Expiry of Tax Procedure and Rejection of Sales IncentivesCaducidad del procedimiento tributario y rechazo de incentivos en ventas

CONOCIMIENTO ACTOR/A:

Eaton Electrical, S.R.L.

DEMANDADO/A:

EL ESTADO N° 2025005434 TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y CIVIL DE HACIENDA, SEGUNDO CIRCUITO JUDICIAL, SECCIÓN SEGUNDA (EQUIPO DE TRABAJO DOS) SAN JOSÉ, GOICOECHEA, at thirteen hours and twenty-nine minutes of June fourth, two thousand twenty-five.- Proceso de conocimiento, filed by EATON ELECTRICAL, S.R.L., legal entity identification number 3-102-008545; against the State. Appearing as special judicial attorney-in-fact for the plaintiff company is Lic. Fabio Salas Chinchilla. Representing the interests of the State is the procurator Yumy María Pérez Inces (images 2, 70 to 77, 1512 all of the judicial file, as well as the audio recordings of the complementary hearing). The legal prescriptions have been observed in the substantiation of the process and no defects or omissions capable of producing the nullity of the proceedings and rulings are observed, therefore, after deliberation as required by Law, the Tribunal composed of judges Marco Hernández Vargas, Eduardo González Segura and Lourdes Vargas Castillo—who was assigned to preside—proceeds to issue the judgment with the unanimous vote of its members.

Written by Judge Vargas Castillo.

CONSIDERANDO

I. PROCEDURAL BACKGROUND

1. This lawsuit was filed on May 24, 2023. The pretensions of the process are displayed in images 67 and 68 of the judicial file and were thus fixed in the preliminary hearing that took place on April 23, 2024: "For the reasons of fact and law set forth in this brief, this Tribunal is requested to rule in judgment: 1. That the present lawsuit be granted in all its aspects. 2. That the existence of caducity (caducidad) in the procedure processed under file DGCN-SF-PD-23-2019 be declared, and that all acts carried out from the start of the procedure on April 10, 2019, until February 8, 2020, be deemed non-existent, encompassing all annexed, connected, derived, and subsequent acts, cited as follows: i. DGCN-SF-PD-23-2019-22-11-03 of April 9, 2019. ii. DGCN-SF-PD-23-2019-15-321-03 of July 10, 2019. iii. DGCN-SF-PD-23-2019-11-341-03 of July 12, 2019. iv. DGCN-SF-PD-23-2019-17-41-03 of July 19, 2019. 3. That the nullity of all administrative acts issued after February 8, 2020, within the procedure processed under file DGCN-SFPD-23-2019, be declared, as they are based on a caducous procedure (procedimiento caduco), encompassing all annexed, connected, derived, and subsequent acts, cited as follows: i. SFGCN-AL-083-2020 of September 24, 2020. ii. DT10R-156-2020 at 9:30 a.m. on December 17, 2020. iii. AU10R-043-2021 at 4:00 p.m. on March 22, 2021. iv. Resolution TFA No. 001-P-2022 at 10:00 a.m. on January 5, 2022. 4. That the State be ordered not to reopen the procedure for the audit (fiscalización) of the income tax for the 2017 fiscal period, as the Administration's power is time-barred (prescrita), due to the effects of the caducity that occurred in the procedure. 5. That the absolute nullity of all administrative acts challenged through this ordinary process, issued in the administrative procedure DGCNSF-PD-23-2019, be declared, for having defects in their constitutive elements, and for violating the right to due process (debido proceso) of Eaton Electrical, S.R.L., the principle of notification of charges (intimación), and the right of defense, in the terms addressed in the lawsuit. 6. That the absolute nullity of all acts issued by the Tax Administration in the assessment procedure (procedimiento determinativo) be declared, as they are administrative acts contrary to the tax legal system applicable in this case, and that, consequently, the assessments (determinaciones) made by the Tax Administration in relation to the ISR for the 2017 fiscal period be rendered without effect. 7. That the refund of the amount of ₡[Valor 010] indexed to the date of refund by the State be ordered, for the amount paid under protest by Eaton Electrical, S.R.L. 8. That the State be ordered to pay the interest generated on the sum paid under protest by my represented party, from the date of payment until the date of liquidation of the final judgment. 9. That the State be ordered to pay both costs." 2. By order at thirteen hours fifty-nine minutes on May twenty-six, 2023, the process was considered established against the State (images 1344 to 1347).

4. The representation of the State answered the lawsuit requesting it be declared without merit, raised the exception of lack of right, and requested that the plaintiff be ordered to pay both costs and the interest generated from the finality of the judgment (1365 to 11412).

5. A single preliminary hearing was held on April 23, 2024. The parties stated they had no procedural cleansing (saneamiento) aspects. The petition of the process was defined as visible in images 67 and 68 of the judicial file. No prior defenses were raised. Contested facts were determined. The judicial file was admitted as common documentary evidence, and for the plaintiff, the report visible in images 1113 to 1343, and the witnesses: Luis Esteban Alvarado Alfaro, ID 1-0846-0866, and Carla Coghi Rivera, ID 3-0328-0190, were admitted. For the State—as an expert witness—Ms. Marcela Gómez Matamoros.

7. On October 30, 2024, this file was assigned for Trial, as recorded in image 1500 of the judicial file. By resolution at fourteen hours six minutes on May tenth, 2024, the trial was convened (images 1501 to 1503).

8. The aspects regarding the development of the complementary hearing on Monday, May 5, are set forth in the respective minutes, visible in images 1656 to 1662 of the judicial file.

9. With the entry into force of the virtual desktop, the processing of this file has been substantiated in this venue electronically, therefore the foliation of the electronic document generated as a single PDF file, obtained from the Virtual Desktop with the options "Descending Order" and "View Document Description (PDF)" unchecked and the option "View File Cover Details" selected in "End," which includes a total of 1544 images as of the date of this ruling, will be used as reference. This record is made for the purpose of identifying the entirety of images comprising the file and their foliation.

10. The Tribunal, in accordance with the provisions of numerals 111 of the Código Procesal Contencioso Administrativo in relation to articles 73.10, 79.4 and 82 of the Reglamento Autónomo de Organización y Servicio of this Jurisdiction and, considering the object of the process and the evidence to be assessed, at the conclusion of the complementary hearing on Friday, March 21, considered this matter to be complex, granting the parties a period of five business days to submit written conclusions, as ordered in the ruling at sixteen hours two minutes on March thirty-first, two thousand twenty-five (see detail in trial minutes images 496 to 507 and 508 of the judicial file).

II.ARGUMENTS OF THE PLAINTIFF. Eaton Electrical, S.R.L is a Costa Rican company incorporated on August 26, 1963, dedicated to the sale of electrical products, systems, and services for power quality, distribution and control, power transmission, lighting, and wiring products. On April 10, 2019, they were notified of act DGCN-SFPD-23-2019-22-11-03 of April 9, 2019, by means of which the Directorate of Large National Taxpayers (Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales), of the Directorate General of Taxation, initiated its audit action regarding the 2017 income tax (impuesto sobre la renta). By means of the statement of facts (acta de hechos) DGCN-SF-PD-23-2019-52-571-03 of June 18, 2019, the Tax Administration required Eaton Electrical, S.R.L. to provide a sample of invoices from clients to whom incentives were offered (2 clients and from 2 quarters for each of the sectors), providing a total of 9 credit notes (notas de crédito) for the corresponding assessment by the Tax Administration. On June 18, 2019, by means of official letter SFGCN-117-2019, the Tax Administration required Eaton Electrical, S.R.L. [provides transcription]. In response, on June 28, 2019, an Excel file titled "Point 2. Customer Discounts 1.8 MM" was provided to the file, in which the Administration was informed that the company had issued 329 Credit Notes that were accounted for within the income tax calculation for the 2017 fiscal period. On July 10, 2019, the Directorate General of Taxation issued resolution DGCN-SF-PD-23-2019-15-321-03, consisting of the proposed adjustment (propuesta de regularización) of the tax obligation regarding the income tax for the 2017 fiscal period, by means of which the Tax Administration determined that Eaton Electrical, S.R.L. owed the Administration an additional tax liability of ¢[Valor 001] plus the corresponding interest, which as of that date, according to the Administration, amounted to the sum of ¢[Valor 002], for a total debt of ¢[Valor 003]. On July 19, 2019, they filed a disagreement with the Directorate General of Taxation regarding the adjustments sought by the Ministry of Finance in the proposed adjustment number DGCN-SFPD-23-2019-15-321-03. On July 22, 2019, they were notified of the Statement of Charges and Observations (Traslado de Cargos y Observaciones) DGCN-SFPD-23-2019-17-41-03. On August 7, 2019, they challenged the statement of charges and observations. On February 8, 2020, the 6-month caducity period for inactivity in the procedure was calculated, causing that as of this date, all acts of the Administration became absolutely null and that the prior procedural acts be considered non-existent. On April 29, 2020, they requested that the archiving of the administrative file number DGCN-SF-PD-23-2019 be ordered for having calculated the caducity period. On September 24, 2020, by means of document SFGCN-AL-083-2020, the Directorate General of Taxation requested them to provide evidence for better resolution (prueba para mejor resolver) to the file, with the intention of correcting the defects in the grounds of the statement of charges and observations DGCN-SF-PD-23-2019-17-41-03, the base act for the ex officio assessment (determinación de oficio). Thus, it requested information regarding the credit notes issued for the sales incentives granted by my represented party. This action by the Administration left Eaton Electrical, S.R.L. defenseless by violating the principle of notification of charges and seeking with this requirement to remedy the deficiencies in grounds and motivation (motivación) existing in the Statement of charges and observations. This evidence was incorrectly assessed by the Administration, by considering that credit notes were not applicable to the period studied, when in reality all credit notes were included in the company's accounting records in accordance with current accounting standards. On October 5 and 22, they issued statements on document SFGCN-AL-083-2020, where the evidence for better resolution was requested. On December 21, 2020, they were notified of the assessment resolution (resolución determinativa) DT10R-156-2020 at 9:30 a.m. on December 17, 2020, in which it is incorrectly determined, due to an erroneous assessment of evidence and an inappropriate application of the regulations, that they owe the sum of ₡[Valor 004] to the State. On February 9, 2021, they filed a motion for revocation (recurso de revocatoria) against the assessment resolution DT10R-156-2020. On March 26, 2021, they were notified of resolution AU10R-043-2021 at 4:00 p.m. on March 22, 2021, by means of which the motion for revocation filed against the assessment resolution DT10R-156-2020 was rejected. On May 13, 2021, they filed an appeal (recurso de apelación) against the assessment resolution DT10R-156-2020 and resolution AU10R-043-2021. On January 5, 2022, they were notified of the resolution of the Tribunal Fiscal Administrativo number TFA N°001-P-2022 at 10:00 a.m. on January 5, 2022, by means of which the appeal filed on May 13, 2021, was rejected. On January 28, 2022, the sum of ₡[Valor 010] was deposited with the State as payment under protest, always affirming their disagreement with the assessments made by the Tax Administration regarding the income tax for the 2017 fiscal period. LEGAL GROUNDS. 1. FORMAL ASPECTS THAT GIVE RISE TO THE ABSOLUTE NULLITY OF THE ADMINISTRATIVE PROCEDURE (transcription) As will be addressed below, it is requested that in judgment the absolute nullity of the assessment procedure be declared, for the following three essential reasons: 1.1. Administrative file DGCN-SF-PD-23-2019 should have been archived, even ex officio, upon verifying a state of procedural abandonment (abandono procesal) for a period greater than six months for causes attributable to the Tax Administration, in supplementary application of article 340 of the Ley General de la Administración Pública (hereinafter "LGAP"). The actions of the Administration that initiated the ex officio procedure were paralyzed for more than 6 months; from August 7, 2019, until September 24, 2020. 1.2. Violation of the principle of notification of charges, due process, and right of defense, by requesting from my represented party information that served to motivate the final act, after the conclusion of the verification action stage. This resulted in a change in the grounds of the base act (Statement of Charges) and the final act (Assessment Resolution). Below, the allegations against the ex officio assessment made by the Tax Administration and confirmed by the Tribunal Fiscal Administrativo are set forth, for being based on positions that are entirely contrary to Law and that threaten my represented party's guarantees. (from point 1.1 Caducity of the Tax Procedure, a normative and doctrinal exposition is made that is omitted for not referring to the specific case, but which has been assessed by this Chamber in the adopted resolution). 1.1.2. The caducity period in the administrative procedure DGCN-SF-PD-23-2019 was calculated from January 2020. The caducity period in administrative file DGCN-SF-PD-23-2019 was amply calculated, and therefore it should have been archived. All actions occurring after the calculation of the caducity period become null, as the Administration's right to act against my represented party was extinguished. The actions in the procedure were paralyzed for more than 1 year; from August 7, 2019, until September 24, 2020, without any justification, for causes attributable solely to the Administration and prior to the issuance of the final act. Articles 340 and 341 of the LGAP establish regarding the calculation of caducity in administrative procedures: [cites numerals 340 and 341]. The mandatory application of this figure contemplated in the General Law of Public Administration in administrative procedures of a tax nature has already been previously analyzed by the jurisprudence of the Contencioso Administrativo Tribunal, which stated in judgment N°95-2017 [partial citation]. This same position was upheld by the First Chamber (Sala Primera) of the Supreme Court of Justice, when hearing the cassation appeal (recurso de casación) against said cited judgment. On that occasion, that chamber of magistrates indicated in judgment 02384-2020 [partial citation]. Specifically regarding the term in which caducity is applicable in tax procedures, the Contencioso Administrativo Tribunal clearly affirmed in resolution 74-2019 at fifteen hours fifty-five minutes on September second, two thousand nineteen [partial citation]. In the most recent jurisprudence on the application of caducity in the tax assessment procedure, the judgment of the Contencioso Administrativo Tribunal, Section I, established [partial citation]. Therefore, this jurisprudence recognized the obligation to apply caducity within the tax administrative procedure, and at the same time introduced an additional element for it to be applied: that the institute be requested within the procedure. In summary, in accordance with the cited jurisprudence, the figure of caducity in article 340 of the LGAP is of mandatory application in tax procedures, and it must be declared whenever the procedure stops for more than 6 months without justification, before the issuance of the final act, and when the institute is requested during the procedure. Even though this representation does not agree that this new requirement for applying caducity introduced by jurisprudence is consistent with the institute of caducity and the regulations governing it, since caducity must necessarily be declared ex officio, in the present case my represented party did comply with this requirement, given that, as recorded in the file, the caducity in the procedure was requested as of April 29, 2020, when a brief was filed requesting the caducity of the procedure. In the present case, all the requirements demanded by the regulations and jurisprudence for the caducity in the tax procedure to be declared are met. Six months of unjustified inactivity elapsed within the procedure for causes attributable solely to the Administration, these 6 months occurred before the issuance of the final act, and the application of the institute was requested during the procedure. The caducity period alleged in the present case was calculated from August 8, 2019 (one day after the filing of the challenge to the statement of charges), until February 8, 2020, the date on which the 6-month period established in article 340 of the LGAP was calculated. As of this date, the Administration could no longer continue with the procedure due to the extinction of its right; correspondingly, the acts that had been carried out during the procedure ceased to interrupt the statute of limitations (prescripción), being considered as not performed. It is reiterated that on April 29, 2020, this representation filed a brief in the file, requesting the Tax Administration to archive the file because the caducity period had amply elapsed. The Tax Administration did not rule on this brief until the assessment resolution issued in December 2020, leaving this representation defenseless by not assessing the calculated caducity period and its obligation to decree the archiving of the file. Specifically, the Tax Administration ruled on this issue until December 21, 2020, almost 8 months later. As if the above were not enough, the Administration carried out a new act related to the issuance of the final act of the procedure until September 24, 2020, a date on which the Directorate of Large Taxpayers requested Eaton Electrical, S.R.L. to provide evidence for better resolution to the file regarding the analysis to be carried out by the Administration within the file, as seen in the following timeline. [inserts image with timeline description of file DGCN-SF-PD-23-2019]. That is, once the caducity had occurred, not even the final act was issued, but rather information was requested from my represented party, which, again, proves the violation of the principle of prompt and complete justice. Thus, the procedure remained paralyzed, in a complete state of procedural abandonment, without any action taken by the Tax Administration that initiated the ex officio procedure, FOR A PERIOD OF MORE THAN ONE YEAR, amply exceeding the caducity period contemplated in article 340 of the Ley General de la Administración Pública. In conclusion, in administrative file DGCN-SF-PD-23-2019, the caducity period of article 340 of the LGAP was amply exceeded, and therefore it should have been archived. All actions occurring after the calculation of the caducity period are null, as the Administration's right to act against my represented party was extinguished. The Administration's actions were paralyzed for more than 1 year; from August 7, 2019, until September 24, 2020, without any justification, for causes attributable solely to the Administration and prior to the issuance of the final act. 1.1.3. The arguments raised by the Tax Administration in resolution N°AU10R-043-2021 and by the Tribunal Fiscal Administrativo in resolution TFA N°001-P-2022 regarding caducity are erroneous and contravene the regulations. The Tax Administration, when resolving the motion for revocation, erroneously confuses the concepts of statute of limitations (prescripción) and caducity, as well as the period contemplated in ordinal number 340 of the LGAP with the directory period (plazo ordenatorio) of article 163 of the Reglamento al Procedimiento Tributario. The Tribunal Fiscal Administrativo, when resolving the appeal, incorrectly indicates that the caducity period established in the Ley General de la Administración Pública is not applicable in the tax procedure, and cites grounds on an institute distinct from the caducity of article 340 of the LGAP. Unlike the statements addressed by the administrative offices, article 77 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios (hereinafter "CNPT") regarding the supplementary application of the Ley General de la Administración Pública in tax administrative procedures [provides citation]. Likewise, as cited previously, resolutions 95-2017 and 74-2019 of the Contencioso Administrativo Tribunal and 02384-2020 of the First Chamber of the Supreme Court of Justice clearly indicate that the caducity of ordinal 340 of the LGAP is applicable in the tax procedure, provided that the 6-month period occurs before the issuance of the final act. However, the Directorate of Large National Taxpayers developed in its resolution AU10R-043-2021 on the declaration of caducity requested by this representation in April 2020 [provides transcription]. Note from the above exposition that the Tax Administration committed two errors in its analysis: the first, confusing the caducity period with the 2-month directory period contemplated in article 163 of the Reglamento al Procedimiento Tributario (hereinafter "RPT") and, the second, confusing the caducity period with the statute of limitations period (plazo de prescripción). Article 163 RPT establishes, in relevant part [provides citation]. For this representation, there is no discussion that the 2-month period contained in article 163 of the RPT is a directory period and not peremptory (perentorio). However, this period is not relevant for the analysis regarding whether or not the caducity period contemplated in article 340 of the LGAP was calculated. Caducity arises by operation of law, that is, the declaration of caducity has merely declaratory and not constitutive effects, so that, merely with the lapse of the period, and for having met all the normative prerequisites for its declaration, this figure had already occurred. The Administration's argument that the request for declaration of caducity was filed extemporaneously is also inadmissible, since it was not filing a challenge, but a request for recognition of the calculation of the caducity period and the archiving of the file; which must even be declared ex officio. As if this were not enough, the Administration incorrectly confuses the concepts of statute of limitations and caducity, when both figures have different effects and applications. For its part, the Tribunal Fiscal Administrativo erroneously developed regarding the request for declaration of caducity demanded by this representation [provides partial transcription]. To support this position, the Tribunal Fiscal Administrativo cited resolutions 114-2019 of the Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Seventh Section; judgments 1536-F-S1-2013, 234-F-S1-2015, 972-F-S1-2014 of the First Chamber of the Supreme Court of Justice. These resolutions, in relevant part, indicate [provides partial transcriptions]. It is important to note that the jurisprudence and precedents cited by the Tribunal Fiscal are not applicable to the caducity of article 340 of the LGAP for inactivity within the procedure, but rather refer to the caducity period established in article 41 of the Código Procesal Contencioso Administrativo for filing the lawsuit against the final act of the procedure. The caducity alleged in the procedure consists, as has already been explained in depth, of the calculation of a 6-month period of inactivity attributable to the Administration prior to the issuance of the final act, and not the 1-year caducity period for filing the contentious-administrative lawsuit discussed in the judgments cited in the resolution of the appeal. Therefore, the arguments of the Directorate of Large National Taxpayers and the Tribunal Fiscal Administrativo, raised in the resolutions rejecting the motion for revocation and the appeal, are inadmissible, for failing to make a correct interpretation of the current regulations and applicable jurisprudence in tax matters. 1.1.4. Effects of the calculation of the caducity period in the procedure. Because the caducity period in the procedure was calculated, and because the actions of the assessment procedure are considered as not performed, all administrative acts issued after February 8, 2020, are absolutely null. Articles 340 subsection 3) and 341 of the LGAP establish, regarding the effects of caducity in the administrative procedure [provides citation of the numerals]. Thus, the calculation of the caducity period implies that the procedures are considered as not followed for the purposes of interrupting the statute of limitations. This same position, on the effects of caducity in administrative procedures, can be seen supported by the First Chamber of the Supreme Court of Justice (acting as the Tribunal de Casación Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda) which stated in its judgment 119-F-S1-2014 at thirteen hours thirty-five minutes on November twentieth, two thousand fourteen [provides partial transcription]. Thus, the effects of caducity in the procedure consist of the procedure being considered as not followed, and therefore the Administration's obligation to archive it. In the present case, even when the declaration of caducity in the procedure was requested, the Administration continued with the processing of the process, without any analysis, consequently causing all subsequent acts to be considered absolutely null, as they are based on a non-existent procedure. It is worth recalling that the element of prior procedure (procedimiento previo) is one of the formal elements of the administrative act, which is constituted as an objective means of self-control, destined to prepare or make possible the final administrative act and, eventually, its challenge. The sanction of caducity in a procedure is that it is considered as not having been carried out; it should be remembered that, according to the LGAP, caducity is one of the forms of abnormal termination of the procedure. This representation considers that it is important that this honorable Tribunal, when resolving the present case, warn the State that the statute of limitations period for re-analyzing the 2017 fiscal period has already been calculated, and therefore this action would be inadmissible. Therefore, because the caducity period in the procedure was calculated, and because the actions of the assessment procedure are considered as not performed, all administrative acts issued after February 8, 2020, are absolutely null. 1.2. Absolute nullity of the procedure for violation of the principle of notification of charges, due process, and right of defense, as well as the transgression of article 147 of the CNPT. As proven from the facts of the lawsuit, the Tax Administration based the increase in taxable income (ingresos gravables) for the sum of ₵[Valor 005], concerning "sales incentives," on considering that the means by which such incentives were reflected—credit notes—was not the appropriate one.

Within the framework of the audit procedure, the audit was informed that the account consisted of 329 credit notes that affected the original invoices; however, the Tax Administration merely opted to request specific information on 9 transactions (invoices and their corresponding credit notes). The audit concluded with the final hearing in which the results set forth in the Regularization Proposal No. DGCN-SF-PD-23-2019-15-321-03 were presented, whereby the validity of all the incentives was rejected, analyzing only 9 transactions out of the 329 existing ones. The insufficient reasoning persisted up to the Statement of Objections (Traslado de Cargos), which was practically a verbatim copy of the prior act, stating regarding the “rejection of sales incentives for failing to comply with legal regulations,” that [it partially quotes the indicated name, given by the Tax Administration, it explained]. As can be observed, the Tax Administration rejected the entire account, with the file showing that it only requested 9 transactions for analysis. Undoubtedly, “analyzing” less than 3% to reject the entire account represents a serious defect in the grounds, content, and reasoning of all the foundational acts of the procedure, aspects that will be analyzed later. But, for the purposes of this challenge, it is important to highlight the clear violation of due process, the right of defense, and the principle of notification (principio de intimación), in that the Tax Administration realized the serious error and, instead of annulling each defective act, chose to issue a request for information under the name of “evidence for better resolution (prueba para mejor resolver)” requesting information on 94 additional transactions. Under the threat of a potential penalty for non-compliance and resistance to the proceeding, my represented party provided each of the requested transactions. Surprisingly, the grounds for the determinative act completely departed from the foundational acts, justifying the rejection of the credit notes based on the purported review of the 94 credit notes requested after issuing the Regularization Proposal and the Statement of Objections (Traslado de Cargos) [it partially quotes]. Therefore, it is clear that the Tax Administration rejected the expense for incentives for reasons completely different from those initially indicated in the Regularization Proposal and the Statement of Objections (Traslado de Cargos). The truth is that both acts (Regularization Proposal and the Statement of Objections (Traslado de Cargos)) constitute the basis for the determination as expressions of the principle of notification (principio de intimación), due process, and the right of defense, listing the results of the verification phase in order to make known all the elements and reasons for determining a difference between the declared tax and the inquiries made by the Tax Administration. Therefore, in respect of the principle of notification (principio de intimación), due process, and the right of defense, the mentioned acts should offer the audited taxpayer clarity on the facts giving rise to the proceeding being processed against them, for the purpose of having the opportunity to exercise a proper defense and plan their strategy within the procedure. This same position has been upheld by the First Chamber (Sala Primera) of the Supreme Court of Justice in resolution No. 21 of April 9, 1997, where it was indicated [it partially transcribes]. Specifically regarding the Statement of Objections and Observations (Traslado de Cargos y Observaciones) as an expression of the principle of notification (principio de intimación), due process, and the right of defense in the tax administrative procedure, recently the First Chamber (Sala Primera) of the Supreme Court of Justice, in its resolution No. 01352-2022 of August 12, 2022, reaffirmed the position of the lower court (Tribunal A Quo) to declare the nullity of such a foundational act. In the precedent, the First Chamber (Sala Primera) and this Administrative Litigation Court agree that the preparatory act, as an initial resolution, must comply with the requirements of every resolution, established in article 147 of the Tax Code (CNPT). Its non-compliance, in the cited case, results, in turn, in the violation of the principles of notification (principio de intimación), by not allowing an adequate exercise of the right of defense, but also, because in the final act, it must be established whether those facts concur or not under the notified terms [it partially quotes the reference resolution]. Finally, both judicial bodies analyzed each requirement of the resolution for each adjustment made, concluding that the Statement of Objections (Traslado de Cargos) did not respect the aforementioned principles nor the requirements of article 147 of the Tax Code (CNPT), deeming it necessary to annul such an act. The precedent fully applies to the specific case, since the preparatory acts did not carry out a proper notification (intimación), limiting the taxpayer's right of defense until knowing the results set forth in the determinative act. That is, any challenge or opposition by the taxpayer against the Regularization Proposal and the Statement of Objections (Traslado de Cargos) was useless, since it was only at the Determinative Resolution (Resolución Determinativa), with the “Evidence for Better Resolution (Prueba Para Mejor Resolver)”, that the true grounds for the final act were set forth. As well mentioned in the judgment, it cannot be overlooked that, in the final act, it must be established whether the facts concur under the terms notified in the Statement of Objections (Traslado de Cargos), in order to substantiate the grounds. Clearly, that was not fulfilled in the particular case. Instead, after the Statement of Objections (Traslado de Cargos), the Administration requested additional information, which served to justify the new grounds for the final act. For this reason, the Tax Administration's action violates the principle of notification (principio de intimación), as it requested Eaton Electrical, S.R.L. for new and different evidence from that already in the file, in order to verify facts that had already been assessed prior to issuing the Statement of Objections (Traslado de Cargos). This action renders the Statement of Objections and Observations (Traslado de Cargos y Observaciones) and the Regularization Proposal completely without procedural value, since the purpose they intend—making clear to the taxpayer the reasons why it is considered that there is a discrepancy between the filed return and the investigation result—is no longer fulfilled because the Administration completely changes its criteria regarding the reasons why it does not accept the incentives as expenses. The violation of due process and the principle of notification (principio de intimación) in the present case is evidenced in two ways: the lack of relationship between the facts established in the Statement of Objections (Traslado de Cargos) and the determination established by the Administration in the Determinative Resolution (Resolución Determinativa), and the impossibility of properly challenging the Statement of Objections (Traslado de Cargos). The first violation occurred because the determination established in the Determinative Resolution (Resolución Determinativa) and the subsequent acts that confirmed it were based on a series of facts entirely different from those analyzed by the Administration prior to issuing the Regularization Proposal and the Statement of Objections and Observations (Traslado de Cargos y Observaciones), given that the Tax Administration analyzed, prior to issuing the Statement of Objections (Traslado de Cargos), 9 credit notes out of the 329 issued by Eaton. After the Statement of Objections and Observations (Traslado de Cargos y Observaciones) and its corresponding challenge, the Tax Administration requested 94 additional credit notes, taking this last evidence as the basis to issue the Determinative Resolution (Resolución Determinativa), and not the one that had been initially analyzed. Note that the Administration even accepts that it failed in the substantiation of the Statement of Objections and Observations (Traslado de Cargos y Observaciones), and that therefore it had to find a way to better support and correct the defects of the prior act, by stating in the determinative resolution (page 387 of the administrative file): “Considering this office that the evidence provided during the development of the inspection procedure and assessed by the lower office is very small, it notifies Eaton of a request, for the purpose of obtaining greater elements of conviction at the time of resolving, as materialized in official letter SFGCN-AL-083-2020…". Thus, the Statement of Objections and Observations (Traslado de Cargos y Observaciones) issued by the Tax Administration did not meet the requirements demanded by the regulations and case law, of clearly and concretely establishing the set of detailed, circumstantial, and relevant facts that serve as the basis for the adjustment made, in order to allow the proper exercise of the right of defense by the taxable person, and to be able to verify whether those facts concur under the notified terms, a vital aspect to substantiate the grounds established by law for modifying the tax calculation, because there was really no relationship between what was analyzed prior to the Statement of Objections (Traslado de Cargos) and the basis of the Determinative Resolution (Resolución Determinativa). The second violation of due process and the principle of notification (principio de intimación) occurred in the present case when the Tax Administration did not grant the taxpayer the opportunity to challenge the reasons why an inconsistency was determined in the income tax return. This situation is evidenced, given that in September 2020, the provision of evidence for better resolution was requested, and subsequently, on December 17, 2020, the final act of the procedure was issued, determining the modification in the taxable base based on this evidence for better resolution. That is, regarding the assessments and the analysis process carried out by the Administration to reach the conclusions (which should have been contained in the Statement of Objections (Traslado de Cargos)) that it set forth in the final act, it did not grant a hearing to the taxable person subject to the procedure, as clearly ordered by article 144 of the Tax Code (CNPT). This situation is a clear violation of one of the requirements of the Statement of Objections and Observations (Traslado de Cargos y Observaciones), as a timely procedural stage to establish the reasons why it is decided to determine an inconsistency in the return, by not allowing the taxpayer the possibility of effectively challenging what should have been included in the Statement of Objections and Observations (Traslado de Cargos y Observaciones). In conclusion, the provision of evidence for better provision, and the procedural treatment given to it, violates the principle of notification (principio de intimación) in administrative procedures by not having allowed Eaton Electrical, S.R.L. to pronounce on the conclusions reached by the Tax Administration on the new evidence prior to issuing the final act and because the expenses were rejected for reasons and facts different from those established in the Statement of Objections and Observations (Traslado de Cargos y Observaciones). 2. DEFECTS THAT LEAD TO THE NULLITY OF THE PROCEEDINGS DUE TO INCORRECT INTERPRETATION AND APPLICATION OF THE SUBSTANTIVE REGULATIONS. In addition to the procedural elements extensively described in the previous section, which by themselves justify the nullity of all proceedings, it is appropriate to draw attention to the fact that the determinative administrative acts issued by the Tax Administration and their confirmation by the Administrative Tax Court (Tribunal Fiscal Administrativo) are also invalid due to the incorrect interpretation and application of the substantive regulations governing the tax subject to the audit. In this case, as will be set forth below, the Tax Administration incurred in an erroneous understanding of the scope of the applicable tax legal system, which resulted in an ex officio determination contrary to the tax legal system and the collection of a multimillion-dollar tax debt lacking regulatory support. The set of administrative acts whose illegality is claimed in this venue has its origin in the audit initiated by the Large National Taxpayers Directorate (Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales) regarding the Income Tax (ISR) for the 2017 tax period, an improper determination, in the terms claimed below: 2.1. INCORRECT REJECTION OF SALES INCENTIVES FOR AN ALLEGED NON-COMPLIANCE WITH LEGAL REGULATIONS. As noted earlier, the Tax Administration increased the taxable base for Income Tax (Impuesto Sobre la Renta) for the 2017 tax period by the sum of ₡[Value 005], due to the “rejection of sales discounts for not complying with legal regulations”. In essence, the Administration questioned that my represented party documented “discounts” or “incentives” via credit notes, which in its judgment was not proper, since, according to the regulations, these discounts could only be documented in the same invoice. This makes it clear to us that the grounds for the act were based on assuming that the regulations applicable to the tax in question ruled out the possibility of applying such incentives via credit notes. At the audit level, my represented party informed the Tax Administration of each of the transactions that made up the ₡[Value 005], concerning 329 credit notes applied in the period as part of customer incentives. Regarding these credit notes, the Tax Administration only requested supporting documentation (credit notes, original invoice, reasons for the discount...) for 9 of them, which were delivered in response to the facts report (acta de hechos) DGCN-SF-PD-23-2019-52-571-03. Finally, the Tax Administration set forth the audit results in the Regularization Proposal and the Statement of Objections (Traslado de Cargos), the latter referring to the fact that the rejection of the discounts was made because it considered that the issued invoices do not show any discount on the amount to be paid. Thus, it indicated in the Statement of Objections (Traslado de Cargos), referring that “regarding the invoices, the sample of which was provided”, i.e., the 9 analyzed, “it can be observed that none of them indicates that any discount is applied on the amount to be paid (…) as these are reflected in the credit notes issued at the end of the quarter” and that “it is necessary that such fact be noted in the sales invoice, which is an indispensable document for the correct verification and audit of the tax debt.” Therefore, the Tax Administration's position is summarized in that, of the 9 invoices and credit notes analyzed, the discount was documented in the credit notes and not in the invoices, which, in the Tax Administration's opinion, is contrary to the regulations. And, which regulations? Precisely, in the Statement of Objections (Traslado de Cargos), it was explained that the factual scenario contravened “the provisions of article 9, subsection b), numeral 5)” of the Regulations to the Income Tax Law (Reglamento a la Ley del Impuesto Sobre la Renta, hereinafter “RLISR”). Thus, firstly, this lawsuit will elaborate on how the grounds for the act are invalid, lacking both a regulatory background (a rule justifying its action) and a factual background, as the discounts were applied in accordance with the usual and general discount policy for the audited period. Secondly, it will delve into the defects in reasoning and content of both the foundational act—Statement of Objections (Traslado de Cargos)—and the final act, the Determinative Resolution (Resolución Determinativa), based on the use of “samples” to justify disregarding the entirety of the ₡[Value 005]. In this regard, as this honorable Court has correctly resolved, the presumptive basis method is a way to determine the tax obligation, only applicable in a residual and subsidiary manner, and before an exceptional justification of the reasons why the certain basis method was not chosen. In the specific case, the reason why the Administration only analyzed a sample of 9 invoices/credit notes, which it later expanded to 94 (before issuing the Determinative Resolution (Resolución Determinativa)), instead of analyzing the totality of the 329 that made up the total of the ₡[Value 005] that were finally rejected, was NEVER justified. Below, the reasons for requesting that this point be annulled in the judgment are addressed- 2.1.1. Defects in the grounds of the act. The contested acts show serious defects in their grounds element, a situation that implies absolute nullity under the terms that will be proposed. Particularly regarding the grounds, it refers to the background, assumptions, or factual or legal reasons that make the issuance of the respective administrative act possible or necessary. Ergo, every administrative act must be based both on current Law and on the verifiable existence of certain facts that justify the necessary issuance of the act in question, a mandate that was breached on this occasion. In that sense, the grounds for the act, both regulatory and factual, emerge from the same documents contained in the administrative file. Regarding the regulatory assumption that justified the tax determination, in the Statement of Objections and Observations (Traslado de Cargos y Observaciones), visible on the back of page 380 of the determinative administrative file, it was indicated that [it partially quoted]. Thus, the Tax Administration assumed that the regulatory basis cited limits the discounts and incentives granted by my represented party to its customers to being solely stipulated via an invoice, and never via a credit note. For its part, regarding the factual assumption, the Administration indicated in the Determinative Resolution (Resolución Determinativa), visible on the back of page 394 of the determinative administrative file [it transcribes]. That is, in addition to not complying with the tax regulations (in the sense that the discount should be stated on the invoice), the application of the discounts by my represented party did not follow the previously established incentive policies. As will be analyzed, both from a regulatory and factual standpoint, the reasons cited by the Tax Administration to justify the rejection of the discount policies are improper, confirming the need to declare the nullity of this point. 2.1.1.1. Impropriety of the regulatory assumption used by the Tax Administration. The administrative department justified the rejection of the discounts based on the argument that, in its opinion, the legal regulations do not allow these incentives to be documented via credit notes, but only via the invoice. In the Statement of Objections and Observations (Traslado de Cargos y Observaciones) dated July 19, 2019, it was indicated [it transcribed]. For this, the Tax Administration cited as the regulatory assumption for all its acts, article 2 of the Reform to the Regulations of the Income Tax Law (Reforma al Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta) (No. 25046-H), which stated [it quoted]. The rule is clear regarding the obligation of taxpayers to include granted discounts within the invoices, with an indication of their nature and amounts, when applicable. That is, there are particular cases in which, due to the nature of the incentive, it is simply and plainly not possible to include it in an invoice, but rather in a credit note, as it depends on future and uncertain events. In this sense, there are numerous judicial precedents that have supported such a position, in harmony with the commercial and economic reality of taxpayers. The truth is that this rule does not require nor foresee any limitation regarding credit notes to be issued by the taxpayer, nor does it establish as a sanction that, in case the discounts are not contained in the invoices, these will be rejected within the income tax calculation. Regarding credit notes, in judgment No. 1839-2020, the First Chamber (Sala Primera) of the Supreme Court of Justice established [it partially transcribes]. The First Chamber (Sala Primera) established that there are incentives/discounts that do not necessarily have to be contemplated from the moment of issuing the invoice, and that they can be recorded in credit notes or other documents at the time they take place. The present case perfectly fits the explanation addressed by the First Chamber (Sala Primera), as incentives given to customers who reached certain sales levels for Eaton Electrical, S.R.L. products were rejected. That is, discounts documented in credit notes as they depend on future and uncertain events, such as the sales level, a situation that could never be foreseen at the time of issuing the invoice. The incentive scheme under which Eaton Electrical, S.R.L. works is focused on promoting sales and the company's brand; these incentives correspond to rebates granted when customers reach the proposed sales goal according to the company's policy, which are granted at the end of the quarter, which is when the exact figure for the sales volume made is available and the respective accreditation depending on the fulfillment of the goal set in the policy, an amount that is reflected in the accounting through the application of credit notes. This explains why the incentive is not accredited on the invoice, since at the date of issuing the invoice there is no certainty that the customer has met the sales goal set in the proposal; coupled with this, given that the payment of the incentive is made at the end of the quarter, it means that for some cases it must be included within the credit notes for invoices corresponding to the last quarter of the previous tax period, because it is only once the quarter ends, as has been repeatedly pointed out, that the corresponding information is available. Likewise, it is clarified that the percentage and amounts of the incentives vary according to the customer and the quantity of products purchased. The criteria of the First Chamber (Sala Primera) of the Supreme Court of Justice make it clear that these credit notes cannot be rejected, as there is no regulatory assumption to justify their rejection, much less that a discount should only be presented via an invoice, as the administrative entity maintained. With this, the Chamber has annulled actions by the Tax Administration aimed at rejecting discounts documented in documents other than the initial invoice, as happens in the present case, for lacking a valid ground, as there is no regulatory basis for it. Such is the case of judgment No. 2037-2020, of June 25, 2020. The First Chamber (Sala Primera) heard an Income Tax (Impuesto Sobre la Renta) determination based on the rejection of discounts not recorded on invoices; on that occasion, the Tax Administration considered that such a requirement derived from the RLISR and article 11 of the General Sales Tax Law (Ley del Impuesto General Sobre las Ventas). The panel of magistrates correctly understood that at the Income Tax (Impuesto Sobre la Renta) level, there is no rule that determines such a requirement, but only at the General Sales Tax (Impuesto General Sobre las Ventas) level, therefore concluding that such regulation “establishes formal requirements so that discounts are accepted as deductible from the taxable base of the IGSV, while the second (RLISR) applies to the customs documentation necessary to deduct amounts for exports and re-exports of goods. In this regard, this Chamber observes, although the Court emphasizes the duty of taxpayer companies to record on invoices the discounts given to associated companies abroad, the application of canons 11 of the LGISV and 6 of the RLIR is odious, as the tax audited in the species is not sales tax but income tax.” Finally, the First Chamber (Sala Primera) concluded that: [it partially transcribes]. Thus, at the level of the Income Tax (Impuesto Sobre la Renta) regulations, there is no provision that limits the application of the incentive via a credit note, as the Tax Administration attempted to make believe, by basing its ex officio determination on this regulatory assumption. Therefore, it can be concluded that: 1) The First Chamber (Sala Primera) has been clear in establishing that the formality that served as the regulatory basis in the present case—that the discount appear on the invoice—cannot be required (judgment No. 2037-2020). 2) On the contrary, the First Chamber (Sala Primera) has recorded that credit notes are the appropriate means to document discounts in cases like the present one, where the economic impacts are not possible to forecast at the time of issuing the invoice; the credit note is, therefore, the suitable document to record the discount, in harmony with the principle of economic reality (judgment No. 1839-2020). In this sense, the lack of a regulatory basis justifying the reclassification in dispute is verified, evidencing the defect in the grounds of the acts under discussion. 2.1.1.2. Impropriety of the factual assumption used by the Tax Administration The accounting record of the discounts made by Eaton Electrical, S.R.L., as well as their application to income for the 2017 period, were carried out in accordance with the company's previously established policies, and are reasonable and consistent with the accounting and tax regulations applicable for the 2017 tax period. The Tax Administration, based on the analysis of a sample, determined that none of the discounts applied via credit notes were in accordance with the regulations or with the very discount policy that my represented party held for the audited period. In the determinative resolution, visible on the back of page 394 of the determinative administrative file, it indicated [inserts excerpt]. The Tax Administration's reasoning is absolutely wrong and stems from an incorrect understanding of the accounting procedure applied by Eaton and its tax effect, as will be explained: • Procedure applied by my represented party: in this sense, attached as evidence is the certification of the certified public accountant Carla Coghi, which demonstrates that the credit notes applied by Eaton Electrical, S.R.L. adhered to international accounting standards and the requirements demanded by Costa Rican tax regulations. The document verified the application of the discounts in accordance with the company's policies, based on an analysis of the accounting record of the discounts and their consequent tax effects; concluding that their application, in accordance with the company's policies, is reasonable and consistent with the accounting regulations applicable for the 2017 tax period. As explained in the technical report, my represented party agrees with its customers on a series of incentives upon meeting quarterly and annual goals (depending on the discount policy previously agreed with each customer). Once the sales invoice is issued, my represented party maintains accounting control through an annual provision, recognizing that said income from the sale may end up being reduced if the agreed goals are met. After verifying their fulfillment, whether quarterly or annually, my represented party applies the discounts via credit notes, reflected at the Income Tax (Impuesto Sobre la Renta) level as a reduction in taxable sales. The use of this procedure responds to the high volume of operations that the company has in the country, which presents a significant challenge in terms of the accounting control and tax compliance required in this case. This reality generates the need to use an accounting provision that facilitates the control and effect of its usual and general discount policies. Thus, when the company applies its discount policies, a credit note is issued as a tool or mechanism that allows adjusting the total income obtained from the commercialization of the products. This effect is quantified by applying the corresponding credit notes against the provision (associated with a sales invoice) that the company creates to maintain adequate accounting and tax control. The procedure carried out by the company can be summarized in the following three steps to include the discounts within its accounting, which is subsequently subjected to a tax reconciliation, to adapt the accounting to the filing of the income tax return: 1. Sale of products: The company makes a sale of its products to its customers, for which it issues the corresponding invoice at the market price. 2. Registration of a provision: For applicable cases (when a policy was agreed with the customer), the company records an accounting provision (special account), corresponding to the eventual amount that will not be received if the customer reaches their sales goals. This provision is not made effective (the income is not reduced) until there is absolute certainty that the customer met the criteria of the company's internal policy to obtain the discount. 3. Use of the provision: In the event that the customers (according to the policy) reach the corresponding goals, the provision is made effective (issuance of the credit note) and a reduction in the sales amount is recorded in the accounting, which ultimately decreases the amount of income reported by the company as taxable income in the income tax return. In accordance with the previous explanation, the technical document concludes that there may be credit notes referencing invoices issued on dates before or after the 2017 tax period; but they indeed have a direct impact on the provision, insofar as the review of goal fulfillment was carried out during the mentioned period. Thus, unlike the factual assumption alleged by the Administration to support the increase in the tax liability, in the specific case and based on the technical evidence, it is verified, justifiably, that the credit notes for the audited 2017 period do correspond to the discounts applied by my represented party in accordance with the discount and incentive policies; as it depends on the review, annual or quarterly, of goal fulfillment.

