (…)” (El resaltado no corresponde al original. Ver página 7 de la acción, visible a imagen 8 del expediente judicial en formato electrónico). Se deriva de lo transcrito que, tanto la pretensión segunda como el contenido de la demanda (sus razonamientos y reproches) están circunscritos a la tesis de que el ICE no está sujeto al impuesto, y no a que se encuentra exonerado del pago del impuesto. Lo cual también interpretó el Tribunal de Jerarquía impropia al especificarse en el considerando segundo de la Resolución N.º 292-2018 de las 13:55 horas de fecha 06 de julio de 2018 que: “II. Sobre el fondo. De previo se debe aclarar que la apelación en ‘jerarquía impropia’ o ‘control no jerárquico’ es desarrollada por esta Tribunal a la luz del artículo 181 de la Ley General de la Administración Pública, limitándose a revisar la legalidad de lo actuado por la Administración Municipal dentro del límite de los agravios expresados por la parte recurrente debidamente desarrollados en el libelo recursivo. En la especie considerando la exposición elaborada por la representación del Instituto apelante es claro que el objeto del recurso versa sobre la configuración del hecho generador del impuesto de patente municipal (no sujeción), por cuanto sobre el análisis del régimen de exoneración del ICE, efectuado por la Alcaldía Municipal en la resolución impugnada AMH-0661-17, no existe inconformidad o agravio que deba ser atendido.” (El subrayado y negrita vienen del original). Así, si bien es cierto que, es factible que a la hora de accionar frente a esta sede jurisdiccional se amplíen los agravios que fueron opuestos en sede administrativa, lo cierto es que, en el subjúdice efectuando un análisis de los razonamientos esbozados en la acción se han restringido a mantener la discusión que fuera sometida en su momento frente a la Municipalidad de Heredia, ampliándola a discrepar de los fundamentos y argumentos que fueran esgrimidos por el Tribunal de Jerarquía Impropia, que excluyeron, como se infiere de lo transcrito, el tema de exoneración o no del ICE. En segundo lugar, precisamente los principios de debido proceso y legalidad que arguye el Instituto actor, son los que inhiben que este Tribunal se separe del objeto del proceso y de forma oficiosa, emita un pronunciamiento con respecto al régimen de exoneración que esboza el demandante. Adviértase que la litis se encuentra trabada desde el momento en que la audiencia preliminar (con el ajuste de las pretensiones), siendo que, la parte actora no presentó réplica de la contestación de la demanda (artículo 70 del Código Procesal Contencioso Administrativo, en adelante CPCA). En este sentido, la normativa procesal de la jurisdicción contenciosa establece varios momentos para efectos de introducir argumentos y pruebas para fortalecer su relato y rebatir las posiciones de la contraparte, los cuales son la demanda (numeral 58 del CPCA), contestación de la demanda (artículos 64 y 66 CPCA), réplica de la contestación y en el caso eventual de existir reconvención (numeral 69 CPCA), también la contestación de la contrademanda y su réplica (numeral 70 CPCA). Además, prevé que, en ciertos casos concretos, con el surgimiento de hechos nuevos, las partes puedan ampliar sus pretensiones o incluso este Tribunal solicite prueba para mejor resolver o amplíe la pretensión, en casos excepcionales bajo su discrecionalidad en aras de la búsqueda verdad de los hechos (artículos 46, 68, 82 inciso 1) y 95 del Código Procesal Contencioso Administrativo). Presupuestos normativos regulados que no resultan de ser aplicación en el caso concreto. En complemento a lo anterior, incluso la parte actora tenía la oportunidad de replicar los argumentos de la Municipalidad demandada, dentro del plazo conferido por este Tribunal al habérsele otorgado audiencia mediante la resolución de las 09:25 horas de fecha 12 de junio de 2017, y a la luz del numeral 70 del CPCA, y en esa oportunidad no hizo referencia al tema de la exoneración, por lo que la litis quedó trabada con la contestación de la demanda, demarcándose en ese momento procesal oportuno el marco de los hechos y argumentos que son la base del contradictorio. No siendo factible que, una vez superadas dichas fases procesales, la parte actora en un momento posterior (después de la Audiencia Preliminar y en sus conclusiones) exponga argumentos que no han sido parte de la teoría del caso, ni sujetos al debate durante el proceso. Aunado a que, tampoco planteó la existencia de hechos nuevos. En virtud de lo anterior, dichos argumentos no pueden ser tomados en consideración como parte de los elementos para ser analizados por parte de esta Cámara Colegiada ni emitir pronunciamiento alguno, dado que implicaría generar una desigualdad de armas procesales, principio regulado expresamente en el numeral segundo del Código Procesal Civil, que resulta aplicable al caso en concreto, bajo el numeral 220 del CPCA. Dicho principio procesal postula la obligación del órgano jurisdiccional de “mantener la igualdad de las partes respetando el debido proceso e informando por igual a todas las partes de las actividades procesales de interés para no causar indefensión”. Indefensión que se causaría, en la medida que al ser argumentos que se aportan al proceso de forma novedosa y sin referirse a una causal de un hecho nuevo, cuando ya ha sido trabada la litis, impide la oportunidad a los demandados de poder referirse a éstos, y brindar los argumentos de descargo que consideraran oportunos, lo que eventualmente implicaría transgredir los principios de debido proceso y derecho de defensa (ver numerales 39 de la Constitución Política, 8 y 25 de la Convención Americana de Derechos Humanos, 2.1 y 5.1 del Código Procesal Civil (CPC) y abundante jurisprudencia de la Sala Constitucional, entre otras Resoluciones N° 1739-1992 de las 11:45 horas de fecha 01 de julio de 1992 y N° 01469-2011 de las 9:00 horas del 30 de noviembre de 2011). Y es por ello que, precisamente a la luz del numeral 119 del Código Procesal Contencioso Administrativo en concordancia con el ordinal 61.2 del CPC, y en aplicación de los principios constitucionales de legalidad y debido proceso, que se debe emitir pronunciamiento únicamente dentro del marco del proceso, estando el Órgano Jurisdiccional imposibilitado de traer de forma oficiosa y sin la acreditación de los presupuestos establecidos en el ordenamiento jurídico, teorías nuevas, fundamentos y pretensiones que están fuera de los límites de la acción, puesto que, de proceder de esa forma, incluso podría generar una nulidad del fallo respectivo (sentencia ultra petita). Para mayor abundamiento, en la sentencia N° 18-2021-VI de las 07:30 horas del 22 de febrero de 2021, el Tribunal Contencioso Administrativo ha explicado en detalle las razones para no permitir la introducción de estos elementos sorpresivos al momento de rendir las conclusiones previstas en el numeral 98.2 CPCA: “…ya este Tribunal ha sostenido en reiteradas ocasiones (por ejemplo, en el Considerando IV de la sentencia No. 133-2013-VI de las 10 horas del 4 de noviembre del 2013, Considerando IV de la sentencia N° 134-2013-VI de las 13 horas 50 minutos del 7 de noviembre de 2013, Considerando III de la sentencia N° 98-2019-VI de las 11 horas 40 minutos del 19 de agosto del 2019, Considerando I de la sentencia No. 100-2019-VI de las 11 horas 55 minutos del 19 de agosto del 2019, Considerando VIII de la sentencia No. 77-2020-VI de las 7 horas 30 minutos del 29 de junio del 2020, Considerando V de la sentencia No. 110-2020-VI de las 14 horas 15 minutos del 31 de agosto del 2020 y Considerando III de la sentencia No. 165-2020-VI de las 9 horas 40 minutos del 17 de diciembre del 2020, entre otros) que las conclusiones en un proceso declarado de puro derecho, conforme lo estipula el artículo 98 inciso 2) del CPCA, no constituye un momento procesal para que la parte actora pueda introducir ex-novo alegatos que influyan en el alcance de la causa petendi. Lo anterior por varias razones. Primero, porque en criterio de esta Cámara, la posibilidad argumentar y fundamentar los motivos en los que se funda la acción, estaría precluida de conformidad con los numerales 46, 55, 58 y 68, relacionados con una adecuada lectura sistemática del 90 y 95, todos del CPCA. Al respecto, cabe indicar que el accionante tiene la oportunidad, pero también la obligación de expresar entre otros aspectos formales del escrito de demanda, los hechos (causa de pedir) y el fundamento de la misma al momento de presentarla. Esos aspectos en concurso con lo que se pretende en juicio, constituyen el eje lógico de la acción y por tanto, toda capacidad de reacción de la contraparte en el ejercicio de su defensa habría de girar en torno a ese eje. Segundo, porque las reglas del debido proceso suponen que frente a los alegatos de quien demanda, quien figura como accionado tenga, no solo la oportunidad de ejercer su defensa, sino además un plazo para prepararla y, de ser necesario, para recabar la prueba correspondiente; por lo que tomarle por sorpresa, con una causa de pedir o fundamento de la demanda diverso de aquel (que sí tuvo oportunidad de conocer y rebatir), importa de entrada un grave estado de indefensión en su perjuicio. Por ello, en nuestro criterio, admitir argumentos