Therefore, when my client issued the invoice, it recorded an increase in accounts receivable from clients (income), recording in the accounting the possibility that this sum could be reduced if the client met its targets. However, when the tax period return was filed (for example, 2016), there was still no certainty that the clients would meet their targets, and consequently, in that return, the discount (decrease in income) could not yet be recorded, and it is not until the following fiscal year (continuing the example - year 2017) that the credit notes for the discount are issued, and it is in this new tax period that the decrease in income is recorded via a tax reconciliation. Finally, the report concludes by explaining the treatment of provision accounts when the discount policies are not met; delving into the fact that, when the review confirms the non-fulfillment of targets, such provision is not used, and that account is written off or reversed. This implies that unrealized provisions do not generate any impact on or decrease in the Income Tax; only the realized ones do. In this way, the certification of the authorized public accountant Carla Coghi demonstrates that the credit notes applied by Eaton Electrical, S.R.L. conformed to the internal parameters (discount policies), international accounting standards, and the requirements demanded by Costa Rican tax regulations.

• Individualized analysis of incentives rejected by the Tax Administration.

From the foregoing, it is duly proven that my client conformed to the discount policies and the applicable regulations. However, it is critical to delve into certain particular questions raised by the tax authority in the challenged acts. By way of summary, it is important to identify that the incentives were executed in accordance with the following table (hereinafter referred to as the “Incentive Table” [see table in the complaint brief]. The credit notes refer to incentives granted to clients for the promotion of Eaton products; as well as a quarterly and/or annual incentive granted to clients to boost sales of electrical products, based on the market, dollar target, and percentages, all of which fall within the incentive policy of Eaton Electrical, S.R.L. All the credit notes and the incentives granted through them fall within Eaton's incentive policy, where the conditions for each client vary depending on the historical sales volume, and which are negotiated in order to increase Eaton's presence in the market and the quantity of sales through its clients. The following table shows the justification for why all of the credit notes that were deducted from the income tax calculation for the 2017 fiscal period should have been accepted by the Administration. [see table in complaint].

It is evident from this table that all of the credit notes that were issued and that the Tax Administration rejected within the income tax calculation for the 2017 fiscal period consist of the payment of incentives to be paid for meeting sales targets during the 2017 period. For all of the foregoing reasons, the numerous defects in the grounds element are evident, as a consequence of an absence of a normative and factual basis, in the terms addressed.

2.1.2. Defect in the content and reasoning of the act given the impossibility of fixing the tax liability by means of a presumptive basis when a certain basis exists.

As has been indicated, the Tax Administration rejected the incentives, increasing the taxable base for the Income Tax. To do so, the Tax Administration reviewed 9 of the 329 transactions that made up the ₡[Value 005]. The Tax Administration expressly accepted that this was a sample, concluding that “regarding the invoices whose sample was provided, it is observed that in each one of them it is not indicated that any discount is applied to the amount to be paid (…)” (Transfer of Charges and Observations). That is, it was sufficient to analyze less than 3% of all the transactions to presume that all 329 suffered the same fate. The sample was definitively not representative and was contrary to unequivocal rules of science, technique, logic, reasonableness, justice, and convenience, as it is proven that the result of the segmentation carried out relentlessly by the office of origin had the consequence of not accepting a single transaction whose incentive/discount was applied; simply by “analyzing” 9 transactions. Thus, it is denoted how the adjustment, from its foundations, was biased and openly violative of Article 16 of the General Law of Public Administration, which contemplates, as a general principle of Law, that in no case may acts contrary to unequivocal rules of science or technique or to elementary principles of justice, logic, or convenience be issued, concepts that are summarized in rationality and proportionality.

Understanding the scarce sample used, prior to issuing the Determinative Resolution, the Tax Administration requested 94 more transactions, indicating that “the evidence provided during the development of the inspection procedure and assessed by the instance office is very small.” Based on this, at the level of the Determinative Resolution, the “analyzed” sample was expanded, concluding that “having assessed 100% of the Credit Notes requested as evidence for better provision, (…) this representation has no choice but to reject the expense for incentives or discounts.” The truth is that not even by increasing the sample can the administrative action be considered valid, because the Tax Administration had all the elements to be able to determine the tax liability based on a certain basis, and not through a sampling that implied presuming that all 329 transactions did not comply with the administrative parameters. From the outset, the Tax Administration knew that the ₡[Value 005] being questioned were composed of 329 transactions for which an invoice and a credit note had been issued. My client, in response to a request for information, provided an Excel file with each of the details of the invoices and credit notes. However, without any reason, the Tax Administration chose to request only 9 samples of supporting information for the transactions. Subsequently, it expanded this with 94 more samples; as if it were a scenario where it could apply a determination on a presumptive basis and not on a certain basis. What is most serious of all is that not a single explanation will be found from the tax administration regarding the reasons why it decided to conduct a sampling and not analyze the 329 transactions. There is a total absence of reasoning regarding this point, without my client, or this Court, being able to know, to date, what motivated the Administration to ignore more than half of the transactions and presume that it was sufficient to analyze a sample. We insist, there was no justification, but, even if one existed, the truth is that it is the regulations that determine the scenarios in which the method of determination on a presumptive basis can be applied, as it is residual and subsidiary. Article 124 of the CNPT sets out the conditions under which the Tax Administration may determine ex officio the obligation of the taxpayers on a presumptive basis: [provides citation].

None of the conditions of the aforementioned article are met, so in the case at hand, the Tax Administration should have proceeded from certain and exact elements, as would have been the case by analyzing all 329 transactions to determine ex officio the material tax obligation; understanding that, as a general thesis, the determination must be made on a certain basis, as provided for in Article 125 of the CNPT [provides citation]. Precisely, this is how the Administrative Litigation Court has interpreted it on repeated occasions, for example, in the recent judgment No. 72-2022 of Section VI, it was ordered: [provides partial citation]. The Large Taxpayers Directorate proceeds to disregard, without any justification, the need to apply a certain basis as the primary method. In its place, relentlessly, it chose a sample that was not very representative in order to disregard the entirety of the account in dispute under the method of a presumptive basis, without any justification existing regarding the concurrence of the conditions legally established for its application. The foregoing makes it clear that a clear violation of Articles 124, 125, and 116 of the CNPT is committed, by applying the determination on a presumptive basis, without any of the grounds for it being present, and without there being, anywhere in the file, a single reason why it chose to select a sample to disregard the entirety of the account in dispute. Finally, let this Court consider that, through judgment No. 0012-2022, also from Section VI, a factual situation with similar characteristics to the present one was elucidated, in which the Tax Administration questioned a series of discounts that were not recorded on invoices, for which it chose only a sample in order to reject the entirety of the expense. The Court was emphatic in demonstrating the insufficient reasoning of the determination by relying on a sample -presumptive basis [provides partial transcription].

In the identical sense, in the specific case, sufficient elements of conviction cannot be recorded in the determinative file to conclude that, with only the insufficient sample, the entirety of the discounts can be rejected. In accordance with all the foregoing, in the procedure before us, there are clear defects in the grounding and interpretation of tax legislation that vitiate the determined adjustments, for which we request that the nullity of the adjustment be declared.

2.2. Incorrect reclassification of income from extraterritorial sales (drop shipment) declared as non-taxable.

The reclassification made by the Tax Administration of considering the income generated from “drop shipment” operations as Costa Rican-source is incorrect, by virtue of the fact that the sale of products is made outside the country, the goods do not form part of Eaton Electrical S.R.L.'s inventory, and the goods never enter Costa Rica for any purpose; the only work Eaton Electrical, S.R.L. performs consists of a coordination task, and which does not constitute its habitual activity. Articles 1 and 5 of the Income Tax Law establish, regarding the taxable event [provides citation]. In accordance with these articles, the taxable event for the income tax is the perception of Costa Rican-source income arising from the exercise of a business activity, that is, a lucrative activity, and therefore, indicating that Costa Rican sources consist of services rendered, goods located, and capital utilized in the national territory. The Administrative Litigation Court elaborates on the concept of territoriality, a determining factor for the inclusion or not of income within taxable income, in its resolution 59-2013 of 8:30 a.m. on June 13, 2013, which orders [provides transcription].

From the above citation, it can be seen that the concept of territoriality, a discriminatory element for considering income as taxable or not, consists of identifying whether the source of the income comes from Costa Rican capital, assets, or work. In the present case, the Tax Administration assessed with respect to the “Drop Shipments” relevant for the determination of the income tax for the 2017 fiscal period [provides citation]. In this way, the Tax Administration's thesis has been that the income that was reported by my client as extraterritorial is, in reality, income taxable with the income tax, reiterating that these are, in reality, Costa Rican-source income, based on the criterion of linkage to the economic structure that has been developed casuistically.

Now then, so that this Court can correctly assess the substance of the sources generating the controversy regarding whether they should be considered territorial or extraterritorial, the method by which Eaton Electrical, S.R.L. generated these incomes will be described in detail. The triangular sales or “drop shipments” consist of the sale of certain products that are commercialized entirely outside Costa Rican territory, which are acquired by clients abroad and from the United States the products are shipped to the client. Eaton Electrical, S.R.L. does not have a team dedicated to carrying out this function; rather, it is carried out on certain occasions and therefore does not constitute the company's habitual activity, given that the company's habitual activity consists of the sale of goods in Costa Rica, after their nationalization. By way of example, a diagram is included below that allows for a detailed visualization of the “drop shipments” sales operation where Eaton Costa Rica is solely responsible for coordination [inserts image of the Drop Shipment operation - Eaton Electrical SRL]. From this structure, it can be verified that the sources originating from the operation carried out by Eaton Electrical, S.R.L. do not have Costa Rican territoriality, since the sale is made abroad, the goods sold do not appear within the company's inventory in Costa Rica, and the work of the Eaton entity in Costa Rica lies solely in the coordination and structuring of the sale between both parties; therefore, the gains obtained by the company exclusively derived from this function cannot be included within the income taxed with the income tax. For all the foregoing, the reclassification made by the Tax Administration of considering the income generated from “drop shipment” operations as Costa Rican-source is incorrect, given that the sale of the products is done entirely outside the country and the goods never enter Costa Rica for any purpose; the only work Eaton Electrical, S.R.L. performs consists of a coordination task..." (images 2 to 68).

III. ARGUMENTS OF THE STATE

In relation to the facts, regarding the first, it indicated that it is not confirmed. It accepted the second. Regarding the third, it indicated: "It is not true that through the findings report DGCN-SF-PD-23-2019-52-571-03 the Tax Administration “demanded” that it provide the samples of the invoices of clients to whom incentives were offered. As stated in said document, it was a request, in order to verify the procedure used by the taxpayer to grant the incentives or discounts and determine compliance with the regulatory conditions for their recognition." It accepted the fourth fact. It rejected the fifth, indicating that upon reviewing the administrative file, folios 57 to 59, what was indicated is not recorded. It accepted the sixth, seventh, eighth, and ninth facts; regarding the latter, it indicated that upon challenging the transfer of charges, the file was ready to issue the determinative resolution. It rejected the tenth fact, for being a legal consideration and because the tax procedure is excluded from the procedural provisions of the LGAP, Article 367.2.d. It accepted the eleventh fact. Regarding the twelfth fact, it indicated that these are untruthful subjective assessments. It accepted the thirteenth fact. It rejected the fourteenth fact, as it involves subjective considerations and only admits that on December 21, 2020, the determinative resolution No. DT-10-R-156-2020 was notified. It accepted the facts from the fifteenth to the nineteenth.

LEGAL GROUNDS (transcription).

• A)NON-EXISTENCE OF NULLITY DEFECTS IN THE DETERMINATIVE PROCEDURE.

1. Non-existence of expiration of the tax procedure. Fundamentally, the plaintiff argues that in the present matter the legal principle of expiration (caducidad) was configured, in accordance with the provisions of numeral 340 of the General Law of Public Administration. It states that the expiration period was more than fully computed in the administrative file DGCN-SF-PD-23-2019, given that, according to its criterion, the actions in the procedure were found to be paralyzed from August 7, 2019 (challenge of the transfer of charges) until September 24, 2020 (request for evidence to better resolve the challenge to the transfer of charges) for reasons attributable solely to the Administration and prior to the issuance of the final act. After invoking different norms and judgments on the subject, the plaintiff concludes that the expiration figure in Article 340 of the LGAP is mandatorily applicable in tax procedures, and it must be declared whenever the procedure is stopped for more than six months without justification, before the issuance of the final act, and when the legal principle of expiration is requested during the procedure. In addition to its allegation, it includes a section titled “1.1.3. The arguments raised by the Tax Administration in resolution No. AU-10R-043-2021 and by the Administrative Tax Court in resolution No. TFA-001-P-2022 regarding expiration are erroneous and contravene the regulations,” in which it replicates its thesis and criticizes the position of said bodies, which deem the expiration figure inapplicable in the tax procedure, as this is a special procedure. It invokes Article 77 of the Code of Tax Norms and Procedures to argue that, in the absence of an express norm in the code, the General Law of Public Administration must be applied supplementarily. It adds an argument titled: “Effects of the computation of the expiration period in the procedure.” At this point, it affirms that because the expiration period in the procedure was computed, the actions of the determinative procedure must be considered not to have been carried out, and therefore, all administrative acts issued after February 8, 2020, must be considered absolutely null, this in accordance with Articles 340, subsection 3) and 341 of the LGAP. It indicates that the computation of the expiration period implies that the procedures are considered not followed for purposes of the interruption of the statute of limitations (prescripción). It adds that, under this circumstance, the Administration has an obligation to archive the procedure; therefore, it insists that the acts that were issued after the computation of the expiration period are absolutely null for not holding the prior element of a procedure, given that it should have been archived. Allegations that must be rejected in each and every one of the extremes presented by the plaintiff, for being improper in light of the norms that regulate the special procedure for determining the tax liability and the legal principle of expiration regulated in the General Law of Public Administration. In this way, and as this Administrative Litigation Court can determine, the legal thesis being tested is not applicable. Firstly, because Article 367, subsection 2) point d. of the General Law of Public Administration expressly excepts the tax procedure from the application of this law. The Legislator textually orders, without it being feasible to resort to interpretive criteria [cited numeral 367 of the LGAP]. Additionally, on this topic, in a similar claim, the First Chamber, through judgment No. 001520-F-S1-2010, of 09:10 a.m. on December 16, 2010, in application of said norm, considered [provided partial citation]. Note how the pure and simple fact is the existence of an express exclusion of the tax procedure from the legal principle of expiration in the tax procedure. In that sense, recently, the Administrative Litigation Court, Fourth Section, through judgment No. 053-2022-IV, of 09:30 a.m. on May 25, 2022, ordered [provided citation].

Now, regarding the period in which the Tax Administration attended to the challenge filed by the plaintiff company EATON against the Transfer of Charges and Observations, this is a procedural deadline (plazo ordenatorio). Consequently, due to the regulation of this special normative, it is evident that numeral 340 of the LGAP is not applicable. In other words, the Legislator, in tax matters, does not sanction the passage of time in the resolution of the challenge to the transfer of charges. On this topic, Judgment No. 21-2011 of 4:26 p.m. on February 28, 2011, issued by Section II of the Administrative Litigation Court, carries out the following analysis in relation to said numeral as follows [provided citation]. Under the transcribed criterion, the period questioned by the plaintiff falls within a reasonable assumption contained therein; hence, as there is no express normative condition, the act is considered valid and effective, and under no assumption does the expiration of the procedure invoked in this Litis apply. It is thus clearly deduced that the legal principle of expiration has an exceptional character and that, due to its effects, its application must occur by virtue of an express norm that enables it and expressly states it; that is, for the expiration of the procedure to be alleged, said possibility must have been expressly contemplated by the legislator, and in the case of the Code of Tax Norms and Procedures, in the regulation of the tax procedure, this did not occur. Furthermore, it is important to underline that even if the thesis of the application of expiration in tax processes were admitted, which as analyzed is not applicable, by express provision of the Legislator himself in excluding the tax procedure, expiration has not occurred in the terms of the General Law of Public Administration either, as Article 340 establishes the assumptions regulated in Article 339 of the same normative body as an exception to the application of expiration. Let us see [cites numerals 339 and 340 LGAP]. General interest in tax matters that even finds its basis in the Political Constitution itself, in its Article 18, as it is a duty of all citizens to contribute to public burdens, and therefore the faculties of the Tax Administration for its verification, through the procedure for determining the tax liability, regulated in the CNPT, which, as is insisted, establishes a procedural deadline for the resolution of the challenge to the Transfer of Charges. It is important to point out, as an additional argument against what was stated by the plaintiff, that the Legislator provided for the figure of the statute of limitations (prescripción) as the only extinguishing figure in tax legislation, not expiration (caducidad). (Article 35 CNPT). By way of reflection, in the book “La Prescripción Tributaria y el delito Fiscal,” the following comparative is presented, which is applicable to Costa Rican legislation, foreseeing the dilemma between the tax norm and the norm contemplated in Civil Law - for our purposes, it would be the General Law of Public Administration - it is of interest to cite [cites Ruiz Rescalco, M. (2005). La Prescripción Tributaria y el Delito Fiscal. Madrid, Spain: Dykinson SL]. Note how the author distinguishes the need to separate the figure of tax statute of limitations from the concept of expiration. An aspect that is replicated in our legal system, insofar as the Code of Tax Norms and Procedures protects the statute of limitations as an extinguishing cause, only, not foreseeing the expiration figure. Consequently, the existence of special norms cannot be ignored, which make the application of general principles contained in the LGAP impossible, from which application to tax matters is excluded, and which, as we explained, even if recourse were made to its application, by express provision also of Articles 339 and 340, the expiration of the procedure does not apply to assumptions in which it “entails a general interest,” as is the case in this matter, the determination of the tax liability of the plaintiff company EATON. In conclusion, the alleged paralysis of the process did not occur in this case, since it is also necessary to clarify that due to the special nature of the tax procedure, by August 7, 2020, the date on which the plaintiff was notified of the Transfer of Charges, the actions of the Tax Audit had already concluded, which is precisely why said transfer was made known to it. Subsequently, in view of the challenge to that transfer of charges, the Administration has a procedural deadline to resolve, for which reason the alleged nullity of the procedure, much less of the subsequent actions, is totally and absolutely non-existent. On the other hand, in relation to the objections to the allegations issued by the Tax Administration and the Administrative Tax Court, we must emphasize, as has already been demonstrated, in relation to the provisions of Article 77 of the CNPT, that the lack of regulation of the legal principle of expiration in the tax procedure responds to its own special nature and defined by the Legislator himself. In other words, it follows without greater effort that the special norm governing tax matters is the Code of Tax Norms and Procedures, which establishes procedural deadlines for the Administration, a circumstance that the plaintiff must bear in mind, because in said special norm, there are no peremptory deadlines sanctioned with the legal principle of expiration. Hence the reference made by the DGCN in grounding the rejection on the provisions of Article 162 of the Regulation of the Code of Tax Norms and Procedures, as said numeral establishes a single deadline for the challenge to the transfer of charges, without the legal principle of expiration existing in the special norm. For the reasons stated, I request that the plaintiff's claim of expiration of the procedure be declared without merit.

• 2)Of the non-existence of a violation of the principle of summons (intimación), due process, right of defense, and violation of Article 147 of the CNPT. At this point in the complaint, the plaintiff alleges the alleged infringement of the principles of summons, due process, and right of defense. It affirms that the Tax Administration grounded the increase in income related to the \"sales incentives\" because it considered that the medium through which such incentives were recorded - credit notes - was not the ideal one. In that sense, it refers that “In the framework of the audit procedure, it was explained to the audit that the account was composed of 329 credit notes that affected the original invoices; however, the Tax Administration only chose to request specific information on 9 transactions 4 (invoices and their corresponding credit notes). It affirms that \"analyzing\" less than 3% to reject the entirety of the account represents a serious defect in the grounds, content, and reasoning of all the base acts of the procedure […] But, for purposes of the present reproach, it is important to evidence the clear violation of due process, the right of defense, and the principle of summons, insofar as the Tax Administration realized its grave error and, instead of annulling each vitiated act, chose to issue a request for information under the name of \"evidence for better provision\" requesting information on 94 additional transactions. Furthermore, it indicates the following: \"Induced by a possible sanction for non-compliance and resistance to the action, my client provided each of the requested transactions. Surprisingly, the grounds of the determinative act departed completely from the base acts, justifying the rejection of the credit notes, under the alleged review of the 94 credit notes requested after issuing the Regularization Proposal and the Transfer of Charges [provided transcription]. Therefore, it is clear that the Tax Administration rejected the expense for the incentives for reasons totally different from those initially indicated in the Regularization Proposal and the Transfer of Charges.” Assessments by the plaintiff, in order of the alleged infringement of the principles of summons, due process, and right of defense, are totally improper, for the following reasons. Firstly, as stated by the plaintiff, once the procedural act, such as the Transfer of Charges, was notified, the taxpayer Eaton Electrical, S.R.L, in exercise of its right of defense, challenges said administrative act. In this way, and as stated in the resolution that addresses said challenge, No. DT10R-156-2020 from the Large National Taxpayers Directorate, at 9:30 a.m. on September 17, 2020, in the third whereas clause, visible on folio 377 verso of the administrative file, image 536, it establishes [provides partial citation]. In continuation, and in order to evidence the factual and legal framework of said Transfer of Charges, the Large National Taxpayers Directorate (DGCN) proceeds to its transcription, thereby verifying the non-existence of the alleged infringement of the indicated principles, and much less of the provisions of Article 147 of the CNPT.

Now, in order to understand the arguments of the challenger, the DGCN, using the power established in Article 143 of the CNPT, proceeds to request evidence for better provision, starting of course from what was determined in the statement of charges, by noting, at folio 114 of the administrative file, image 155 [makes partial citation]. Note how at no time is information requested that does not refer to the commercial incentives of the company EATON to its clients, according to the evidence already provided and evaluated by the tax audit. Furthermore, the plaintiff did not object to this requirement, as it was based on Article 142 of the CNPT. In this way, as the DGCN reasoned in the final assessment resolution (resolución determinativa), starting from the factual and legal framework of the statement of charges, the allegations made, and the evaluation of the evidence provided by the taxpayer, it proceeds to carry out the corresponding substantive analysis of the adjustment that the plaintiff objects to, relating to the disallowance of expenses for sales discounts. Consequently, EATON's Special Judicial Attorney is not correct regarding the supposed defect in the grounds of the act, in accordance with the extensive reasoning contained in the resolution under discussion. Furthermore, as the Administrative Tax Tribunal considers, in relation to this issue, at folio 542 of the administrative file, image 855, regarding which [makes partial citation]. It is demonstrated from the transcribed text that the plaintiff is not correct regarding the supposed "insufficient reasoning" concerning the appropriateness of the adjustment for disallowance of expenses for discounts, given that the proper determination of the factual framework and the evaluation of the evidence provided by the taxpayer themselves are recorded, from the statement of charges onwards. Likewise, as stated in the final assessment resolution (resolución determinativa), contrary to what the plaintiff alleged, there is no supposed change in criteria regarding the inadmissibility of the expense for discounts, considering the DGCN [makes partial citation]. The factual and legal basis, as grounds, for both the statement of charges and the final assessment resolution (resolución determinativa) is clear, as elaborated upon when we address the merits of the matter. Finally, the supposed impact on the right of defense is also not generated, because Resolution N°DT10R-156-2020 constitutes the final act determining the tax obligation, which can be challenged through the appeal for reconsideration (recurso de revocatoria) and appeal, just as the taxpayer did. B) OF THE NON-EXISTENCE OF DEFECTS LEADING TO THE NULLITY OF THE PROCEEDINGS DUE TO INCORRECT INTERPRETATION AND APPLICATION OF THE SUBSTANTIVE REGULATIONS. In this section, the plaintiff alleges the supposed incorrect interpretation and application of the substantive regulations, in relation to the two adjustments made by the Tax Administration to the income tax return of the taxpayer EATON, for the 2017 fiscal period. However, as will be analyzed below, the plaintiff is not correct in their assessments. 1. On the legality of the adjustment for "disallowance of discounts on sales". In order to demonstrate the legality of the adjustment for "disallowance of discounts on sales", it is essential to refer to the considerations set out from the statement of charges and especially the factual and legal basis, as grounds for the adjustment in question, made by the Large National Taxpayers Directorate (Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, DGCN) upon issuing final assessment resolution (resolución determinativa) N°DT10R-156-2020, at 9:30 a.m. on December 17, 2020, with the latter considering, as stated from folio 385 verso (image 550) to folio 394, the following [makes partial citation]. According to the transcribed text and as this Court will be able to determine, the Tax Administration provides extensive reasoning for why the adjustment made by the Tax Administration, "Disallowance of discounts on sales for not complying with legal regulations", is in accordance with the Law; even starting from the factual-legal assumption that indicating the discount on the invoices is not the only requirement, provided that in the credit notes (notas de crédito) there is an express reference to the invoice to which the discount is applied and, of course, that it corresponds to the fiscal period in which the taxable event (hecho generador) arises. These are requirements that were not met by the taxpayer Eaton Electrical, according to the extensive analysis contained in the final assessment resolution (resolución determinativa) and confirmed by the Administrative Tax Tribunal in Ruling N°001-P-2022, at 10:00 a.m. on January 5, 2022, demonstrating the inadmissibility of the plaintiff's allegations, as elaborated below. 2. On the inadmissibility of the plaintiff's allegations in relation to the "disallowance of discounts on sales". In the lawsuit brief, the plaintiff expresses its disagreement with the adjustment made by the Tax Administration, developing its allegations in the following points: "2.1 Incorrect disallowance of sales incentives for a supposed non-compliance with legal regulations". "2.1.1 Defects in the grounds of the act." "2.1.1.2. Inadmissibility of the factual assumption used by the Tax Administration". "2.1.2. Defect in the content and reasoning of the act given the impossibility of establishing the tax quota through the presumptive basis when a certain basis exists." However, the plaintiff reiterates its arguments in the indicated points, for which reason an attempt will be made to debate said arguments in the order set out by the plaintiff, in the following terms: As this Contentious-Administrative Court will be able to verify, the plaintiff is not correct in objecting to the use of invoice samples, by alleging that this sample is limited during the tax audit and that it was subsequently extended to 94; despite the fact that it "reported 329 credit notes (notas de crédito)". However, the objection raised by the plaintiff is nothing more than disagreement with the adjustment made, for the following reasons: Firstly, we must remember that according to Article 140 of the CNPT, the burden of proof rests with the taxpayer in cases of demonstrating the facts or acts that configure their expenses. Said numeral establishes [cites the article]. Therefore, the plaintiff should have indicated in which invoices, credit notes (notas de crédito), and supporting accounting documentation the requirements demanded by the current regulations were met, regarding the accounting record of commercial transactions. In this case, the Tax Administration was able to demonstrate, not only from the statement of charges, but subsequently, in the face of the taxpayer's challenge and with the evaluation of evidence for better provision, that the company EATON did not meet the requirement of recording the type of discount on the invoices. But, additionally, even if the requirement regulated by Article 9, subsection b), paragraph 5 of the Regulations to the Income Tax Law (Reglamento a la Ley del Impuesto sobre Renta), concerning the obligation to indicate the discount on the invoices, were set aside, the invoice to which said incentive or discount is applied is also not recorded in the credit notes (notas de crédito). In this sense, as stated in the final assessment resolution (resolución determinativa), the discounts [made a transcription]. Without prejudice to the foregoing, regarding the use of samples, it must be indicated that its objective "is to provide a reasonable basis from which to reach conclusions about the population from which the sample is selected". In the present matter, the request for the sample during the tax audit, for the purpose of verifying the procedure for granting discounts, was provided by the taxpayer themselves, meaning it is the latter who verifies the appropriateness of the information that will be analyzed by the Administration, as stated in the Record of Facts (Acta de Hechos), visible at folios 47 and 48 of the administrative file [makes partial citation]. Note that the request for information includes not only the invoices, but also the credit notes (notas de crédito) and the documents recording what was agreed with the clients, during the audited fiscal period, 2017. Likewise, as has been explained, from the evaluation of 100% of the credit notes (notas de crédito) requested as evidence for better resolution, it was possible to demonstrate that the discounts are not consistent with EATON's incentive policies. On the other hand, although it is true that the plaintiff refers to the presentation of 329 credit notes (notas de crédito), the reference to these and their corresponding verification of compliance with the requirements demanded to determine their link to EATON's incentive policy is missed at the administrative stage and in the present proceeding, despite the burden of proof corresponding to them regarding the demonstration of expenses, according to Article 140 of the CNPT, already mentioned. Based on these considerations, it is more than evident that the plaintiff is not correct in alleging the supposed defect in the grounds, regarding the appropriateness of the adjustment for disallowance of discounts. On the other hand, the assertions made by the plaintiff in the point entitled: "2.1.1.1. Inadmissibility of the regulatory assumption used by the Tax Administration" call attention. In this section, it asserts: [makes partial citation]. However, as stated when referring to the legality of the adjustment for disallowance of discounts, the Tax Administration provides extensive reasoning for why the adjustment made by the Tax Administration, "Disallowance of discounts on sales for not complying with legal regulations", is in accordance with the Law; even starting from the factual-legal assumption that indicating the discount on the invoices is not the only requirement, provided that in the credit notes (notas de crédito) there is an express reference to the invoice to which the discount is applied and, of course, that it corresponds to the fiscal period in which the taxable event (hecho generador) arises. Regarding the accounting procedure to which the plaintiff refers, and which is based on the certification of CPA Carla Coghi, it must be indicated that despite noting that the credit notes (notas de crédito) comply with international accounting standards and Costa Rican tax regulation requirements, their specification is missed, in order to be able to debate the considerations developed. Furthermore, note that although it is indicated that "it is quantified by applying the credit notes (notas de crédito) that correspond against the provision (associated with a sales invoice) that the company makes to maintain adequate fiscal accounting control," said invoices are not provided in this process, in order to verify their relationship with the credit notes (notas de crédito). Nor does the accounting standard support "including credit notes (notas de crédito) with reference to invoices issued on dates before or after the 2017 fiscal period," as the plaintiff erroneously attempts to make it seem. The foregoing infringes the provisions of Article 4 of the Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta), both in its current version and the one existing when the taxable event (hecho generador) arose, in that "each tax period must be settled independently of prior and subsequent fiscal years." Consequently, the "individualized analysis of the incentives disallowed by the Tax Administration" also does not proceed legally, as it is based on an assumption that infringes the provisions of Article 4 of Law 7092. Nor is the plaintiff correct regarding the supposed appropriateness of the discount according to the table created. Thus, for example, note that with respect to ADIME, the plaintiff themselves acknowledges "it is not materially possible to delimit in the credit note (nota de crédito) each of the elements being discounted, the products, nor the percentage." So, note how the plaintiff themselves determines the impossibility of recognizing the supposed expense for discount, as the documentation lacks the legal requirements for its appropriateness, as was extensively explained. Furthermore, besides not providing the invoices, no reference is made in the table to which invoice each credit note (nota de crédito) corresponds. These requirements cannot be disregarded, in accordance with what was considered by the Administrative Tax Tribunal in judgment TFA-0001-P-2022, by considering [makes citation]. From the transcribed text, the inadmissibility of the allegations set forth by the plaintiff is clearly evident. Finally, in the plaintiff's opinion, the Administration should have used the direct basis system, analyzing all the invoices and credit notes (notas de crédito). However, as stated in the statement of charges and as has been demonstrated throughout this response to the lawsuit, facts and legal qualifications were evidenced that do not conform to tax regulations, for which reason the filed return is objected to by the Tax Administration, proceeding to the determination of the tax obligation based on the provisions of Articles 121, 124, and 125 of the CNPT. Consequently, and contrary to what the plaintiff alleged, it was demonstrated that the taxpayer's accounting is irregular, for which reason the direct basis system cannot be applied, as erroneously indicated by Eaton's Special Judicial Attorney. 3. On the legality of the adjustment for reclassification of extraterritorial sales income (drop shipments). As stated in the Statement of Charges, the Tax Audit proceeds to make increases in the tax base based on the following factual framework: "A1. Reclassification of income from sales declared in the income tax as non-taxable income for considering them extraterritorial sales (drop shipments) [makes partial citation of what was resolved by the Administration]. A factual and legal framework that the plaintiff fails to discredit, as analyzed in the following section. 4. On the inadmissibility of the plaintiff's allegations in relation to the adjustment for reclassification of income from extraterritorial sales (drop shipments). As this Contentious-Administrative Court will be able to determine, the plaintiff reiterates in this judicial venue the allegations developed at the administrative stage, by affirming [makes citation]. However, Eaton's Special Judicial Attorney fails to discredit the factual framework that has existed since the Statement of Charges, which demonstrates not only that this is a habitual activity, but also that the personnel in charge form part of the company's organizational structure. Furthermore, it is also not contested in this present proceeding that the company's own accounting contradicts the statements of the plaintiff, as determined in the Statement of Charges. In this way, as the Administrative Tax Tribunal reasoned [makes partial citation]. According to the transcribed considerations, the appropriateness of the adjustment made by the Tax Administration is evident. Moreover, it is important to note that the Constitutional Chamber (Sala Constitucional), recently, upon hearing an action of unconstitutionality against the Jurisprudence of the First Chamber of the Court (Sala Primera de la Corte), in relation to the principle of territoriality, considered [makes partial citation]. Thus demonstrating the legality of the adjustment for reclassification of income from extraterritorial sales (drop shipments) (images 1365 to 1412).

IV.ON THE OBJECT OF THIS PROCEEDING. The plaintiff company was notified on April 9, 2019, of the commencement of verification and investigation actions by the Large National Taxpayers Directorate of the General Directorate of Taxation (Dirección General de Tributación) of the Ministry of Finance, regarding the income tax (profits) for the 2017 tax period. The action was processed under file number N°DGCN-SF-PD-23-2019. On July 12, 2019, at the final hearing, the Proposed Adjustments N°DGCN-SF-PD-23-2019-15-321-03 was communicated; the plaintiff company presented disagreement regarding the notified adjustments and the proposed regularisation on July 19, 2019. Consequently, the Statement of Charges and Observations N°DGCN-SF-23-2019-17-41-03 was notified. Through resolution N°DT10R-2020, the Large National Taxpayers Directorate, at 09:30 hours on December 17, 2020, resolved by rejecting the nullity incident and the challenge brief filed by the audited company, a resolution against which the audited company filed an appeal for reconsideration (recurso de revocatoria). In resolution AU10-R043-2021, at 16:00 hours on March 22, 2021, the Large National Taxpayers Directorate rejected the nullity incident and the plea of expiration (excepción de caducidad) alleged in the procedure and declared the appeal for reconsideration (recurso de revocatoria) filed by Eaton Electrical, S.R.L. without merit. On the occasion of the appeal filed, the First Chamber of the Administrative Tax Tribunal, in resolution TFA N°001-P-2022 at ten o'clock on January fifth, two thousand twenty-two, rejected the plea of expiration (excepción de caducidad) and the nullities formulated, declaring the appeal without merit and confirming resolution AU10R-043-2021 in all its aspects. As a result of the rejection of the nullities alleged in the procedure followed, the plaintiff company, by filing this lawsuit, seeks a declaration of the expiration (caducidad) of the procedure processed under file DGCN-SF-PD-23-2019 and the nullity of the following acts: The communication of commencement of the verification and investigation action DGCN-SF-PD-23-2019-22-11-03 dated April 9, 2019; the Proposed Adjustments DGCN-SF-PD-23-2019-15-321-03 dated July 10, 2019; the Final Hearing on the Proposed Adjustments DGCN-SF-PD-23-2019-11-341-03 dated July 12, 2019; the Statement of Charges and Observations DGCN-SF-PD-23-2019-17-41-03 dated July 19, 2019; official letter SFGCN-AL-083-2020 dated September 24, 2020, in which the Administration requests evidence for better provision; resolution DT10R-156-2020 at 09:30 hours on December 17, 2020, which addresses the nullity incident and challenge against the Statement of Charges and Observations; resolution AU-10R-043-2021 at 16:00 hours on March 22, 2021, by which the plea of expiration (excepción de caducidad), nullity incident, and appeal for reconsideration (recurso de revocatoria) against resolution DT-10R-156-2020 are addressed; and resolution TFA-N°001-P-2022 at 10:00 hours on January 5, 2022, in which the Administrative Tax Tribunal rejects the appeal, the nullity incident, and the plea of expiration (excepción de caducidad). As a consequence of that nullity, it petitions that the audit of the income tax for the 2017 period be declared time-barred, due to the effects of the expiration (caducidad) that occurred, alleging constitutive defects in the acts, violation of the right of defense and due process, defects in the notification (intimación), resulting in acts contrary to the tax legal system and the consequent refund of the amount paid under protest. The analysis of the validity of the described conducts focuses on formal defects related to the expiration (caducidad) of the administrative tax procedure under the protection of article 340 of the General Public Administration Law (Ley General de la Administración Pública) and the transgression of the principle of notification (intimación), due process, and right of defense, and on two substantive aspects related to an incorrect application of the incentive and discount policy used in the year 2017 and the adjustment for operations under the "drop shipment" scheme. The review of procedural aspects then proceeds, since if these are successful, the review of substantive aspects becomes irrelevant.

V.PROVEN FACTS. From the review of the factual framework described in the lawsuit and, as derived from the documentary evidence attached to the case file and that addressed in the complementary hearing, the following is considered proven:

1. Through official letter N°DGCN-SF-PD-23-2019-22-11-03 dated April 9, 2019, notified on the following April 10, the Large National Taxpayers Directorate communicated to the plaintiff the commencement of a "Verification and Investigation Action", with respect to the income tax for the 2017 fiscal period (images 2 to 12 of the Assessment File (Expediente Determinativo)).

2. In official letter DGCN-SF-PD-23-2019-33-211-03 dated May 15, 2019, a "First Request for Information to the Audited Subject" was communicated, in which, in accordance with article 104 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios, hereinafter CNPT), the presentation of additional information was requested: such as detail of purchases separated into imported and local, obsolescence policy and returns and discounts in force during the 2017 fiscal period, among others. The plaintiff company requested an extension of the deadline due to the detail and specificity of the information requested, an extension granted in official letter SFGCN-111-2019 (images 37 to 40, 46 and 48 of the Assessment File (Expediente Determinativo)).

3. As indicated in the Record of Facts (Acta de Hechos), document N°DGCN-SF-PD-23-2019-52-571-03 dated June 18, 2019, the pending information was received and, regarding the discounts, the following explanation was provided: "The discounts are granted depending on the client, those who move the market for the company's products, who have sufficient installed capacity to sell, as well as a number of salespeople assigned to selling the brand's products. The sales manager for each area defines, according to what was negotiated with the clients, which products will be part of the incentive and the goal to be achieved. The price lists are usually updated in the months of December or January. The discount is not reflected in the invoice, because it is unknown if the client will be eligible for it, rather it is granted via credit note (nota de crédito). In negotiations with clients, a document is involved specifying what was agreed, such as sales goals for the clients, product mixes and the percentage to earn, whether quarterly or annually, with reviews according to the period. Discounts are not given to all clients, only those who meet the established range and who, as indicated before, move the market. They do all this as a strategy to win the sale of the product over the competition. Therefore, a sample of invoices is requested by sector (2 clients from each, 2 per quarter) to whom they provide incentives, in addition to the backing of the credit notes (notas de crédito) and the respective documents regarding what was agreed with the clients, for the 2017 fiscal period. Regarding extraterritorial sales, the company in Costa Rica has customer service employees, who are responsible for receiving the purchase order and placing it with whoever is going to sell the product, whether the related company that owns the inventory. In Costa Rica, the purchase order is received, entered into the system, and information is sent to the related plant that owns the inventory; then the invoice is issued in Costa Rica and the collection management is carried out in Brazil (sic), along with the other sales of the company..." (images 56 to 57 of the Assessment File (Expediente Determinativo)).

4. Through Proposed Adjustments N°DGCN-SF-PD-23-2019-15-321-03 dated July 10, 2019, the plaintiff was notified of a debt for differences in the income tax, 2017 period for: "Reclassification of income from sales declared in the income tax as non-taxable income for considering them extraterritorial sales (drop shipments)" and "disallowance of discounts on sales for not complying with legal regulations" as well as "recognition of costs and expenses associated with the reclassification of sales declared as extraterritorial", for a total additional tax quota of ¢[Value 001] plus interest to that date of ¢[Value 006], for a total of ¢[Value 003] (images 88 to 97 of the Assessment File (Expediente Determinativo)).

5. The plaintiff company, through a note dated July 19, 2019, informed the Tax Administration: "...Having analyzed the Proposed Adjustments N°DGCN-SF-PD-23-2019-15-321-03... through which the Deputy Directorate of Auditing maintains the increase in the tax quota corresponding to the Income Tax for the 2017 fiscal period: TOTAL DISAGREEMENT IS MANIFESTED with respect to the adjustments contained in said act, as well as to any accessory penalty derived from the audit process..." (images 110 of the Assessment File (Expediente Determinativo)).

6. On January 28, 2022, Eaton Electrical S.R.L deposited the sum of ¢[Value 010] as payment under protest for the determinations made by the Tax Administration regarding the income tax for the 2017 fiscal period (uncontested fact).

7. Through Document N°DGCN-SF-PD-23-2019-17-41-03 dated July 19, 2019, the Statement of Charges and Observations was notified to the company Eaton Electrical S.R.L., in which the corrections to the declared tax base are set out:

"A. Increases in the tax base. A1. Reclassification of income from sales declared in the income tax as taxable income for considering them extraterritorial sales (drop shipments), determining that the income the taxpayer considers as non-taxable for assuming them extraterritorial, are really taxable income for being of Costa Rican source for the following reasons:

• According to what was expressed, Eaton Electrical's function is to receive the purchase order, send it to the corresponding plant, and proceed with the invoicing, this carried out by customer service personnel who are physically located in Costa Rica and belonging to the tax obligor under review.

• Furthermore, it can be verified in the sales invoices provided (folio 59) that they show different names of salespersons who make up the organizational structure established in Costa Rica to execute the sales processes, as can be observed in the distribution provided.

• Also, it can be seen in the organizational structure provided by the company (folios 28 and 46) that there is a customer service management and executives who are responsible for processing orders, following up, managing orders from abroad, and coordinating deliveries for Panama, Jamaica, Trinidad and Tobago, El Salvador, Guatemala, Nicaragua, Honduras, and the rest of the Caribbean. It is observed in the same way that the audited subject is responsible for managing marketing resources for the achievement of planned results with the assigned budget for the Central America and Caribbean region.

• Regarding Project Management, it is indicated that those in charge manage and execute all the main projects for clients in CAC, with the entire project process, from the preliminary activities to the closing of the project execution.

• Finally, regarding the sales area, the sales management indicated is for Central America, being responsible for the implementation of annual sales plans for the area; the sales engineer in strategic accounts is responsible for managing key accounts with the purpose of increasing sales in the Central America and Caribbean markets, promoting sales and technical assistance for the industries, and finally the application engineer of HC, who is responsible for sending Eaton products for acceptance to consultation to CA through engineering value proposals for the projects.

• It is worth noting that the personnel are within Eaton's organizational structure, so much so that deductible general and administrative expenses (for example, salaries) related to these activities are recorded, which once again demonstrates the existence of the coordination of product lines, carried out from Costa Rica and, most importantly, in the name of the audited party, these sales being intimately related to its personnel, which reflects that its work is vital for exercising the commercial activity and not performing the function of a mere invoicer as it attempts to make it seem in order to be able to declare them as non-taxable income in the income tax return (folio 46).

• Curiously, these records in its accounting, financial statements, and tax return contradict the position the taxpayer intends to wield by asserting that the activity in Costa Rica, regarding those sales, is that of a simple billing center, since they are also responsible for receiving the orders and from there transferring them to the distribution site, in addition to invoicing, so the sales are clearly from the company domiciled in Costa Rica—object of the audit—which carries out these profit-making activities generating income in the national territory. Therefore, the fact that the activity is carried out within this territory, regardless of whether the goods enter or not enter the country, indisputably grants the character of territorial to the income generated, as a result of the fact that the activities causing them have been carried out in our country by Eaton Electrical, with this fact being what gives its territorial character to the sales categorized as Drop Shipments and, therefore, subject to the tax in question since they are income..." (...)

A2. Disallowance of discounts on sales for not complying with legal regulations (...) Regarding the invoices issued and whose sample was provided, it can be seen how in each one of them it does not indicate that any discount is applied to the amount to be paid, nor any detail about the incentives applied to clients, as these (sic) are reflected in the credit note (nota de crédito) that is issued to them at the end of the quarter, as for example occurs with credit note (nota de crédito) number 20157601 where the indicated description is "incentive 1st quarter 2017" with detail in the extended price of ¢[Value 007], this same data being the total of the document (folio 59).

Thus, a benefit is provided, as previously stated, to those sole customers who have the greatest sales capacity for the product lines of the company Eaton Electrical, which is granted at the end of the quarter through credit notes. Based on the foregoing and given that Article 9, subsection b), numeral 5 of the Regulation of the Income Tax Law clearly establishes that invoices must expressly indicate the discounts granted to customers, along with their nature and the times when they apply, in accordance with the provisions of Canon 7 of the cited Law and in reference to the fact that deductions from gross income—as in this case, these discounts and returns included in box 28 of the income tax return for the tax period under review—must be supported by vouchers, upon verifying what was declared, the inspection team has confirmed that this does not occur with the invoices issued by Eaton Electrical S.R.L., since these invoices do not reflect any discounts, and said discounts are granted to certain customers through quarterly credit notes, which it issues and where it provides a benefit to customers that likewise do not specify to what nature they correspond—be it volume, wholesaler status, among others—nor is there any reference to the percentage that is discounted by and for each customer. Therefore, this Office, given the non-compliance with the applicable legal regulations, proceeds to disallow these volume discounts issued through credit notes drawn up after the fact, whose effect is a decrease in the period's sales...\" (images 112 to 124 of the Determinative file).

8. The plaintiff company challenged the statement of findings and observations No. DGCN-SF-PD-23-2019-17-41-03 (images 127 et seq. of the determinative file).

9. Through a brief filed before the Sub-Directorate of Audit on April 29, 2020, the plaintiff company filed a motion for expiration (caducidad) of the tax procedure, requesting that the proceedings be declared null and void and that, having fulfilled in this case the requirements demanded by numeral 340 of the LGAP, the expiration of the procedure be decreed, the case be ordered archived, and the proceedings be considered not pursued for purposes of interrupting the statute of limitations (prescripción) (images 141 to 152 of the Determinative file).

10. Through official letter SFGCN-AL-083-2020 of September 24, 2020, the Sub-Directorate of Audit requested the audited company to expand upon the information in order to better resolve: a) a detail of customer incentives specifying the credit note, number of the affected invoices, invoice date, product line, sale price, currency, percentage and amount of the incentive, and copies of the credit notes with the affected invoices for a total of 49 specified customers, as well as explaining the reason why there are customers to whom discounts were granted that are not shown in the discount policy, and in one specific case, explaining why the quarterly incentive did not match what was indicated in the information provided. Request fulfilled in a timely manner by the audited company, after the requested extension (images 155 to 160 and 166 to 534 of the Determinative file).

11. Through resolution DT10R-156-2020 of nine-thirty hours on December seventeen, two thousand twenty, the Large National Taxpayers Directorate acknowledges and rejects the nullity incident and declares the challenge against the statement of findings presented by the audited company to be without merit, and consequently determines an increase relative to what was declared in the amount of ¢[Value 001] and for interest derived from said obligation the amount of ¢[Value 013]- (images 535 to 572 of the Determinative file).

12. The plaintiff company filed a motion for revocation (recurso de revocatoria) against resolution DT10R-156-2020 (images 578 to 627 of the Determinative file).

13. Through resolution AU10R-043-2021, of sixteen hours on March twenty-two, two thousand twenty-one, the Large National Taxpayers Directorate rejected the objection of expiration (caducidad), the nullity incident, and declared the motion for revocation filed against determinative resolution No. DT10R-156-2020 to be without merit (images 629 to 663 of the determinative file).

14. The plaintiff company filed an appeal (recurso de apelación) against resolution AU10R-043-2021 before the Administrative Tax Tribunal (images 669 to 716 of the determinative file).

15. By resolution TFA No. 001-P-2022, Chamber One of the Administrative Tax Tribunal, at ten hours on January five, two thousand twenty-two, rejected the objection of expiration (caducidad) and the nullities raised and declared the appeal filed against resolution AU10R-043-2021, which confirmed determinative resolution number DT10R-156-2020, to be without merit. Act notified on January 5, 2022 (images 761 to 890, 893, and 898 of the administrative file).

16. Eaton Electrical S.R.L. has an incentive policy for its customers in the Caribbean, Central America, Generalist Customers, and Wholesale Customers based on billing targets, defined by the sales amounts achieved and percentages to be applied whether the target reached is quarterly or annual, an incentive that is credited through a credit note (images 1063 to 1080 of the judicial file).

17. That the audited company did not include the discounts in the invoices directly, because "...it is not convenient for us because it is part of the commercial growth strategy and that allows us to support the distributor in a comprehensive manner (...) if I put it in the price, well, basically it becomes, let's say, a factor that will deteriorate the brand and in the long term we will very probably be losing market position..." explained the expert witness Esteban Alvarado Alfaro, who works for Eaton Electrical S.R.L. as Sales Manager for Central America and the Caribbean since the year 2000 (audio recording starting at minute 1:08:01).

VI. FACTS NOT PROVEN

From the assessment of the evidence provided in the file, no elements of conviction were found that would allow accreditation of:

1. That in the audit process carried out by the Sub-Directorate of Audit of the Large Taxpayers Directorate, it was possible to establish the necessary and timely traceability between the credit notes, the invoices, and the Discount Policy with which Eaton Electrical S.R.L. justified the discounts applied to the company's sales in the 2017 tax period (the case records).

2. That the sales invoices of the company Eaton Electrical S.R.L. for the 2017 tax period complied with the regulatory requirement established in Article 9, subsection b), numeral 5) of the Regulation of the Income Tax Law: to record the discounts, the nature, and the amount when applicable on the sales invoice, which would have allowed the Tax Administration to verify, check, and audit the tax debt (the contrary was not demonstrated).

VII.REVIEW OF THE PROCEDURAL OR FORMAL DEFECTS ALLEGED BY THE PLAINTIFF COMPANY ON WHICH IT BASES THE ABSOLUTE NULLITY OF THE ADMINISTRATIVE PROCEDURE.

A. ON THE EXPIRATION (CADUCIDAD) OF THE ADMINISTRATIVE PROCEDURE. For the plaintiff company, file DGCN-SF-PD-23-2019 should have been archived because procedural abandonment for more than six months was proven, from August 8, 2019—one day after it filed the challenge to the statement of findings—until February 8, 2020; therefore, as of that date the Tax Administration, pursuant to the provisions of numeral 340 of the LGAP, could not continue with the procedure, and consequently, the acts performed after that date ceased to interrupt the statute of limitations (prescripción) because for all purposes they must be considered not performed. A thesis it supports, furthermore, in numeral 77 of the CNPT as well as in resolutions of the Contentious-Administrative Tribunal and Chamber One of the Supreme Court of Justice in which, according to its view, the mandatory application of expiration (caducidad) in administrative tax procedures is analyzed. It added that this Chamber must assess that in the present case the requirements set forth in the rule are met, which have been defined jurisprudentially: a paralysis occurred for more than six months—prior to the issuance of the final act—for causes attributable solely to the Tax Administration, and expressly, as the audited party, it requested the application of that legal concept on April 29, 2020. In the plaintiff company's view, the arguments given by the Tax Administration in resolution AU10R-043-2021 and by the Administrative Tax Tribunal in No. 001-P-2022 confuse the doctrines of statute of limitations (prescripción) and expiration (caducidad) of numeral 340 of the LGAP, and it cited different judicial resolutions to support its petition. CRITERION OF THE TRIBUNAL: The first aspect that this Collegiate Body deems necessary to elucidate is that, in this proceeding, what the plaintiff party requested as a formal defect leading to the nullity of the audit procedure conducted against it was that the Tribunal declare the existence of the expiration (caducidad) in the tax procedure, regulated in numeral 340 of the LGAP. It is clear to this Chamber that the arguments presented are directed neither at the expiration of the action set forth in Article 39 of the CPCA nor at the statute of limitations (prescripción) regulated by numeral 41 of the same body of rules. The expiration (caducidad) of the procedure regulated by numeral 340 of the LGAP is a mechanism for the early termination of the administrative procedure and sets forth procedural requirements that must materialize as conditions for a procedure to be declared expired: 1. That the procedure be paralyzed for a period exceeding six months. 2. That the final act has not been issued, because, as indicated, the doctrine refers to an early termination of the procedure, and if a final act has been issued, there is no room to allege that concept. 3. That the inertia is attributable to the party who initiated the procedure (in this case, the Administration), and by reiterated jurisprudential criterion, it is also required—as a procedural requirement—that its existence has been declared or alleged within the procedure to bring it to an end. The foregoing is derived from the interpretation of numeral 329 of the LGAP, as the administrative act issued after six months of inertia attributable to the Administration would be valid if expiration (caducidad), which is one of the exceptions provided in the law, was not previously claimed. However, in the view of this Collegiate Body, the legal thesis of the plaintiff party is not admissible. Expressly, Article 367, subsection 2), point d. of the General Public Administration Law excepts the tax procedure from the application of this law, a Law that is of public order as provided in Article 364 of the same regulatory body and repeals any provisions that oppose it. Therefore, the doctrine of expiration (caducidad) of the procedure is not applicable to the tax procedure, as an express rule of current public order so provides, one that has not been modified by subsequent law, making it futile for the plaintiff party to allege that it fulfilled the factual and legal requirements set forth in Article 340 of the LGAP. Contrary to its claim, the alleged defenselessness was not caused by the Tax Administration's omission to assess the express request for the application of the doctrine until the determinative resolution. In this vein, it is opportune to recall that, on this topic, Chamber One of the Supreme Court of Justice, through resolution No. 001520-F-S1-2010 of 09:10 hours on December 16, 2010, analyzed whether: "...the fact that the adjective provisions pertaining to the tax procedure do not provide for the concept of its expiration (caducidad) constitutes, or not, a regulatory gap, a circumstance on which the decision to be adopted in the sub examine depends. In the view of this Chamber, and for the reasons set forth below, the answer that must be given to this question is negative. In general terms, it is necessary to clarify that the fact that a doctrine is not regulated does not automatically imply that a gap exists. This is because the scenario may well occur that the omission was intentional on the part of the legislator, for the purpose of not enabling a specific concept or legal consequence in a specific field. By way of example, in certain procedures, it has been provided that the action expires in a determined period of time, while in others it does not. Based on this logic, it would not be feasible to assert that, regarding the latter, there is a gap that must be filled through analogy or the supplementary application of other precepts. Regulatory gaps occur when, in application of the principle of the plenitude of the legal system, a conflict arises from a factual situation not expressly provided for that must be resolved, or when the applicable legislation regulates it but incompletely. In procedural matters, because it involves a concatenation of stages, the different procedural acts are provided for in the regulations, even if only in a minimal manner. Thus, supplementary application would occur when what is regulated proves insufficient. In summary, the concepts that can be applied are those that are linked to the elements of the acts or procedural stages expressly provided for the specific procedure that is the object of analysis. Now then, in the specific case, it is clear that neither the CNPT nor the General Regulation on Tax Management, Audit, and Collection regulate the doctrine of expiration (caducidad) of the determinative procedure. Nonetheless, this does not mean, contrary to what the appellant asserts, that numeral 340 of the LGAP must be applied supplementarily. Expiration (caducidad) is a distinct form of termination of administrative proceedings, which occurs when its processing is paralyzed for a cause attributable to its promoter for the period legally established for that purpose. As can be observed, it is a mechanism that seeks to sanction indolence in managing the advancement of the different stages leading to the issuance of the final act. Now then, given its exceptional nature (since it is an exception to the general rule that procedures end with the issuance of the final act), as well as the fact that it is a procedural sanction (which differentiates it from withdrawal or renunciation, which imply a supervening decline in the promoter's interest), this Chamber considers that its application is not generalized but must be expressly provided for at the time the different procedural channels are regulated. Thus, the provisions in the LGAP on expiration (caducidad) are not for supplementary application in tax matters, and to that extent, the alleged violation could not occur." Consequently, if the Tax Administration supported the rejection of the expiration (caducidad) of the procedure on rules and jurisprudence referring to the statute of limitations (prescripción) regulated in numeral 41 of the CPCA, this does not constitute a defect that causes nullity, given that, as stated, the expiration of the procedure in tax processes does not apply by express provision of Article 367, subsection 2), point d. of the General Public Administration Law.

The plaintiff party resorted, in support of its thesis, to judicial resolutions to assert that: "...The mandatory application of this concept provided for in the General Public Administration Law in administrative procedures of a tax nature has already been previously analyzed by the jurisprudence of the Contentious-Administrative Tribunal..." and refers to various judgments. Article 9 of the Civil Code establishes that jurisprudence shall help inform the legal system with the doctrine that the Cassation Chambers of the Supreme Court of Justice establish in a reiterated manner when applying the law, custom, and the general principles of law, but not that emanating from other Tribunals. That is, it recognizes jurisprudence as an unwritten source of law, making it possible to integrate the legal system, to which we must add that only judgments rendered by the Constitutional Chamber of the Supreme Court of Justice are binding erga omnes, in accordance with the provisions of Article 13 of the Constitutional Jurisdiction Law. The foregoing is opportune given that, for the plaintiff party, pronouncements from the Contentious-Administrative Tribunal and Chamber One of the Supreme Court of Justice have endorsed the concept of expiration (caducidad) of numeral 340 of the LGAP in tax procedures, making that legal position binding, which, according to what has been stated, is not admissible. Nevertheless, this Chamber reviewed the jurisdictional pronouncements referred to and was able to confirm that, contrary to what was indicated by the plaintiff company, in the referenced judgments the concept of expiration in tax procedures has not been analyzed, much less endorsed, which does not imply that, in light of the above, Chamber One could jurisprudentially develop a legal thesis regarding its admissibility, which, as of the date of issuance of this resolution, has not occurred. But beyond what has been stated, this Chamber reiterates that there is a rule of public order that expressly regulates the non-application of that legal concept in administrative procedures in tax matters. The Tribunal considered it necessary to review the judicial pronouncements referred to. Thus, we find that Judgment 119-F-S1-2014 of 13:35 hours on November 20, 2014, issued by the Contentious-Administrative and Civil Treasury Cassation Tribunal, analyzes the statute of limitations (prescripción) of a sanction for officials of the Costa Rican Social Security Fund. This is not applicable to the administrative tax procedure. In Judgment No. 95-2017 of 11:20 hours on July 21, 2017, issued by Section VI of this Tribunal, although it reviews the doctrine of expiration (caducidad) of the procedure and notes that it does not share the view that it is inapplicable in tax matters, contrary to what the plaintiff party believes, in the specific case it did not engage in the analysis of the admissibility or not of the expiration and dismisses the claim in that regard given that the allegation of expiration was made during the appeal phase, recalling that at that stage it is unfeasible since what operates is negative silence (Articles 340.2 in relation to 261.3 of the LGAP). For its part, in Judgment 74-2019 of 15:55 hours on September 2, 2019, issued by Section IV of this Tribunal, the requirements or conditions for the expiration of the administrative procedure to operate are analyzed, but it does not enter into the analysis in the specific case because the party alleged the doctrine against the resolutions that addressed the appeal procedures, recalling that the expiration of the procedure does not operate in that phase. In Judgment No. 02384-F-S1-2020 of twelve hours four minutes on September 24, 2020, issued by Chamber One of the Supreme Court of Justice, the requirements for the expiration of the procedure to operate are explained, but the concept is not applied to the particular case, since the expiration was alleged due to delays in the appeal stage, a procedural phase in which it is not applicable, as already indicated. Along the same lines, Judgment 1423-2022 of 09:54 hours on June 23, 2022, issued by Chamber One of the Supreme Court of Justice, analyzes the expiration of the sanctioning administrative procedure processed by ARESEP. This is not applicable to the administrative tax procedure. Likewise, Judgment 1337-2024 of 13:51 hours on October 1, 2024, issued by Chamber One of the Supreme Court of Justice, analyzed the expiration of the sanctioning procedure initiated by the Administrative Environmental Tribunal. This is not applicable to the administrative tax procedure. Judgment No. 782-2025 of 15:05 hours on May 2, 2025, issued by Chamber One of the Supreme Court of Justice, contrary to what the plaintiff party outlined, states: "IV.- In relation to the allegation regarding the non-application of Article 340 of the LGAP, (without entering—due to what will be said—into the analysis of whether said norm is applicable or not to the case), it is incontestable, according to the reiterated jurisprudence of this Chamber and the Cassation Tribunal, that for a declaration to be made in judicial venue regarding the occurrence or not of that extintive concept, it must necessarily have been alleged in a timely manner in administrative venue by the interested party." This did not occur in the present case, and therefore the admissibility and application of the doctrine of expiration (caducidad) in the administrative tax procedure were not analyzed. For the reasons given, the expiration of the procedure in light of numeral 340 of the LGAP, alleged in the processing of tax procedure DGCN-SF-PD-23-2019, must be rejected as inadmissible. Consequently, petitions 2), 3), and 4) of the complaint are unhearable.

B. ON THE NULLITY OF THE PROCEDURE FOR VIOLATION OF THE PRINCIPLE OF NOTICE, DUE PROCESS, RIGHT OF DEFENSE, AND INFRINGEMENT OF ARTICLE 147 OF THE CNPT. Due to the way the plaintiff party presents the defects in the complaint, this Collegiate Body opts—for an adequate review of the objections raised—to make specific reference to the reasons that were set forth in the complaint, and the Tribunal's criterion will be given below. The plaintiff party indicated:

"...The Tax Administration based the increase in taxable income in the amount of ¢[Value 005], concerning "sales incentives," on the consideration that the means by which such incentives were recorded—credit notes—was not suitable." CRITERION OF THE TRIBUNAL: In the Statement of Findings and Observations, the Tax Administration stated: "A.2. Disallowance of discounts on sales for not complying with legal regulations (...) the taxpayer was asked to provide the documentation corresponding to the invoices, credit notes, and part of the agreements signed with customers for the incentive to be granted through the credit notes (folio 47). As part of the response to the documentation requested in the cited findings act (folio 47), the taxpayer explains, through a detail of customer incentives, the form of providing it, thereby reflecting therein the credit notes granted to each of them. Said credit notes are supported by the sample of invoices, also provided in the same detail, as well as their complete list, from which it can be clearly observed that within these invoices there is no specification or record indicating that a discount exists on the same, nor the type of discount to which it corresponds, since they are granted through the aforementioned credit notes (...) Regarding the invoices issued and whose sample was provided, it is observed how each one of them does not indicate that any discount is applied to the amount to be paid, nor any detail about the incentives applied to customers, since these are reflected in the credit note extended to them at the end of the quarter (...) Based on all of the foregoing and given that Article 9, subsection b), numeral 5 of the Regulation of the Income Tax Law clearly establishes that invoices must expressly indicate the discounts granted to customers, along with their nature and the amounts when applicable, in accordance with the provisions of Canon 7 of the cited Law and in reference to the fact that deductions from gross income—as in this case, these discounts and returns included in box 28 of the income tax return for the tax period under review—must be supported by vouchers, upon verifying what was declared, the inspection team has confirmed that this does not occur with the invoices issued by Eaton Electrical SRL, since these do not reflect any discounts and they are granted to certain customers through quarterly credit notes, which it issues and where it provides a benefit to customers that likewise do not specify to what nature they correspond—be it volume, wholesaler status, among others—nor is there any reference to the percentage that is discounted by and for each customer. Therefore, this Office, given the non-compliance with the applicable legal regulations, proceeds to disallow these volume discounts issued through credit notes drawn up after the fact, whose effect is a decrease in the period's sales." In that same sense, the Tax Administration stated in Res. AU10R-043-2021: "...it is known to this Office that commercial practices exist that are used by companies, which are legitimate and necessary, and are composed of (payments, discounts, returns and rejections, price changes, pressure tactics, contracts, promoter of good practices, among others). Companies draft a document called a commercial policy or discount policy where, according to their reality, they establish the criteria for applying different types of incentives (...) Likewise, it must be borne in mind that, like the invoice, the Credit Note is a legal, fiscal, and accounting document used to apply returns, discounts, among other situations that occur after the issuance of the invoice. In the case of discounts, the credit note must be duly linked to the discount policy, the invoice, and the contracts with customers, in addition to complying with formalities such as the date of issuance, name of the customer, date to which the granted incentive corresponds, the detail of the benefit granted, and a breakdown of the invoices corresponding to the fulfillment of the requirement for the discount to be awarded (...) Based on the foregoing, it is clear to this representation that the incentives or discounts applied by Eaton are subsequent to the invoicing, such that when one of the conditions set forth in the discount policy is met, the incentive is applied through a credit note, which must indicate the name of the customer to whom the discount is granted, a description of the type of discount, and the invoices that prove the fulfillment of that condition. Subsequently, when the sale is made, the amount designated in the invoice is recorded in the accounts, and later the credit note is generated, reducing the accounts receivable of the customer to whom the discount was granted, thereby accurately obtaining the real amount of income received. In this virtual scenario, with the aim of being as explanatory as possible and in the interests of transparency and good commercial practices, the discounts granted, in addition to having to be established in a corporate discount policy, must be indicated on the invoice. This is because the formality demanded by the regulations must be complied with, in accordance with numeral 9, subsection b) titled issuance requirements, point 5 of the RLISR (...) Thus, having clear that the invoice is a document that serves to control income, and is also a fiscal voucher that allows transparency of transactions (cash sales, credit, consignment, types of discounts, layaways, among others), which support what is recorded in the accounts and consequently what is declared to the tax authority, they must obligatorily comply with the formality demanded by the regulations. Regarding the incentives or discounts that Eaton grants to its customers, being conditional discounts, as explained in the preceding lines, they must be recorded at the foot of the invoice, in the section reserved for general terms, where the conditions for obtaining such a benefit are recorded (...) Thus, having assessed 100% of the Credit Notes requested as evidence for better provision and based on the foregoing account, this representation has no alternative but to reject the expense for incentives or discounts applied in the 2017 tax period, for not being consistent with the incentive policies established by EATON. This is because the composition of the quarters is not fully complied with, as groups of invoices with dates of 12/31/2016 and 12/31/2015 are incorporated, as well as in some cases all invoices are from 2016, so the incentive expenses do not correspond to the fiscal year subject to verification. Furthermore, it is clear that the practice of including in almost all cases a group of invoices, whether dated 12/31/2015 or 12/31/2016, is maintained, not corresponding to the period under review. Likewise, the invoices cannot be identified because they lack a number. Similarly, the objector did not provide copies of invoices for verification, which are necessary in all cases to compare with what is indicated in the file and the credit note" (emphasis added). The length of the citations is necessary, because it is clearly deduced from what has been transcribed that it is not consistent with reality for the Tax Administration to consider that credit notes are not a suitable means for recording the incentives.