novedosos durante las conclusiones, supondrían dejar en indefensión a las partes demandadas y con ello, desvirtuar la posibilidad de un contradictorio efectivo. Esta posición resulta conteste con diversos precedentes de la Sala Primera, en relación con el objetivo de la etapa de conclusiones y cómo éste influye, en los límites que con ocasión del poder de ordenación y dirección, debe imponer el Tribunal a la actividad procesal de las partes en dicha fase. Así por ejemplo, se ha indicado que "(...) en la etapa de conclusiones, las partes tienen la oportunidad de exponerle al Tribunal su teoría del caso, haciendo un análisis de las probanzas practicadas a la luz del ordenamiento jurídico. Así, gozan, en principio, de libertad para abordar los temas de su interés en la forma según estimen conveniente; utilizando, incluso, todos aquellos medios tecnológicos que a bien consideren que les sirven de guía para ordenar su relato. Ahora bien, ello no va en detrimento de las potestades de dirección y ordenación del tribunal, quien conforme a la norma 109 del CPCA, tendrá que definir el tiempo en que deberán rendirse. Durante su desarrollo, el órgano juzgador está obligado a garantizar el derecho de defensa de las partes, velando porque no se incorporen, de manera disimulada, elementos de convicción en ausencia del contradictorio, con el consecuente quebranto al debido proceso (...)" (Sentencia N° 1469-F-S1-2011 de las 9 horas del 30 de noviembre de 2011); "(...) Su finalidad no es otra que las partes tengan la oportunidad de exponer a los juzgadores su análisis de las pruebas ofrecidas y de los argumentos de derecho sobre los cuales basan su pretensión así como rebatir los planteamientos de la contraparte; se trata de una fase persuasiva, en la que se busca convencer a los juzgadores de la procedencia de los argumentos sostenidos por cada una de las partes. Empero, el órgano jurisdiccional no está en la obligación de referirse puntualmente en la sentencia sobre lo externado por los intervinientes en sus alegatos conclusivos ya que ello implicaría que aquel asuma una posición de contendiente respecto de las partes. Por el contrario, el Tribunal debe valorar los argumentos expuestos durante todo el proceso, en ejercicio de la imparcialidad que debe caracterizar la función jurisdiccional y adoptar en la sentencia la solución al diferendo que, en su criterio, se encuentre ajustada a la normativa procesal y sustantiva y que encuentre respaldo en los elementos de convicción allegados al proceso. De una lectura de la sentencia no cabe duda de que esto ocurrió en la especie, en donde los distintos planteamientos de las partes fueron analizados y resueltos..." (Sentencia N° 293-F-S1-2014 de las 11 horas 20 minutos del 6 de marzo de 2014); "(...) En la etapa de conclusiones, como ha señalado esta Sala, las partes exponen a los juzgadores su teoría del caso, analizando los elementos de convicción admitidos y evacuados, deduciendo de ellos las circunstancias fácticas que en su parecer son relevantes para sus pretensiones, al tiempo que las someten al derecho que estiman aplicable..." (Sentencia N° 408-F-S1-2014 de las 8 horas 40 minutos del 20 de marzo de 2014); entre otras…” (Resaltado no es del original). Postura que ha sido mantenida y reiterada por este Tribunal Contencioso Administrativo en diferentes precedentes como lo son, las Resoluciones N° 101-2022 de las 13:15 horas de fecha 24 de octubre de 2022, N°133-2013-VI de las 10:00 horas del 04 de noviembre de 2013, N° 95-2014-VI de las 09:10 horas del 26 de junio del 2014; N° 59-2020-VI de las 14:30 horas del 11 de mayo del 2020; Resoluciones N° 2024-001764 de las 13:13 horas de fecha 21 de marzo de 2024, y N° 2024-006576 de las 09:17 horas de fecha 30 de setiembre de 2024. En virtud de lo anterior, el análisis que realiza este Tribunal se efectúa sobre el marco fáctico y jurídico derivado del contenido de la demanda, la contestación de ésta y los argumentos de conclusiones de ambas partes efectuadas, así como el análisis integral de los elementos probatorios admitidos ponderados bajo la sana crítica racional, excluyendo los referidos argumentos “ex-novo” traídos al proceso por la representación de la parte actora, sobre los cuales, dados los motivos esbozados de forma precedente no se emitirá pronunciamiento.-

1. SOBRE EL ANÁLISIS DE LA CONFIGURACIÓN DEL HECHO GENERADOR EN EL CASO EN CONCRETO.

En atención a que, como se indicó en líneas precedentes, el ICE requiere la nulidad de la conducta emanada por el Gobierno Local accionado, confirmado por el Tribunal Contencioso Administrativo en su condición de Jerarca Impropio, por sostener que no se encuentra sujeto al impuesto de patentes, y por ende, bajo su tesis no es posible exigirle que solicite que se emita la licencia municipal comercial, como requisito de funcionamiento de los establecimientos de venta y comercialización de servicios de telecomunicaciones, y dado que anteriormente se ha establecido que se encuentra fuera del proceso, lo vinculado con la tesis del accionante que se encuentra exonerado del impuesto de patentes, estima necesario esta Cámara Colegiada hacer un deslinde entre los institutos de la exoneración y la no sujeción, los cuales ya en otros pronunciamientos este Tribunal ha expuesto sobre el tema. Lo anterior, con el fin de delimitar con mayor detalle el abordaje que se efectúa en este fallo, así como para contar con claridad respecto al concepto y alcance de la figura jurídica de la no sujeción, de manera tal que, sea la base jurídica para determinar si en efecto lleva razón el ICE de que no se encuentra sujeto al impuesto de reiterada cita. Así, esta jurisdicción contencioso administrativa ha establecido que: "Recurriendo a la doctrina, encontramos a VENEGAS ÁLVAREZ que distingue acertadamente los términos exención y no sujeción, y añade que mientras el primero presenta todos los elementos del hecho generador de una contribución, en el segundo no se realizan éstos al no estar previstos en la norma fiscal (véase Sonia Venegas Álvarez (2016), Derecho fiscal: Parte general e impuestos federales, México, Oxford University Press, p. 109-110, citado por Verduzco Reina, Carlos Javier (2018), Derecho Financiero, México, IURE editores, p. 167). Por su parte, LANZIANO refiriéndose a las exenciones tributarias afirma que: “Una posición ampliamente generalizada sostiene que la exención consiste en la dispensa legal de pago o en la no exigibilidad del tributo. Es decir, expresado de una manera diversa, que en toda situación exentiva, se produce la relación tributaria y como consecuencia, nace la deuda tributaria, la carga obligacional, la cual no puede ser exigida por el ente público acreedor, en mérito al precepto legal” (véase Lanziano, Washington (1979), Teoría general de la exención tributaria, Buenos Aires, Depalma, p. 14-15). (...) Así, mientras que la no sujeción básicamente lo que hace es aclarar que determinado cuadro fáctico (a razón de un sujeto, a razón de un objeto o actividad, o en ocasión de ambos) no se encuentra contenido dentro del hecho generador (literalidad de “no estar sujeto ha”), en el caso de la exoneración, el hecho generador sí ocurre, ergo, el tributo ha nacido a su vida jurídica, empero, el legislador – por política tributaria – determina excluirlo del pago del impuesto. Así, (...) se coincide que, en el caso de la no sujeción, las condiciones propias del cuadro fáctico implican la inexistencia de los presupuestos para el acaecimiento del hecho generador, independientemente de que exista o no norma expresa, en cambio, cuando se trata de supuestos de exoneración, necesariamente debe existir una norma que excluya del pago del tributo a razón del principio de reserva tributaria, (...) postura que fundamenta el autor al citar al maestro SAINZ DE BUJANDA que comenta: “En el caso de los supuestos de no sujeción, tales supuestos no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible. Si se mencionan por la ley se hace con objeto de aclarar la formulación del hecho imponible, por lo que se incorporan a preceptos que bien pueden conceptuarse como didácticos u orientadores. En el caso de los supuestos de exención, la aplicación de las normas que contienen el hecho imponible determinaría, sin las normas de exención, la sujeción del supuesto exento. La norma que contiene la exención no actúa, pues, como meramente didáctica u orientadora, sino que está dotada de una eficacia singular: mermar, respecto de determinadas actividades o personas, la eficacia de la norma de imposición. La exención no constituye, por tanto, como la no sujeción, un mecanismo lógico para acotar la esfera de imposición, sino un instituto enderezado a rectificar esa esfera para casos determinados” (citado por Torrealba Navas, ídem)”. (Sentencias N° 100-I-2020 del 26 de agosto del 2020, y N.º 118-2020-I de las 11:15 horas de fecha 30 de setiembre de 2020 del Tribunal Contencioso Administrativo). A partir de la conceptualización del instituto jurídico de la no sujeción, para efectos de determinar en la especie si la actividad desplegada por el Instituto Costarricense de Electricidad está sujeta al pago del impuesto de patentes, debe analizarse cuál constituye el hecho generador, esto es, los presupuestos jurídicos y fácticos que fueron tomados en consideración para el legislador para el surgimiento del deber de pago del tributo de la especie.