The rejection of the expense for incentives or discounts applied by Eaton Electrical S.R.L. during the 2017 period to some of its clients via credit notes occurred because the Tax Administration could not determine with certainty, supported by relevant evidence, the proper traceability between the invoice issued to the client, the discount applied under the discount policy, and the application of that discount via the credit note. However, it was not because the audit office considered the credit note—as an instrument for applying a discount—to be unsuitable. The Tax Administration expressly acknowledged that: "...like the invoice, the Credit Note is a legal, fiscal, and accounting document used to apply returns, discounts, among other situations that occur after the issuance of the invoice...". The audit conducted revealed various deficiencies in the assessments of the nine credit notes initially reviewed, as well as in the 94 subsequent ones—requested as evidence for a better resolution: some credit notes did not indicate the number of the invoice or invoices affected by it, others did not indicate the percentage of the incentive granted to the client, in some cases the percentage of the incentive indicated on the credit note did not match the discount policy for the client, in other cases the detail of the invoices comprising the right to the incentive or the new agreement with the client—if applicable—was not attached, and furthermore, copies of the invoices for the pertinent verification were not provided—as was required, as stated in the Statement of Facts DGCN-DF-23-2019-52-571-03, visible in image 57 of the determinative file. It cannot be overlooked that, from the "Communication of initiation of verification and investigation proceedings," the audited entity was informed of the duty "to have available ... all information that supports and justifies the concepts and amounts subject to verification, and it will be requested as the proceeding progresses" (image 3 of the Determinative file). Similarly, the "Initial request for information and documentation" (image 9 of the Determinative file) listed the information that had to be submitted. In the "First request for information to the audited taxpayer," via document DGCN-SF-PD-23-2019-33-211-03—under the authority of numeral 104 of the CNPT—additional information was required, specifically in point 3) "Obsolescence and returns and discounts policy in effect during the 2017 tax period." As well as indicating the structure and types of discounts (image 38 of the Determinative file). In the Statement of Facts DGCN-SF-PD-23-2019-52-571-03 of June 18, 2019, the explanation given by the audited entity regarding the discounts given to clients and the registration procedure was recorded. A sample of invoices was requested for the sectors—two clients from each and two per quarter—to which they provide incentives, a sample that had to be accompanied by the respective supporting documents (image 57 of the determinative file). In the same vein, in official communication SFGCN-117-2019 of June 18, 2019, it was requested to expand or clarify some aspects of the information received, specifically in point 2 it was indicated: "Regarding point 4, mention is made of discounts to clients not declared in the IGSV because they are not taxable ... What do these discounts correspond to and the reasons for being exempt?..." (image 64 of the Determinative file). After the Notification of Charges and Observations was served, to address the challenge against it, it was required to expand the information already provided for a "better resolution" and it was expressly requested: "In addition, you must provide copies of the credit notes with the affected invoices, according to the attached list" (image 157 of the Determinative file). From the account given, it is clear to this Court that, contrary to what was affirmed by the plaintiff company, the credit notes were not "considered unsuitable," and, on the contrary, it was determined that the review of the initial sample of 9 and the subsequent 94 did not allow establishing the required traceability, as stated by the Tax Administration, so the complaint must be dismissed as unfounded.

The plaintiff also pointed out: "...the audit was told that the account consisted of 329 credit notes that affected the original invoices, however, the Tax Administration only chose to request information on 9 transactions (...) Undoubtedly, 'analyzing less than 3%' to reject the entire account represents a serious defect in the motive, content, and purpose of all the acts underlying the procedure (...) However, for the purposes of this complaint, it is important to highlight the clear violation of due process, the right of defense, and the principle of notification (principio de intimación), insofar as the Tax Administration became aware of the serious error and, instead of annulling each defective act, chose to issue a request for information under the name of 'evidence for a better resolution' requesting information on 94 additional transactions." CRITERION OF THE COURT: In the course of the verification and investigation proceeding, the Tax Administration requested, via document DGCN-SF-PD-23-2019-33-211-03, under the authority of numeral 104 of the CNPT, additional information, specifically in point 3) "Obsolescence and returns and discounts policy in effect during the 2017 tax period. As well as indicating the structure and types of discounts granted." This request was fulfilled after the extension requested by the audited entity. In the Statement of Facts DGCN-SF-PD-23-2019-52-571-03, a record was made of the explanation given about the discounts granted (see image 56 of the Determinative file). Subsequently, in official communication SFGCN-117-2019, the Tax Administration requested Eaton Electrical S.R.L. to expand or clarify some aspects of the information received, specifically in point 2 it was indicated: "Regarding point 4, mention is made of discounts to clients not declared in the IGSV because they are not taxable ... What do these discounts correspond to and the reasons for being exempt?..." This information was also provided. Following that action, the Regularization Proposal was communicated, with which it expressed total disagreement, and the Notification of Charges and Observations was served, against which it filed an appeal arguing that the information on the discount policy and agreements with clients had been provided, detailing the percentage they would obtain if they reached the stated sales goals, that discounts are granted at the end of the month and therefore, at the time of invoicing, the discount cannot be recorded because that percentage is unknown, and they presented a sample of invoices by market sectors to which the incentive was given, detailing the percentage, the invoice, and the credit notes, meaning the Tax Administration had the necessary elements to correctly verify the adjustment, which allows proving that the discounts were effectively granted in accordance with current legal provisions. On the occasion of the challenged arguments, and with the Administration having the discount policy and the explanation of the procedure applied, information was requested, in the nature of evidence for a better resolution (prueba para mejor proveer), detailing the credit note, number of affected invoices, invoice date, product line, sale price, currency, percentage and amount of incentive, as well as presenting copies of the credit notes with the affected invoices from a list of 94 clients. It was also requested to explain why there are clients who were granted a discount not shown in the discount policy and, in a particular case, why the amount granted is higher than that indicated in the policy presented (see images 155 to 160 of the Determinative file). This evidence was presented after the extension that was requested. From the foregoing, it is evident that not 9 credit notes were reviewed, but 94 additional ones out of the 329 that in total affected the invoices, so the review was not focused on a sample of less than 3%. Contrary to what the plaintiff stated, in this Court's opinion, requesting evidence for a better resolution does not represent an opportunity to correct a "serious error"; on the contrary, it is done for the purpose of reviewing the challenges against the Notification of Charges and Observations, under the authority of numeral 143 of the CNPT, which provides: "Evidence for a better resolution (Pruebas para mejor proveer). The administrative authority must advance the proceeding ex officio. At any stage of the procedure, before issuing the resolution referred to in Article 146 of this Code, it may order the taking of evidence for a better resolution." There is a legal rule that empowers the Administration, at any stage of the proceeding, as happened in this case, to request additional information. The questioned action has legal support, and therefore, a "clear violation of due process, the right of defense, and the principle of notification (principio de intimación)" cannot be alleged; consequently, the complaint must be dismissed as unfounded. The evidence for a better resolution requested did not change the basis for the charges; on the contrary, it only sought to gather more elements of conviction for the audit procedure.

The plaintiff further argued: "Surprisingly, the basis for the determinative act completely departed from the underlying acts, justifying the rejection of the credit notes under the supposed review of the 94 credit notes requested after issuing the Regularization Proposal and the Notification of Charges (...) it is clear that the Tax Administration rejected the expense for incentives for completely different reasons than those initially indicated in the Regularization Proposal and the Notification of Charges. The truth is that both acts (Regularization Proposal and the Notification of Charges) constitute the basis for the determination as expressions of the principle of notification (principio de intimación), due process, and right of defense (...) the preparatory acts did not carry out a proper notification, limiting the taxpayer's right of defense until knowing the results set forth in the determinative act. That is, any challenge or opposition by the taxpayer against the Regularization Proposal and the Notification of Charges was useless, since it was only with the Determinative Resolution, with the 'Evidence for a Better Resolution,' that the true basis for the final act was set forth" (...) "For this reason, the Tax Administration's action violates the principle of notification, given that it requested Eaton Electrical, S.R.L. new and different evidence from what it already had in the file, for the purpose of verifying facts that had already been assessed prior to the issuance of the notification of charges." CRITERION OF THE COURT: Having reviewed the plaintiff's arguments, the requirements made by the Administration in the nature of evidence for a better resolution, and Resolution No. DT10R-156-2020 of the Large Taxpayers Directorate (Dirección de Grandes Contribuyentes) at 09:30 hours on December 17, 2020, this Chamber observes that there is indeed correspondence between the notification given in the Regularization Proposal and in the Notification of Charges, and the reasoning of the determinative resolution. The Notification of Charges and Observations fulfilled the requirement of informing the plaintiff company that an administrative procedure was being initiated for the purpose of verifying the truthfulness of the declaration it filed for the income tax (profits) for the 2017 period, according to audit update communication DGCN-SF-PD-23-2019-22-11-03. In addition to the above, it was also informed, with precise detail, of the specific facts it was being charged with, which, in the Tax Administration's judgment, constituted a disregard for the applicable regulations and served as support for the determined adjustments. In the specific case of the complaint under analysis, it was notified: "A.2. Rejection of sales discounts for not complying with legal regulations," detailing that "this action of not recording on its invoices the discounts granted to its clients with their nature and amount when applicable clearly goes against the legal mandate that obliges the taxpayer to state them separately from the sales price on the invoices" (image 118 of the determinative file). The Determinative Resolution clearly indicated, in the same way, to which tax the analysis refers—income tax (profits) for the 2017 tax year—and the Administration's actions in the audit, including the evidence for a better resolution requested to resolve the disagreement presented against the Regularization Proposal. It is important to note that, in this Chamber's opinion, the evidence for a better resolution was requested regarding information already contained in the administrative file, related to the discount policy established by the plaintiff company and the procedure used to apply the discounts. Therefore, the complaint that it concerns new evidence different from that in the file is not accurate. It is clear that it is evidence of an identical nature to that initially reviewed in 9 credit notes; only that with the required evidence, 94 additional credit notes were reviewed. That is why what was required in the nature of evidence for a better resolution corresponds to elements of conviction that the plaintiff necessarily had to possess and be aware of, because it only consisted of expanding the initial sample from 9 credit notes to 94, in addition to requiring the presentation of the discount policy and presenting the respective copies. Furthermore, the evidence for a better resolution sought to have the company explain differences that had already been identified in the assessment carried out, which consisted of explaining why cases were identified of clients granted discounts not shown in the discount policy list, why in a specific case—Silva Internacional—the percentage granted was different from what was agreed upon (see image 155 of the determinative file). With the presentation of that evidence—which, it is reiterated, is not different or unrelated evidence to what had to be assessed by the Tax Administration—the goal was to identify whether Eaton Electrical S.R.L. had granted discounts or incentives in compliance with the legal rule that permits it. Evidence that, moreover, one cannot lose sight of, necessarily referred to sales made in the 2017 period. In the determinative resolution, what the Tax Administration did was examine the discount policy and the procedure or scheme used by the audited entity, and proceeded to give a detail of the expanded sample of 94 credit notes in which nothing different from what had already been verified had to be reviewed: the incentive or discount given to the client, confirming that it conformed to the company's discount policy and corresponded to invoices issued in the audited period, i.e., invoices reflecting sales from the year 2017, and that the applied discounts were identified in the respective credit notes. It is clear that the Tax Administration's task consisted of reviewing, identifying, and endorsing the traceability of the discount applied by the taxpayer company to certain clients in accordance with the requirement of Article 9, subsection b), point 5 of the Regulation to the Income Tax Law (Reglamento a Ley del Impuesto sobre la Renta), in effect for that tax period. From that assessment, the Determinative Resolution concludes that the audit team identified:

• 1)Discounts called financial or conditional are granted, as they depend on the company's policy and are given to certain clients or for certain situations, i.e., these are discounts determined by sales volume or prompt payment, among others.
• 2)That these discounts are made after invoicing, once the client has met the condition defined in the company's discount policy.
• 3)That they are made via credit note.

Similarly, the Tax Administration assessed that, pursuant to the regulations, the credit note necessarily must:

• 1)Contain the name of the client receiving the discount.
• 2)The description of the type of discount.
• 3)The identification of the invoice that proves the fulfillment of the condition achieved and defined in the discount policy, and that corresponds to sales from the 2017 period, which is the one under audit.

All the above, because it is so defined in numeral 9, subsection b), point 5 of the RLISR in effect at the time of the audit.

For that reason, the Tax Administration concludes that, due to the nature of the discount identified as "conditional" discounts, and under a requirement established in a regulatory norm in effect at the time the discounts were made, it had to be stated "at the foot of the invoice, in the space provided for general terms, where the conditions to obtain such benefit are stated," giving examples of what could be stated. From the foregoing, it is clear to this Court that it is not a matter of specifying on the invoice the percentage of discount or incentive earned by the client, because at the time of issuing it, it cannot be known whether that client met the goal or not, for example if it is based on quarterly sales; what can and must be stated is the reference to what was agreed upon between the client and the company to grant the discount. This is very different from affirming that "For that reason, at the time of invoicing, it is not possible to state the discount granted." With the consideration of the stated premises, the Tax Administration carried out—as it should have—the analysis of the 94 credit notes required as evidence for a better resolution, specifying for each case the deficiency detected, not based on new, different, or previously unnotified circumstances, but rather under the authority of the legal regulation, numeral 9, subsection b), point 5 of the RLISR in effect for that tax period, and the company's discount policy, which provides the support for them. In the assessment of those 94 credit notes, the Tax Administration confirmed what was set forth in the notification of charges: that the regulatory legal norm is not complied with, also identifying, under the company's discount policy—about which it was asked regarding its structure, conditions, and application mechanisms during the audit, as has been proven—deficiencies related to the percentages granted, the non-identification of the invoice number on some credit notes and their detail, the lack of correspondence between the credit note and the invoices justifying it, and, in general, because copies of the invoices for the pertinent verification of the information were not provided, as was required. The Tax Administration concludes that, having reviewed the 94 credit notes, it is evident that they are not consistent with the incentive policies established by the company, and provides the pertinent justifications. It should be noted that, in the Determinative Resolution, there is no change in the basis given in the Notification of Charges and Observations, in which it was clearly identified that "on the invoices issued, and whose sample was provided, it can be seen that none of them indicates that any discount is applied on the amount to be paid, nor any detail about the incentives applied to clients." It is clear that, both in the review of the credit notes from the initial sample—as was notified—and in the evidence provided for a better resolution, deficiencies were observed in the issued invoices: it is not indicated or reflected that any discount is applied on the amount to be paid, the detail of the incentive that corresponds to the client is not indicated, those conditions are reflected in the credit notes, but their nature is not specified in them, i.e., whether it is a wholesaler benefit or a sales volume benefit; nor is reference made to the percentage discounted for and to each client, which breaches the legal regulations, as was notified and reasoned in the Determinative Resolution, as observed in images 557 to 570 of the Determinative file. For the reasons stated, it is ruled out that the basis for the determinative act departed from what was notified in the Notification of Charges and Observations, or that the Determinative Resolution provided a different and distinct reasoning from that given in the former. The reasons for the rejection of the credit notes, having reviewed the 94 required as evidence for a better resolution, were likewise based on non-compliance with the legal regulations, because upon reviewing them, deficiencies were identified in the invoices and in the credit notes themselves which, it is reiterated, by legal regulation must be stated, and in the reviewed sample, this was not done. Therefore, this Chamber rules out that the principle of notification (principio de intimación) was violated by requesting new evidence, which, moreover, is a regulatory prerogative of the Administration (Article 143 of the CNPT) as already stated, and consequently, the complaint must be dismissed.

The plaintiff added: "The violation of due process and the principle of notification (principio de intimación) in this case is evidenced in two ways: the non-existence of a relationship between the facts established in the Notification of Charges and the determination established by the Administration in the Determinative Resolution, and the impossibility of correctly challenging the Notification of Charges. The first violation occurred because the determination established in the Determinative Resolution and the subsequent acts that confirmed it were based on a series of facts entirely different from those analyzed by the Administration prior to issuing the Regularization Proposal and the Notification of Charges and Observations, given that the Tax Administration analyzed, prior to issuing the Notification of Charges, 9 credit notes out of the 329 issued by Eaton. After the Notification of Charges and Observations and its corresponding challenge, the Tax Administration requested 94 additional credit notes, taking this latter evidence as the basis for issuing the Determinative Resolution, and not what had been initially analyzed." CRITERION OF THE COURT: What has been stated as support for the violation of due process and the principle of notification (principio de intimación) has been developed previously, and regarding what was stated in the immediately preceding section, the plaintiff is referred to it to avoid unnecessary repetition. The Notification of Charges and Observations precisely identified as the basis for "A.2 Rejection of sales discounts for not complying with legal regulations" the non-compliance with regulatory requirements observed in the invoices and credit notes granted to some clients of the plaintiff company for discounts; a review that focused on the 2017 period. Non-compliance with requirements, under the provisions of Article 9, subsection b), numeral 5 of the Regulation to the Income Tax Law. The qualification was identical in the Determinative Resolution: "In that capacity, for the purpose of being as explanatory as possible and for the sake of transparency and good commercial practices, the discounts granted, besides having to be established in a corporate discount policy, must be stated on the invoice. This is because the formality required by the regulations must be mandatorily complied with, i.e., in accordance with numeral 9, subsection b), titled issuance requirements, point d of the RLISR..." (see image 553 of the administrative file). Explaining which are the requirements of the invoice and the credit notes that are missing from the information sent to the Tax Administration, detailing those deficiencies also in the expanded sample as evidence for a better resolution. Consequently, what the plaintiff complains of lacks legal and factual basis, which imposes its rejection.

It continued to state: "The second violation of due process and the principle of notification (principio de intimación) occurred in this case when the Tax Administration did not grant the taxpayer the opportunity to challenge the reasons why an inconsistency was determined in the income tax return. This situation is evident, given that in September 2020, the submission of evidence for a better resolution was requested, and subsequently, on December 17, 2020, the final act of the procedure was issued, determining the modification in the taxable base based on this evidence for a better resolution. That is, regarding the assessments and the analysis process that the Administration carried out to reach the conclusions (which should have been contained in the Notification of Charges) that it set forth in the final act, it did not grant a hearing to the taxpayer of the procedure, as Article 144 of the CNPT clearly orders. This situation is a clear violation of one of the requirements of the Notification of Charges and Observations, as an opportune procedural stage to establish the reasons why it is decided to determine an inconsistency in the return, by not allowing the taxpayer the possibility of effectively challenging what should have been included in the Notification of Charges and Observations." CRITERION OF THE COURT: The plaintiff is not correct in their complaint. As already stated by this Panel of Judges, there is no variation in the basis set forth in the Notification of Charges and Observations with respect to that given in the Determinative Resolution. If there is no variation in the basis in both actions, the audit proceeding did not have to be reverted to the Regularization Proposal, as the audited entity seems to understand it. The plaintiff challenged the Notification of Charges, setting forth as the basis for its disagreement the company's discount policy and its opposition to the regulatory basis given: "Article 9, subsection b), numeral 5 of the Regulation to the Income Tax Law." The information required, in the nature of evidence for a better resolution, does not result in reverting the procedure to that stage, since it was not a novel or different notification from that given since the Regularization Proposal and reiterated in the Notification of Charges and Observations. The plaintiff's statement is not correct regarding "that regarding the assessments and the analysis process that the Administration carried out to reach the conclusions (which should have been contained in the Notification of Charges) that it set forth in the final act, the taxpayer was not granted a hearing...". In the assessment of the evidence for a better resolution, as this Chamber has already stated, there was no analysis of novel arguments, much less different from the legal classification given in the rejection of sales discounts for not complying with legal regulations. As has been stated in different transcripts, the Tax Administration clearly reasoned from the Regularization Proposal that "the discounts granted, besides having to be established in a corporate discount policy, must be stated on the invoice. This is because the formality required by the regulations must be mandatorily complied with, i.e., in accordance with numeral 9, subsection b), titled issuance requirements, point d of the RLISR...". The analysis carried out by the Tax Administration of the 94 credit notes and associated required information is not novel or different, nor does it pursue a different purpose from verifying the "rejection of sales discounts for not complying with legal regulations" stated in the Regularization Proposal and reiterated in the Notification of Charges and Observations as "A.2. Rejection of sales discounts for not complying with legal regulations." It is a different matter that the plaintiff maintains disagreement with what was resolved by the Tax Administration, but from the review of the actions, issued acts, and the reasoning given in them in the stated terms, in this Chamber's opinion, there is no violation of due process or the principle of notification (principio de intimación) as the plaintiff suggests. In that order of reasoning, the argument presented is rather contradictory, when it is observed that in the brief challenging the Notification of Charges and Observations, the plaintiff company pointed out: "In this sense, as well developed by the Administrative Tax Court, through the various briefs presented to the Tax Administration, such as the communication dated June 6, 2019, in point 3, this representation detailed information on the discount policy for clients; additionally, through the communication provided on June 28, 2019, a sample of invoices was detailed by market sectors to which the incentives were provided, as well as the supports of the detail of incentives agreed per client, and the detail of the invoices and credit notes. That is, in the case in question, the audit office has had all the necessary elements to correctly verify the adjustment in question, having at its disposal the documents to carry out a detailed and exhaustive analysis of the invoices and credit notes that allow verifying what was effectively paid by each of the clients..." By ordering additional evidence for a better decision, the opportunity was provided for the plaintiff to present the information that would precisely allow the Tax Administration to corroborate that the invoices and credit notes do comply with the legal regulations and that they contain the regulated requisites so that the audit conducted by the Tax Administration would demonstrate the necessary traceability between the invoice and the credit note for the discount granted under the company's discount policy, and that in the case under review, this was what the audit found lacking, pursuant to numeral 140 of the CNPT, which requires the taxpayer to demonstrate the facts that constitute his costs, expenses, liabilities, exemptions, deductions, and in general the tax benefits he claims exist in his favor. The review of the 94 additional credit notes did not allow for discarding the deficiencies identified in the sample of the first 9; on the contrary, they were confirmed. Consequently, the alleged defect is not present and the challenge must be dismissed. As a corollary to the foregoing, this Court rules out the occurrence of a violation of due process and the principle of notification due to a modification in the grounds, the reasoning, and the content of the Determining Resolution and the charges imputed in the Transfer of Charges and Observations; there was no introduction of new elements in the substantiation of the Determining Resolution. Indeed, the rejection of the discounts was based, in the transfer of charges, on nine credit notes, and in the face of the plaintiff's disagreement, it was ordered, as evidence for a better decision, to assess the presentation of information regarding 94 more credit notes and the information from the invoices that supported them, a power that has regulatory support and which, as stated, did not involve the assessment of evidence whose nature was not already present in the audit; that is, it involved credit notes, invoices, and an expansion on the explanation of Eaton Electrical S.R.L.'s discount policy, not "new factual elements" as the plaintiff company seems to understand it, nor the possibility of the Administration resolving a procedural error.

VIII.REVIEW OF THE DEFECTS LEADING TO THE NULLITY OF THE PROCEEDINGS DUE TO INCORRECT INTERPRETATION AND APPLICATION OF THE SUBSTANTIVE REGULATIONS. A. INCORRECT REJECTION OF SALES INCENTIVES FOR AN ALLEGED NON-COMPLIANCE WITH THE LEGAL REGULATIONS. A.1. DEFECTS IN THE GROUNDS OF THE ACT. A.2. IMPROPRIETY OF THE REGULATORY BASIS USED BY THE TAX ADMINISTRATION. Given the technique the plaintiff resorted to in listing the defects it alleges concerning the audit procedure followed regarding the income tax (profits) for the 2017 period, a verbatim quote of the challenge will again be provided, followed by the Court's criteria. The audited company stated:

"In essence, the Administration questioned whether my client recorded 'discounts' or 'incentives' by means of credit notes, which, in its judgment, was improper because, according to the regulations, these discounts could only be recorded on the same invoice. This makes it clear to us that the grounds for the act were based on the assumption that the regulations applicable to the tax in dispute ruled out the possibility of applying such incentives via credit notes." It asserted: "...the Tax Administration assumed that the indicated regulatory basis limits my client to providing its clients with discounts and incentives only stipulated by means of an invoice, and never by means of a credit note." It added: "there are particular cases in which, due to the nature of the incentive, it is simply and plainly not possible to include it in an invoice, but rather in a credit note, as it depends on future and uncertain circumstances. In this regard, there are numerous judicial precedents that have supported this position, in harmony with the commercial and economic reality of the taxpayers." THE COURT'S CRITERIA. It has already been stated that it is not consistent with the factual reality of the procedure that the Tax Administration ruled out the possibility of applying discounts to its clients through the use of credit notes, and in this regard, the preceding Considering section was elaborated upon, to which reference is made to avoid repetition. The plaintiff reiterates the questioning that only 9 credit notes were assessed to communicate the Proposed Regularization and the Transfer of Charges. A situation that was likewise reviewed, it being proven by this Chamber that 9 credit notes were reviewed, and in order to have greater input to resolve the appeal filed by the audited company against the Transfer of Charges and Observations, 94 more credit notes were requested, which would meet the required information; that is, those in which what was declared by the company in the income tax for the 2017 period for refunds and discounts to its clients could be verified. The rejection of the discounts on sales was justified by the fact that the invoices supporting the credit notes did not meet the requirements that, at the date of the audited period, were demanded by subsection b) of numeral 5 of Article 9 of the Regulations to the Income Tax Law and, consequently, the traceability required in the necessary correspondence between the invoice, the credit note for the discount, and the discount policy of the audited company could not be reviewed. The explanation of this assessment was set forth in the Determining Resolution, providing the reasons that supported the rejection of the discounts, which, contrary to what was claimed by the plaintiff, was not because the Tax Administration assumed that: "the indicated regulatory basis limits my client to providing its clients with discounts and incentives only stipulated by means of an invoice, and never by means of a credit note." This assertion is erroneous and far removed from the considerations and grounds given in the Determining Resolution, in which it was expressly recognized that "...just like the invoice, the credit note is a legal, fiscal, and accounting document used to apply refunds, discounts, among other situations that occur after the issuance of the invoice." The normative basis provided by the Tax Administration is regulated in subsection b) of numeral 5 of Article 9 of the Regulations to the Income Tax Law DEN°18445-H, amended by numeral 2 of DN°25046 of March 26, 1996, which establishes as a formality for income receipts that: "The taxpayers referred to in Article 2 of the Law are obliged to issue invoices or income receipts for each of their operations, duly authorized by the Tax Administration. These must comply with the following requirements: a) Data in printed form: 1) Name of the taxpayer or corporate name and the business name (trade name if one exists). 2) Identity card number or legal identification number of the taxpayer. 3) Consecutive numbering. 4) Space for the date of the transaction. 5) Conditions of the sale: cash, credit, on consignment, etc., as applicable. 6) Identification of the printing and name of the printer (printer's imprint). b) Issuance requirements: 1. The invoices issued by the taxpayer or declarant may be drafted in a language other than Spanish. However, if required by the Tax Administration, their respective translation into Spanish must be provided and the invoice must be extended at least in duplicate; the original will be given to the buyer and the duplicate shall be the document supporting the accounting entry. (Thus amended the previous subsection by Article 2 of Executive Decree N°40365 of April 6, 2017) 2. Date of issuance. 3. Full name or corporate name of the buyer. 4. Detail of the transferred merchandise or nature of the service provided, unit price, and amount of the operation, expressed in national currency or foreign currency; if expressed in foreign currency, the currency in which the operation was carried out must be indicated. (Thus amended the previous subsection by Article 2 of Executive Decree N°40365 of April 6, 2017) 5. Discounts granted, indicating their nature and amounts, when applicable. 6. Taxes the sale of goods or services is subject to, if applicable. 7. Total." (underlining added). A regulatory standard in force at the time of the audit, which establishes as a legal formality the issuance requirements for an invoice, such that, when it concerns discounts -as is the case under review- the nature and amounts of those discounts must be indicated on it. The phrase "when applicable" in point 5 of the standard under review is challenged by the plaintiff company, who estimates that "there are particular cases in which, due to the nature of the incentive, it is simply and plainly not possible to include it in an invoice, but rather in a credit note, as it depends on future and uncertain circumstances. In this regard, there are numerous judicial precedents that have supported this position, in harmony with the commercial and economic reality of the taxpayers. The truth is that this standard does not require nor foresee any limitation regarding the credit notes to be issued by the taxpayer, nor does it establish as a penalty that, in the event that the discounts are not contained in the invoices, they will be disregarded within the calculation of the income tax." THE COURT'S CRITERIA: The plaintiff insists on avoiding or omitting that the Tax Administration does not deny the possibility of processing a discount via a credit note. This point has already been reviewed by this Panel of Judges and the reiterated assertion is rejected as both improper and fallacious. Likewise, the assertion that the Administration ignores that "the incentive is not credited on the invoice, since at the date of invoice issuance there is no certainty that the client has met the sales target set in the proposal; in addition to this, since the cancellation of the incentive occurs at the end of the quarter, it results in some cases having to be included within the credit notes for invoices corresponding to the last quarter of the previous fiscal period, because it is only once the quarter ends, as has been repeatedly pointed out, that the corresponding information is available. Likewise, it is clarified that the percentage and amounts of the incentives vary according to the client and the quantity of products purchased." In the examination of the credit notes, it was assessed that: "Regarding the incentives or discounts that Eaton grants to its clients, as they are conditional discounts, as explained in the preceding lines, they must be stated at the foot of the invoice in the section provided for general terms, where the conditions to obtain such a benefit are stated (...) also indicating their nature. Consistent with the above, this tax authority undertook the task of jointly assessing the information from the excel file titled Detail of incentives to clients, along with the incentive agreements compressed file, the copies of the invoices in compressed file, and credit notes, all submitted through the document dated June 28, 2019, at the request of the statement of facts DGCN-SF-PD-23-2019-52-571-01. From the assessments made, the following is observed: 'The credit note does not indicate which invoices are affected. The type of incentive granted is described, but not the percentage. Of the eight credit notes, number 20171391 for Silva Internacional S.A. does not match the granted percentage (6%) with the presented discount policy. From the copies of invoices that were attached, verified with the excel file, there is one or three invoices that are part of the credit note, the majority of the invoices do not correspond to the credit notes'" (and it presents a table). Note that it is not requested to include the amount of the discount; it is clear that this data is not known at the time of issuing the invoice, but what is known at that moment is if that client has a discount previously agreed upon with the company; likewise, the nature of that discount must be indicated, i.e., if it is an incentive for being a wholesale client, or for sales volume. These specifications, and nothing else, are what the auditing authority found lacking, and it so substantiated this in the Determining Resolution. The Tax Administration effectively recognized that the sample was small and therefore requested to expand it as evidence for a better decision and ordered information for 94 more credit notes, and from the review of these it concluded: "...to reject the expense for incentives or discounts applied in the studied fiscal period, namely 2017, for not being consistent with the incentive policies established by EATON. This is because the composition of the quarters is not fully complied with, since groups of invoices with dates of 12/31/2016 and 12/31/2015 are incorporated, as well as in some cases all the invoices are from 2016, with the expenses for incentives not corresponding to the fiscal year subject to verification. Furthermore, it is clear that the practice of including in almost all cases a group of invoices, whether with a date of 12/31/2015 or 12/31/2016, is maintained, not corresponding to the studied period. Likewise, the invoices cannot be identified because they lack a number. Similarly, the objecting party did not provide copies of the invoices for verification, necessary in all cases to compare with what is indicated in the file and NC...". Accordingly, as already indicated by this Chamber, the Tax Administration did not disqualify or exclude credit notes as a legally viable mechanism to record incentives. The rejection of the expense for incentives or discounts consisted—and was substantiated as such—of the Tax Administration's inability to define with certainty, and supported by pertinent evidence, the proper traceability between the invoice issued to the client, the discount applied under the discount policy, and the application of that discount through the credit note. But not because it considers the credit note, as an instrument to apply a discount, to be unsuitable. In the same vein, this Panel of Judges rejects as improper the assertion: "since the cancellation of the incentive occurs at the end of the quarter, it results in some cases having to be included within the credit notes for invoices corresponding to the last quarter of the previous fiscal period, because it is only once the quarter ends, as has been repeatedly pointed out, that the corresponding information is available." The Tax Administration, in the assessment it makes of the 94 credit notes ordered, explained in each case the reason for which it was rejected. Regarding the invoices from periods other than 2017, which is the audited period, the Tax Administration points out that in some cases, invoices dated December 31, 2015, were included as justification for the reviewed credit notes; those invoices do not correspond to the audited period 2017. This Chamber understands that, regarding the invoices from the last quarter of 2016, the discount amount can be identified only once that quarter ends, i.e., they are reflected in credit notes from 2017; however, those credit notes do not respond to discounts for sales invoices from 2017 but rather to invoices from 2016, and the incentive that is reviewed and discounted was for sales in 2016. This is the reason why they cannot be assessed as discounts for sales invoices from the 2017 period, as they correspond to another period, which is 2016. In addition to the foregoing, the plaintiff was unable to rebut that it did not present the copies of the invoices as ordered, that the invoices lacked numbering to allow for their identification and association with the credit notes, nor did it rebut that discounts different from those agreed upon in the discount policy were applied—despite asserting that particular changes or negotiations had occurred—but it did not provide that new policy or the addendum to the existing one reflecting that change, as was its obligation. In summary, what emerges from the review of the credit notes assessed as evidence for a better decision is a deficient explanation and detail of the expense for discounts, which cannot be justified at a stage subsequent to what the tax procedure provides. In this case, with greater reason, given that if the initial sample was unrepresentative, the Administration expanded it and did not discard the deficiencies found that supported the rejection of discounts on sales for non-compliance with the legal regulations. The Tax Administration substantiated that, due to the nature of the discounts identified as "conditional," and under a requirement set forth in a regulatory standard in force at the time the discounts were made, they should have been stated "at the foot of the invoice, in the section provided for general terms, where the conditions to obtain such a benefit are stated." This Chamber reiterates, it is not about specifying on the invoice the percentage of discount or incentive earned by the client, because at the time of issuing it, it cannot be known if that client met the target or not; what can and must be stated is the reference to what was agreed upon between the client and the company to grant the discount. What has been stated differs greatly from the assertion made by the plaintiff: "That is, discounts recorded in credit notes because they depend on future and uncertain events, such as the level of sales, a situation that could never be foreseen at the time of issuing the invoice." That was not the reasoning set forth by the Tax Administration, which was clear that, according to the Discount Policy of the plaintiff company, the discounts or incentives are granted when clients reach the targets agreed upon in the "policy" and that they can be granted per quarter or annually, as stated in the Determining Resolution: "Based on what has been described above, it is clear to this representative that the incentives or discounts applied by Eaton are subsequent to the invoicing. This type of discounts—as previously mentioned—are called financial or conditional discounts, because they depend on the company's policies towards certain clients or in relation to certain cases or situations, being discounts that are subject to the fulfillment of a condition, for example, a certain volume of sales or early payment, which is why they become effective after invoicing; this, it is insisted upon, occurs when one of the conditions indicated in the discount policy is met, an incentive that is applied by means of a credit note, which must indicate the name of the client to whom the discount is granted, a description of the type of discount, and the invoices that prove the fulfillment of that condition. In accounting terms, when the sale is made, the amount designated in the invoice is recorded, and subsequently, when the condition for the discount is met, a credit note is generated that decreases the account receivable from said client... By virtue of that, for the purpose of being as explanatory as possible and in the interest of transparency and good commercial practices, the discounts granted, in addition to having to be established in a corporate discount policy, must be indicated on the invoice. This is because it must obligatorily comply with the formality demanded in the regulations, in accordance with numeral 9, subsection b) entitled issuance requirements, point 5 of the RLISR...". With the consideration of the indicated assumptions, the Tax Administration carried out—as was appropriate—the analysis of the 94 credit notes ordered as evidence for a better decision, specifying for each case the deficiency detected, not by reason of new, different, or previously unnotified circumstances, but rather under the legal regulation numeral 9, subsection b), point 5 of the RLISR and the company's discount policy, which is what supports them, and the use of the credit note as a mechanism to grant an incentive was not rejected. It was the impossibility of identifying the traceability that the plaintiff necessarily had to prove between the discounts recognized in credit notes and the association of that information with the invoices affected by them, linked to the discount policy of the audited company.

IX.ON THE INDIVIDUALIZED ANALYSIS OF INCENTIVES REJECTED BY THE TAX ADMINISTRATION. The plaintiff, in the lawsuit brief, refers to a detail by credit note to demonstrate that it did comply with the discount policies and applicable regulations. These same arguments were set forth in the appeal for reversal filed against the Determining Resolution, with the Tax Administration setting forth the reasons why the rejection of them is maintained. This Panel considers it appropriate to present the justification given by the plaintiff and compare it with what was assessed by the Tax Administration in Resolution AU10R-043-2021, as set forth in the following table, so that it is evident that the plaintiff presents a partial justification but did not prove in this venue that what was decided by the Tax Administration was not in accordance with the law, which invalidates its argument, coupled with the fact that no evidence was presented before this instance that would discard what was indicated by the Administration, making the stated defect an argumentative reiteration already addressed by the Administration, and the plaintiff was unable to disprove in this venue the illegality of what was decided and the reasons given to maintain the rejection of the credit notes. The detail is as follows (see the Administration's assessments on images 649 to 662 of the Determining file):

CREDIT NOTE JUSTIFICATION OF THE PLAINTIFF WHAT WAS ASSESSED BY THE TAX ADMINISTRATION ADIME It justifies that these are 5% discounts to the members of the Association and are delivered to the Association.

"Let the objector keep in mind that for the administration to verify that an expense was incurred, there must be reliable documents demonstrating it, which is not achieved by the simple statement of the interested party; therefore, the discount expense provided to the Association of Electrical Material Distributors [Asociación de distribuidores de materiales eléctricos] (...) the affected invoices are not identified, nor to whom the incentive is being granted through the association, which causes uncertainty by not being able to verify its truthfulness, this despite said incentive having been granted. The foregoing because there is the possibility of it being a maneuver to reduce the taxable base of the tax." SILVA INTERNACIONAL S.A.

It was indicated that the granted incentive corresponds to a special negotiation with the client in which a 6% incentive on the sales volume is established.

"Did not attach the detail of the invoices that constitute the right to the incentive, nor the new signed agreement." "Despite the fact that they correspond to incentives from the last quarter of the previous period, the truth is that its issuance occurred on April 20, 2017, as previously noted, the cancellation of the quarter takes place once the data that allows quantifying the amount to be granted has been obtained." "It is identified with the letter D (quarterly or annual incentive on sales volume), but it corresponds to four quarters of 2016, it includes a group of invoices dated 12/31/2015 that do not have a number to identify them, and the annual period to which the incentive is applied runs from January to December 2016 and includes another group of invoices dated 12/31/2015, the period under study being 2017. In this case, the taxpayer is deducting an expense that belongs to another fiscal period, namely 2016, in addition to having the practice of making apparently adjustments in which it includes invoices corresponding to the closing without identifying them. Furthermore, copies of the invoices were not provided for verification." "contains within the description the following detail 'Credit note SINSA incentive plan, Q2-2017, with a due date of October 13, 2017,' that is, it corresponds to the fiscal period under study." "It is identified with the letters C (EATON promoter incentive according to sales volume) and D (quarterly or annual incentive on sales volume), it corresponds to the second quarter (April, May, and June) 2017, but as a practice includes a group of invoices with dates 12/31/2016 without numbering that identifies them. Furthermore, copies of invoices are not provided for verification." "contains within the description the following details 'QUARTERLY DEMAND GENERATION INCENTIVE DRY TRANSFORMER INCENTIVE Q1 2017 AND PROMOTER PAYMENT INCENTIVE Q1 2017,' with a due date of June 26, 2017, that is, it corresponds to the fiscal period under study." "it is identified with the letter D (quarterly or annual incentive on sales volume) corresponding to the first quarter of 2017 (January, February, and March), but as in all previous cases, a group of invoices dated 12/31/2016 is included, without numbering that identifies them." "contains within the description the following detail 'EATON PROMOTER PAYMENT Q2-2017 (April, May, June)' with a due date of October 12, 2017, that is, it corresponds to the fiscal period under study." "In the verification of the file titled detail of incentives, the invoices that make up said NC should be from the second half of 2017 (April, May, and June), but it includes 20 invoices dated 12/31/2016 without numbering that identifies them. Furthermore, in the file, the NC sums ¢[Value 008] not what was deducted. Copies of the invoices are not provided to perform the verification." "contains within the description the following detail 'EATON PROMOTER PLAN CONTROL MONTHS OF OCT-NOV-DEC2016 Q4'; however, despite the description of the credit note, its issuance corresponds to the date April 20, 2017, because as previously noted, the cancellation of the quarter takes place once the data that allows quantifying the amount to be granted has been obtained." "the amount is less than what was deducted, in addition, it is indicated that it corresponds to the fourth quarter of 2016 (Oct, Nov, Dec), but the invoices that comprise it are from Oct, Nov, Dec of 2017 and Dec 2016. Bear in mind that the period under study is 2017, so in this case, the invoices that do not correspond are those from Dec 2016. Copies of the invoices are not provided to perform the verification." "The NC No. 20152306 contains within the description the following detail “PAYMENT OF INCENTIVES EATON AGENT FOURTH QUARTER, ANNUAL BONUS” with a due date of January 24, 2017; despite corresponding to the annual bonus, the truth is that its issuance corresponds to the date of January 24, 2017, because as previously noted, the cancellation of the quarter takes place once the data that allows quantifying the amount to be granted has been obtained, meaning that the last quarter is carried out at the beginning of the following period, which is why the registration is made within the fiscal period under study." "it is identified with the letters D (quarterly or annual incentive on sales volume) and C (EATON promoter incentive according to sales volume) with percentages of 1.5% and 2.47%." For both incentives, it includes invoices dated 12/31/2016 without numbering that identifies them, and copies of the invoices were not provided." "contains within the description the following detail 'AGENTE EATON IIQ' with a due date of July 28, 2017, meaning it corresponds to the fiscal period under review." "is identified with the letter D (quarterly or annual incentive on sales volume) and corresponds to the second quarter of 2017 (April, May, and June), but as with the previous ones, invoices dated 12/31/2016 are included without numbering that identifies them, and copies of invoices are not provided for verification." "NC No. 20167924 contains within the description the following detail 'AGENTE EATON IIIQ' with a due date of October 26, 2017, meaning it corresponds to the fiscal period under review." "is identified (sic) with the letter D (quarterly or annual incentive on sales volume), corresponds to the second quarter 2017 (April, May, and June), but as with the previous ones, invoices dated 12/31/2016 are included without numbering that identifies them, and copies of invoices are not provided for verification." "NC No. 20157593 contains within the description the following detail 'INCENTIVO 1° TRIMESTRE 2017' with a due date of April 27, 2017, meaning it corresponds to the fiscal period under review." "is identified with the letter D (quarterly or annual incentive on sales volume), corresponds to the first quarter (January, February, and March), but in the same manner, invoices dated 12/31/2016 are included, without numbering that identifies them, and copies of invoices are not provided for verification." Carlos Ernesto Antillón Sucesores "The incentives applied to CARLOS ERNESTO ANTILLON SUCESORES correspond to an incentive granted to clients for the promotion of Eaton products." "Regarding NC 20161198 and 20167176, they are identified with the letter C (quarterly or annual incentive on sales volume), no detail of the invoices that comprise them is provided, and furthermore, the sheet of the file named excel 1 indicates invoice N/A, sale price N/A, percentage N/A." "NC No. 20167927 contains within the description the following detail 'Pago de Meta Trimestral IIIQ y Agente Eaton IIIQ' with a due date of October 26, 2017; meaning its recording is made within the fiscal period under review." "is identified with the letters C (EATON promoter incentive according to sales volume) and D (quarterly or annual incentive on sales volume); the description indicates it corresponds to the third quarter, but a group of invoices is included with the date 12/31/2016, without numbering that identifies them. Furthermore, copies of the verifying invoices were not provided." "NC No. 20157051 contains within the description the following detail 'AGENTE EATON CIERRE TRIMESTRE 2017' with a due date of April 19, 2017, meaning it corresponds to the fiscal period under review." "is identified with the letters C (EATON promoter incentive according to sales volume) and D (quarterly or annual incentive on sales volume), corresponds to the first quarter of 2017, but a group of invoices is included, all with the date 12/31/2016, without numbering that identifies them; likewise, in the annual incentive, invoices dated 12/31/2016 are included. The incentive percentages applied are 3.41% and 2.00%. Copies of the invoices for verification are not provided." "NC No. 20152311 contains within the description the following detail 'PAGO DE INCENTIVOS AGENTE EATON CUARTO TRIMESTRE'; despite corresponding to incentives for the last quarter of the prior period, the fact is that its issuance corresponds to the date of January 24, 2017, since, as was previously indicated, the settlement of the quarter occurs only when the data is available to quantify the amount to be granted, meaning the last quarter is processed at the beginning of the following period; that is why the recording is made within the fiscal period under review." "identified with the letter D (quarterly or annual incentive on sales volume), corresponding to the fourth quarter, but a group of invoices is included, all with dates 12/31/2016 and without numbering that identifies them; copies of the invoices for verification are not provided." "NC No. 20157603 contains within the description the following detail 'INCENTIVO 1° TRIMESTRE 2017' with a due date of April 27, 2017, meaning it corresponds to the fiscal period under review." "identified with the letter D (quarterly or annual incentive on sales volume), corresponds to the first quarter 2017 (January, February, and March), but a group of invoices is included, all with the date 12/31/2016 and without numbering that identifies them. Furthermore, copies of invoices for verification are not provided." WDC República Dominicana "The incentive applied for the company WDC República Dominicana corresponds to a quarterly and/or annual incentive granted to clients to boost sales of electrical products, based on the market, dollar target, and percentages." "identified with the letter D (quarterly or annual incentive on sales volume), no detail of the invoices that comprise it is provided; only the sheet named anexo 1 indicates invoice N/A, sale price N/A, and incentive percentage N/A; likewise, copies of invoices for verification are not provided." "NC No. 20152730 contains within the description the following detail 'PAGO DE PROPUESTA TEMPORAL LINEA RESIDENCIAL' with a due date of January 31, 2017; meaning its recording is made within the fiscal period under review." "details a Pago de Propuesta temporal línea residencial, which is an incentive given specifically to this distributor. The incentives granted in the NCs indicated above are not specified in the discount or incentive policies presented by EATON; furthermore, no other documentation (agreements, contracts, invoices) is provided that serves to verify the truthfulness of the incentives." "NC No. 20168089 contains within the description the following detail 'Pago de Meta Trimestral IIIQ y Agente Eaton (setiembre)' with a due date of October 30, 2017, meaning it corresponds to the fiscal period under review." "identified with the letters C (Eaton promoter incentive according to sales volume) and D (quarterly or annual incentive on sales volume) corresponding to the third quarter (July, August, and September), but in this case, invoices from December 2017 are included, likewise not meeting the established ranges for the application of the incentives. Furthermore, copies of invoices for verification are not provided." NC No. 20152308 contains within the description the following detail 'PAGO DE INCENTIVOS AGENTE EATON CUARTO TRIMESTRE'; despite corresponding to incentives for the last quarter of the prior period, the fact is that its issuance corresponds to the date of January 24, 2017, since, as was previously indicated, the settlement of the quarter occurs only when the data is available to quantify the amount to be granted, meaning the last quarter is processed at the beginning of the following period; that is why the recording is made within the fiscal period under review." "identified with the letter D (Eaton promoter incentive according to sales volume), corresponds to the fourth quarter (October, November, and December), but in this case, the NC, according to the file detail, is composed of invoices dated October, November, and December 2016, all corresponding to the prior FP. Thus, the expense does not correspond to the period under review. Furthermore, copies of the invoices for verification are not provided." In point "b" of page 31 of the Determinative Resolution, the Tax Administration refers to credit note No. 20167925, visible on file sheet 50 of the Excel file provided; however, the credit note visible on sheet 50 correctly corresponds to credit note No. 20167928, which contains within the description the following detail "AGENTE EATON IIIQ" with a due date of October 26, 2017; meaning its recording is made within the fiscal period under review." "identified with the letter D (Eaton promoter incentive according to sales volume), corresponds to the third quarter (July, August, and September), but it includes a group of invoices, all with dates 12/31/2016, without numbering that identifies them. Furthermore, copies of the invoices for verification are not provided." "NC 20163118 contains within the description the following detail 'AGENTE EATON IIQ' with a due date of July 28, 2017; meaning its recording is made within the fiscal period under review." identified with the letter D (Eaton promoter incentive according to sales volume), corresponds to the second quarter (April, May, and July), but it includes a group of invoices, all with dates 12/31/2016, without numbering that identifies them. Furthermore, copies of the invoices for verification are not provided." "NC20152304 contains within the description the following detail 'PAGO DE INCENTIVOS AGENTE EATON CUARTO TRIMESTRE'; therefore, it could be interpreted that it does not correspond to the fiscal period under review, as it constitutes the payment of incentives for the last quarter of the prior period, but the fact is that it was issued on January 24, 2017, since, as was previously indicated, the settlement of the quarter occurs only when the data is available to quantify the amount to be granted, meaning the last quarter is processed at the beginning of the following period; that is why the recording is made within the fiscal period under review." "identified with the letter D (Eaton promoter incentive according to sales volume); the description of the NC states that it corresponds to the fourth quarter, but the invoices that comprise it correspond from October 2016 to December 2016, and furthermore, a group of invoices is included, all with the date 12/31/2015, without numbering that identifies them." NC20163111 and NC20167920 "NC No. 20163111 contains within the description the following detail 'AGENTE EATON IIQ' with a due date of July 28, 2017; meaning its recording is made within the fiscal period under review." NC No. 20167920 contains within the description the following detail 'AGENTE EATON IIIQ' with a due date of October 26, 2017; meaning its recording is made within the fiscal period under review." "both are identified with the letter D (quarterly or annual incentive on sales volume), corresponding to the II and III quarters, but in both, a group of invoices is included, all with the date 12/31/2016 and without numbering that identifies them. Furthermore, copies of the invoices for verification are not provided." "NC No. 201523024 contains within the description the following detail 'PAGO DE INCENTIVOS AGENTE EATON CUARTO TRIMESTRE'; they correspond to incentives for the last quarter of the prior period; however, the issuance of the note corresponds to the date of January 24, 2017, since, as was previously indicated, the settlement of the quarter occurs only when the data is available to quantify the amount to be granted, meaning the last quarter is processed at the beginning of the following period; that is why the recording is made within the fiscal period under review." "...details that in all the previous NCs identified with months or quarters of the prior period, they correspond to the period under review because the NCs were issued in January 2017, since the settlement of the quarter is performed when the amount to be granted can be quantified. Therefore, the interested party's assessment is not correct, given that the invoiced sales correspond to the prior period, said income belongs to fiscal period 2016, and in no way should the NC corresponding to invoices issued in FP 2016 reduce the taxable base of the 2017 period." NC 20153207 "NC20153207 contains within the description the following detail 'POLITICA DE VENTAS, NEGOCIACION CENTROS DE CARGA' with a due date of February 8, 2017; meaning its recording is made within the fiscal period under review." "details Política de Ventas negociación centros de carga; said incentive corresponds to a temporary benefit, on a single occasion an additional temporary discount percentage is granted on 'breaker' products and load centers, with discount percentages from 5% to 7.5% and is applied to new orders to be processed; in addition, it includes an incentive for an amount of $[Value 009] for the promotion of sales agents and 2% on the fulfillment of the quarterly target. The incentives granted in the NCs indicated above are not specified in the discount or incentive policies presented by EATON; furthermore, no other documentation (agreements, contracts, invoices) is provided that serves to verify the truthfulness of the incentives." "NC20163124 contains within the description the following detail 'PAGO META TRIMESTRAL IIQ, AGENTE EATON IIQ' with a due date of July 28, 2017; meaning its recording is made within the fiscal period under review." "identified with the letter C (Eaton promoter incentive according to sales volume) and D (quarterly or annual incentive on sales volume) corresponding to the second quarter, but it includes a group of invoices, all with dates 12/31/2016, without numbering that identifies them. Furthermore, copies of the invoices for verification are not provided." "NC20152720 contains within the description the following detail 'PAGO DE INCENTIVOS CIERRE CICLO'; they correspond to incentives for the last quarter of the prior period; however, the issuance of the note corresponds to the date of January 31, 2017, since, as was previously indicated, the settlement of the quarter occurs only when the data is available to quantify the amount to be granted, meaning the last quarter is processed at the beginning of the following period; that is why the recording is made within the fiscal period under review." identified with the letter C (Eaton promoter incentive according to sales volume) and D (quarterly or annual incentive on sales volume), it is composed of a group of invoices, all with dates 12/31/2016, without numbering that identifies them. Furthermore, copies of the invoices for verification are not provided." "NC20152309 contains within the description the following detail 'PAGO DE INCENTIVOS AGENTE EATON CUARTO TRIMESTRE, META TRIMESTRAL Y BONIFICACION ANUAL'; they correspond to incentives for the last quarter of the prior period; however, the issuance of the note corresponds to the date of January 24, 2017, since, as was previously indicated, the settlement of the quarter occurs only when the data is available to quantify the amount to be granted, meaning the last quarter is processed at the beginning of the following period; that is why the recording is made within the fiscal period under review." "identified with the letters C (Eaton promoter incentive according to sales volume) and D (quarterly or annual incentive on sales volume), it is comprised of a group of invoices, all with dates 12/31/2015, without numbering that identifies them, and with invoices dated from January to December 2016; it does not correspond to the incentive expense under review." "NC20163125 contains within the description the following detail 'PAGO META TRIMESTRAL IIQ, AGENTE EATON JUNIO' with a due date of July 28, 2017; meaning its recording is made within the fiscal period under review." "identified with the letters C (Eaton promoter incentive according to sales volume) and D (quarterly or annual incentive on sales volume), corresponding to the second quarter, but as in all cases, it includes a group of invoices, all with the date 12/31/2016, without numbering that identifies them. Furthermore, copies of the invoices for verification were not provided." "Finally, for credit note No. 20168157, it contains within the description the following detail 'SALES INCENTIVES 2°QUATER 2017' with a due date of October 31, 2017; meaning its recording is made within the fiscal period under review." "identified with the letter D (Eaton promoter incentive according to sales volume) corresponding to the second quarter (April, May, and June) and the invoices that comprise it belong to the months of April, May, and June 2017. However, copies of invoices for verification were not provided." "NC20171151 contains within the description the following detail 'SALES INCENTIVES 3°QUATER 2017' with a due date of December 20, 2017; meaning its recording is made within the fiscal period under review." "identified with the letter D (Eaton promoter incentive according to sales volume) corresponding to the third quarter, but the invoices that comprise it are dated from July to September 2016, not corresponding to the incentive expense for the period under review." This Panel of Judges corroborates, upon confronting the justification given by the plaintiff company for each of the indicated credit notes, that it did not succeed in modifying what was resolved by the Tax Administration: that in some cases the credit notes are justified with invoices from 2015 and 2016; that copies of the invoices were not provided for the respective verification of each reviewed credit note; that some invoices lack detail and only indicated: "invoice N/A, sale price N/A, incentive percentage N/A"; that the invoices lack numbering to associate them with the credit notes; that the invoices did not indicate a date; in the case of the credit notes, some refer to one quarter, but the invoices associated with it correspond to a different quarter; and that reference was made to temporary discount policies not specified in the discount policies submitted to the Tax Administration. It is also evident that the rejection was not exclusively due to the invoices not corresponding to the year 2017, but to other elements, and it is the sum of all of them that determined the rejection. And this is important because, if one were to resort to the hypothetical suppression of that single element (that the invoices do not correspond solely to fiscal period 2017), the invoices still present irremediable deficiencies that prevented the Tax Administration from establishing the necessary traceability between the credit notes, the sales invoices, and the Discount Policy; as has been reiterated, this is the core point that caused the rejection of sales discounts for non-compliance with the regulations in force during the reviewed fiscal period. With the foregoing, it is demonstrated that the credit notes were rejected because they did not conform to the discount policies or did not comply with the regulations, as has been detailed. Consequently, from the individualized analysis of rejected incentives, no defect was proven in the reasoning provided by the Tax Administration.

X.REGARDING THE DEFECT IN THE CONTENT AND MOTIVATION OF THE ACT DUE TO THE IMPOSSIBILITY OF FIXING THE TAX QUOTA BY MEANS OF THE PRESUMPTIVE BASE WHEN A CERTAIN BASE EXISTS. The use of samples to justify disregarding the totality of the applied discounts is invoked as a ground for nullity. The plaintiff questions that there was no justification for deciding to analyze only a sample of 9 invoices, expanded to 94, and not the review of the 329 credit notes that justified the total of the sales discounts, which it qualifies as a lack of motivation for ignoring more than half of the transactions and presuming that a sample was sufficient. It pointed out that "the Tax Administration in the determinative procedure (...) used the presumptive base method to determine Eaton's tax obligation. That is improper and lacks all justification in the present case" (closing brief). CRITERION OF THE TRIBUNAL: The plaintiff's qualification is not correct. Article 125, subsection a) of the Tax Code establishes two of the forms to determine the taxable base of taxes, and, as a general rule, the method of direct estimation or certain base must be applied, which is defined by the cited regulation as that in which the elements are taken into account that allow the direct knowledge of the generating events of the tax obligation, that is, because the information is provided directly by the audited subject and not by third parties, as occurred in the audit of the plaintiff company; considering that from the set of formal accounting or registry duties imposed on taxpayers, it is feasible that through declarations, administratively verified books and records, supporting documents, and, in general, the concrete accounting of the passive subject, the amount of their income, expenses, and asset increases can be established with sufficient precision. It is clear then that the direct estimation method uses real data resulting from the declaration of the obligated subject and their accounting, to which said declaration must conform. It was expressly indicated in the Regularization Proposal No. DGCN-SF-PD-23-2019-15-321-03 as well as in the Transfer of Charges and Observations No. DGCN-SF-PD-23-2019-17-41-03: "Determination method applied. For the liquidation in reference, elements were taken into account that allowed the direct verification of the generating events of the tax obligation, applying the determination on a certain base, in accordance with Article 125, subsection a) of the Tax Code." It was evidenced in the actions of the audit procedure that the determination method applied for the liquidation of the income tax for the 2017 period in the audit carried out on Eaton Electrical S.R.L. took into account elements that allowed the direct verification of the generating events of the tax obligation, applying the determination on a certain base, since, as evidenced in the audit procedure, from the beginning of the Verification and Investigation Actions, in the Information Requests, in the Facts Report, in the Regularization Proposal, and in the Transfer of Charges and Observations, the Tax Administration requested from the plaintiff company the base information for the audit; therefore, it is not true that the presumptive base method was used, as the plaintiff seems to understand. In this case, the tax determination was made based on the review of the credit notes, the invoices, and the Discount Policy presented by the audited company, and not by taking as a reference facts and circumstances by linkage or connection with the generating event of the tax obligation, as the plaintiff deduces. As indicated in the proven facts, the plaintiff company was notified of the start of "Verification and Investigation Actions" on April 9, 2019, and was instructed to present accounting information conducive to the verification of the income (profit) tax declaration, as indicated in proven facts 1 through 4 of this pronouncement. The presumptive base is applicable when accounting information is requested and the audited subject did not present it, or if they did, it does not meet the minimum legal conditions and requirements to serve as a basis for the audit. Tax control empowers the Administration to verify the correct compliance with tax obligations—by all legal means and procedures—in the case under review, an initial request for information and documentation was made, and corporate books, accounting books, incorporation deeds, a diagram of the company's structure, the trial balance, the reconciliation of the income tax declaration, audited financial statements, among others, were reviewed. In adherence to tax control, the auditing office reviewed the declarations submitted based on a sample of credit notes used to justify the sales discount. This sample was subsequently expanded and evaluated in its entirety (9 credit notes initially and 94 additional ones requested as evidence for better resolution). The choice to evaluate a sample (of the 329 credit notes that justified the discounts) does not imply a distortion of the method channeled for the verification of the income tax declaration for the 2017 period submitted by the plaintiff company. It cannot be affirmed that the Tax Administration resorted to a presumptive base method when the review of 103 credit notes presented by the same audited company is recorded in the case file. Determination on a presumptive base would imply the nonexistence of supporting documents or the rejection of the same, which did not happen in the case under review. In the evaluation of this information, based on a sample—which is not expressly prohibited for the Tax Administration—because, it is insisted, it is not a presumption but the review of documents provided by the audited company, the Tax Administration ascertains, corroborates, and confronts the veracity of the content given in the submitted declarations of the tax under review, in this case, income (profits) for the 2017 period. The determination rejected the sales discount because the evaluation evidenced non-compliance with regulatory requirements in the invoices supporting the credit notes that justified the incentives granted, and during the course of the procedure, the plaintiff did not demonstrate that it did comply with the requirement imposed by Article 9, subsection b), numeral 5) of the Income Tax Regulations. For the foregoing reasons, this Panel finds no transgression of numerals 124 and 125 of the CNPT, in the terms understood by the plaintiff in the lawsuit to attempt to justify a defect in the procedure that, based on what has been stated, is not present, and therefore the rejection of this objection is imposed.

XI.INCORRECT RECLASSIFICATION OF INCOME FROM EXTRATERRITORIAL SALES (DROP SHIPMENT). The plaintiff argues that considering "drop shipment" operations as Costa Rican-source is incorrect, by virtue of the fact that the sale of the products takes place outside the country, the goods do not form part of the inventory, and they do not enter the country. The only work performed by the audited company is that of coordination, which is not its habitual activity. It explained that these sales consist "of the sale of certain products that are entirely commercialized outside Costa Rican territory, which are acquired by clients abroad and, from the United States, the products are shipped to the client. Eaton Electrical, S.R.L. does not have a team dedicated to carrying out this function; rather, it is done on certain occasions and, therefore, does not constitute the habitual activity of the company, given that the habitual activity of the company consists of the sale of goods in Costa Rica, after their nationalization." CRITERION OF THE TRIBUNAL: In the Transfer of Charges and Observations, regarding the "Reclassification of income from sales declared in the income tax as taxable income for considering them extraterritorial sales (drop shipments)," it was imputed:

• 1)The audited company has the function of receiving the purchase order, sending it to the corresponding plant, and proceeding with the invoicing, which is carried out by customer service personnel physically located in Costa Rica and belonging to the tax obligor under review.
• 2)The sales invoices provided show different names of sellers who form part of the organizational structure established in Costa Rica to execute the sales processes.
• 3)The organizational structure provided by the company shows that there is a customer service management and executives who are responsible for processing orders, following up, handling orders from abroad, and coordinating deliveries for Panama, Jamaica, Trinidad and Tobago, El Salvador, Guatemala, Nicaragua, Honduras, and the rest of the Caribbean.

It is similarly observed that the audited entity is responsible for managing marketing resources to achieve planned results with the budget assigned for the Central American and Caribbean region.

• 4)That regarding Project Administration, there are personnel who administer and execute all major projects for clients, handling the entire project process, from preliminary activities through to the closure of project execution.
• 5)The sales management for Central America is responsible for implementing annual sales plans for the area; the sales engineer for strategic accounts is responsible for managing key accounts with the aim of increasing sales in the Central American and Caribbean markets, promoting sales and technical assistance for industries.
• 6)The personnel are within Eaton's organizational structure, and deductible general and administrative expenses (for example, salaries) related to these activities are recorded.

With the findings assessed, the Tax Administration holds it as evidenced that the "coordination" of product sales from Costa Rica is directly related to personnel, and therefore it cannot be understood as a mere billing function. The assessments notified and verified in the audit were not rebutted either at the administrative headquarters or before this Instance. The Administrative Tax Tribunal, in resolution TFA N°001-P-2022 of 10:00 a.m. on January 5, 2022, addressing this objection, explained: "...this Tribunal considers that the reclassification to taxable income carried out by the office of origin is appropriate, since it is more than evident that the sales income to foreign clients that the interested party declared as non-taxable is Costa Rican-source income. Indeed, from the operations described by the auditing office, it is evident that this income received by the taxpayer constitutes rent received in Costa Rica as a product of its habitual economic activity, proper to the normal line of business of the company established in our country and thanks to the resources it has in our territory, so undoubtedly, in accordance with the principles of rootedness, belonging and connection, the rent generated is subject to the taxing power of the Costa Rican State (...) these are sales made by the taxpayer in the country to foreign clients, which differ from the rest of the sales declared as taxable income, only in that the products sold are not located in Costa Rica, which, of course, occurs due to a logistics matter. Although the taxpayer attempts to make believe that these are not Costa Rican-source income, alleging a simple coordination task with the foreign company in sending the purchase order and billing the product, this Tribunal does not share that position, since from the facts verified by the office of origin, it is established that the taxpayer from Costa Rica not only sends purchase orders, but also has a customer service management and executives who are responsible for processing orders, following up, managing foreign orders, and coordinating delivery for Panama, Jamaica, Trinidad and Tobago, El Salvador, Guatemala, Nicaragua, Honduras, and the rest of the Caribbean —management and personnel who are located in Costa Rica— and is also responsible for managing marketing resources to achieve planned results with the budget assigned for the Central American and Caribbean region. On the other hand, it is observed that in addition to billing the sales in its own name, through its customer service personnel physically located in our country, it has within its structure a sales management for all of Central America, also located within the national territory, which is responsible for implementing annual sales plans for that area, making it more than evident that we are in the presence of Costa Rican-source income, as it is income resulting from the profitable activities generating rent carried out within the national territory and which are habitual...". The plaintiff company has not rebutted in this lawsuit that this is not habitual activity, or that it does not have personnel within the company's organizational structure who directly handle those sales. It must be remembered that this Tribunal, as the controller of legality, must review the defects in what was resolved by the Administration; in the case under review, the plaintiff does not agree with the adjustment for the reclassification of extraterritorial sales income, but did not provide this instance with evidence capable of combating what was resolved by the Tax Administration, so the objection must be rejected because nothing different or novel is argued compared to what was assessed by the Administration, and moreover because the qualification given was not rebutted with evidence. As a corollary of the reasons given, the lawsuit must be declared without merit, as is hereby ordered.

XII.REGARDING THE DECLARATIONS OF WITNESSES IN THE CAPACITY OF EXPERTS, LUIS ESTEBAN ALVARADO ALFARO AND CARLA COGHI RIVERA. The plaintiff company offered the testimony of Mr. Esteban Alvarado Alfaro, who has worked for Eaton S.R.L. since 2000. He explained that since 2017 he was Sales Manager for Central America and the Caribbean and at that time he was responsible for leading all aspects related to sales and incentive plans for the Central American and Caribbean markets. He referred to the plaintiff company's discount policy for the year 2017, the audited period. He explained what the incentive plans consist of as commercial tools to motivate the distribution channels of its clients, who are those who make the sale to final clients, for example a Hardware Store that sells to an electrician or the general public. In Eaton's case, they are worked on and paid in quarterly and annual measurements and are handled through credit notes, not applied directly to the price, because a discount or an incentive cannot be anticipated to a distributor without knowing if the goal was reached. So it is at the close of the quarter or the year that the measurement is made, and according to the result, the credit note is given. It is not given in advance because the goals might not be reached and it would harm the Company. The other reason he gave for why the discount is not applied to the price is because they seek to make the brand attractive to the distribution channel, providing training programs, for example, and for this reason, it is done via credit note, so as not to distort the market. The witness provided evidence that Eaton Electrical S.R.L. He clarified, in the year 2017, four Incentive Policies were managed, one for Costa Rica, another for Nicaragua, one for the Caribbean, and another for the rest of Central America, because they respond to the company's positioning in the market. He explained that the discount provides different types of incentives to the distributor, for example, for quarterly growth. If they reach the established goal, an incentive is given through a credit note. He explained that the financial area creates the reserve to pay it, and at the close of the quarter, it is paid. In the case of annual incentives, it is the same exercise and the measurement is at the close of the year; the Finance Department reviews it, and it is paid at the beginning of the following year; the same happens if the closing is for the last quarter of the year, the incentive is paid at the beginning of the following year because it cannot be anticipated until it is verified that the client reached the goal, and the accounting reserve allows the payment to be made. CRITERION OF THE TRIBUNAL: The testimony rendered —in itself respectable due to the knowledge and experience the speaker showed in the explanation— has no bearing on the object of the proceeding. The existence of Eaton S.R.L.'s Discount Policy is not the object of this proceeding, nor was its existence or scheme questioned by the Tax Administration. It cannot be overlooked that the rejection of the discounts on sales determined in the audit carried out for the 2017 fiscal period was due to the impossibility encountered by the Tax Administration in identifying and justifying the traceability of the discounts granted, associated with the sales invoices issued for the 2017 period and the Discount or Incentive Policy in force for that fiscal period in the plaintiff company. Despite this, it is important to point out that, when asked by the lawyer representing the plaintiff party about "...whether it would be possible to apply these discount policies from the beginning, from when the invoice is issued, from when negotiating with the distribution channels...", the witness stated: "...as I mentioned at the beginning, there are companies that practice it and put it directly on the price, what happens is that it is not convenient for us because it is part of the commercial growth strategy and that allows us to accompany the distributor in a comprehensive way, giving them resources for training, giving them resources for Eaton promoters, giving them resources so they can compete and so that the line's profitability is attractive to them; if I put it on the price, then practically it becomes, let's say, a factor that will deteriorate the brand and in the long term, we will very probably be losing market position..." (audio recording 1:08:01). This statement evidences for this Tribunal that not applying the discount directly on the invoice is a decision of the company, as the witness stated.

Regarding Mrs. Carla Coghi Rivera, a certified public accountant, author of the "Report on the Result of Previously Agreed-Upon Procedures," requested by the plaintiff party. She explained that the report consisted of verifying the accounting record and the fiscal effect of the policies Eaton has in relation to promotions and discounts. To prepare the report, she resorted to national legal instruments as well as International Financial Reporting Standards and those for Related Parties, applicable to agreed-upon procedure engagements. She explained that she reviewed documents from the 2017 fiscal period related to the recording of provisions for the discounts granted by Eaton, reviewed the sales invoices, the credit notes on which the discounts were applied, as well as the policies, that is, the source information to understand the discount, how and when the discount was given, the conditions under which it was granted, as well as auxiliary records that would allow her to verify the concordance between the issuance of the credit note versus the recognized income. She explained —at the lawyer's request— what the incentives that were applied refer to, as mechanisms to motivate sales. The discount policies she reviewed were related to the conditions that Eaton's clients had to meet to be eligible for the discount, the nature of which is a "post-sale discount" because it is based on volume; therefore, at the moment the sales invoice is issued by Eaton, that is why no discount is stated on the invoice, but rather it comes later, on a credit note showing the discount, and it is impossible to state it on the invoice because it is post-sale. She made reference to the control or accounting record in 2017 carried out by the company and how, due to the nature of the conditioned volume discount, a provision is recorded in accounting, which some call "provision for discounts." In that account, the quantification of the discounts granted to its client is controlled, and regarding the Sales Tax, it impacts it, and for that, a tax reconciliation is done for non-deductible items or non-taxable income that are nonetheless recorded in the accounting, clarifying that: "in accounting, the provision originates a record of a liability, of an account payable and an expense, but not necessarily —and to give a number, I recorded that expense for 100— not necessarily that 100 will be an expense for tax purposes. Why? Because only what I was able to verify according to the discount policy that was extended to Eaton's final client will be deductible for tax purposes, and that is where the credit notes helped us determine how much of that 100 was granted to the final client..." (audio recording minute 1:21:10). CRITERION OF THE TRIBUNAL: The testimony rendered —in itself respectable due to the knowledge and experience of the expert— is not useful as an element to disqualify the Determinative Resolution DT10R-156-2020 of 9:30 a.m. on December 17, 2020, confirmed in Resolution AU-10R-043-2021 of 4:00 p.m. on March 22, 2021, and Resolution TFA N°001-P-2022 of 10:00 a.m. on January 5, 2022. This Tribunal reiterates that the rejection of the discounts on sales reported by the plaintiff company, which resulted from the audit of the 2017 period, was due to the non-compliance, in the issuance of the invoices that support those credit notes, with the requirement imposed by article 9, paragraph b), numeral 5 of the Regulations to the Income Tax Law, in force at the time of the audit, coupled with other deficiencies previously indicated, which prevented the Tax Administration from precisely identifying, and under the protection of the respective evidence, tracing and linking the credit notes for discounts with the invoices that supported them and the audited entity's Discount or Incentive Policy for the 2017 fiscal period.

XIII.REGARDING THE EXCEPTIONS. The representation of the State raised the exception of lack of right, which, by reason of the considerations given, must be upheld. Consequently, the lawsuit is declared without merit in all its aspects.

XIV.REGARDING COSTS. In accordance with numeral 193 of the Code of Contentious-Administrative Procedure, procedural and personal costs constitute a burden imposed on the losing party for the fact of being so. Dispensation from this judgment is only viable when, in the Tribunal's opinion, there was sufficient motive to litigate, or when the judgment is handed down by virtue of evidence whose existence was unknown to the opposing party. In the present case, this Tribunal observes no motive whatsoever to exempt the application of such a maxim, and therefore, what is due is to impose them on the losing party. The legal interest that such aspect generates is granted, which shall be liquidated in the enforcement phase of the present ruling.

POR TANTO

The exception of lack of right alleged by the representation of the State is upheld. Consequently, the lawsuit filed by Eaton Electrical, S.R.L. is declared without merit in all its aspects. Both costs are charged to the plaintiff and losing party, as well as the interest that such aspect generates. NOTIFÍQUESE. MARCO HERNÁNDEZ VARGAS. EDUARDO GONZÁLEZ SEGURA. LOURDES VARGAS CASTILLO. JUDGES.

Goicoechea, Calle Blancos, 50 metros oeste del BNCR, frente a Café Dorado. Teléfonos: 2545-0107 ó 2545-0099. Ext. 01-2707 ó 01-2599. Fax: 2241-5664 ó 2545-0006. Correo electrónico: [email protected]

Tribunal Contencioso Administrativo Clase de asunto: Proceso de conocimiento Analizado por: CENTRO DE INFORMACIÓN JURISPRUDENCIAL Sentencia con datos protegidos, de conformidad con la normativa vigente  CONOCIMIENTO ACTOR/A:

Eaton Electrical, S.R.L.

DEMANDADO/A:

EL ESTADO N° 2025005434 TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y CIVIL DE HACIENDA, SEGUNDO CIRCUITO JUDICIAL, SECCIÓN SEGUNDA (EQUIPO DE TRABAJO DOS) SAN JOSÉ, GOICOECHEA, a las trece horas con veintinueve minutos del cuatro de junio del dos mil veinticinco.- Proceso de conocimiento, incoado por EATON ELECTRICAL, S.R.L., cédula de persona jurídica 3-102-008545; contra el Estado. En condición de apoderado especial judicial de la sociedad actora, comparece el Lic. Fabio Salas Chinchilla. Representa los intereses del Estado, la señora procuradora Yumy María Pérez Inces (imágenes 2, 70 a 77, 1512 todos del expediente judicial, así como los registros de audio de la audiencia complementaria). Se han observado las prescripciones legales en la substanciación del proceso y no se observan defectos u omisiones capaces de producir la nulidad de lo actuado y resuelto por lo que, previa deliberación de Ley, el Tribunal integrado por los jueces Marco Hernández Vargas, Eduardo González Segura y Lourdes Vargas Castillo -a quien le correspondió presidir- procede a dictar la sentencia con el voto unánime de sus integrantes.