- 2. SOBRE EL CUMPLIMIENTO DE LOS PRESUPUESTOS DE HECHO Y DERECHO DEL IMPUESTO DE PATENTES PARA EL CASO DEL ICE.- Retomando el resumen de los argumentos que esgrimió el Instituto accionante en su acción, y sólo con la finalidad de organizar su abordaje, de forma resumida se considera que sus razonamientos se clasifican en los siguientes temas: A. La Actividad desplegada por el ICE no es lucrativa, ya que debe capitalizar sus excedentes o utilidades. En donde, además se analizará la postura de que, la Administración Tributaria ha reconocido, en su juicio, la condición especial del Instituto, y por ello, en las declaraciones de renta se establece como utilidad cero. Aunado a que, corresponde a una institución autónoma y por ende, sus ingresos son fondos públicos, por lo que no están afectos al impuesto. B. No es material ni legalmente posible separar la contabilidad de los ingresos y costos derivados de las actividades de electricidad y de telecomunicaciones. Acápite donde se examinará también, lo argüido en relación a las obligaciones de rendir declaraciones para el caso de los cánones y la contribución parafiscal, así como el hecho que, el accionante manifiesta que, en las tiendas Kölbi se brindan de forma diferenciada tanto servicios de electricidad como de telecomunicaciones, y que, los clientes depositan sus pagos en las cuentas generales del ICE, sin identificar de cuál sucursal proviene el servicio sufragado. A partir de esos extremos, el ICE aduce que, C. Al no estar sujeto al impuesto, no se le debe exigir la licencia municipal. En esta sección se abordará también la argumentación del Instituto de que, ya cuenta con una concesión legal para la comercialización y prestación de los servicios de telecomunicaciones, y por ende, no debe requerir de la licencia municipal para poder ofrecerlos. De seguido, se abordarán estos argumentos, reiterando que, se analizado de forma integral la totalidad de lo argüido por cada una de las partes intervinientes, cuya literalidad consta en autos, y que se remite para los efectos correspondientes, así como se ha valorado, bajo las reglas de la sana crítica racional, las probanzas que han sido ofrecidas y admitidas en el momento procesal oportuno. - A. La Actividad desplegada por el ICE no es lucrativa, ya que debe capitalizar sus excedentes o utilidades. Tal y como ha sido resumido de forma precedente, como parte de los extremos fundamentales que esboza el accionante para sostener que no se cumple con el hecho generador del impuesto de patentes es que, la actividad que despliega no es de carácter lucrativa, ya que según lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley N.º 449 y 13 de la Ley N.º 8660, “(…) se obliga al ICE a capitalizar sus utilidades o excedentes”. De hecho, sostiene que la Administración Tributaria considera esta condición que califica como “especial (…) en cuanto a la obligación de reinversión de sus excedentes, lo que le impide efectuar pago alguno del impuesto de Renta, ello a pesar que el ICE tiene la obligación como contribuyente de presentar las declaraciones de renta que establece la normativa tributaria.” Estipulando como parte de su exposición que, “(…) la base de cálculo del impuesto como se reitera, es la Declaración del Impuesto sobre la Renta que se presenta ante la Administración, existiendo una imposibilidad material de realizar el cálculo del impuesto de Patente o Licencia, como lo pretende la Municipalidad de Heredia.” CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL: Como se ha indicado previamente, para determinar si la actividad que despliega el Instituto Costarricense de Electricidad se encuentra o no afecta al impuesto de patentes, hay que examinar de forma preliminar, si los presupuestos de hecho y de derecho que dan origen a dicha obligación tributaria, se cumplen en la especie. Adelantándose que, estima esta Cámara que, en efecto sí se encuentra el giro de la actividad de telecomunicaciones del ICE afecto al impuesto, por los motivos que se proceden indicar de seguido. Al respecto, es criterio de este Tribunal que, en la tesis del caso del accionante subyace una serie de confusiones que deben ser precisadas de forma preliminar, y que le conllevan a pretender abstraerse del cumplimiento legal de solicitar una licencia comercial, y del pago del respectivo impuesto, bajo la teoría de que no está sujeto a éstos. El primer aspecto que debe aclararse es, sobre cuál es el hecho generador del impuesto de patente dispuesto 88 del Código Municipal y particularizado para el caso del cantón de Heredia, a través de la Ley N.º 9032 de reiterada cita. Así se tiene que, conforme a la primera norma, el legislador estableció que “Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con la licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto, sea vencido o por adelantado. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado.” De relevancia para el subjúdice se desprende de lo transcrito que, el legislador estableció como un requisito previo al ejercicio de cualquier actividad lucrativa el que se contara con una licencia emanada por el Gobierno Local de la jurisdicción territorial donde se tiene interés de desarrollarse la actividad específica. En segundo lugar que, los dos presupuestos que originan la obligación tributaria serían: ya sea el ejercicio de una actividad lucrativa per se, por el tiempo en que éste, o el haber contado con una licencia, aunque la actividad no se esté llevando a cabo. Este segundo supuesto no tiene interés para lo que se discute en la litis, ya que precisamente, el conflicto sometido a esta jurisdicción tuvo su origen precisamente, al haberse advertido por parte del Gobierno Local accionado que el ICE no contaba con patente municipal, cuando a criterio de esa Corporación Municipal no sólo debía haberlo solicitado, sino también haber pagado el impuesto. Dichos presupuestos coinciden con lo previsto en la Ley de Impuestos Municipales del Cantón Central de Heredia, ya que, en su canon segundo se estipula que: “Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de actividades lucrativas de cualquier tipo en el cantón Central de Heredia deberán obtener la licencia respectiva y pagarán a la Municipalidad un impuesto de patentes de conformidad con esta ley.” Y en complemento a lo anterior, en el ordinal cuarto se prevé que: “El impuesto de patentes se pagará todo el tiempo que el establecimiento se encuentre abierto, se ejerza el comercio en forma ambulante, y durante el tiempo en que se haya poseído licencia, aunque la actividad no se haya ejercido.” Sumado a lo anterior, se enlistan y conceptualizan en el artículo quinto de dicha Ley cuáles son las actividades lucrativas que están afectas al impuesto, incluyendo los servicios de comunicaciones telefónicas o Internet, así como cualquier otra actividad lucrativa. Ordinales que confirman que, el hecho generador del impuesto a las patentes, no es la declaración jurada de la renta, ni tampoco las utilidades brutas o netas del periodo como lo arguye el ICE, sino el ejercicio de la actividad lucrativa o el contar con una licencia municipal ya otorgada por la autoridad municipal. A partir de lo anterior, identifica este Órgano Jurisdiccional que la primera inconsistencia argumentativa de la acción, radica en equiparar la actividad lucrativa con la generación de una utilidad bruta o neta, como si fueran los dos supuestos idénticos, lo cual es errado. En este sentido, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en la Resolución N.º 00446-2001 de las 15:00 horas de fecha 20 de junio de 2001 abordó este tema, dimensionando específicamente cuál es el hecho gravable del impuesto de patente municipal y diferenciándolo de la generación de las utilidades, en los siguientes términos: “VII. La Sala Constitucional en el Voto N°2197-92, justificó el impuesto de patente, en la necesidad de sufragar el costo de los servicios públicos indivisibles que el particular recibe de la Municipalidad. Los negocios comerciales o las actividades lucrativas, se ven altamente beneficiados con la seguridad, el orden, el aseo y la actividad municipal en general, por ello es obligación del particular que ejerce la actividad lucrativa respectiva, cumplir con su deber de contribuir con los gastos públicos generados en el cantón, de conformidad con el artículo 18 de la Constitución Política (Principio de solidaridad y deber de contribuir a las cargas públicas). El Impuesto de Patente grava toda aquella actividad lucrativa que se identifica sobre la base de caracteres externos comunes, fáciles de identificar, sin que exista un único sistema al respecto. Es por ello que las leyes del impuesto de patentes difieren de un municipio a otro, y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, pueden basarse en las utilidades brutas, ventas brutas, categorías o clases a las que se liga un monto determinado por concepto de impuesto. Por ello, el Código Municipal establece en su artículo 83 que el impuesto de patentes, se regulará por la ley especial. Por ello no tiene relevancia cual sea la base impositiva utilizada, ni siquiera si se ejerce o no la actividad, el impuesto a cobrar no depende del ejercicio mismo de la actividad, con independencia de sí genera o no utilidades, si genera o no la obtención de renta neta, por cuanto ese no es el origen ni la justificación del tributo. Entonces no grava la obtención ni el consumo de renta por el sujeto pasivo; no grava la obtención de un beneficio; no grava la posesión de un patrimonio; ni tampoco grava en ese sentido, la circulación de bienes o servicios, el tráfico mercantil o jurídico. Grava un hecho también objetivo como los anteriores, cual es el mero ejercicio de una actividad económica. El hecho generador de la patente no está constituido por la obtención de rentas de las actividades lucrativas donde se desarrollen en la esfera territorial del municipio, -contrario a cuanto ocurre en el impuesto sobre la renta, porque sí constituye la obtención de renta, el hecho generador del impuesto -, sino que este impuesto surge con la mera posesión de la licencia (artículo 79 del Código Municipal). Por ello las Municipalidades son libres de fijar los elementos cuantitativos en forma independiente del concepto de utilidad o renta neta. En ese sentido la Sala Constitucional en el voto 3494-94 dijo. “… es el mismo texto constitucional el que contempla la posibilidad de establecer esa doble imposición, por cuanto, por una parte, le otorga a la Asamblea Legislativa la facultad general de imponer los impuestos y demás cargas tributarias, y por otra, le otorga a las Municipalidades las mismas prerrogativas en su circunscripción territorial, previa autorización del Congreso. No obstante lo anterior, de existir el principio aludido –prohibición a la doble imposición tributaria sobre un mismo hecho generador- no podría ser lesionado en virtud de que el hecho generador del tributo en cuestión no lo constituye la renta, supuesto del que parte el recurrente para afirmar lesionado tal principio, sino el ejercicio de una actividad lícita y lucrativa”. Queda claro entonces que independientemente de generar o no rentas la empresa recurrente, lo cierto es que ello no es un factor a tomar en cuenta en el Impuesto de Patentes, pues solo lo define si la actividad es lícita y lucrativa, tal como sucede con la Empresa en cuestión. Es decir, el impuesto de patente grava el mero ejercicio de una actividad lucrativa o el tener una licencia aunque la actividad no se realice. El hecho imponible se produce automáticamente por tener una patente. Se exige, en todo caso, que la actividad ejercida suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.” (El resaltado no corresponde al original). Dicha posición es compartida por esta Cámara de Juzgadoras, en el sentido de que, en la medida en que se despliega una actividad con la finalidad de intervenir en el mercado, produciendo o distribuyendo bienes o servicios, se entiende por ende, una actividad que está enmarcada como comercial y lucrativa, y por ende, surge el hecho generador no sólo del impuesto, sino de la obligación de la persona física o jurídica interesada, de que previo a su ejercicio deba contar con la autorización previa de la patente comercial. De manera tal que, se desprende de lo dicho dos extremos en los que no lleva razón el ICE. El primero de ellos que, el hecho de que sea una institución pública que maneja fondos públicos implique que no esté sujeto al impuesto de patente. Aduciendo literalmente lo siguiente: “Cabe destacar que, el ICE es una Institución Autónoma del Estado Costarricense y sus ingresos son considerados fondos públicos, los cuales se encuentran sujetos a control estatal por parte de la Contraloría General de la República; es decir, dichos fondos pertenecen a los costarricenses y, por ende, ni el Estado, ni sus Instituciones pueden beneficiarse de ellos, como bien lo establece el artículo 13 de la Ley N° 449, anteriormente transcrito, asimismo, en caso de existir excedentes como lo señala la normativa, estos no se reparten entre sus socios como comúnmente lo realizan las empresas o sociedades anónimas, sino que estos van dirigidos a la propia reinversión de las actividades de la Institución.” Como bien se ha expresado en líneas arriba la naturaleza de la persona física o jurídica no determina el presupuesto que da origen a la necesidad de requerir una patente comercial, ni tampoco el pago del impuesto. Se insiste es el giro en sí del interesado, que en el caso en concreto corresponde a una entidad pública que se encuentra dentro del ámbito de competencia como un agente económico dentro del mercado. Esto, ya que, a partir de la apertura del sector de telecomunicaciones a la participación privada, a través de la aprobación del Tratado de Libre Comercio entre la República Dominicana, Centroamérica y Estados Unidos (Ley N.º 8622 del 21 de noviembre de 2007), y concretamente, con la Ley General de Telecomunicaciones, Ley N.º 8642 y la Ley de Fortalecimiento y Modernización de las Entidades del Sector Telecomunicaciones, el marco jurídico sobre el cual se desarrollaba y desplegaba la actividad del ICE varió sustancialmente, convirtiéndose en un agente económico más, dentro del Sector de Telecomunicaciones. Así se puede inferir que, lleva razón la Corporación Municipal al esbozar que, con ese hito histórico la actividad del Instituto se transforma, en dos ámbitos el sector energía y por el otro, el de telecomunicaciones. La importancia de ese desdoblamiento del giro institucional del ICE, es que cada uno de esos sectores están regidos por un régimen jurídico diferenciado, con reglas y naturalezas propias que no son factibles extrapolarlas, precisamente por la naturaleza distinta de cada uno de ellos. Adviértase, por ejemplo que, mediante el numeral 42 de la Ley N.º 8660, se excluyó a las telecomunicaciones como parte de los servicios públicos que estaban dentro del ámbito de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, y por ende, al principio de servicio al costo, al tenor de los preceptos 3, inciso b), 5, 6 y 22 de la Ley N.º 7593, Ley de la Autoridad Reguladora de Servicios Públicos. Desde esa perspectiva, también debe puntualizarse que, no se tiene como hecho probado que la Municipalidad de Heredia esté exigiendo al Instituto a que requiera de una patente comercial para brindar los servicios de electricidad, sino únicamente para su actividad dentro del sector de telecomunicaciones. Y es por ello que, se excluye de este examen todo el ámbito que tenga vinculación con el giro en la prestación del servicio de electricidad, el cuál si se ha mantenido como parte de los servicios públicos regulados en el numeral quinto de la Ley N.º 7593. Ahora bien, teniendo claridad de que el ámbito de telecomunicaciones está sujeto a un régimen diferente al de electricidad, del marco habilitador establecido por el legislador dentro del Sector de Telecomunicaciones se pueden desprender una serie de normas que persiguen el dotar al Instituto de los mecanismos para poder competir en el mercado de telecomunicaciones, no sólo como un competidor adicional, en paridad con las otras empresas privadas incluso transnacionales, sino también como un agente económico y dentro de un giro comercial. Así se puede derivar de los propios objetivos contenidos en el numeral segundo incisos a) y b) en relación con el primero de la Ley N.º 8660, normas que por su orden disponen lo siguiente: “Artículo 2.- Objetivos de la Ley / Son objetivos de esta Ley: a) Fortalecer, modernizar y dotar al Instituto Costarricense de Electricidad (ICE), a sus empresas y a sus órganos adscritos, de la legislación que le permita adaptarse a todos los cambios en el régimen legal de generación y prestación de los servicios de electricidad, así como de las telecomunicaciones, infocomunicaciones, productos y servicios de información y demás servicios en convergencia. / b) Complementar el Decreto-Ley N.° 449, de 8 de abril de 1949, Reglamento para la creación del Instituto Costarricense de Electricidad, y sus reformas, para dotar al ICE de las condiciones jurídicas, financieras y administrativas necesarias para que continúe con la prestación y comercialización de productos y servicios de electricidad y telecomunicaciones, dentro del territorio nacional y fuera de él.” “Artículo 1.- Objeto y ámbito de aplicación/ Créase, por medio de la presente ley, el sector telecomunicaciones y se desarrollan las competencias y atribuciones que corresponden al Ministerio de Ciencia, Tecnología y Telecomunicaciones (Micitt), que por medio de su jerarca ejercerá la rectoría de dicho sector. Además se modernizan y fortalecen el Instituto Costarricense de Electricidad (ICE) y sus empresas.” (El resaltado no corresponde al original). Esa modernización y fortalecimiento del ICE para poder comercializar sus servicios de telecomunicaciones y afines, también se positivizó al reformarse el inciso h) del canon 2 de la Ley N.