Redacta la Jueza Vargas Castillo.

CONSIDERANDO

I. ANTECEDENTES PROCESALES

1. Esta demanda fue presentada el 24 de mayo de 2023. Las pretensiones del proceso se visualizan en imágenes 67 y 68 del expediente judicial y así quedaron fijadas en la audiencia preliminar que tuvo lugar el 23 de abril del año 2024: "Por las razones de hecho y de derecho expuestas en el presente escrito, se solicita a este Tribunal que en sentencia: 1. Que se declare con lugar la presente demanda en todos sus extremos. 2. Que se declare la existencia de caducidad en el procedimiento tramitado bajo el expediente DGCN-SF-PD-23-2019 y como inexistentes todos los actos llevados a cabo desde el inicio del procedimiento en fecha 10 de abril de 2019 hasta el 8 de febrero de 2020, abarcando todos los actos anexos, conexos, derivados y posteriores, citados de seguido: i. DGCN-SF-PD-23-2019-22-11-03 del 09 de abril de 2019. ii. DGCN-SF-PD-23-2019-15-321-03 del 10 de julio de 2019. iii. DGCN-SF-PD-23-2019-11-341-03 del 12 de julio de 2019. iv. DGCN-SF-PD-23-2019-17-41-03 del 19 de julio de 2019. 3. Que se declare la nulidad de todos los actos administrativos dictados con posterioridad al 8 de febrero de 2020 dentro del procedimiento tramitado bajo el expediente DGCN-SFPD-23-2019, por tener como base en un procedimiento caduco, abarcando todos los actos anexos, conexos, derivados y posteriores, citados de seguido: i. SFGCN-AL-083-2020 del 24 de setiembre de 2020. ii. DT10R-156-2020 de las 9:30 horas del 17 de diciembre de 2020. iii. AU10R-043-2021 de las 16 horas del 22 de marzo de 2021. iv. Resolución TFA No. 001-P-2022 de las 10 horas del 5 de enero de 2022. 4. Que se ordene al Estado no reabrir el procedimiento para la fiscalización del impuesto de renta del periodo fiscal 2017 por encontrarse prescrita la potestad de la Administración, debido a los efectos de la caducidad ocurrida en el procedimiento. 5. Que se declare la nulidad absoluta de todos los actos administrativos cuestionados a través del presente proceso ordinario, dictados en el procedimiento administrativo DGCNSF-PD-23-2019, por existir vicios en sus elementos constitutivos, y por violar el derecho al debido proceso de Eaton Electrical, S.R.L., intimación y el derecho de defensa, en los términos abordados en la demanda. 6. Se declare la nulidad absoluta de todos los actos emitidos por la Administración Tributaria en el procedimiento determinativo, por tratarse de actos administrativos contrarios al ordenamiento jurídico tributario aplicable en este caso, y que, consecuentemente se deje sin efecto las determinaciones practicadas por la Administración Tributaria en relación con el ISR del periodo fiscal 2017. 7. Que se ordene la devolución del monto de ₡[Valor 010] indexado a la fecha de devolución por parte del Estado, por concepto del monto pagado bajo protesta por Eaton Electrical, S.R.L. 8. Que se condene al Estado al pago de los intereses generados por la suma pagada bajo protesta por mi representada, desde la fecha de pago hasta la fecha de liquidación de la sentencia en firme. 9. Que se condene al Estado al pago de ambas costas".

2. Mediante auto de las trece horas cincuenta y nueve minutos del veintiséis de mayo de 2023, se tuvo por establecido el proceso contra el Estado (imágenes 1344 a 1347).

4. La representación del Estado contestó la demanda solicitando se declare sin lugar la misma, opuso la excepción de falta de derecho y solicitó se condene a la parte actora al pago de ambas costas y los intereses que se generen desde la firmeza de la sentencia (1365 a 11412).

5. Se llevó a cabo una única audiencia preliminar el 23 de abril de 2024. Las partes manifestaron no tener aspectos de saneamiento. Se definió la petitoria del proceso como la visible en imágenes 67 y 68 del expediente judicial. No se opusieron defensas previas. Se determinaron hechos controvertidos. Se admitió como prueba documental común el expediente judicial y a la parte actora informe visible de imágenes 1113 a 1343, y a los testigos: Luis Esteban Alvarado Alfaro cédula 1-0846-0866 y Carla Coghi Rivera cédula 3-0328-0190 por la parte actora. Por el Estado -en calidad de testigo perito- a la señora Marcela Gómez Matamoros.

7. El 30 de octubre de 2024, este expediente fue turnado para Juicio, según consta en imagen 1500 del expediente judicial. Por resolución de las catorce horas seis minutos del diez de mayo de 2024, se convocó a juicio (imágenes 1501 a 1503).

8. Los aspectos sobre el desarrollo de la audiencia complementaria del lunes 5 de mayo, se exponen en la minuta respectiva, visible en imágenes 1656 a 1662 del expediente judicial.

9. Con la entrada en vigencia del escritorio virtual, la tramitación de este expediente se ha sustanciado en esta sede en forma electrónica, por lo que se utilizará como referencia la foliatura del documento electrónico generado como un único archivo en formato PDF, obtenido del Escritorio Virtual con las opciones "Orden Descendente" y "Ver descripción de Documento (PDF)" desmarcadas y con la opción "Ver detalles carátula del Expediente" seleccionado en "Final", el cual incluye un total de 1544 imágenes al día del dictado de esta resolución. Se deja esta constancia, con el fin de identificar la totalidad de imágenes que conforman el expediente y su foliatura.

10. El Tribunal, de conformidad con lo dispuesto en los numerales 111 del Código Procesal Contencioso Administrativo en relación con los artículos 73.10, 79.4 y 82 del Reglamento Autónomo de Organización y Servicio de esta Jurisdicción y, en atención al objeto del proceso y de la prueba a valorar, finalizada la audiencia complementaria del viernes 21 de marzo, consideró que este asunto es complejo otorgando a las partes un plazo de cinco días hábiles para que rindieran conclusiones por escrito, según se dispuso en el auto de las dieciséis horas dos minutos del 31 de marzo de dos mil veinticinco (ver detalle en minuta de juicio imágenes 496 a 507 y 508 del expediente judicial).

II.ARGUMENTOS DE LA PARTE ACTORA. Eaton Electrical, S.R.L es una empresa costarricense constituida en fecha 26 de agosto de 1963, dedicada a la venta de productos eléctricos, sistemas y servicios para la calidad de la energía, distribución y control, transmisión de energía, iluminación y productos de cableado. El 10 de abril de 2019 les fue notificado el acto DGCN-SFPD-23-2019-22-11-03 del 09 de abril de 2019, por medio del cual la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, de la Dirección General de Tributación, inició su actuación fiscalizadora respecto del impuesto sobre la renta del 2017. Por medio del acta de hechos DGCN-SF-PD-23-2019-52-571-03 del 18 de junio de 2019 la Administración Tributaria le exigió a Eaton Electrical, S.R.L. que aportara una muestra de las facturas de los clientes a los cuales se les ofrecía incentivos (2 clientes y de 2 trimestres por cada uno de los sectores), aportando un total de 9 notas de crédito para la valoración correspondiente por parte de la Administración Tributaria. El 18 de junio de 2019, por medio del oficio SFGCN-117-2019, la Administración Tributaria le requirió a Eaton Electrical, S.R.L. [hace transcripción]. Ante lo cual, el 28 de junio de 2019, se aportó al expediente archivo Excel titulado “Punto 2. Descuentos a Clientes 1.8 MM” en donde se le señaló a la Administración que la compañía había emitido 329 Notas de Crédito que fueron contabilizadas dentro del cálculo del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2017. El 10 de julio de 2019 la Dirección General de Tributación emitió la resolución DGCN-SF-PD-23-2019-15-321-03, consistente en la propuesta de regularización de la obligación tributaria respecto del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2017, por medio de la cual la Administración Tributaria determinó que Eaton Electrical, S.R.L. le adeudaba a la Administración una cuota tributaria adicional de ¢[Valor 001] más los correspondientes intereses que para esa fecha de acuerdo a la Administración ascendían a la suma de ¢[Valor 002], para una deuda total de ¢[Valor 003]. El 19 de julio de 2019 presentó ante la Dirección General de Tributación disconformidad con respecto a los ajustes pretendidos por el Ministerio de Hacienda en la propuesta de regularización número DGCN-SFPD-23-2019-15-321-03. El día 22 de julio de 2019 le fue notificado el Traslado de Cargos y Observaciones DGCN-SFPD-23-2019-17-41-03. El 7 de agosto de 2019 impugnó el traslado de cargos y observaciones. El 8 de febrero de 2020 se computó el plazo de caducidad de 6 meses de inactividad en el procedimiento, generando que a partir de esta fecha, todos los actos de la Administración deviniesen absolutamente nulos y que los actos procedimentales previos se considerasen como inexistentes. El 29 de abril de 2020 solicitó que se ordenara el archivo del expediente administrativo número DGCN-SF-PD- 23-2019 por haberse computado el plazo de caducidad. El 24 de setiembre de 2020 por medio del documento SFGCN-AL-083-2020 la Dirección General de Tributación les solicitó aportar al expediente prueba para mejor resolver, con la intención de corregir los vicios en el motivo del traslado de cargos y observaciones DGCN-SF-PD-23-2019-17-41-03, acto base a la determinación de oficio. De tal forma, solicitó información referente a las notas de crédito emitidas por concepto de los incentivos en ventas que otorgó mi representada. Esta actuación de la Administración puso en indefensión a Eaton Electrical, S.R.L. al violar el principio de intimación y buscar con este requerimiento remediar las falencias en motivo y motivación existentes en el Traslado de cargos y observaciones. Esta prueba fue incorrectamente valorada por la Administración, al considerar que notas de crédito no eran aplicables al periodo estudiado, cuando en realidad todas las notas de crédito fueron incluidas en los registros contables de la compañía de conformidad con las normas de contabilidad vigentes. Los días 5 y 22 de octubre, se pronunciaron sobre el documento SFGCN-AL-083-2020, en donde se solicitaba la prueba para mejor resolver. El 21 de diciembre de 2020, se les notificó la resolución determinativa DT10R-156-2020 de las 9:30 horas del 17 de diciembre de 2020 en donde se determina incorrectamente, debido a una errónea valoración de la prueba y una inapropiada aplicación de la normativa, que adeudan la suma de ₡[Valor 004] al Estado. El 9 de febrero de 2021, interpuso recurso de revocatoria en contra de la resolución determinativa DT10R-156-2020. El 26 de marzo de 2021, se les notificó la resolución AU10R-043-2021 de las 16 horas del 22 de marzo de 2021 por medio de la cual se rechazó el recurso de revocatoria interpuesto en contra de la resolución determinativa DT10R-156-2020. El 13 de mayo de 2021, interpusieron recurso de apelación en contra de la resolución determinativa DT10R-156-2020 y la resolución AU10R-043-2021. El 5 de enero de 2022, se les notificó la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo número TFA N°001-P-2022 de las 10 horas del 5 de enero de 2022, por medio de la cual se rechaza el recurso de apelación interpuesto en fecha 13 de mayo de 2021. El 28 de enero de 2022 se depositó al Estado la suma de ₡[Valor 010] como pago bajo protesta, siempre afirmando su disconformidad con las determinaciones realizadas por la Administración Tributaria respecto del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2017. FUNDAMENTOS DE DERECHO. 1. ASPECTOS FORMALES QUE DAN LUGAR A LA NULIDAD ABSOLUTA DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO (transcripción) Conforme se abordará a continuación, se solicita que en sentencia se declare la nulidad absoluta del procedimiento determinativo, por los siguientes por tres motivos esenciales: 1.1. El expediente administrativo DGCN-SF-PD-23-2019 se tuvo que haber archivado, incluso de oficio, al comprobarse un estado de abandono procesal por un espacio mayor de seis meses por causas imputables a la Administración Tributaria, en aplicación supletoria del artículo 340 de la Ley General de Administración Pública (en adelante “LGAP”). Las actuaciones de la Administración que inició el procedimiento de oficio se paralizaron por más de 6 meses; desde fecha 7 de agosto de 2019 hasta el 24 de septiembre de 2020. 1.2. Transgresión al principio de intimación, debido proceso y derecho de defensa, al solicitar a mi representada información que sirvió para motivar el acto final, posterior a la finalización de la etapa de actuación de comprobación. Ello se tradujo en un cambio en el motivo del acto base (Traslado de Cargos) y el acto final (Resolución Determinativa). A continuación, se exponen los alegatos contra la determinación de oficio practicada por la Administración Tributaria, y confirmada por el Tribunal Fiscal Administrativo, por fundamentarse en posiciones que son totalmente contrarias a Derecho, y que atentan contra las garantías de mi representada. (a partir del punto 1.1 Caducidad del procedimiento Tributario hace una exposición normativa y doctrinaria que se omite por no referirse al caso concreto, pero que sí han sido valorados por esta Cámara en la resolución adoptada). 1.1.2. El plazo de caducidad en el procedimiento administrativo DGCN-SF-PD-23-2019 se computó desde enero de 2020. Se computó de sobra el plazo de caducidad en el expediente administrativo DGCN-SF-PD-23-2019, por lo que este se debió haber archivado. Todas las actuaciones sucedidas posterior al cómputo del plazo de caducidad devienen nulas, ya que el derecho de la Administración para accionar en contra de mi representada se encontraba extinto. Las actuaciones en el procedimiento se encontraron paralizadas por más de 1 año; desde fecha 7 de agosto de 2019, hasta el 24 de septiembre de 2020, sin ninguna justificación, por causas atribuibles únicamente a la Administración y de previo al dictado del acto final. Los artículos 340 y 341 de la LGAP establecen respecto del cómputo de la caducidad en los procedimientos administrativos: [cita los numerales 340 y 341]. La aplicación obligatoria de esta figura contemplada en la Ley General de la Administración Pública en los procedimientos administrativos de carácter tributario ya ha sido analizada previamente por la jurisprudencia del Tribunal Contencioso Administrativo, quién expuso en la sentencia N°95-2017 [cita parcial]. Esta misma posición fue sostenida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, al conocer sobre el recurso de casación contra dicha sentencia de cita. En tal oportunidad, tal cámara de magistrados señaló en la sentencia 02384-2020 [cita parcial]. Específicamente sobre el término en el que es aplicable la caducidad en los procedimientos tributarios, afirmó claramente el Tribunal Contencioso Administrativo en la resolución 74-2019 de las quince horas cincuenta y cinco minutos del dos de setiembre de dos mil diecinueve [cita parcial]. En la más reciente jurisprudencia sobre la aplicación de la caducidad en el procedimiento determinativo tributario, la sentencia del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección I, estableció [cita parcial]. Por lo anterior, esta jurisprudencia reconoció la obligatoriedad de aplicar la caducidad dentro del procedimiento administrativo tributario, y a la vez introdujo un elemento adicional para que pudiese ser aplicado: que el instituto se solicite dentro del procedimiento. En resumidas cuentas, de conformidad con la jurisprudencia citada, la figura de la caducidad del artículo 340 de la LGAP es de aplicación obligatoria en los procedimientos tributarios, y esta debe ser declarada siempre que el procedimiento se detenga por más de 6 meses sin justificación, antes del dictado del acto final y cuando el instituto sea solicitado durante el procedimiento. Incluso cuando esta representación no esté de acuerdo, con que este nuevo requerimiento de aplicación de la caducidad introducido por la jurisprudencia se encuentre apegado al instituto de la caducidad y la normativa que la regula, por cuanto la caducidad debe ser necesariamente declarada de oficio, en el presente caso mi representada sí cumplió con este requisito siendo que como así consta en el expediente, la caducidad en el procedimiento se solicitó desde fecha 29 de abril de 2020, al presentarse escrito solicitando la caducidad del procedimiento. En el presente caso, todos los requisitos exigidos por la normativa y la jurisprudencia para que se pueda declarar la caducidad en el procedimiento tributario se cumplen. Transcurrieron 6 meses de inactividad sin justificación dentro del procedimiento por causas atribuibles únicamente a la Administración, estos 6 meses sucedieron previo al dictado del acto final y se solicitó la aplicación del instituto durante el procedimiento. El plazo de caducidad que se alega en el presente caso se computó desde fecha 8 de agosto de 2019 (un día después a la presentación de la impugnación al traslado de cargos), hasta el 8 de febrero de 2020, fecha en que se computó el plazo de 6 meses establecido en el artículo 340 de la LGAP. A partir de esta fecha, la Administración ya no podía continuar con el procedimiento por extinción de su derecho; en forma concatenada los actos que se habían realizado durante el procedimiento dejaron de interrumpir la prescripción al considerarse como no realizados. Se reitera que en fecha 29 de abril de 2020 esta representación presentó escrito en el expediente, solicitando a la Administración Tributaria archivar el expediente por haber transcurrido de sobra el plazo de caducidad. La Administración Tributaria no se pronunció sobre este escrito hasta la resolución determinativa dictada en diciembre de 2020, poniendo en indefensión a esta representación al no valorar el plazo de caducidad computado y su obligación de decretar el archivo del expediente. Específicamente la Administración Tributaria se pronunció sobre este tema hasta el 21 de diciembre de 2020, casi 8 meses después. Si lo anterior no fuera poco, la Administración realizó un nuevo acto atinente a la emisión del acto final del procedimiento hasta el 24 de setiembre de 2020, fecha en la cual la Dirección de Grandes Contribuyentes solicitó a Eaton Electrical, S.R.L. aportar al expediente prueba para mejor resolver respecto del análisis a ser realizado por la Administración dentro del expediente, según se aprecia de la siguiente línea de tiempo.[inserta imagen con descripción línea de tiempo del expediente DGCN-SF-PD-23-2019]. Es decir, una vez acontecida la caducidad, ni tan siquiera se emitió el acto final, sino que se requirió información a mi representada, lo que, nuevamente, prueba la violación al principio de justicia pronta y cumplida. De esta forma, el procedimiento se mantuvo paralizado, en un completo estado de abandono procesal, sin ninguna acción realizada por parte de la Administración Tributaria que inició de oficio el procedimiento, POR UN PLAZO DE MÁS DE UN AÑO, computándose de sobra el plazo de caducidad contemplado en el artículo 340 de la Ley General de la Administración Pública. En conclusión, en el expediente administrativo DGCN-SF-PD-23-2019, se computó de sobra el plazo de caducidad del artículo 340 de la LGAP, por lo que este se debió haber archivado. Todas las actuaciones sucedidas posterior al cómputo del plazo de caducidad son nulas, siendo que el derecho de la Administración para accionar en contra de mi representada se encontraba extinto. Las actuaciones de la Administración se encontraron paralizadas por más de 1 año; desde fecha 7 de agosto de 2019, hasta el 24 de septiembre de 2020, sin ninguna justificación, por causas atribuibles únicamente a la Administración y de previo al dictado del acto final. 1.1.3. Los argumentos planteados por la Administración Tributaria en la resolución N°AU10R-043-2021 y por el Tribunal Fiscal Administrativo en la resolución TFA N°001-P-2022 sobre la caducidad son errados y contravienen la normativa. La Administración Tributaria al resolver el recurso de revocatoria confunde erróneamente los conceptos de prescripción y caducidad, así como el plazo contemplado en el ordinal número 340 de la LGAP con el plazo ordenatorio del artículo 163 del Reglamento al Procedimiento Tributario. El Tribunal Fiscal Administrativo al resolver el recurso de apelación, indica incorrectamente que el plazo de caducidad establecido en la Ley General de la Administración Pública no es aplicable en el procedimiento tributario, y cita fundamentos sobre un instituto distinto a la caducidad del artículo 340 de la LGAP. A diferencia de las manifestaciones abordadas por las dependencias administrativas, el artículo 77 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante “CNPT”) respecto de la aplicación supletoria de la Ley General de la Administración Pública en los procedimientos administrativos tributarios [hace cita]. Asimismo, como fueron citadas anteriormente, las resoluciones 95-2017 y 74-2019 del Tribunal Contencioso Administrativo y 02384-2020 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, claramente indican que la caducidad del ordinal 340 de la LGAP sí es aplicable en el procedimiento tributario, siempre y cuando el plazo de los 6 meses ocurra previo al dictado del acto final. Sin embargo, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales desarrolló en su resolución AU10R-043-2021 sobre la declaratoria de caducidad solicitada por esta representación en abril de 2020 [hace transcripción]. Fíjese de la anterior exposición, que la Administración Tributaria cometió dos errores en su análisis: el primero, confundir el plazo de caducidad, con el plazo ordenatorio de 2 meses contemplado en el artículo 163 del Reglamento al Procedimiento Tributario (en adelante “RPT”) y, el segundo, confundir el plazo de caducidad con el plazo de prescripción. El artículo 163 RPT, establece en lo relevante [hace cita]. Para esta representación no existe discusión con respecto a que el plazo de 2 meses contenido en el artículo 163 del RPT consiste en un plazo ordenatorio y no perentorio. Sin embargo, este plazo no es relevante para el análisis respecto de si se computó o no el plazo de caducidad contemplado en el artículo 340 de la LGAP. La caducidad se genera de pleno derecho, es decir la declaratoria de caducidad tiene efectos meramente declarativos y no constitutivos, por lo que, con solo el transcurso del plazo, y por haberse cumplido todos los presupuestos normativos para su declaratoria, ya esta figura había acaecido. Es además improcedente el argumento de la Administración respecto de que la gestión de solicitud de declaratoria de caducidad fue presentada en forma extemporánea, ya que no se estaba presentando una impugnación, sino una solicitud de reconocimiento del cómputo del plazo de caducidad y el archivo del expediente; que incluso debe ser declarado de oficiosamente. Por si no fuera poco, la Administración confunde incorrectamente los conceptos de prescripción y caducidad, cuando ambas figuras tienen efectos y aplicaciones diferentes. Por su parte el Tribunal Fiscal Administrativo, desarrolló erróneamente con respecto a la solicitud de declaratoria de caducidad exigida por esta representación [hace transcripción parcial]. Para fundamentar esta posición el Tribunal Fiscal Administrativo, citó las resoluciones 114-2019 del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Séptima; sentencias 1536-F-S1-2013, 234-F-S1-2015, 972-F-S1-2014 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Estas resoluciones en lo relevante indican [hace transcripciones parciales]. Resulta importante denotar que la jurisprudencia y precedentes citados por el Tribunal Fiscal, no son aplicables a la caducidad del artículo 340 de la LGAP por inactividad dentro del procedimiento, sino que se refieren al plazo de caducidad establecido en el artículo 41 del Código Procesal Contencioso Administrativo para la interposición de la demanda en contra del acto final del procedimiento. La caducidad que se alegó en el procedimiento consiste, como ya se ha explicado a profundidad, en el cómputo de un plazo de 6 meses de inactividad atribuible a la Administración previo al dictado del acto final, y no del plazo de 1 año de caducidad para la interposición de la demanda contenciosa administrativa del que se expresan las sentencias citadas en la resolución del recurso de apelación. Por lo anterior, los argumentos de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales y del Tribunal Fiscal Administrativo, planteados en las resoluciones que rechazan el recurso de revocatoria y de apelación son improcedentes, por no realizar una correcta interpretación de la normativa vigente y la jurisprudencia aplicable en materia tributaria. 1.1.4. Efectos del cómputo del plazo de caducidad en el procedimiento. Por haberse computado el plazo de caducidad en el procedimiento, y por considerarse como no realizadas las acciones del procedimiento determinativo, todos los actos administrativos emitidos con posterioridad al 8 de febrero de 2020 son absolutamente nulos. Los artículos 340 inciso 3) y 341 de la LGAP, establecen respecto de los efectos de la caducidad en el procedimiento administrativo [hace cita de los numerales]. De esta forma, el cómputo de plazo de caducidad implica que los procedimientos se tienen como no seguidos para efectos de la interrupción de la prescripción. Esta misma posición, sobre los efectos de la caducidad en los procedimientos administrativos se puede ver respaldada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (actuando como Tribunal de Casación Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda) quién expuso en su sentencia 119-F-S1-2014 de las trece horas treinta y cinco minutos del veinte de noviembre de dos mil catorce [hace transcripción parcial]. De esta forma los efectos de la caducidad en el procedimiento consisten en que se tiene como no seguido el procedimiento, y por ende la obligatoriedad de la Administración de archivarlo. En el presente caso, incluso cuando se solicitó la declaratoria de caducidad en el procedimiento, la Administración continuó con la tramitación del proceso, sin ningún análisis, generando por consiguiente que todos los actos posteriores deban considerarse como absolutamente nulos, ya que tienen como fundamento un procedimiento inexistente. Vale la pena recordar que el elemento de procedimiento previo consiste en uno de los elementos formales del acto administrativo, el cual está constituido como un medio objetivo de autocontrol, que está destinado a preparar o a hacer posible el acto administrativo final y eventualmente, su impugnación. La sanción de la caducidad en un procedimiento es que este se tiene como no llevado a cabo, recuérdese que, de acuerdo con la LGAP, la caducidad es una de las formas de terminación anormal del procedimiento. Considera esta representación, que resulta importante que el presente honorable Tribunal al resolver el presente caso advierta al Estado que el plazo de prescripción para volver a analizar el periodo fiscal del 2017 ya se computó, por lo que este accionar sería improcedente. Por lo anterior, por haberse computado el plazo de caducidad en el procedimiento, y por considerarse como no realizadas las acciones del procedimiento determinativo, todos los actos administrativos emitidos con posterioridad al 8 de febrero de 2020 son absolutamente nulos. 1.2. Nulidad absoluta del procedimiento por violación al principio de intimación, debido proceso y derecho de defensa, así como la transgresión al artículo 147 del CNPT. Según se comprueba de los hechos de la demanda, la Administración Tributaria fundamentó el aumento en los ingresos gravables por la suma de ₵[Valor 005], concerniente a los “incentivos en ventas” por considerar que el medio por el cual se plasmaron tales incentivos -notas de crédito-, no era el idóneo. En el marco del procedimiento fiscalizador, se le explicó a la auditoría que la cuenta se compuso de 329 notas de crédito que afectaron las facturas originales, sin embargo, la Administración Tributaria tal solo optó por solicitar información particular de 9 transacciones (facturas y sus correspondientes notas de crédito). La fiscalización llegó a su término con la audiencia final en que se expusieron los resultados plasmados en la Propuesta de Regularización N°DGCN-SF-PD-23-2019-15-321-03, mediante la cual se rechazó la procedencia de la totalidad de los incentivos, analizando tan solo 9 transacciones de los 329 existentes. La insuficiente motivación se mantuvo hasta el Traslado de Cargos, siendo ésta prácticamente una copia textual del acto previo, indicando sobre el “rechazo de incentivos sobre ventas por no cumplir con la normativa legal”, que [hace cita parcial del nombre indicado, dado por la Administración Tributaria, explicó]. Según se aprecia, la Administración Tributaria rechazó la totalidad de la cuenta, constando en el expediente que tan solo requirió para análisis 9 transacciones. Sin duda “analizar” menos de un 3% para rechazar la totalidad de la cuenta, representa un grave vicio en el motivo, contenido y motivación de todos los actos bases del procedimiento, aspectos que serán analizados más adelante. Pero, para efectos del presente reproche, importa evidenciar la clara violación al debido proceso, derecho de defensa y el principio de intimación, en el tanto, la Administración Tributaria se percató del grave yerro y, en vez de anular cada acto viciado, optó por emitir un requerimiento de información bajo el nombre de “prueba para mejor resolver” solicitando información sobre 94 transacciones adicionales. Inducida por una eventual sanción por incumplimiento y resistencia a la actuación, mi representada aportó cada una de las transacciones solicitadas. Sorpresivamente, el motivo del acto determinativo se apartó por completo de los actos base, justificando el rechazo de las notas de crédito, bajo la supuesta revisión de las 94 notas de crédito solicitadas posterior a emitir la Propuesta de Regularización y el Traslado de Cargos [hace cita parcial]. Por lo anterior, es claro que la Administración Tributaria rechazó el gasto por los incentivos por razones totalmente diferentes a las señaladas inicialmente en la Propuesta de Regularización y el Traslado de Cargos. Lo cierto es que ambos actos (Propuesta de Regularización y el Traslado de Cargos) constituyen la base para la determinación como expresiones del principio de intimación, debido proceso y derecho de defensa, enlistando los resultados de la fase de comprobación con el fin de hacer saber todos los elementos y motivos por lo que se ha determinar una diferencia entre el impuesto declarado y las averiguaciones realizadas por la Administración Tributaria. Entonces, en respeto al principio de intimación, debido proceso y derecho de defensa, los actos en mención deberían ofrecer al contribuyente fiscalizado claridad sobre los hechos que dan origen al procedimiento que se tramita en su contra, para con este fin, tener la oportunidad de ejercer una debida defensa y planificar su estrategia dentro del procedimiento. Esta misma postura ha sido sostenida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la resolución N°21 del 9 de abril de 1997, en donde se indicó [hace transcripción parcial]. Específicamente sobre el Traslado de Cargos y Observaciones como expresión del principio de intimación, debido proceso y derecho de defensa en el procedimiento administrativo tributario; recientemente la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en su resolución N°01352-2022 del 12 de agosto de 2022, reafirmó la posición del Tribunal A Quo de declarar la nulidad de tal acto base. En el antecedente, la Sala Primera y este Tribunal Contencioso Administrativo, concuerdan en que el acto preparatorio, como resolución inicial, debe cumplir con los requisitos de toda resolución, instaurados en el numeral 147 del CNPT. Su incumplimiento, en el caso de cita, se traduce a su vez, en la violación a los principios de intimación, al no permitir un adecuado ejercicio del derecho de defensa, pero también, pues en el acto final, se deberá de establecer si esos hechos concurren o no en los términos intimados [hace cita parcial, de la resolución de referencia]. Finalmente, ambos órganos judiciales, analizaron cada requisito de la resolución para cada ajuste practicado, llegando a la conclusión de que el Traslado de Cargos no respetó los principios en mención ni las exigencias del numeral 147 del CNPT, estimando necesario anular tal acto. El antecedente, se ajusta plenamente al caso concreto, pues los actos preparatorios no realizaron una debida intimación, limitando el derecho de defensa del contribuyente hasta conocer los resultados plasmados en el acto determinativo. Es decir, cualquier impugnación u oposición del contribuyente en contra de la Propuesta de Regularización y el Traslado de Cargos, fue inútil, ya que fue hasta la Resolución Determinativa, con la “Prueba Para Mejor Resolver”, que se plasmó el verdadero motivo del acto final. Como bien se mencionó en la sentencia, no puede perderse de vista que, en el acto final deberá de establecerse si los hechos concurren en los términos intimados en el Traslado de Cargos, a fin de acreditar el motivo. Claramente, ello no se cumplió en el caso particular. En su lugar, posterior al Traslado de Cargos, la Administración requirió información adicional, que sirvió para justificar el nuevo motivo del acto final. Por esta razón, la actuación de la Administración Tributaria es violatoria el principio de intimación, siendo que solicitó a Eaton Electrical, S.R.L. prueba nueva y diferente a la que ya contaba dentro del expediente, con el fin de comprobar hechos que ya habían sido valorados previo a la emisión del traslado de cargos. Esta actuación deja sin ningún tipo de valor procesal al Traslado de Cargos y Observaciones y la Propuesta de Regularización, en tanto el fin que estos pretenden dejarle claras las razones al contribuyente por las cuales se considera que existe una disconformidad entre la declaración presentada y el resultado de la investigación. Ya este fin no se cumple porque la Administración cambia totalmente de criterio en cuanto las razones por las cuales no acepta los incentivos como gastos. La violación al debido proceso y al principio de intimación en el presente caso se evidencia en dos formas, inexistencia de relación entre los hechos establecidos en el Traslado de Cargos y en la determinación establecida por la Administración en la Resolución Determinativa e imposibilidad de impugnar correctamente el Traslado de Cargos. La primera violación ocurrió en virtud de que la determinación establecida en la Resolución Determinativa y los actos posteriores que la confirmaron, se basaron en una serie de hechos totalmente distintos a los analizados por la Administración previo al dictado de la Propuesta de Regularización y el Traslado de Cargos y Observaciones, siendo que la Administración Tributaria analizó previo al dictado del Traslado de Cargos, 9 notas de crédito de las 329 emitidas por Eaton. Posterior al Traslado de Cargos y Observaciones y su correspondiente impugnación, la Administración Tributaria solicitó 94 notas de crédito adicionales, tomando como base esta última prueba para emitir la Resolución Determinativa, y no la que había sido analizado inicialmente. Fíjese que la Administración inclusive acepta que falló en la fundamentación del Traslado de Cargos y Observaciones, y que por tanto debió buscar una forma de sustentar en mejor forma y corregir los defectos del acto previo, al señalar en la resolución determinativa (folio 387 del expediente administrativo): “Al considerar este despacho que la prueba aportado durante el desarrollo del procedimiento inspector y valorada por la oficina de instancia es muy pequeña, notifica a Eaton un requerimiento, a los fines de obtener mayores elementos de convicción al momento de resolver, conforme se materializa en oficio SFGCN-AL-083-2020…". Entonces, el Traslado de Cargos y Observaciones emitido por la Administración Tributaria no cumplió con los requisitos exigidos por la normativa y la jurisprudencia, de establecer clara y concretamente el conjunto de hechos, detallados, circunstanciados y relevantes que sirven de base al ajuste efectuado, con el fin de permitirle el adecuado ejercicio del derecho de defensa al sujeto pasivo, y poder comprobar si esos hechos concurren o no en los términos intimados, aspecto vital para acreditar el motivo previsto por el ordenamiento para modificar el cálculo del impuesto, por no existir realmente una relación entre lo analizado previo al Traslado de Cargos y el fundamento de la Resolución Determinativa. La segunda violación al debido proceso y al principio de intimación ocurrió en el presente caso, cuando la Administración Tributaria no le otorgó la oportunidad al contribuyente de impugnar las razones por las cuales se determinó una inconsistencia en la declaración del impuesto de renta. Esta situación se evidencia, siendo que en setiembre de 2020 se solicita el aporte de la prueba para mejor resolver, y posteriormente en fecha 17 de diciembre de 2020 se emite el acto final del procedimiento, determinando la modificación en la base imponible con base en esta prueba para mejor resolver. Es decir, sobre las valoraciones y el proceso de análisis que realizó la Administración para llegar a las conclusiones (que debieron estar contenidas en el Traslado de Cargos) que plasmó en el acto final, no le otorgó audiencia al sujeto pasivo del procedimiento, como así claramente lo ordena el artículo 144 del CNPT. Esta situación, es una clara violación a uno de los requisitos del Traslado de Cargos y Observaciones, como etapa procesal oportuna para establecer las razones por las que se decide determinar una inconsistencia en la declaración, al no permitírsele al contribuyente la posibilidad de impugnar efectivamente lo que debió haberse incluido en el Traslado de Cargos y Observaciones. En conclusión, el aporte de prueba para mejor proveer, y el tratamiento procedimental dado a esta, viola el principio de intimación en los procedimientos administrativos al no habérsele permitido a Eaton Electrical, S.R.L. pronunciarse sobre las conclusiones a las que llegó la Administración Tributaria sobre la prueba nueva previo al dictado del acto final y por rechazarse los gastos por razones y hechos distintos a los establecidos en el traslado de cargos y observaciones. 2. VICIOS QUE CONLLEVAN LA NULIDAD DE LO ACTUADO POR INCORRECTA INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA NORMATIVA DE FONDO. En adición a los elementos de forma ampliamente descritos en la sección anterior, que por sí mismos justifican la nulidad de todo lo actuado, conviene llamar la atención en cuanto a que, los actos administrativos determinativos dictados por la Administración Tributaria y su confirmación por parte del Tribunal Fiscal Administrativo también resultan inválidos debido a la incorrecta interpretación y aplicación de la normativa de fondo que regula el tributo objeto de fiscalización. En este caso, según será expuesto de seguido, la Administración Tributaria incurre en una errónea comprensión del alcance del ordenamiento jurídico tributario aplicable, lo que devino en una determinación de oficio contraria al ordenamiento jurídico tributario y en el cobro de una millonaria deuda tributaria carente de sustento normativo. El conjunto de actos administrativos cuya ilegalidad se acusa en esta sede tiene su origen en la actuación fiscalizadora iniciada por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales con respecto al ISR del período fiscal 2017, determinación improcedente, en los términos que se acusan a continuación: 2.1. INCORRECTO RECHAZO DE INCENTIVOS POR VENTAS POR UN SUPUESTO INCUMPLIMIENTO CON LA NORMATIVA LEGAL. Según se adelantó páginas atrás, la Administración Tributaria aumentó la base imponible del Impuesto Sobre la Renta del periodo fiscal 2017, por la suma de ₡[Valor 005], por el “rechazo de descuentos sobre ventas por no cumplir la normativa legal”. En esencia, la Administración cuestionó que mi representada plasmó “descuentos” o “incentivos” mediante notas de crédito, a lo que su juicio no procedía, pues, de acuerdo con la normativa, estos descuentos solo podían plasmarse en la misma factura. Ello nos deja claro que el motivo del acto partió de suponer que la normativa aplicable al impuesto en discusión descartaba la posibilidad de aplicar tales incentivos mediante notas de crédito. A nivel de la fiscalización, mi representada informó a la Administración Tributaria cada una de las transacciones que conformaron los ₡[Valor 005], concernientes a 329 notas de crédito que se aplicaron en el periodo como parte de los incentivos a clientes. Sobre estas notas de crédito, la Administración Tributaria tan solo solicitó el respaldo (notas de crédito, factura de origen, razones para el descuento...) de 9 de ellas que fueron entregadas como respuesta al acta de hechos DGCN-SF-PD-23-2019-52-571-03. Finalmente, la Administración Tributaria plasmó los resultados de la fiscalización en la Propuesta de Regularización y el Traslado de Cargos, este último, refiriendo a que el rechazo de los descuentos se dio por considerar que las facturas emitidas no muestran ningún descuento sobre el monto a cancelar. Así lo indicó en el Traslado de Cargos, al referir que “sobre las facturas y cuya muestra fue aportada”, es decir, las 9 analizadas, “se aprecia como en cada una de ellas no indica que se aplica ningún descuento sobre el monto a cancelar (…) pues estos se reflejan en las notas de crédito que se les extiende al final del trimestre” y que “es necesario que tal hecho se advierta en la factura de venta que es comprobante indispensable para la correcta verificación y fiscalización del adeudo tributario” Entonces, la posición de la Administración Tributaria se resume en que, de las 9 facturas y notas de crédito analizadas, el descuento se plasmó en las notas de crédito y no en las facturas, lo que, a criterio de la Administración Tributaria es contrario a la normativa. Y, ¿cuál normativa? Precisamente, en el Traslado de Cargos se explicó que el cuadro fáctico contravino “lo establecido en el artículo 9 inciso b) numeral 5)” del Reglamento a la Ley del Impuesto Sobre la Renta (en adelante “RLISR”). Así las cosas, en primer término, en la presente demanda se ampliará en cómo el motivo del acto es inválido, al carecer de un antecedente normativo (norma que justifique su actuación) como un antecedente fáctico, al ser los descuentos aplicados conforme a la política de descuentos usual y general para el periodo fiscalizado. En segundo lugar, se ahondará en los vicios de motivación y contenido tanto del acto base -Traslado de Cargos-, como del acto final Resolución Determinativa al partir de la utilización de “muestras” para justificar desconocer la totalidad de los ₡[Valor 005]. En ese sentido, como bien ha resuelto este honorable Tribunal, el método de base presunta, es una manera de determinar la obligación tributaria, solo aplicable de manera residual y subsidiaria, y ante una excepcional justificación de las razones por las cuales no se optó por utilizar el método de base cierta. En el caso concreto, NUNCA se justificó la razón por la cual la Administración tan solo analizó una muestra de 9 facturas/notas de crédito, que posteriormente amplió a 94 (antes de emitir la Resolución Determinativa), en lugar de haber analizado la totalidad de los 329 que conformaron la totalidad de los ₡[Valor 005] que finalmente fueron rechazados. A continuación, se abordan las razones por las cuales se solicita que en sentencia se anule el presente extremo- 2.1.1. Vicios en el motivo del acto. Los actos impugnados ostentan graves vicios en su elemento motivo, situación que implica la nulidad absoluta en los términos que se plantearán. Particularmente en cuanto al motivo, refiere a los antecedentes, presupuestos, o razones fácticas o jurídicas que hacen posible o necesaria la emisión del respectivo acto administrativo. Ergo, todo acto administrativo debe fundamentarse tanto en el Derecho vigente, como en la existencia constatable de hechos ciertos que justifiquen la necesaria emisión del acto en cuestión, mandato que se incumple en esta oportunidad. En ese sentido, el motivo del acto, tanto normativo como fáctico, se desprende de los mismos documentos que rolan en el expediente administrativo. Con relación al presupuesto normativo que justificó la determinación tributaria, en el Traslado de Cargos y Observaciones, visible a folio 380 vuelto del expediente administrativo determinativo, se indicó que [hizo cita parcial]. Entonces, la Administración Tributaria asumió que, la base normativa señalada, limita a que los descuentos e incentivos que otorgue mi representada a sus clientes, deban estar únicamente estipulados mediante una factura, y nunca mediante una nota de crédito. Por su parte, respecto al presupuesto fáctico, la Administración indicó en la Resolución determinativa, visible a folio 394 vuelto del expediente administrativo determinativo [hace transcripción]. Es decir, que además de no cumplirse con la normativa fiscal (en el sentido de que el descuento se consagre en la factura), la aplicación de los descuentos por parte de mi representada no atendió las políticas de incentivos previamente establecidas. Según se analizará, tanto desde el plano normativo, como fáctico, las razones aludidas por la Administración Tributaria para justificar la desaplicación de las políticas de descuentos son improcedentes, constatándose la necesidad de declarar la nulidad del presente extremo. 2.1.1.1. Improcedencia del presupuesto normativo utilizado por la Administración Tributaria. La dependencia administrativa justificó el rechazo de los descuentos amparada en que, a su criterio, la normativa legal no permite que estos incentivos puedan plasmarse mediante notas de crédito, sino que solo mediante la factura. En el Traslado de Cargos y Observaciones de fecha 19 de julio de 2019, se indicó [hizo transcripción]. Para lo anterior, la Administración Tributaria citó como presupuesto normativo de todos sus actos, el artículo 2 de la Reforma al Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (Nº 25046-H), que indicaba [hizo cita]. La norma es clara respecto de la obligación de los contribuyentes de incluir dentro de las facturas, los descuentos concedidos, con indicación de su naturaleza y montos, cuando corresponda. Es decir, hay casos particulares en que, por la naturaleza del incentivo, simple y sencillamente, no es posible incluirlo en una factura, sino en una nota de crédito, al depender de supuestos futuros e inciertos. En ese sentido, son numerosos los antecedentes judiciales que han respaldado tal posición, en armonía con la realidad comercial y económica de los contribuyentes. Lo cierto es que esta norma, no exige (sic) prevé ninguna limitación respecto de las notas de crédito a ser giradas por el contribuyente, ni tampoco establece como sanción que, en caso de que los descuentos no estén contenidos en las facturas, estos serán desconocidos dentro del cálculo del impuesto sobre la renta. Respecto de las notas de crédito, en la sentencia N°1839-2020 la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, estableció [hace transcripción parcial]. La Sala Primera estableció que existen incentivos/descuentos que no necesariamente deben ser contempladas desde el momento de emisión de la factura, y que pueden se consignadas en notas de crédito u otros documentos en el momento en que estos tengan lugar. El presente caso se ajusta a la perfección con la explicación abordada por la Sala Primera, pues se rechazan incentivos realizados a los clientes que alcanzaran ciertos niveles de ventas de los productos de Eaton Electrical, S.R.L. Es decir, descuentos plasmados en notas de crédito al depender de hechos futuros e inciertos, como lo es el nivel de ventas, situación que nunca se podría prever al momento de emitirse la factura. El esquema de incentivos bajo el que trabaja Eaton Electrical, S.R.L., está enfocado en la promoción de las ventas y la marca de la compañía; estos incentivos corresponden a devoluciones que se otorgan cuando los clientes alcanzan la meta de ventas propuesta de acuerdo a la política de la compañía, los cuales se conceden al final del trimestre, que es cuando se tiene el dato exacto del volumen de ventas realizado y la respectiva acreditación dependiente del cumplimiento de la meta fijada en la política, monto que es reflejado contablemente a través de la aplicación de notas de crédito. Esto permite explicar por qué el incentivo no se acredita en la factura, pues a la fecha de emisión de la factura no se tiene certeza de que el cliente haya cumplido con la meta de ventas fijada en la propuesta; aunado a ello, siendo que la cancelación del incentivo se realiza al final del trimestre, genera que para algunos casos deba incluirse dentro de las notas de crédito de facturas correspondientes al último trimestre del periodo fiscal anterior, porque es hasta que el trimestre finaliza, como ha sido reiteradamente señalado, que se cuenta con la información correspondiente. Asimismo, se aclara que el porcentaje y los montos de los incentivos varían de acuerdo con el cliente y la cantidad de productos adquiridos. El criterio de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, es claro que estas notas de crédito no pueden ser desconocidas, al no existir ningún presupuesto normativo para justificar su rechazo, menos aún que un descuento deba plantearse solo mediante una factura, como lo sostuvo el ente administrativo. Con ello, la Sala ha anulado actuaciones de la Administración Tributaria tendientes a rechazar descuentos plasmados en documentos distintos a la factura inicial, como sucede en el presente caso, al carecer de un motivo válido, pues no existe fundamento normativo para ello. Tal es el caso de la sentencia N°2037-2020, del 25 de junio del 2020. La Sala Primera conoció de una determinación del Impuesto Sobre la Renta fundamentada en el rechazo de descuentos que no se consignaron en facturas, en aquella oportunidad la Administración Tributaria, consideró que tal exigencia se derivaba del RLISR y el artículo 11 de la Ley del Impuesto General Sobre las Ventas. La cámara de magistrados comprendió correctamente que a nivel del Impuesto Sobre la Renta no existe norma alguna que determine tal requisito, sino solo a nivel del Impuesto General Sobre las Ventas, por lo que concluyó que tal normativa “establece exigencias formales a fin de que sean aceptados los descuentos como deducibles de la base imponible del IGSV, mientras el segundo (RLISR) aplica a la documentación aduanera necesaria a fin de deducir montos por exportaciones y reexportaciones de mercancías. Al respecto observa esta Sala, aunque el Tribunal subraya el deber de las empresas contribuyentes, de consignar en las facturas los descuentos realizados a empresas asociadas en el exterior, la aplicación de los cánones 11 de la LGISV y 6 del RLIR resulta odiosa, pues el tributo fiscalizado en la especie no es el de ventas sino el de renta. Finalmente, la Sala Primera concluyó que: [hace transcripción parcial]. De tal suerte que, a nivel de la normativa del Impuesto Sobre la Renta, no existe disposición alguna que limite la aplicación del incentivo mediante la nota de crédito, como lo pretendió hacer ver la Administración Tributaria, al fundamentar como presupuesto normativo su determinación de oficio. Por tanto, se puede concluir que: 1) La Sala Primera ha sido clara en establecer que no puede exigirse la formalidad que sirvió como fundamento normativo en el presente caso, referente a que en la factura conste el descuento (sentencia N°2037-2020). 2) Por el contrario, la Sala Primera ha consignado que las notas de crédito son el medio idóneo para plasmar los descuentos en casos como el presente, en que los alcances económicos no son posibles de pronosticar al momento de emisión de la factura; siendo, por tanto, la nota de crédito el documento idóneo para plasmar el descuento, en armonía con el principio de realidad económica (sentencia N°1839-2020). En ese sentido, se comprueba la carencia de un fundamento normativo que justifique la reclasificación en diputa, evidenciando el vicio en el motivo de los actos en discusión. 2.1.1.2. Improcedencia del presupuesto fáctico utilizado por la Administración Tributaria El registro contable de los descuentos realizado por Eaton Electrical, S.R.L., como la aplicación de éstos a los ingresos del periodo 2017 se realizaron conforme a las políticas previamente establecidas de la empresa, y resultan razonables y congruentes con la normativa contable y fiscal aplicable para el periodo fiscal 2017. La Administración Tributaria, con base en el análisis de una muestra, determinó que ninguno de los descuentos aplicados mediante las notas de crédito eran conformes a la normativa ni a la misma política de descuentos que mi representada ostentaba para el periodo fiscalizado. En la resolución determinativa, visible a folio 394 vuelto del expediente administrativo determinativo, indicó [inserta extracto]. El razonamiento de la Administración Tributaria se encuentra absolutamente errado y parte de un incorrecto entendimiento del procedimiento contable aplicado por Eaton y su efecto fiscal, según se explicará: • Procedimiento aplicado por mi representada: en ese sentido, se adjunta como prueba, la certificación de la contadora pública autorizada Carla Coghi que demuestra que las notas de crédito aplicadas por Eaton Electrical, S.R.L. se ajustaron a la normativa contable internacional y a los requisitos requeridos por la normativa costarricense fiscal. En el documento se verificó la aplicación de los descuentos de acuerdo con las políticas de la empresa, con base en un análisis del registro contable de los descuentos y su consecuente efectos fiscales; concluyéndose que la aplicación de éstos conforme a las políticas de la empresa, resultan razonables y congruentes con la normativa contable aplicable para el periodo fiscal 2017. Según se explica en el informe técnico, mi representada pacta con los clientes una serie de incentivos ante el cumplimiento de metas, trimestrales y anuales (dependiendo de la política de descuentos acordada previamente con cada cliente). Una vez que se emite la factura de venta, mi representada lleva un control contable mediante una provisión anual, reconociendo que dichos ingresos por la venta pueden llegar a ser disminuidos en caso de que se cumpla con las metas pactadas. Después de constatado su cumplimiento, ya sea trimestral o anualmente, mi representada aplica los descuentos mediante notas de crédito, reflejándose a nivel del Impuesto Sobre la Renta como una disminución en las ventas gravables. La utilización de este procedimiento responde al alto volumen de operación que tiene la empresa en el país, que presenta un reto importante en cuanto al control contable y cumplimiento fiscal que se requiere en este caso. Esta realidad genera la necesidad de utilizar una provisión contable que permite facilitar el control y efecto de sus políticas de descuentos usuales y generales. Así las cosas, cuando la compañía aplica sus políticas de descuentos, se emite una nota de crédito como herramienta o mecanismo que permite ajustar el total de los ingresos obtenidos por la comercialización de los productos. Dicho efecto se cuantifica al aplicar las notas de créditos que corresponden contra la provisión (asociada a una factura por la venta) que la empresa realiza para llevar el adecuado control contable y fiscal. El procedimiento llevado por la compañía se puede resumir en los siguientes tres pasos para incluir los descuentos dentro de su contabilidad, que posteriormente es sometida a una conciliación fiscal, para adecuar la contabilidad a la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta: 1. Venta de productos: La compañía realiza una venta de sus productos a sus clientes, para lo que emite la correspondiente factura con el precio de mercado. 2. Registro de una provisión: Para los casos aplicables (cuando se pactó una política con el cliente), la compañía registra contablemente una provisión (cuenta especial), correspondiente al eventual monto que se dejará de percibir en caso de que el cliente llegue a sus metas de ventas. Esta provisión no se hace efectiva (no se reduce el ingreso) sino hasta que se tenga total certeza de que el cliente cumplió con los criterios de la política interna de la compañía, para obtener el descuento. 3. Uso de la provisión: En caso de que los clientes (acorde a la política) lleguen a las metas correspondientes, se hace efectiva la provisión (emisión de la nota de crédito) y se registra en la contabilidad una reducción en el monto de ventas, que termina disminuyendo la cantidad de ingresos reportados por la compañía como ingresos gravables en la declaración del impuesto sobre la renta. Es conforme a la explicación anterior que en el documento técnico se concluye que podrán existir notas de crédito con referencia a facturas emitidas con fechas anteriores o posteriores al periodo fiscal 2017; pero que sí tienen una incidencia directa en la provisión, en el tanto la revisión del cumplimiento de las metas se efectuó durante el periodo mencionado. Así, a diferencia del presupuesto fáctico que alega la Administración para sustentar el aumento en la cuota tributaria, en el caso concreto y con base en la prueba técnica se comprueba, justificadamente, que las notas de crédito del periodo fiscalizado 2017 sí responden a los descuentos aplicados por mi representada conforme a las políticas de descuento e incentivos; pues dependerá de la revisión, anual o trimestral, del cumplimiento de las metas. Entonces, cuando mi representada emitió la factura, registró un aumento en las cuentas por cobrar a clientes (ingreso), registrando contablemente la posibilidad de que ésta suma pudiese ser reducida en caso de que el cliente alcanzara sus metas. Sin embargo, cuando se presenta la declaración del periodo fiscal (por ejemplo 2016), aún no se tenía certeza de que los clientes alcanzarían sus metas, y por consiguiente en esa declaración aún no se podía registrar el descuento (disminución en el ingreso), y es hasta el año fiscal siguiente (siguiendo el ejemplo - año 2017) que se emiten las notas de crédito por concepto de descuento y es hasta este nuevo periodo fiscal que se registra la disminución en los ingresos vía conciliación fiscal. Finalmente, el informe termina por explicar el tratamiento de las cuentas de provisiones cuando no se cumple con las políticas de descuentos; ahondando en que, cuando de la revisión se consta el incumplimiento de las metas, tal provisión no es utilizada dándose de baja o reversar tal cuenta. Ello implica que las provisiones no realizadas, no generen ninguna afectación o disminución al Impuesto Sobre la Renta; sino solo las materializadas. De esta forma, la certificación de la contadora pública autorizada Carla Coghi demuestra que las notas de crédito aplicadas por Eaton Electrical, S.R.L. se ajustaron a los parámetros internos (políticas de descuento), la normativa contable internacional y a los requisitos requeridos por la normativa costarricense fiscal. • Análisis individualizado de incentivos rechazados por la Administración Tributaria. De lo explicado queda por acreditado que mi representada se ajustó a las políticas de descuentos y la normativa aplicable. Sin embargo, es trascendental ahondar en ciertos cuestionamientos particulares realizados por la autoridad tributaria en los actos impugnados. A forma de resumen resulta importante identificar que los incentivos se realizaron de acuerdo con el siguiente cuadro (referenciado en adelante como “Cuadro de incentivos” [ver tabla en escrito de demanda]. Las notas de crédito refieren a incentivos otorgados a los clientes por la promoción de los productos Eaton; así como a un incentivo trimestral y/o anual otorgado a los clientes para impulsar las ventas de productos eléctricos, en función del mercado, meta en dólares y porcentajes, todos estos se encuentran dentro de la política de incentivos de Eaton Electrical,S.R.L. Todas las notas de crédito y los incentivos otorgados a través de estas caben dentro de la política de incentivos de Eaton, en donde las condiciones para cada cliente varían dependiendo del volumen histórico de ventas, y que se negocia con el fin de aumentar la presencia de Eaton en el mercado y la cantidad de ventas a través de sus clientes. En el siguiente cuadro se puede observar la justificación por la cual la totalidad de las notas de crédito que fueron descontados del cálculo del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2017 debieron haber sido aceptadas por la Administración. [ver cuadro en demanda]. Se desprende de este cuadro, que la totalidad de las notas de crédito que fueron emitidas y que la Administración Tributaria rechazó dentro del cálculo del impuesto sobre la renta del periodo fiscal del 2017, consisten en el pago de los incentivos a ser pagados por el cumplimiento de metas en ventas durante el periodo 2017. Por todo lo anterior, se evidencian los sendos vicios en el elemento motivo, como consecuencia de una ausencia de presupuesto normativo y fáctico, en los términos abordados. 2.1.2. Vicio en el contenido y motivación del acto ante la imposibilidad de fijar la cuota tributaria por medio de la base presunta cuando existe base cierta. Tal y como se ha indicado, la Administración Tributaria rechazó los incentivos aumentando la base imponible del Impuesto Sobre la Renta. Para ello, la Administración Tributaria revisó 9 de las 329 transacciones que conformaron los ₡[Valor 005]. La Administración Tributaria expresamente aceptó que se trató de una muestra, concluyendo que “sobre las facturas y cuya muestra fue aportada se aprecia como en cada una de ellas no indica que se aplica ningún descuento sobre el monto a cancelar (…)” (Traslado de Cargos y Observaciones). Es decir, bastó con analizar menos de un 3% de todas las transacciones, para presumir que la totalidad de las 329 corrían con la misma suerte. Definitivamente la muestra no fue representativa y fue contraria a reglas unívocas de la ciencia, de la técnica, la lógica, razonabilidad, justicia, conveniencia, al comprobar que el resultado de la segmentación realizada a ultranza por la oficina de origen tuvo como consecuencia el no aceptar ni una transacción cuyo incentivo/descuento fue aplicado; tan solo por “analizar” 9 transacciones. Así, se denota cómo el ajuste, desde sus cimientos, era sesgado y abiertamente violatorio al artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública, que contempla, como el principio general de Derecho, que en ningún caso puede dictarse actos contrarios a reglas unívocas de la ciencia o de la técnica o a principios elementales de justicia, lógica o conveniencia conceptos que se resumen en la racionalidad y proporcionalidad. Entendiendo la escasa muestra utilizada, previo a emitir la Resolución Determinativa, la Administración Tributaria solicitó 94 transacciones más, indicando que “la prueba aportada durante el desarrollo del procedimiento inspector y valorada por la oficina de instancia es muy pequeña”. Con base a ello, a nivel de la Resolución Determinativa, se amplió la muestra “analizada”, concluyéndose que “valoradas en un 100% las Notas de Crédito solicitadas como prueba para mejor proveer, (…) no le queda más a esta representación que rechazar el gasto por incentivos o descuentos”. Lo cierto es que ni siquiera aumentando la muestra se puede considerar que la actuación administrativa sea válida, pues la Administración Tributaria contó con todos los elementos para poder determinar la cuota tributaria con fundamento en base cierta, y no mediante un muestreo que implicó presumir que la totalidad de las 329 transacciones no cumplían con los parámetros administrativos. Desde un inicio la Administración Tributaria conoció que los ₡[Valor 005] que estaban siendo cuestionados estaban conformados por 329 transacciones a las que se le habían emitido una factura y una nota de crédito. Mi representada en respuesta a un requerimiento de información aportó un archivo Excel con cada uno de los detalles de las facturas y notas de crédito. Sin embargo, sin ninguna razón, la Administración Tributaria optó por solicitar tan solo 9 muestras de información respaldo de las transacciones. Posteriormente lo amplió con 94 muestras más; como si se tratara de un supuesto en que pudiese aplicar una determinación por base presunta y no por base cierta. Lo más grave de todo es que no se encontrará una sola explicación por parte de la administración tributaria sobre las razones por las que se decidió por realizar un muestreo y no analizar las 329 transacciones. Hay una total ausencia de motivación en cuanto a este punto, sin que mi representada, ni este Tribunal, pueda conocer, a la fecha, qué motivó a la Administración a ignorar más de la mitad de las transacciones y presumir que era suficiente analizar una muestra. Insistimos, no hubo ninguna justificación, pero, aun existiendo, lo cierto es que es la normativa la que determina los supuestos en que puede aplicarse el método de determinación con base presunta, al ser residual y subsidiario. El artículo 124 del CNPT impone los presupuestos la Administración Tributaria puede determinar de oficio la obligación de los sujetos pasivos con base presunta: [hace cita]. Ninguno de los presupuestos del artículo en mención se cumple, por lo que en el caso de marras, la Administración Tributaria debió partir de elementos certeros y exactos, como lo hubiese sido analizar todas las 329 transacciones para determinar de oficio la obligación tributaria material; entendiendo que, como tesis general, debe efectuarse la determinación con base cierta, según lo prevé el artículo 125 del CNPT [hace cita]. Precisamente, así lo ha interpretado el Tribunal Contencioso Administrativo en reiteradas ocasiones, por ejemplo, en la reciente sentencia N°72-2022 de la Sección VI, se dispuso: [hace cita parcial]. La Dirección de Grandes Contribuyentes procede a desconocer sin ninguna justificación la necesidad de aplicar base cierta como método principal. En su lugar, a ultranza, eligió una muestra poco representativa a fin de desconocer la totalidad de la cuenta en discusión bajo el método de base presunta, sin que exista justificación alguna sobre la concurrencia de los presupuestos dispuestos legalmente para su aplicación. Lo anterior deja claro que se comete una clara violación a los artículos 124, 125 y 116 del CNPT, al aplicar la determinación con base presunta, sin que se presente alguna de las causales para ello, y sin que exista, en ninguna parte del expediente, una sola razón por la cual se optó por elegir una muestra para desconocer la totalidad de la cuenta en discusión. Finalmente, considere este Tribunal que, mediante la sentencia N°0012-2022, también de la Sección VI, se dilucidó un cuadro fáctico de similares características al presente, en la que la Administración Tributaria cuestionó una serie de descuentos que no se plasmaron en facturas, para lo cual escogió tan solo una muestra a fin de rechazar la totalidad del gasto. El Tribunal fue contundente en evidenciar la insuficiente motivación de la determinación al basarse en una muestra -base presunta [hace transcripción parcial]. En idéntico sentido, en el caso concreto no se puede consignar en el expediente determinativo, suficientes elementos de convicción para concluir que, con solo la insuficiente muestra, se pueda rechazar la totalidad de los descuentos. De conformidad con todo lo expuesto, en el procedimiento que nos ocupa existen defectos claros de fundamentación e interpretación de la legislación tributaria que vician los ajustes determinados, por lo que solicitamos se declare la nulidad del ajuste. 2.2. Incorrecta reclasificación de ingresos por ventas extraterritoriales (drop shipment) declaradas como no gravables. La reclasificación realizada por la Administración Tributaria de considerar los ingresos generados por las operaciones de “drop shipment” como de fuente costarricense es incorrecta, en virtud de que la venta de los productos se hace fuera del país, los bienes no forman parte del inventario de Eaton Electrical S.R.L. y los bienes nunca ingresan a Costa Rica para ningún fin; la única labor que realiza Eaton Electrical, S.R.L. consiste en una labor de coordinación, y la cuál no consiste en su actividad habitual. Establecen los artículos 1 y 5 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, respecto del hecho generador del impuesto [hace cita]. De conformidad con estos artículos, el hecho generador del impuesto sobre la renta es la percepción de rentas de fuente costarricense provenientes del ejercicio de una actividad empresarial, es decir, de una actividad lucrativa, y por tanto señalando que las fuentes costarricenses consisten en los servicios prestados, bienes situados y capitales utilizados en el territorio nacional. Amplía el Tribunal Contencioso Administrativo sobre el concepto de territorialidad, factor determinante para la inclusión de un ingreso o no dentro de los ingresos gravables en su resolución 59-2013 de las 8:30 horas del 13 de junio de 2013, que dispone [hace transcripción]. De la cita anterior, se puede apreciar que el concepto de territorialidad, elemento discriminador para considerar las rentas como gravables o no, consiste en identificar si la fuente del ingreso proviene del capital, patrimonio o trabajo costarricense. En el presente caso, la Administración Tributaria valoró con respecto a los “Drop Shipments” relevantes para la determinación del impuesto sobre la renta del periodo fiscal del 2017 [hace cita]. De esta forma, la tesis de la Administración Tributaria ha sido que los ingresos que fueron reportados por mi representada como extraterritoriales son en realidad ingresos gravables con el impuesto sobre la renta, reiterando que estos son en realidad rentas de fuente costarricense, con base en el criterio de vinculación a la estructura económica que se ha venido desarrollando casuísticamente. Ahora bien, con el fin de que el presente Tribunal pueda valorar correctamente el fondo de las fuentes que generan la controversia respecto de si deben ser consideradas territoriales o extraterritoriales, se describirá detalladamente el método por medio del cual Eaton Electrical, S.R.L. generó estas rentas. Las ventas triangulares o “drop shipments” consisten en la venta de ciertos productos que se comercializan totalmente fuera del territorio costarricense, los cuales son adquiridos por clientes en el extranjero y desde Estados Unidos los productos son remitidos al cliente. Eaton Electrical, S.R.L. no tiene un equipo dedicado a llevar a cabo esta función, sino que se realiza en ciertas ocasiones y por tanto no consiste en la actividad habitual de la empresa, siendo que la actividad habitual de la empresa consiste en la venta de bienes en Costa Rica, posterior a su nacionalización. A modo de ejemplo, se incluye a continuación un diagrama que permite visualizar a detalle la operación de las ventas de “drop shipments” en donde Eaton Costa Rica únicamente se encarga de la coordinación [inserta imagen de la operación de Drop Shipment - Eaton Electrical SRL]. De esta estructura, se puede comprobar que las fuentes originadas de la operación realizada por Eaton Electrical, S.R.L. no tienen territorialidad costarricense, ya que la venta se realiza en el extranjero, los bienes vendidos no figuran dentro del inventario de la empresa en Costa Rica y la labor de la entidad de Eaton en Costa Rica únicamente radica en la coordinación y estructuración de la venta entre ambas partes, por tanto las ganancias obtenidas por la empresa exclusivamente derivadas de esta función no pueden ser incluidas dentro de los ingresos gravados con el impuesto de renta. Por todo lo anterior, la reclasificación realizada por la Administración Tributaria de considerar los ingresos generados por las operaciones de “drop shipment” como de fuente costarricense es incorrecta, siendo que la venta de los productos se hace todo fuera del país y los bienes nunca ingresan a Costa Rica para ningún fin; la única labor que realiza Eaton Electrical, S.R.L. consiste en una labor de coordinación..." (imágenes 2 a 68).