º 449, en los siguientes términos: “h) Procurar el establecimiento, el mejoramiento, la extensión y la operación de las redes de telecomunicaciones de una manera sostenible, así como prestar y comercializar productos y servicios de telecomunicaciones e infocomunicaciones y de información, al igual que otros en convergencia. Las concesiones que el ICE y sus empresas requieran para el cumplimiento de estos fines, estarán sujetas a los plazos, los deberes, las obligaciones y demás condiciones que establezca la legislación aplicable.” (Énfasis agregado). Norma que debe interpretarse a la luz del contenido del ordinal 9 de dicho cuerpo legal en donde expresamente el legislador le otorga la capacidad “para entrar en contratos de todo orden lícito; para comprar, vender y arrendar bienes muebles e inmuebles, valores y empresas dentro de los propósitos de su creación; para emprestar, financiar e hipotecar; y para toda otra forma de gestión comercial y legal que sea necesaria para el desempeño de su cometido, y dentro de las normas corrientes de contratación que su situación financiera le permita, sin incurrir en riesgos indebidos para la estabilidad de la institución. (…)” (El resalto es autoría propia). De lo hasta aquí transcrito, se logra colegir que, aún y cuando el ICE corresponde a una institución pública, lo cierto es que, el propio legislador lo reconoció como un Grupo de Interés Económico (numeral 5 de la Ley N.º 8660), y también, desdobló su naturaleza, de manera tal que, le dotó de capacidad de comercialización de los servicios de telecomunicaciones, giro comercial al cual rige la normativa comercial y privada. (Ver numeral 6 en concordancia con el precepto 10, ambos de la Ley N.º 8660). Lo anterior, por supuesto dentro de una lógica para brindarle herramientas para competir, mecanismos que no sólo son financieros como la creación y colocación de bonos, sino también que incluso de constituir y capitalizar empresas, filiales y sucursales, tanto en el territorio nacional como fuera de él, asociarse con empresas nacionales o extranjeras, entablar negociaciones comerciales o de asociación con éstas (acuerdos de voluntades de cooperación, fideicomiso, alianzas estratégicas), incluso véase que, se reconoce la posibilidad de contratar, mantener y capacitar al personal implementando las prácticas usuales en el mercado, y de “(…) implementar las prácticas comerciales usuales y legales en la industria y el comercio en general, como elaborar en forma separada o conjunta con otras empresas públicas o privadas, nacionales o internacionales, promociones incluyendo la dotación, gratuita o no, de equipo terminal, descuentos, patrocinios, paquetes de servicios y cualquier otra práctica de mercadeo. En este caso, el ICE y sus empresas estarán sujetos a las autorizaciones y demás condiciones que indique la ley.” (Resaltado no corresponde al original. Ver numeral 10. Así como en concordancia con los artículos 6, 8, 9 y 11 de la Ley N.º 8660). De hecho, recientemente nuestro Tribunal Constitucional le reconoció al ICE la posibilidad de someterse a un régimen de contratación especial contenido en los artículos 12, 20, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28 y 29 de la Ley N.º 8660, precisamente al reconocerlo como un prestador comercial dentro del mercado de telecomunicaciones, en un régimen de competencia. En esa oportunidad la Sala Constitucional apuntó lo siguiente: “De esta forma, de lo dicho hasta ahora, se pueden obtener varias conclusiones de interés, a saber: a) que, indudablemente, como parte de los compromisos adquiridos por el Estado costarricense en el TLC, se incluyó la obligación especifica de emitir un “nuevo marco jurídico para fortalecer al ICE, a través de su modernización apropiada”; b) resulta lógico y razonable estimar que dotar al ICE de un régimen especial de contratación administrativa ágil, eficiente y eficaz, adaptado a sus particulares necesidades, constituye un componente fundamental y esencial de ese nuevo marco jurídico -de consuno con el contenido y espíritu del TLC-; c) esta Sala ya estimó que, prima facie, no resulta incompatible con el Derecho de la Constitución dotar al ICE de un régimen de contratación singular y específico, que se ajuste a sus propias particularidades presupuestarias, de forma que se le permita “competir en un mercado abierto de las telecomunicaciones conforme al mandato popular dispuesto en el referéndum que aprobó el TLC EE.UU, Centroamérica y República Dominicana (Ley referendaria No. 8622 de 21 de noviembre de 2007)”; y c) derogar o suprimir tal régimen especial de contratación administrativa, afectando sustancialmente con esto la competitividad del ICE, supone -en definitiva- oponerse el sentido o contenido del tratado.” (Énfasis agregado. Ver Resolución N.º 22483-2024 de las 12:00 horas de fecha 07 de agosto de 2024 emitida por la Sala Constitucional). Por lo anterior, en lo que respecta a la actividad de telecomunicaciones, el ICE funge como un agente económico de carácter comercial, ejerciendo una actividad que cumple con la naturaleza lucrativa, según el concepto que ha sido hilvanado por parte de la Sala Primera (distinto a la generación de utilidades), de ahí que se encuentre sujeto a la licencia comercial, y consecuentemente al pago de éste (salvo que esté exonerado, extremo que se insiste no es parte del proceso). En abono a lo dicho, respecto a los dictámenes emitidos por la Procuraduría General de la República que fueron señalados el accionante como parte de su fundamento para determinar que el ICE no está sujeto, al ser una institución pública, y por el tipo de giro comercial que efectúa, debe puntualizar que, éstos de ninguna forma vinculan a este Tribunal, ya que conforme al precepto 153 Constitucional, y canon 2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial los Órganos Jurisdiccionales sólo estamos sometidos a la Constitución y a la Ley, criterios además que, como se indicó no son compartidos por este Tribunal. Retomando el análisis respecto a la configuración del hecho generador de la patente comercial para el caso del ámbito de telecomunicaciones, estima esta Cámara Colegiada que, el segundo aspecto que yerra el accionante es pretender establecer como criterios de no sujeción al impuesto la obligación de capitalizar sus utilidades o excedentes. Respecto al particular, no discrepa este Tribunal en cuanto a la afirmación del accionante que, en el numeral 13 de la Ley N.º 8660 expresamente se le exige al ICE que debe capitalizar sus utilidades o excedentes, lo que no se comparte es que esa obligación devenga en un presupuesto de no sujeción al impuesto. Dicho numeral enuncia lo siguiente: “Ni el Estado ni sus instituciones podrán imponer restricciones ni limitaciones financieras a las inversiones y al endeudamiento del ICE y sus empresas, que resulten ser ajenas o contrarias a esta Ley. / Ni el Estado ni sus instituciones podrán solicitar ni exigir transferencias, ni superávit, ni compra de bonos; en general, no se podrá obligar al ICE y sus empresas a mantener depósitos en cuenta corriente, ni en títulos del gobierno. / En caso de distribución de excedentes a favor del ICE o sus empresas, generados por la prestación o comercialización de productos o servicios de electricidad, telecomunicaciones, infocomunicaciones y servicios de información, así como la comercialización de otros productos y servicios desarrollados o comercializados por el ICE o sus empresas o por medio de alianzas con terceros, estos excedentes deberán ser capitalizados como reservas de desarrollo para el cumplimiento de sus fines.” Como puede derivarse de esta norma, se insiste en el reconocimiento del legislador que el ICE puede comercializar sus productos y servicios de telecomunicaciones. También se colige que, parte de un supuesto en donde, como derivación de dicha actividad se generan excedentes o utilidades en un período, ergo, el mismo ICE no niega en su acción que puedan producirse ganancias de su giro comercial, y más que eso, como se indicó el hecho generador no es la producción ni de superávit (excedentes), utilidades o ganancias. Ya que, más allá de que el ICE logre generar utilidades dentro de un período (que son distintas a sus ingresos), lo cierto es que, está desplegando una actividad de índole comercial en un mercado específico, y por ende, como bien se transcribió líneas arriba, el legislador (reconocido por la Sala Constitucional) previó como requisito legal para el ejercicio de dicha actividad contar con una licencia comercial conferida por el Gobierno Local de la jurisdicción territorial. De suerte que, en este caso se coincide con el hecho de que, el ICE está confundiendo el destino de las ganancias o excedentes que se derivan de su actividad comercial, con el hecho generador del impuesto. Por lo que, tampoco este extremo puede ser acogido. Finalmente, el hecho de que el legislador previó una serie de restricciones en cuanto a imponerle restricciones o limitaciones financiera a las inversiones y al endeudamiento, así como solicitar exigir transferencias, ni que cuente con superávit o a la compra de bonos, en nada incide en que se configure los presupuestos de hecho y de derecho legales que permiten el surgimiento de la obligación tributaria (hecho generador), no derivándose de norma legal alguna que se haya establecido al ICE como una de las personas no sujetas a la licencia municipal (no sujeción que no puede confundirse con la exoneración, ya que, ésta parte de que sí está sujeto al impuesto, sólo que existe una excepción para no tener que sufragarlo. Extremo que se insiste está fuera del alcance del presente proceso). Por las mismas razones, tampoco es de recibo considerar que, por el hecho de que la Administración Tributaria ha reconocido la condición especial del ICE de que debe reinvertir sus ganancias o utilidades de un período, y por ende, que su declaración jurada de renta reporte utilidad cero, que no está sujeta al impuesto. Véase que incluso, se colige una tercera confusión en los razonamientos del Instituto, ya que se entremezcla el hecho generador, la base imponible y los mecanismos de verificación del pago del impuesto. Ya está claro cuál es el hecho generador del impuesto de patentes (actividad lucrativa o haber contado con una licencia). Ahora bien, la base imponible para el caso de la Ley N.º 9023 corresponde a los ingresos brutos anuales, durante el período fiscal anterior al año que se grava. (Ver artículos 13, 14 y 15 de dicho cuerpo legal). Y por su parte, para efectos de poder verificar o corroborar la autoliquidación que presenta el contribuyente, se estipula que deberá acompañarse la declaración de renta respectiva, en conjunto con la declaración del impuesto de la patente comercial (artículo 8 de la Ley N.º 9023). No obstante lo anterior, como se indicó la base imponible (no el hecho generador) constituyen los ingresos brutos derivados de la actividad de telecomunicaciones, correspondiente al período anterior, de manera tal que, si se obtuvieron o no las rentas resulta ser irrelevante para la configuración del hecho generador, sino tampoco para la determinación de la base imponible. Por lo que, en cuanto a estos argumentos esbozados por el accionante, a fin de que se declare que no está sujeto al hecho generador, y por ende, no debe cancelar monto alguno, como agravios anulatorios de los actos administrativos formales de gestión de cumplimiento de patente comercial, así como del cobro de impuesto y respectivas sanciones deben ser rechazados.- B. No es material ni legalmente posible separar la contabilidad de los ingresos y costos derivados de las actividades de electricidad y de telecomunicaciones. Otro de los extremos que alega el ICE en lo medular, es que existe una imposibilidad legal y material de separar la contabilidad de los ingresos y costos derivados de las actividades de electricidad y de telecomunicaciones. De ahí que, sostenga que yerra como el Órgano de Jerarquía Impropia en el análisis que se efectúa para derivar la obligación que cuenta el ICE de separar las cuentas contables de las actividades de electricidad y telecomunicaciones, derivada del pago que debe hacer sobre el canon de espectro radioeléctrico, el régimen de acceso y servicio universal y solidaridad de FONATEL y su respectiva contribución parafiscal. En adición a estos aspectos, el ICE sostiene que es incorrecto el dicho del Ente Local de que, en las tiendas Kölbi sólo se brinden servicios de telecomunicaciones, sino que también, dada su obligación de brindar un servicio continuo y de calidad, también ofrece trámites conexos con el tema de electricidad. Se remite a la literalidad de sus argumentaciones, las cuales no se reiteran, con el fin de brindar mayor claridad y fluidez al análisis respectivo. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL: A juicio de esta Cámara Colegiada nuevamente el ICE entremezcla las obligaciones contables o no que se derivan de cada uno de los regímenes (electricidad y telecomunicaciones), o de su imposibilidad de identificar sus ingresos y costos, con el hecho generador que origina la obligación tributaria. Veamos, como se ha mencionado anteriormente, para determinar que una actividad específica no está sujeta a gravamen de un impuesto, como la patente, se debe analizar si se cumplen o configuran a cabalidad los presupuestos de hecho y de derecho que han sido positivizados por el legislador en una norma de rango legal o superior (dado el principio de reserva legal en materia tributaria). Aspecto que ya se analizó de forma amplia, en el acápite anterior, determinándose que, de los razonamientos que esgrime el ICE no puede derivarse que esté no sujeto al impuesto de la patente. No obstante lo anterior, sostiene como un aspecto adicional la supuesta imposibilidad de deslindar los ingresos y gastos de los distintos servicios que presta a la ciudadanía. Este argumento no está a nivel de si se configura o no un hecho generador, sino más bien, en la determinación del monto a pagar, según la base imponible dispuesta por el cuerpo legal (que ya indicó que corresponde a ingresos brutos). De ahí que, el hecho de que exista o no dificultad (o una imposibilidad material) de separar las cuentas contables de los ingresos y costos por cada una de las actividades del ICE, ello no enerva el que se configure el hecho generador de la patente. En otras palabras, no es un criterio para determinar que está no sujeto al impuesto. De ahí que deba ser rechazado. Pero además, en abono a lo dicho, debe precisarse que, en esta litis, no se está dirimiendo como un agravio de nulidad de la conducta emanada por el Gobierno Local demandado respecto a la posibilidad de deslindar las cuentas contables del Instituto, sino como se ha indicado que no está sujeto al impuesto. De manera tal que, el hecho de que supuestamente el ICE no pueda deslindar sus contabilidades según su actividad, ni identificar los ingresos derivados del ámbito de telecomunicaciones (excluyendo los demás que no están afectos al impuesto), se insiste que dicho aspecto no resulta ser relevante para corroborar si está sujeto al impuesto de patente comercial, siendo un aspecto propio que deberá analizar el accionado a nivel interno, y determinar si es una práctica ajustada a las normas internacionales de contabilidad y demás directrices que le resultan aplicables, pero se insiste de acreditarse esa imposibilidad no implica en que no esté sujeto al impuesto, ya que estaría en un plano posterior a la configuración del hecho generador, la fase de determinación del monto a pagar a partir de la base imponible contenida en la Ley. Igualmente sucede con lo argüido en relación a los mecanismos que están dispuestos para el depósito de los montos que son cancelados por los clientes en una sucursal específica del Instituto. Aduce que, las personas pagan los distintos servicios (prepago y post pago) bajo diferentes modalidades, siendo la tarjeta de crédito y las transferencias las más usuales, y efectuándolo directamente a una cuenta general del ICE y no individualizada para cada una de las sucursales. Y ante esas circunstancias recrimina que, no le es factible identificar por cada una de las sucursales dispuestas en el Cantón de Heredia cuáles son sus ingresos y costos. Al respecto, se reitera que el tema de no individualización de los ingresos y costos no puede oponerse como justificación para no estar sujeto al impuesto, ni tampoco como criterio para eludir el cumplimiento de una obligación formal o material tributaria. Pero más allá de eso, véase que la no posibilidad de determinar costos por cada actividad, no incide de forma alguna incluso a nivel de la determinación del monto a cancelar, ya que la base imponible no son las utilidades brutas o netas del período, sino los ingresos brutos de la actividad. No obstante se insiste, el que no pueda individualizar a nivel de cantón o por sucursal los ingresos brutos, es una discusión que está en el plano de la autoliquidación tributaria (determinación de la obligación), y no en el nivel de análisis de verificar si se configura o no el hecho generador. Por lo que, estima esta Cámara Colegiada que entrar a analizar lo que ha establecido el marco jurídico de las telecomunicaciones sobre las obligaciones de rendir declaraciones para la contribución parafiscal, o de la obligatoriedad de los adjudicatarios de proyectos que se financian con los recursos de FONATEL de separar sus contabilidades, o la forma en cómo es que se ha dispuesto y calculado el canon de espectro radioeléctrico, son inanes. Lo anterior, por cuanto, se reitera la discusión de que exista o no una obligación legal de separar costos e ingresos por actividad y de dónde se derive esta exigencia (según lo discutido en ese momento, de las determinaciones de los cánones y contribución parafiscal y de las obligaciones dispuestas en materia de acceso y servicio universal y solidaridad), no determina la no configuración del hecho generador, sino el ejercicio de la actividad como tal, la cual como se indicó, se presenta en el caso en concreto. En abono a lo dicho, en el caso eventual que una persona física y jurídica esté sujeta a un impuesto que cubre de forma parcial a su giro comercial y a la vez, no le cubra ninguna exoneración o exención, deberá ajustar la forma en cómo gestiona su contabilidad a nivel interno, a fin de cumplir a cabalidad con sus obligaciones formales y materiales, incluyendo, excluir los ingresos de otras actividades que no están incluidas dentro del hecho generador del impuesto, así como aquellos que provengan de otras regiones o áreas geográficas que estén fuera del ámbito de la jurisdicción cantonal. En otras palabras, aún en el caso de que, no se logre encontrar una norma legal o reglamentaria alguna que exija que el ICE o cualquier entidad pública o privada de llevar cuentas separadas, esta situación no impide la configuración del hecho generador, ni incide de ninguna manera en la obligación material y formal tributaria, y deberá adoptar a lo interno las medidas necesarias para ajustarse a la forma y mecanismos que están dispuestos a nivel normativo para autodeterminar el impuesto que se trate. De igual manera, le corresponderá a la Administración Tributaria que se trate, incluso a la Municipalidad de seleccionar a cuáles mecanismos acudiría para corroborar la información que ha sido rendida en una declaración por la persona física o jurídica respectiva en ocasión al cumplimiento de la obligación material de presentar la declaración del impuesto de patente, y si de suerte, la declaración jurada emitida con ocasión al impuesto de la renta no le permite el grado de concreción necesaria (por cuanto la actividad es a nivel nacional incluyendo otros cantones), ni tampoco las otras declaraciones juradas que emita, con ocasión de las normas especiales sectoriales (Ley General de Telecomunicaciones, Ley de Fortalecimiento y Modernización de las Entidades Públicas del Sector de Telecomunicaciones, y sus reglamentos), así como cualesquiera otras, en la misma Ley N.