III.ARGUMENTOS DEL ESTADO. En relación a los hechos, sobre el primero indicó que no le consta. Aceptó el segundo. Sobre el tercero indicó: "No es cierto que a través del acta de hechos DGCN-SF-PD-23-2019-52-571-03 la Administración Tributaria le “exigiera” aportar las muestras de las facturas de los clientes a los cuales se les ofrecía incentivos. Según consta en dicho documento, se trató de una solicitud, con el fin de verificar el procedimiento utilizado por la contribuyente para otorgar los incentivos o descuentos y determinar el cumplimiento de los presupuestos normativos para su reconocimiento". Aceptó el hecho cuarto. Rechazó el quinto, señalando que revisado el expediente administrativo folios 57 a 59 no consta lo indicado. Aceptó los hechos sexto, sétimo, octavo y noveno, respecto de éste indicó que al impugnar el traslado de cargos, el expediente estaba listo para dictar la resolución determinativa. Rechazó el hecho décimo, por ser una consideración jurídica y porque el procedimiento tributario está excluido de las disposiciones procedimientales de la LGAP, artículo 367.2.d. Aceptó el hecho onceavo. Sobre el hecho doceavo, indicó que son apreciaciones subjetivas no veraces. Aceptó el hecho décimo tercero. Rechazó el hecho décimo cuarto, por tratarse de consideraciones subjetivas, solo admite que el 21 de diciembre de 2020 se notificó la resolución determinativa N°DT-10-R-156-2020. Aceptó los hechos del décimo quinto al décimo noveno. FUNDAMENTOS DE DERECHO (transcripción). A) INEXISTENCIA DE VICIOS DE NULIDAD DEL PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO. 1. Inexistencia de caducidad del procedimiento tributario. En lo fundamental, la parte actora señala que en el presente asunto se configuró el instituto de la caducidad, conforme a lo establecido en el numeral 340 de la Ley General de Administración Pública. Manifiesta que el plazo de caducidad se computó de sobra en el expediente administrativo DGCN-SF-PD-23-2019, toda vez que, según su criterio, las actuaciones en el procedimiento se encontraron paralizadas desde el 7 de agosto de 2019 (impugnación del traslado de cargos) hasta el 24 de setiembre de 2020 (solicitud de prueba para mejor resolver la impugnación del traslado de cargos) por causas atribuibles únicamente a la Administración y de previo al dictado del acto final. Luego de invocar diferentes normas y sentencias sobre el tema, la demandante concluye que la figura de la caducidad del artículo 340 de la LGAP es de aplicación obligatoria en los procedimientos tributarios, y ésta debe ser declarada siempre que el procedimiento se detenga por más de seis meses sin justificación, antes del dictado del acto final y cuando el instituto de caducidad sea solicitado durante el procedimiento. En adición a su alegato, incluye un apartado denominado “1.1.3. Los argumentos planteados por la Administración Tributaria en la resolución N°AU-10R-043-2021 y por el Tribunal fiscal Administrativo en la resolución N°TFA-001-P-2022 sobre la caducidad son errados y contravienen la normativa”, en el cual replica su tesis y critica la posición de dichos órganos, que estiman inaplicable la figura de la caducidad en el procedimiento tributario, por ser éste un procedimiento especial. Invoca el artículo 77 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para alegar que ante falta de norma expresa en el código debe aplicarse supletoriamente la Ley General de la Administración Pública. Adiciona un argumento que titula: “Efectos del cómputo del plazo de caducidad en el procedimiento”. En este punto afirma que por haberse computado el plazo de caducidad en el procedimiento, se deben de tener como no realizadas las acciones del procedimiento determinativo, y por ende, todos los actos administrativos emitidos con posterioridad al 8 de febrero de 2020 deben estimarse como absolutamente nulos, ello conforme a los artículos 340 inciso 3) y 341 de la LGAP. Señala que el cómputo de plazo de caducidad implica que los procedimientos se tienen como no seguidos para efectos de la interrupción de la prescripción. Agrega que, bajo esa circunstancia, existe obligación de la Administración de archivar el procedimiento, por ello, insiste en que los actos que fueron emitidos con posterioridad al cómputo del plazo de caducidad, son absolutamente nulos por no ostentar el elemento previo de procedimiento, siendo que este se debió haber archivado. Alegatos que deben rechazarse en todos y cada uno de los extremos expuestos por la actora, por resultar improcedentes a la luz de las normas que regulan el procedimiento especial de determinación de la obligación tributaria y del instituto de la caducidad regulado en la Ley General de la Administración Pública. De esta manera, y como lo podrá determinar este Tribunal Contencioso Administrativo, la tesis jurídica que se ensaya no es procedente. En primer lugar, porque en forma expresa el artículo 367 inciso 2) punto d. de la Ley General de la Administración Pública exceptúa de la aplicación de esta ley al procedimiento tributario. Textualmente dispone el Legislador, sin que sea viable recurrir a criterios interpretativos [citó el numeral 367 de la LGAP]. Además, sobre este tema, en similar reclamo, la Sala Primera mediante la sentencia N°001520-F-S1-2010, de las 09:10 horas del 16 de diciembre del 2010, en aplicación de dicha norma, consideró [hizo cita parcial]. Nótese como el hecho puro y simple es la existencia de una exclusión expresa del procedimiento tributario, del instituto de la caducidad al procedimiento tributario. En ese sentido, recientemente, el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, a través de la sentencia N°053-2022-IV, de las 09:30 horas del 25 de mayo del 2022, dispuso [hizo cita]. Ahora, en lo referido al plazo con el cual la Administración Tributaria atendió la impugnación presentada por la empresa actora EATON, contra el Traslado de Cargos y Observaciones, se trata de un plazo ordenatorio. En consecuencia, por la regulación de esta normativa especial, se logra evidenciar que no es de aplicación el numeral 340 de la LGAP. En otros términos, el Legislador, en la materia tributaria no sanciona el transcurso del tiempo en la resolución de la impugnación del traslado de cargos. Sobre este tema, la Sentencia N°21-2011 de las 16:26 horas del 28 de febrero del 2011, dictada por la Sección II del Tribunal Contencioso Administrativo, realiza el siguiente análisis en relación con dicho numeral de la siguiente manera [hizo cita]. Bajo el criterio transcrito, el plazo cuestionado por la actora, se enmarca dentro de un supuesto razonable contenido de ahí que al no existir condición expresa normativa, el acto se tiene como válido y eficaz, no operando bajo ningún supuesto la caducidad del procedimiento invocada en esta Litis. Se deduce así, claramente, que el instituto de la caducidad tiene un carácter excepcional y que por sus efectos su aplicación debe de darse en virtud de una norma expresa que así lo habilite y manifieste expresamente, es decir, para que pueda alegarse la caducidad del procedimiento debió contemplarse expresamente dicha posibilidad por parte del legislador, y en el caso del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en la regulación del procedimiento tributario, no ocurrió así. Además, es importante subrayar que aun y cuando se admitiera la tesis de la aplicación de la caducidad en procesos tributarios, que como se analizó no es procedente, por disposición expresa del propio Legislador al excluir el procedimiento tributario, tampoco se ha generado la caducidad en los términos de la Ley General de la Administración Pública, al disponer el artículo 340 como excepción a la aplicación de la caducidad, los supuestos que regula el artículo 339 del mismo cuerpo normativo. Veamos [cita numerales 339 y 340 LGAP]. Interés general en materia tributaria que incluso encuentra su fundamento en la propia Constitución Política, en su artículo 18, al ser un deber de todos los ciudadanos de contribuir con las cargas públicas y por ende las facultades de la Administración Tributaria de su verificación, a través del procedimiento de determinación de la obligación tributaria, regulado en el CNPT, el cual como se insiste, establece un plazo ordenatorio para la resolución de la impugnación del Traslado de Cargos. Es importante señalar, como argumento adicional en contra de lo manifestado por la parte actora, que el Legislador previó como única figura extintiva en la legislación tributaria la figura de la prescripción, no así, la caducidad. (Artículo 35 CNPT). A modo de reflexión, en el Libro “La Prescripción Tributaria y el delito Fiscal” nos expone la siguiente comparativa, que resulta aplicable a la legislación costarricense, previendo la disyuntiva entre la norma tributaria y la norma contemplada en la Ley Civil -para nuestros efectos sería la Ley General de la Administración Pública- de interés se cita [cita a Ruiz Rescalco, M. (2005). La Prescripción Tributaria y el Delito Fiscal. Madrid, España: Dykinson SL]. Nótese como la autora distingue la necesidad de separar la figura de la prescripción tributaria del concepto de caducidad. Aspecto que es réplica en nuestro sistema jurídico, en el tanto el Código de Normas y Procedimientos tutela la prescripción como causal extintita (sic), únicamente, no previendo la figura la caducidad. En consecuencia, no puede dejarse de lado la existencia de normas especiales, que imposibilitan la aplicación de principios generales contenidos en la LGAP, de la cual se excluye la aplicación a la materia tributaria y que como explicamos, aun y cuando se recurriera a su aplicación, por disposición también expresa del artículo 339 y 340, no procede la caducidad del procedimiento a supuestos en los cuales “entrañe un interés general”, como lo es en este asunto, la determinación de la obligación tributaria de la empresa actora EATON. En conclusión, no se generó en este caso la supuesta paralización del proceso, puesto que también es preciso aclarar que por la naturaleza especial del procedimiento tributario, para el 7 de agosto de 2020, fecha en la cual se le notifica a la parte actora el Traslado de Cargos, ya las actuaciones de la Auditoría Fiscal habían finalizado, motivo por el cual precisamente se le pone en conocimiento dicho traslado. Posteriormente, ante la impugnación de ese traslado de cargos, la Administración cuenta con un plazo ordenatorio para resolver, por lo cual es total y absolutamente inexistente la supuesta nulidad del procedimiento y mucho menos de las actuaciones posteriores. Por otro lado, en relación con las objeciones a los alegatos emitidos por la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal Administrativo, debemos de enfatizar, como ya se ha demostrado, en relación con lo dispuesto por el artículo 77 del CNPT, que la falta de regulación del instituto de la caducidad en el procedimiento tributario responde a su propia naturaleza especial y definida por el propio Legislador. En otros términos, se desprende sin mayor esfuerzo que la normativa especial que rige en materia tributaria es el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual establece plazos ordenatorios para la Administración, circunstancia que debe tener presente el actor, por cuanto en dicha normativa especial no existen plazos perentorios sancionados con el instituto de la caducidad. De aquí la referencia realizada por la DGCN al fundamentar el rechazo en lo dispuesto por el artículo 162 del Reglamento del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por establecer dicho numeral un único plazo para la impugnación del traslado de cargos, sin existir en la normativa especial el instituto de la caducidad. Por lo expuesto, ruego declarar sin lugar la pretensión de caducidad del procedimiento solicitada por la parte actora. 2) De la inexistencia de trasgresión del principio de intimación, debido proceso, derecho de defensa y transgresión del artículo 147 del CNPT. En este punto de la demanda, alega la parte actora la supuesta infracción a los principios de intimación, debido proceso y derecho de defensa. Afirma que la Administración Tributaria fundamentó el aumento en los ingresos relativo a los "incentivos en ventas" por considerar que el medio por el cual se plasmaron tales incentivos -notas de crédito-, no era el idóneo. En ese sentido, refiere que “En el marco del procedimiento fiscalizador, se le explicó a la auditoría que la cuenta se compuso de 329 notas de crédito que afectaron las facturas originales, sin embargo, la Administración Tributaria tal solo optó por solicitar información particular de 9 transacciones 4 (facturas y sus correspondientes notas de crédito). Afirma que "analizar" menos de un 3% para rechazar la totalidad de la cuenta, representa un grave vicio en el motivo, contenido y motivación de todos los actos bases del procedimiento […] Pero, para efectos del presente reproche, importa evidenciar la clara violación al debido proceso, derecho de defensa y el principio de intimación, en el tanto, la Administración Tributaria se percató del grave yerro y, en vez de anular cada acto viciado, optó por emitir un requerimiento de información bajo el nombre de "prueba para mejor resolver" solicitando información sobre 94 transacciones adicionales. Además, señala lo siguiente: "Inducida por una eventual sanción por incumplimiento y resistencia a la actuación, mi representada aportó cada una de las transacciones solicitadas. Sorpresivamente, el motivo del acto determinativo se apartó por completo de los actos base, justificando el rechazo de las notas de crédito, bajo la supuesta revisión de las 94 notas de crédito solicitadas posterior a emitir la Propuesta de Regularización y el Traslado de Cargos [hizo transcripción]. Por lo anterior, es claro que la Administración Tributaria rechazó el gasto por los incentivos por razones totalmente diferentes a las señaladas inicialmente en la Propuesta de Regularización y el Traslado de Cargos.” Apreciaciones de la parte actora, en orden a la supuesta infracción a los principios de intimación, debido proceso y derecho de defensa, totalmente improcedentes, por los siguientes motivos. En primer lugar, como lo refiere la parte actora, una vez notificado el acto de trámite, como lo es el Traslado de Cargos, el contribuyente Eaton Electrical, S.R.L, en ejercicio de su derecho de defensa, impugna dicho acto administrativo. De esta manera, y como consta en la resolución que conoce dicha impugnación, N°DT10R-156-2020 de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, de las 9:30 horas del 17 de setiembre de 2020, en el resultando tercero, visible en el folio 377 vuelto del expediente administrativo, imagen 536, establece [hace cita parcial]. De seguido, y con el fin de evidenciar el cuadro fáctico y jurídico de dicho Traslado de Cargos, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales (DGCN) procede a su transcripción, verificándose de esta manera la inexistencia de la supuesta infracción a los principios indicados, y mucho menos lo dispuesto por el artículo 147 del CNPT. Ahora bien, con el fin de conocer los alegatos del impugnante, la DGCN, en uso de la facultad que establece el artículo 143 del CNPT, procede a solicitar prueba para mejor proveer, partiendo por supuesto de lo determinado en el traslado de cargos, al señalar, a folio 114 del expediente administrativo, imagen 155 [hace cita parcial]. Nótese como en ningún momento se solicita información que no se refiera a los incentivos comerciales de la empresa EATON a sus clientes, según la prueba ya aportada y valorada por la auditoría fiscal. Además, la parte actora no objetó dicho requerimiento, por encontrarse fundamentado en el artículo 142 del CNPT. De esta manera, como lo motiva la DGCN en la resolución determinativa, partiendo del cuadro fáctico y jurídico del traslado de cargos, los alegatos formulados y la valoración de la prueba aportada por el contribuyente, procede a realizar el correspondiente análisis de fondo del ajuste que objeta la parte actora, relativo al rechazo de gastos por concepto de descuentos sobre ventas. En consecuencia, no lleva razón el Apoderado Especial Judicial de EATON, en cuanto al supuesto vicio en el motivo del acto, de acuerdo con la amplia motivación que consta en la resolución en comentario. Además, como lo estima el Tribunal Fiscal Administrativo, en relación a este tema, a folio 542 del expediente administrativo, imagen 855, en cuanto [hace cita parcial]. Se logra demostrar de lo transcrito que no lleva razón la parte actora en orden a la supuesta “insuficiente motivación” en cuanto a la procedencia del ajuste por rechazo de gastos por concepto de descuentos, al constar la debida determinación del cuadro fáctico y la valoración de la prueba aportada por el propio contribuyente, desde el traslado de cargos. Asimismo, como consta en la resolución determinativa, contrario a lo alegado por la parte actora, no existe el supuesto cambio de criterio en orden a la improcedencia del gasto por descuentos, al considerar la DGCN [hace cita parcial]. Es claro el fundamento fáctico y jurídico, como motivo, tanto del traslado de cargos como de la resolución determinativa, según se amplía al referirnos al fondo del asunto. Por último, tampoco se genera la supuesta afectación al derecho de defensa, porque la resolución N°DT10R-156-2020, se constituye en el acto final determinación de la obligación tributaria, la cual puede ser impugnada a través del recurso de revocatoria y de apelación, tal y como lo realizó el contribuyente. B) DE LA INEXISTENCIA DE VICIOS QUE CONLLEVAN LA NULIDAD DE LO ACTUADO POR INCORRECTA INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA NORMATIVA DE FONDO. En este apartado, alega la parte actora la supuesta incorrecta interpretación y aplicación de la normativa de fondo, en relación con los dos ajustes realizados por la Administración Tributaria a la declaración del impuesto sobre la renta del contribuyente EATON, del período fiscal 2017. No obstante, como se analizará de seguido, no lleva razón la parte actora en sus apreciaciones. 1. De la legalidad del ajuste por concepto de “rechazo de descuentos sobre ventas”. Con el fin de demostrar la legalidad del ajuste por concepto de “rechazo de descuentos sobre ventas” resulta indispensable remitirnos a las consideraciones expuestas desde el traslado de cargos y en especial el fundamento fáctico y jurídico, como motivo del ajuste en comentario, realizado por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales (DGCN) al emitir la resolución determinativa N°DT10R-156-2020, de las 9:30 horas del 17 de diciembre de 2020, estimando esta última, según consta a folios 385 vuelto (imagen 550) a folio 394 lo siguiente [hace cita parcial]. De acuerdo con lo transcrito y como lo podrá determinar este Tribunal, la Administración Tributaria motiva ampliamente las razones por las cuales el ajuste realizado por la Administración Tributaria “Rechazo de descuentos sobre ventas por no cumplir la normativa legal” se encuentra conforme a Derecho; aun partiendo del supuesto fáctico jurídico que no sea el único requisito que se indique en las facturas el descuento, siempre y cuando en las notas de crédito se haga la referencia expresa a la factura a la cual se aplica el descuentos y por supuesto, que corresponda al período fiscal en el cual surge el hecho generador. Requisitos que son fueron cumplidos por el contribuyente Eaton Electrical, según el amplio análisis que consta en la resolución determinativa y confirmado por el Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo N°001-P-2022, de las 10 horas del 5 de enero de 2022, demostrándose la improcedencia de los alegatos de la parte actora, según se amplía a continuación. 2. De la improcedencia de los alegatos de la parte actora en relación con el “rechazo de descuentos sobre ventas”. En el escrito de demanda, la parte actora manifiesta su disconformidad con el ajuste realizado por la Administración Tributaria, desarrollando sus alegatos en los siguientes puntos: “2.1 Incorrecto rechazo de incentivos para ventas por un supuesto incumplimiento de la normativa legal”. “2.1.1 Vicios en el motivo del acto.” “2.1.1.2. Improcedencia del presupuesto fáctico utilizado por la Administración Tributaria”. “2.1.2. Vicio en el contenido y motivación del acto ante la imposibilidad de fijar la cuota tributaria por medio de la base presunta cuando existe base cierta.” Sin embargo, la parte actora realiza una reiteración de sus argumentos en los puntos indicados, por lo cual se tratará de debatir dichos argumentos en el orden expuesto por la parte actora, en los siguientes términos: Como lo podrá comprobar este Tribunal Contencioso, no lleva razón la parte actora en cuanto objeta la utilización de muestras de facturas, al alegar que ésta es reducida durante la auditoría fiscal y que posteriormente fue ampliada a 94; pese a que “informó de 329 notas de crédito”. Sin embargo, la objeción que plantea la parte actora no es más que la disconformidad con el ajuste realizado, por los siguientes motivos: En primer lugar, debemos de recordar que de acuerdo con el artículo 140 del CNPT le corresponde la carga de la prueba al contribuyente en los supuestos de demostración los hechos o actos que configuran sus gastos. Establece dicho numeral [cita el artículo]. Por ende, debió la parte actora indicar en cuáles facturas, notas de crédito y documentación de respaldo contable se cumplió con los requisitos exigidos por la normativa vigente, en orden al registro contable de las transacciones comerciales. En este caso, la Administración Tributaria logró demostrar, no solo desde el traslado de cargos, sino con posterioridad, ante la impugnación del contribuyente y con la valoración de la prueba para mejor proveer, que la empresa EATON no cumplió con el requisito de consignar en las facturas el tipo de descuento. Pero, además, aunque se dejara de lado el requisito que regula el artículo 9 inciso b) numeral 5 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre Renta, de la obligación de indicar en las facturas el descuento, tampoco consta en las notas de crédito la factura a la cual se aplica dicho incentivo o descuento. En ese sentido, como consta en la resolución determinativa, los descuentos [hizo transcripicón]. Sin perjuicio de lo anterior, sobre la utilización de muestras, debe de indicarse que su objetivo “es proporcionar una base razonable a partir de la cual alcanzar conclusiones sobre la población de la que se selecciona la muestra". En el presente asunto, la solicitud de la muestra durante la auditoría fiscal, con el fin de verificar el procedimiento de otorgamiento de descuentos, fue aportada por el propio contribuyente, con lo cual es éste el que verifica la procedencia de la información que se estará analizando por parte de la Administración, según consta en el Acta de Hechos, visible a folio 47 y 48 del expediente administrativo [hace cita parcial]. Nótese que la solicitud de información incluye no solo las facturas, sino también las notas de crédito y los documentos donde conste lo pactado con los clientes, durante el período fiscal auditado, 2017. Asimismo, como se ha explicado, de la valoración del 100% de las notas de crédito solicitadas como prueba para mejor resolver, se logró demostrar que los descuentos no son consecuentes con las políticas de incentivos de EATON. Por otro lado, si bien es cierto que la parte actora hace referencia a la presentación de 329 notas de crédito, se echa menos en sede administrativa y en el presento proceso de conocimiento, la referencia a éstas y su correspondiente verificación del cumplimiento de los requisitos exigidos para determinar su vinculación con la política de incentivos de EATON, pese a corresponderle la carga de la prueba en cuanto a la demostración de los gastos, según el artículo 140 del CNPT, ya mencionado. Partiendo de dichas consideraciones es más que evidente que no lleva razón la parte actora al alegar el supuesto vicio en el motivo, en cuanto a la procedencia del ajuste por rechazo de descuentos. Por otro lado, llama la atención las aseveraciones que realiza la parte actora en el punto que intitula: “2.1.1.1. Improcedencia del presupuesto normativo utilizado por la Administración Tributaria”. En este apartado, asevera: [hace cita parcia]. Sin embargo, como se expuso al hacer referencia a la legalidad del ajuste de rechazo de descuentos, la Administración Tributaria motiva ampliamente las razones por las cuales el ajuste realizado por la Administración Tributaria “Rechazo de descuentos sobre ventas por no cumplir la normativa legal” se encuentra conforme a Derecho; aun partiendo del supuesto fáctico jurídico que no sea el único requisito que se indique en las facturas el descuento, siempre y cuando en las notas de crédito se haga la referencia expresa a la factura a la cual se aplica el descuentos y por supuesto, que corresponda al período fiscal en el cual surge el hecho generador. En cuanto al procedimiento contable al cual hace referencia la parte actora, y que se basa en la certificación de la CPA Carla Coghi, debe de indicarse que a pesar de señalase que las notas de crédito se ajustan a la normativa contable internacional y requisitos de la normativa costarricense fiscal, se echa de menos su especificación, con el fin de poder debatir las consideraciones desarrolladas. Además, véase que a pesar de que se indica que “se cuantifica al aplicar las notas de créditos que corresponden contra la provisión (asociada a una factura por la venta) que la empresa realiza para llevar el adecuado control contable fiscal.”, no se aportan en este proceso dichas facturas, con el fin de verificar su relación con las notas de crédito. Mucho menos responde a la normativa contable el “incluir notas de crédito con referencia a facturas emitidas con fechas anteriores o posteriores al período fiscal 2017”, como erróneamente lo pretende hacer ver la parte actora. Lo anterior infringe lo dispuesto por el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tanto en su versión actual, como la existencia al surgir el hecho generador, en cuanto “cada periodo del impuesto se deberá liquidar de manera independiente de los ejercicios anteriores y posteriores”. En consecuencia, jurídicamente tampoco procede el “análisis individualizado de los incentivos rechazados por la Administración Tributaria”, al fundamentarse en un presupuesto que infringe lo dispuesto por el artículo 4 de la Ley 7092. Tampoco lleva razón en cuanto a la supuesta procedencia del descuento según el cuadro que se realiza. Así por ejemplo, véase como en lo relativo a ADIME, reconoce la propia parte actora “no es materialmente posible delimitar en la nota de crédito cada uno de los elementos que se están descontando, los productos, ni el porcentaje. Entonces, véase como la propia parte actora determina la imposibilidad de reconocer el supuesto gasto por descuento, al carecer la documentación de los requisitos legales para su procedencia, según fue ampliamente explicado. Además, de no aportarse las facturas ni se hace referencia en el cuadro a cuál factura corresponde cada nota de crédito. Requisitos que no pueden dejarse de lado, de conformidad con lo considerado por el Tribunal Fiscal Administrativo en la sentencia TFA-0001-P-2022, al estimar [hace cita]. De lo transcrito se evidencia con toda claridad la improcedencia de los alegatos expuestos por la parte actora. Por último, a criterio de la parte actora la Administración debió de utilizar el sistema de base directa, analizando la totalidad de las factura y notas de crédito. Sin embargo, como consta en el traslado de cargos y se ha demostrado a lo largo del presente escrito de contestación de demanda, se evidenciaron hechos y calificaciones jurídicas que no se ajustan a la normativa tributaria, por lo cual la declaración presentada es objetada por la Administración Tributaria, procediendo a la determinación de la obligación tributaria con fundamento en lo dispuesto por los artículos 121, 124 y 125 del CNPT. En consecuencia, y contrario a lo alegado por la actora, quedó demostrado que la contabilidad del contribuyente es irregular, por lo cual no puede ser aplicado el sistema de base directa, como erróneamente lo señala el Apoderado Especial Judicial de EATON. 3. De la legalidad del ajuste por reclasificación de Ingresos por ventas extraterritoriales (drop shipments) Tal y como consta en el Traslado de Cargos, la Auditoría Fiscal procede a realizar aumentos en la base del imponible con base en el siguiente cuadro fáctico: “A1.Reclasificación de ingresos por ventas declaradas en el impuesto sobre la renta como ingresos no gravables por considerarlas ventas extraterritoriales (drop shipments) [hace cita parcial de lo resuelto por la Administración]. Cuadro fáctico y jurídico que la parte actora no logra desacreditar, según se analiza en el siguiente apartado. 4. De la improcedencia de los alegatos de la parte actora en relación con el ajuste por reclasificación de ingresos por ventas extraterritoriales (drop shipments) Como lo podrá determinar este Tribunal Contencioso, la parte actora reitera en esta sede judicial los alegatos desarrollados en sede administrativa, al afirmar [hace cita]. No obstante, el Apoderado Especial Judicial de EATON no lo logra desacreditar el cuadro fáctico que consta desde el Traslado de Cargos, en el cual se demuestra no solo que se trata de actividad habitual, sino el personal a cargo forma parte de la estructura organizativa de la empresa. Además, tampoco se objeta en el presente proceso de conocimiento que la propia contabilidad de la empresa contradice las manifestaciones de la parte actora, según se determinó en el Traslado de Cargos. De esta manera, como lo motiva el Tribunal Fiscal Administrativo [hace cita parcial]. De acuerdo con las consideraciones transcritas es evidente la procedencia del ajuste realizado por la Administración Tributaria. Además, es importante señalar que la Sala Constitucional, recientemente, al conocer una acción de inconstitucionalidad en contra de la Jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte, en relación con el principio de territorialidad, estimó [hace cita parcial]. Demostrándose de esta manera la legalidad del ajuste de recalificación de ingresos por ventas extraterritoriales (drop shipments) (imágenes 1365 a 1412).