º 9028 le da la posibilidad de aplicar las otras vías dispuestas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (ver artículos 8, 9 y 13). Pero incluso se insiste si la declaración de renta es consolidada o las otras declaraciones que rinda para el caso del marco jurídico de telecomunicaciones no son pertinentes ni idóneas, no son aspectos que vengan a implicar que se encuentre no sujeto el ICE de la patente municipal, por lo que, deben ser denegados. Y lo más relevante para el caso en concreto es que, esa eventual imposibilidad de separación de costos o la no supuesta existencia de una obligación de deslindar ingresos y costos entre los diferentes servicios que presta el ICE, se insiste, no constituye un supuesto que excluya el surgimiento del hecho generador del impuesto de patente comercial. Lo anteriormente aplica también, en la discusión que trajeron ambas partes sobre el tipo de servicios que se prestan en los establecimientos comerciales que en su momento fueron clausurados y que, para el momento de los hechos se conocían como tiendas Kölbi. Incluso, aún y cuando este Tribunal ha efectuado un esfuerzo interpretativo, no logra extraer cómo el hecho de que en una sucursal se brinden servicios que están sujetos a un impuesto y otros no, vaya a generar que se configure un supuesto de no sujeción, como lo postula el demandante. Adviértase que, el hecho de que existan dificultades o inversiones que deban realizar los contribuyentes en un cantón determinado para poder autoliquidar sus obligaciones tributarias (igual aplica para el caso de las Administraciones Tributarias nacionales o municipales) no es una situación que conlleve a que no se está sujeto a un impuesto. Es un aspecto que es irrelevante para la determinación de si se cumplen o no los presupuestos específicos para el nacimiento de la obligación tributaria. En todo caso, tampoco se logra extraer de los elementos de convicción, probanza alguna que respalde el dicho del ICE de que se están comercializando otros servicios en dichas sucursales, cuando precisamente se extrae de la publicidad que consta en la página oficial de su entidad, y que fue presentada por parte de la Corporación Municipal que únicamente se enlistan servicios que están vinculados con el servicio de telecomunicaciones. (Ver Hecho Probado N.º 12). Debiendo traer el Instituto prueba que permitiera contravenir o desvirtuar dicha información, lo cual al no haberlo efectuado, no se logra comprobar que, en efecto tenga razón de que se ofrezcan ambos tipos de servicios. Correspondiéndole al Instituto la carga de la prueba, al tenor del numeral 41 del CPC, en el tanto, pretende desvirtuar una afirmación que está respaldando la Municipalidad con prueba idónea. No obstante, aún cuando brindara ambos tipos de servicios, eléctricos y de telecomunicaciones en las tiendas Kölbi (o cualquier sucursal o agencia), tal y como se ha mencionado en líneas precedentes, el que esté ofreciendo servicios que estarían sujetos al impuesto y otros no, ello lo único que implicaría es que, deba adoptar las medidas administrativas necesarias para deslindar los ingresos brutos de dichas actividades, pero de ninguna manera constituye una exclusión de que se configure el hecho generador. De ahí que estos argumentos también deben ser rechazados como agravios de nulidad de los actos administrativos formales emitidos por la Municipalidad de Heredia confirmados por el Tribunal Contencioso Administrativo en ejercicio de Jerarca Impropio. Y por ende, a partir del examen que se ha efectuado de los argumentos que han sido manifestados por el ICE en las distintas etapas procesales (excluyendo los argumentos ex novo vinculados con la exoneración del impuesto de patentes) y de los fundamentos de hecho y de derecho esgrimidos en este fallo, se estima que no lleva razón el accionado en cuanto a que, su actividad desplegada en el ámbito de telecomunicaciones no se encuentre sujeta al impuesto de patente de la Municipalidad de Heredia. De ahí que, deban ser denegadas sus pretensiones de que se anulen los actos emitidos por la Municipalidad de Heredia confirmadas por el Jerarca Impropio, al no encontrarse vicio alguno que conlleve su invalidez absoluta como lo pretende el ICE, ni tampoco pueda reconocerse al ICE que no deba de cumplir con sus obligaciones formales y materiales de pago, al supuestamente no estar sujeto su giro comercial en telecomunicaciones al impuesto de referencia, según lo analizado en la presente sentencia (pretensiones primera y segunda de la demanda, en cuanto al hecho de no estar sujeta al impuesto).- C. Al no estar sujeto al impuesto, no se le debe exigir la licencia municipal. Por último, de forma sintética (se insiste se ha efectuado un análisis exhaustivo e integral de todos los argumentos esgrimidos por las partes, el cual se remite a los distintos memoriales presentados por las partes en el íter procesal) el ICE alega que no debe exigírsele la licencia municipal (obligación formal), por dos motivos. El primero de ellos, por cuanto en el ordenamiento que le resulta aplicable se le otorgó una concesión para comercializar y prestar el servicio de telecomunicaciones, y en segundo lugar, argumenta que, al existir una vinculación intrínseca entre el pago del impuesto y la licencia, al no estar sujeto a éste, no debe obligársele a tramitar la solicitud de ésta. Sobre este segundo razonamiento, debe ser rechazado, ya que, como se abordó en líneas anteriores, con sustento en los argumentos del ICE que fueron plasmados en su acción, así como en la réplica y conclusiones, se ha determinado que el giro comercial del actor en materia de telecomunicaciones se encuentra dentro del hecho generador del impuesto de patente de la Municipalidad de Heredia, así como tampoco se ha logrado extraer, a partir de lo argüido que el ICE esté en algún presupuesto que impida el surgimiento del hecho generador del tributo de marras. Consecuencia de ello, está en su deber de gestionar frente al Gobierno Local la licencia respectiva, así como el pago que conlleva éste (bajo el criterio de no sujeción). Ahora bien, en lo que respecta a la primera hipótesis, de que cuenta con una concesión legal para comercializar y brindar servicios de telecomunicaciones a nivel de todo el país, debe precisarse que, si bien se coincide que, en efecto en el ordenamiento jurídico sectorial de las telecomunicaciones se dispone expresamente que el ICE cuenta con un título habilitante para la prestación de los servicios de telecomunicaciones, así como se le reconocieron las competencias para comercializar y distribuir a nivel comercial los bienes y servicios que presta, ello no corresponde a una carta blanca que le exonere del cumplimiento de las demás obligaciones constitucionales, legales y normativas que están previstas en el bloque de constitucionalidad, convencionalidad y de juridicidad vigente, como lo son las regulaciones en materia de competencia, salud, ambiental, tributario, social y demás. Esto es, conforme al principio de legalidad constitucional regulado en el numeral 11 de la Norma Constitucional, en relación con el ordinal 11 de la LGAP, las entidades públicas únicamente pueden actuar dentro del marco de una autorización legal que les posibilite. De este principio surge el hecho de que, las competencias de una entidad deben estar previamente conferidas por parte de una norma legal, y es por ello que, el legislador, bajo el nuevo modelo a imperar en el sector de telecomunicaciones, explicitara el alcance y contenido de las atribuciones con que cuenta el Instituto para competir dentro de éste, así como que se le dotara de un nuevo marco jurídico que le fortaleciera y modernizara la gestión institucional del accionado. No obstante, el que se le confieran atribuciones legales para ejercer alguna actividad o la prestación de un servicio determinado, como lo es la comercialización y venta de bienes y servicios, no conlleva a que se le exonere del cumplimiento de los otros requisitos que están contenidos en el bloque de juridicidad, y que se le han sido asignadas a otras entidades públicas, como lo son los Gobiernos Locales. Lo mismo aplica en cuanto al reconocimiento expreso en la Ley, de que la concesión legal para el uso y explotación del espectro radioeléctrico se mantenía incólume. Para este Órgano Jurisdiccional dicha previsión legal de contar con una concesión para prestar los servicios de telecomunicaciones no conlleva a que, resulte innecesario o que no deba cumplirse a cabalidad el restante de las normas que están previstas ya sea a nivel nacional o local, para regular esa actividad específica, máxime en un mercado en competencia, donde nuestro país se comprometió a través del CAFTA de brindar un clima apto para una competencia efectiva y no discriminatoria entre los diferentes operadores y proveedores. Sobre este tema, la Sala Constitucional, mediante la Resolución N.º 06729-2016 de las 09:05 horas de fecha 18 de mayo de 2016 ha sostenido que el contar con una concesión no exime per se el cumplimiento del pago de los impuestos, dado que la concesión y la licencia municipal son dos actos administrativos de carácter distintos. Así en esa oportunidad manifestó lo siguiente: “La concesión que otorga el Estado a una empresa privada para que ésta explote un servicio público luego de seguir el procedimiento jurídico establecido, no exime a las empresas concesionarias del pago de las obligaciones con las demás entidades estatales descentralizadas (CCSS, FODESAF, Municipalidades, etc). El otorgamiento de la concesión no significa una abstracción de las empresas concesionarias del ordenamiento jurídico, al menos, si no existe alguna otra norma especial que lo establezca, como por ejemplo, el caso de las empresas establecidas en Zonas Francas a quienes se les exonera de cumplir con ciertas obligaciones. De acuerdo con lo señalado en el numeral 121 inciso 13) de la Constitución Política y el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, para encontrarse exonerado a pagar los montos correspondientes a los tributos nacionales (renta, ventas, selectivo de consumo, etc) y municipales (patente, recolección de basura, etc) es necesario que exista una norma exonerativa expresa que así lo disponga, como por ejemplo tenemos lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley 7769 del 14 de abril de 1998, Ley General de Concesión de Obra Pública con Servicio Público. Dentro de la ley N° 9111, tal como lo informa la Procuraduría General de la República, no existe una norma exonerativa en relación con las actividades desarrolladas por las empresas concesionarias. La norma impugnada, lo que hace es establecer un tributo a la actividad lucrativa como tal, no así a la concesión. Cualquiera que fuese la actividad lucrativa desarrollada por las empresas accionantes (independientemente si estas se realizan en ocasión a una concesión estatal) deberán tributar ante la corporación municipal a fin de contribuir con los gastos y necesidades locales que esta entidad tiene. / En segundo lugar, la concesión por un lado y el cobro de impuestos municipales por la actividad lucrativa son dos actos administrativos distintos: El inciso 14) del artículo 121 de la Constitución Política y el inciso d) del artículo 3 de la Ley N° 9111, regulan situaciones diversas, por un lado el dominio público de los muelles y su concesión a una empresa privada, y por el otro el gravamen sobre las actividades lucrativas que se den en la jurisdicción del cantón de Esparza. El impuesto sobre las actividades lucrativas tiene como hecho generador la realización de una actividad lucrativa dentro del cantón de Esparza. El hecho de que las empresas accionantes realicen su actividad lucrativa dentro de un muelle que es un bien de dominio público, es una situación circunstancial que en nada tiene que ver con el domino del muelle en sí, o en el otorgamiento de la concesión, que son competencias propias del Estado. En reconocimiento de la distinción entre ambas normas, en el mismo sentido que lo expresado por la Procuraduría, las personas físicas o jurídicas que ejercieran su actividad lucrativa en ocasión de una concesión, no tienen la obligación de contar con la licencia municipal (autorización administrativa para ejercer actividades lucrativas), ya que la autorización para ejercer actividades está dada por el Estado al otorgar la concesión respectiva, de suerte tal que la Municipalidad, aunque la actividad lucrativa sea desarrollada dentro de su jurisdicción, no tiene injerencia respecto a si puede o no el concesionario ejercer dicha actividad, pues esto si es una competencia exclusiva del Estado. Pero diversa es la situación respecto del cobro del impuesto de patente, la circunstancia de que no se requiera la licencia municipal para ejercer la actividad lucrativa dentro de bienes concesionados, no prejuzgada el carácter lucrativo de la actividad desplegada, siendo entonces que le corresponde a la Municipalidad determinar el cobro de tal impuesto por la actividad desarrollada dentro de su jurisdicción. (…)” (El resaltado no corresponde al original). A partir de la jurisprudencia vinculante erga omnes emitida por la Sala Constitucional (numeral 13 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional), se tiene que, el hecho per se de contar con concesión legal para ser operador de telecomunicaciones, habilitación que se requiere para explotar un bien de carácter demanial, como lo es el espectro radioeléctrico, a la luz del numeral 121 inciso 14 inciso c) de la Norma Fundamental, en relación con el 7 de la Ley General de Telecomunicaciones, no lleva intrínseca una exoneración del cumplimiento de las demás obligaciones incluyendo el que deba requerirse el otorgamiento de una patente comercial. Sumado al hecho de que, la concesión legal es distinta a la licencia municipal, y por ende, una no conlleva a la otra, ni tampoco pueda excusarse el deber de cumplir con dichas obligaciones formales y materiales derivadas del hecho de que, está sujeto al impuesto de patente, según el pronunciamiento efectuado a lo largo de la presente resolución. En virtud de lo expuesto, se fundamenta el criterio de este Tribunal que no pueda acogerse la solicitud de que se reconozca que el ICE no “(…) no debe solicitar ni cancelar el Impuesto de Licencia Comercial que pretende cobrar la Municipalidad de Heredia” y por lo tanto, no se logra corroborar que exista un vicio de nulidad alguno en los actos administrativos que fueron objeto de la presente demanda. Consecuentemente, tampoco pueda ser acogida favorablemente la petitoria de que se: “Se ordene de inmediato la eliminación de dicho cobro en todos los sistemas manuales e informáticos que posee la Municipalidad de Heredia, en contra del Instituto Costarricense de Electricidad, para evitar futuros cobros por este concepto”, ya que las dos primeras pretensiones principales (primera y segunda), constituyen la base jurídica para la petitoria tercera, por ende, al denegarse las dos primeras, conlleva a que deba ser rechazada la tercera petitoria. De manera tal que, se declara sin lugar en todos sus extremos la demanda interpuesta por el ICE en contra de la Municipalidad de Heredia.-

VI. SOBRE LAS EXCEPCIONES INTERPUESTAS

La representación del Gobierno Local incoó las defensas de falta de integración consorcio pasiva necesaria, y falta de derecho. Con respecto a la primera defensa previa, ésta fue resuelta de forma negativa mediante la vía interlocutoria. Y en lo que respecta a la excepción de falta de derecho, conforme a la forma en cómo se resuelve el asunto, y según las razones de hecho y de derecho expuestas de forma precedente a lo largo de la presente sentencia, se acoge la falta de derecho opuesta por la Municipalidad de Heredia, consecuentemente conlleva a que se declare sin lugar todas las pretensiones formuladas en la demanda.-

VII. SOBRE LAS COSTAS PROCESALES Y PERSONALES

Respecto a las costas, de conformidad con el numeral 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo, las costas procesales y personales constituyen una carga que se impone a la parte vencida por el hecho de serlo. La dispensa de esta condena sólo es viable cuando hubiere, a juicio del Tribunal, motivo suficiente para litigar o bien, cuando la sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia desconociera la parte contraria. En la especie, considera esta Cámara que, en virtud de haberse acogido la excepción de fondo de falta de derecho interpuesta por la Municipalidad de Heredia y no existiendo en los autos alguna prueba que permita dispensar del pago de éstas al vencido (que en este caso sería la entidad pública accionante), en los términos regulados por la normativa legal citada procede la condena de las costas (procesales y personales) al ICE; extremos que serán liquidados a instancia de parte en la fase de ejecución.-

POR TANTO

Con base en los fundamentos de hecho y derechos expuestos, se acoge la falta de derecho opuesta por la Corporación Municipal, consecuentemente SE DECLARA SIN LUGAR en todos sus extremos la demanda incoada por el INSTITUTO COSTARRICENSE DE ELECTRICIDAD en contra de la MUNICIPALIDAD DE HEREDIA. Se condena al Instituto al pago de las costas procesales y personales derivadas del proceso, sumas que deberán ser liquidadas, a instancia de parte en ejecución de sentencia. Notifíquese.

Cinthya Morales Herra Lindsay Rodríguez Cubero Manuela Guillén Salazar *T80ZTLHBVIO61* Goicoechea, Calle Blancos, 50 metros oeste del BNCR, frente a Café Dorado. Teléfonos: 2545-0099. Ext. 01-2707 ó 01-2599. Fax: 2241-5664 ó 2545-0006. Correo electrónico: [email protected]