IV.SOBRE EL OBJETO DE ESTE PROCESO. A la sociedad actora, se le notificó el 09 de abril de 2019, el inicio de la ejecución de actuaciones de comprobación e investigación por parte de la Dirección de Grandes Contribuyentes de la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda, respecto del impuesto de renta (utilidades) del período impositivo 2017. La actuación se tramitó bajo el expediente N°DGCN-SF-PD-23-2019. El 12 de julio de 2019, en la celebración de la audiencia final, se comunicó la Propuesta de Regularización N°DGCN-SF-PD-23-2019-15-321-03, la sociedad actora presentó disconformidad respecto de los ajustes notificados y la regularización el 19 de julio de 2019. Consecuentemente, se notificó el Traslado de Cargos y Observaciones N°DGCN-SF-23-2019-17-41-03. Mediante resolución N°DT10R-2020 la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales de las 09:30 horas del 17 de diciembre de 2020, resolvió rechazando el incidente de nulidad y el escrito de impugnación interpuesto por la sociedad fiscalizada, resolución respecto de la cual la sociedad fiscalizada presentó recurso de revocatoria. En resolución AU10-R043-2021 de las 16:00 horas del 22 de marzo de 2021, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales rechazó el incidente de nulidad, la excepción de caducidad alegada en el procedimiento y declaró sin lugar el recurso de revocatoria interpuestos por Eaton Electrical, S.R.L. Con ocasión del recurso de apelación presentado, la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo en resolución TFAN°001-P-2022 de las diez horas del cinco de enero de dos mil veintidós, rechazó la excepción de caducidad y las nulidades formuladas, declarando sin lugar el recurso de apelación y confirmando en todos los extremos la resolución AU10R-043-2021. Resultado del rechazo de las nulidades alegadas en el procedimiento seguido la sociedad actora, pretende con la interposición de esta demanda, se declare la caducidad del procedimiento tramitado bajo el expediente DGCN-SF-PD-23-2019 y la nulidad de los actos: Comunicación de inicio de actuación de comprobación e investigación DGCN-SF-PD-23-2019-22-11-03 del 09 de abril de 2019; la Propuesta de Regularización DGCN-SF-PD-23-2019-15-321-03 del 10 de julio de 2019; la Audiencia Final de Propuesta de Regularización DGCN-SF-PD-23-2019-11-341-03 del 12 de julio de 2019, el Traslado de Cargos y Observaciones DGCN-SF-PD-23-2019-17-41-03 del 19 de julio de 2019; el oficio SFGCN-AL-083-2020 del 24 de setiembre de 2002, en el que se solicita por parte de la Administración prueba para mejor proveer; la resolución DT10R-156-2020 de las 09:30 horas del 17 de diciembre de 2020 en el que se conoce incidente de nulidad e impugnación contra el Traslado de Cargos y Observaciones; la resolución AU-10R-043-2021 de las 16 horas del 22 de marzo de 2021 mediante la que se conoce excepción de caducidad, incidente de nulidad y recurso de revocatoria contra la resolución DT-10R-156-2020 y la resolución TFA-N°001-P-2000 de las 10 horas del 5 de enero de 2022, en la que el Tribunal Fiscal Administrativo rechaza el recurso de apelación, el incidente de nulidad y la excepción de caducidad. Consecuencia de esa nulidad, peticiona se declare prescrita la fiscalización del impuesto de renta del período 2017, debido a los efectos de la caducidad ocurrida, alegando vicios constitutivos en los actos, violación al derecho de defensa y debido proceso, vicios en la intimación, resultando actos contrarios al ordenamiento jurídico tributario y la consecuente devolución del monto pagado bajo protesta. Centra el análisis de validez de las conductas descritas en vicios de forma relacionados a la caducidad del procedimiento administrativo tributario al amparo del numeral 340 de la Ley General de la Administración Pública y la transgresión al principio de intimación, debido proceso y derecho de defensa y en dos aspectos de fondo en relación a una aplicación incorrecta de la política de incentivos y descuentos utilizados en el año 2017 y el ajuste por operaciones bajo el esquema "drop shipment". Procede entonces la revisión de los aspectos de orden procesal, dado que de proceder éstos deviene inane la revisión de los aspectos de carácter sustantivo.

V.HECHOS PROBADOS. De la revisión del cuadro fáctico que se describe en la demanda y, según deriva de la prueba documental allegada a los autos y la evacuada en la audiencia complementaria se tiene por probado:

1. Mediante oficio N°DGCN-SF-PD-23-2019-22-11-03 del 09 de abril de 2019 notificado el 10 de abril siguiente, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales comunicó a la accionante el inicio de "Actuación de Comprobación e Investigación", con respecto al impuesto sobre la renta del período fiscal 2017 (imágenes 2 a 12 del Expediente Determinativo).

2. En oficio DGCN-SF-PD-23-2019-33-211-03 del 15 de mayo de 2019, se comunicó "Primer Requerimiento de Información al Sujeto Fiscalizado" en el que, de conformidad con el numeral 104 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT) se requirió la presentación de información adicional: como detalle de las compras separadas en importadas y locales, política de obsolescencia y devoluciones y descuentos vigentes en el periodo fiscal 2017, entre otros. La sociedad actora solicitó ampliación de plazo en razón del detalle y especificidad de la información solicitada, prórroga concedida en oficio SFGCN-111-2019 (imágenes 37 a 40, 46 y 48 del expediente Determinativo).

3. Conforme se indicó en Acta de Hechos, documento N°DGCN-SF-PD-23-2019-52-571-03 del 18 de junio de 2019, se recibió la información pendiente y, respecto de los descuentos se brindó la siguiente explicación: "Los descuentos se otorgan dependiendo del cliente, que sean los que mueven el mercado en los productos de la empresa, que tenga la suficiente capacidad instalada para vender, así como una cantidad de vendedores asignados a la venta de productos de la marca. El gerente de ventas de cada área, define de acuerdo con lo negociado con los clientes, cuales productos formarán parte del incentivo y la meta que deba alcanzar. Las listas de precios se suelen actualizar en los meses de diciembre o de enero. En la factura no se refleja el incentivo, porque se desconoce si será acreedor del mismo, sino que se les concede vía nota de crédito. En negociaciones con los clientes media un documento donde se especifica lo pactado, como por ejemplo las metas de ventas a los clientes, las mezclas de productos y el porcentaje a ganar, ya sea trimestral o anual, haciendo revisiones según periodo. No se hacen descuentos a todos los clientes, solo aquellos que cumplan con el rango establecido y que como se indicó antes muevan el mercado. Todo esto lo hacen como estrategia para ganar la venta del producto sobre la competencia. Por lo anterior se solicita una muestra de las facturas por los sectores (2 clientes de cada uno, 2 por trimestre) a los que le brindan incentivos, además del respaldo de las notas de crédito y los documentos respectivos sobre lo pactado con los clientes, para el período fiscal 2017. Sobre las ventas extraterritoriales, la empresa en Costa Rica tiene empleados se servicio al cliente, que son los encargados de recibir la orden de compra y la colocan a quien va a vender el producto, sea la empresa relacionada dueña del inventario. En Costa Rica, se recibe la orden de compra, se ingresa al sistema y se envía información a la planta relacionada, dueña del inventario, luego se emite la factura en Costa Rica y la gestión de cobre se realiza en Brazil (sic), junto con las demás ventas de la compañía..." (imágenes 56 a 57 del expediente Determinativo).

4. Mediante Propuesta de regularización N°DGCN-SF-PD-23-2019-15-321-03 del 10 de julio de 2019, se comunicó a la accionante una deuda por concepto de diferencias en el impuesto sobre la renta, período 2017 por: "Reclasificación de ingresos por ventas declaradas en el impuesto sobre la renta como ingresos no gravables por considerarlas ventas extraterritoriales (drop shipments) y "rechazo de descuentos sobre ventas por no cumplir la normativa legal" así como "reconocimiento de costos y gastos asociados a la reclasificación de las ventas declaradas extraterritoriales", por un total de cuota tributaria adicional de ¢[Valor 001] más intereses a esa fecha por ¢[Valor 006], para un total de ¢[Valor 003] (imágenes 88 a 97 del expediente Determinativo).

5. La sociedad accionante, mediante nota del 19 de julio de 2019, informó a la Administración Tributaria: "...Analizada la Propuesta de Regularización N°DGCN-SF-PD-23-2019-15-321-03... mediante la cual la Subdirección de Fiscalización mantiene el aumento en la cuota tributaria correspondiente al Impuesto Sobre la Renta del periodo fiscal 2017: SE MANIFIESTA TOTAL DISCONFORMIDAD con respecto a los ajustes contenidos en dicho acto, así como a cualquier sanción accesoria derivada del proceso de fiscalización..." (imágenes 110 del expediente Determinativo).

6. El 28 de enero de 2022 Eaton Electrical S.R.L depositó la suma de ¢[Valor 010] como pago bajo protesta por las determinaciones realizadas por la Administración Tributaria respecto del impuesto de renta del periodo fiscal 2017 (hecho no controvertido).

7. Mediante Documento N°DGCN-SF-PD-23-2019-17-41-03 del 19 de julio de 2019 se notificó el Traslado de Cargos y Observaciones a la sociedad Eaton Electrical S.R.L., en el que se consignan las correcciones a la base imponible declarada:

"A. Aumentos en la base imponible. A1. Reclasificación de ingresos por ventas declaradas en el impuesto sobre la renta como ingresos gravables por considerarlas ventas extraterritoriales (drop shipments) determinando que los ingresos que el contribuyente considera como no gravables por suponerlos extraterritoriales, son realmente ingresos gravables por ser de fuente costarricense por los siguientes motivos:

 Según lo expresado, Eaton Electrical tiene como función recibir la orden de compra, enviarla a la planta correspondiente y proceder con la facturación, esto realizado por el personal de servicio al cliente que se encuentra físicamente ubicado en Costa Rica y perteneciente al obligado tributario en revisión.

 Además, se puede constatar en las facturas de ventas aportadas (folio 59) muestran distintos nombres de vendedores que integran la estructura organizativa establecida en Costa Rica para ejecutar los procesos de ventas, como se puede observar en la distribución suministrada.

 También, se puede apreciar en la estructura organizacional suministrada por la empresa (folios 28 y 46) donde existe una gerencia de servicio al cliente y ejecutivos que se encargan de procesar órdenes, dar seguimientos, manejar órdenes del exterior y coordinación de entregas de Panamá, Jamaica, Trinidad y Tobago, El Salvado, Guatemala Nicaragua, Honduras y el resto del Caribe. Se observa de igual forma que el sujeto fiscalizado se encarga del manejo de recursos de mercadeo para el logro de resultados planificados con el presupuesto asignado para la región de Centroamérica y el Caribe.

 Sobre la Administración de proyectos, se indica que los encargados administran y ejecutan todos los proyectos principales para clientes en CAC, con todo el proceso del proyecto, desde las actividades previas hasta el cierre de la ejecución del proyecto.

 Finalmente, sobre el área de ventas, la gerencia de ventas se indica es para Centroamérica, siendo responsable de la implementación de planes de ventas anuales para el área, el ingeniero de ventas en cuentas estratégicas, se encarga de manejar las cuentas claves con la finalidad de incrementar las ventas en los mercados de Centroamérica y el Caribe, promoviendo las ventas y la asistencia técnica para las industrias y finalmente el ingeniero de aplicaciones de HC el cual es responsable de enviar a aceptación los productos de Eaton a consulta a CA a través de propuestas de valor de ingeniería para los proyectos.

 Cabe señalar que el personal se encuentra dentro de la estructura organizativa de Eaton, tan es así que se registran gastos generales y administrativos deducibles (por ejemplo salarios) relacionados con estas actividades, por lo que una vez más se demuestra la existencia de la coordinación de las líneas de productos, realizada desde Costa Rica y lo más importante a nombre del fiscalizado, encontrándose íntimamente relacionada estas ventas con su personal, lo cual refleja que su labor es vital para ejercer la actividad comercial y no desempeñado la función de solo facturador como pretende hacerlo parecer para poder declararlo como ingresos no gravables en el impuesto sobre las utilidades (folio 46).

 Curiosamente estos registros en su contabilidad, estados financieros y declaración impositiva contradicen la posición que pretende esgrimir el contribuyente al asegurar que la actividad en Costa Rica, referente a esas ventas, es de un simple centro de facturación, ya que también se encargan de recibir las órdenes y de ahí trasladarlas al sitio de distribución, además de facturar, por lo que claramente las ventas son de la empresa domiciliada en Costa Rica -objeto de fiscalización- la cual desarrolla estas actividades lucrativas generadoras de rentas en el territorio nacional. Por lo que el hecho de que la actividad se realice dentro de este territorio, independientemente de si los bienes se internan o no en el país, le otorga indiscutiblemente el carácter de territorial a las rentas que se generan, producto de que las actividades causantes de éstas, han sido realizadas en nuestro país por Eaton Electrical, siento este hecho el que le imprime su carácter de territorial a las ventas catalogadas como Drop Shipments y por lo tanto afectas al tributo de marras por cuanto son ingresos..." (...)

A2. Rechazo de descuentos sobre ventas por no cumplir la normativa legal (...) Sobre las facturas emitidas y cuya muestra fue aportada, se aprecia como en cada una de ellas no indica que se aplica ningún descuento sobre el monto a cancelar, ni algún detalle sobre los incentivos aplicados a los clientes, pues estos (sic) se reflejan en la nota de crédito que se les extiende al final del trimestre como por ejemplo sucede con la nota de crédito número 20157601 donde la descripción indicada es "incentivo 1° trimestre 2017" con detalle en el precio extendido de ¢[Valor 007] siendo este mismo dato el total del documento (folio 59). De esta forma existe un beneficio brindado como se ha dicho anteriormente a aquellos únicos clientes que son los que tienen una mayor capacidad de venta sobre las líneas de productos de la sociedad Eaton Electrical que se le concede al final del trimestre mediante notas de crédito. Por lo antes explicado y, dado que el artículo 9, inciso b) numeral 5 de Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece claramente que en la facturación deben indicarse expresamente los descuentos concedidos a clientes con su naturaleza y los momentos cuando correspondan, ello en concordancia con lo estipulado en el canon 7 de la Ley de cita y en referencia a que las deducciones de la renta bruta como en la especie son estos descuentos y devoluciones incluidos en la casilla 28 de la declaración del impuesto sobre la renta del periodo fiscal en estudio deben estar respaldadas en comprobantes, al verificar lo declarado el equipo inspector ha constatado que esto no sucede con las facturas emitidas por Eaton Electrical S.R.L. pues en éstas no existen descuentos reflejados y los mismos son concedidos a ciertos clientes mediante notas de crédito trimestrales, que emite y donde brinda un beneficio a los clientes que de igual forma no especifican a que naturaleza corresponden -llámese volumen, por ser mayorista, entre otros- así como tampoco se tiene referencia del porcentaje que es descontado por y para cada cliente. Por lo cual esta Oficina ante el incumplimiento de la normativa legal al respecto, procede a objetar estos descuentos por volumen emitidos a través de notas de crédito confeccionadas a posteriori y que su efecto es una disminución de las ventas del periodo..." (imágenes 112 a 124 del expediente Determinativo).

8. La sociedad actora, impugnó el traslado de cargos y observaciones N°DGCN-SF-PD-23-2019-17-41-03 (imágenes 127 a del expediente determinativo).

9. Mediante oficio presentado ante la Subdirección de Fiscalización el 29 de abril de 2020, la sociedad actora interpuso alegato de caducidad del procedimiento tributario, solicitando se declare la nulidad de lo actuado y por haber cumplido en la especie los presupuestos que exige el numeral 340 de la LGAP se disponga la caducidad del procedimiento, se ordene el archivo y se tengan los procedimientos por no seguidos para efectos de interrumpir la prescripción (imágenes 141 a 152 del expediente Determinativo).

10. Mediante oficio SFGCN-AL-083-2020 del 24 de setiembre de 2020, la Subdirección de Fiscalización solicitó a la sociedad fiscalizada ampliar la información con el fin de mejor resolver: a) un detalle de incentivos a cliente en el que se haga constar nota de crédito, número de facturas afectadas, fecha de la factura, línea de producto, precio de venta, moneda, porcentaje y monto de incentivo y copia de las notas de crédito con las facturas afectadas de un total de 49 clientes especificados, así como explicar la razón por la que existen clientes a los que se les otorgó descuentos que no se visualizan en la política de descuentos y en un caso específico, explicar por qué el incentivo trimestral no coincidía con el indicado en la información remitida. Requerimiento presentado en tiempo y forma por la sociedad fiscalizada, luego de la prórroga solicitada (imágenes 155 a 160 y 166 a 534 del expediente Determinativo).

11. Mediante resolución DT10R-156-2020 de las nueve horas treinta minutos del diecisiete de diciembre de dos mil veinte, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, conoce y rechaza el incidente de nulidad y declara sin lugar la impugnación en contra del traslado de cargos presentado por la sociedad fiscalizada y, en consecuencia determina un incremento en relación a lo declarado por la suma de ¢[Valor 001] y por concepto de intereses derivado de dicha obligación la suma de ¢[Valor 013]- (imágenes 535 a 572 del expediente Determinativo).

12. Contra la resolución DT10R-156-2020 la sociedad actora presentó recurso de revocatoria (imágenes 578 a 627 del expediente Determinativo).

13. Mediante resolución AU10R-043-2021, de las dieciséis horas del veintidós de marzo de dos mil veintiuno, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, rechazó la excepción de caducidad, el incidente de nulidad y declaró sin lugar el recurso de revocatoria presentado contra la resolución determinativa N°DT10R-156-2020 (imágenes 629 a 663 del expediente determinativo).

14. Contra la resolución AU10R-043-2021, la sociedad accionante presentó recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo (imágenes 669 a 716 del expediente determinativo).

15. Por resolución TFAN°001-P-2022 la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo de las diez horas del cinco de enero de dos mil veintidós, rechazó la excepción de caducidad y las nulidades formuladas y declaró sin lugar el recurso de apelación presentado contra la resolución AU10R-043-2021 que confirmó la resolución determinativa número DT10R-156-2020. Acto notificado el 05 de enero de 2022 (imágenes 761 a 890, 893 y 898 del expediente administrativo).

16. Eaton Electrical S.R.L, tiene una política de incentivos para sus clientes del Caribe, Centro América, Clientes Generalistas y Clientes Mayoristas por metas de facturación, definida por los montos de ventas alcanzados y porcentajes a aplicar sea que la meta alcanzada sea trimestral o anual, incentivo que se acredita por medio de nota de crédito (imágenes 1063 a 1080 del expediente judicial).

17. Que la sociedad fiscalizada no incluía los descuentos en las facturas directamente, debido a que "...no es conveniente para nosotros porque es parte de la estrategia de crecimiento comercial y eso nos permite acompañar al distribuidor de una manera integral (...) si yo lo pongo en el precio pues básicamente se convierte digamos que en un factor que va a deteriorar la marca y en el largo plazo muy probablemente vamos a estar perdiendo posición del mercado..." explicó el testigo perito Esteban Alvarado Alfaro, quien labora para Eaton Electrical S.R.L. como Gerente de Ventas para Centro América y el Caribe, desde el año 2000 (registro de audio a partir del minuto 1:08:01).

VI. HECHOS NO PROBADOS

De la valoración de la prueba aportada al expediente, no se encontraron elementos de convicción que permitieran acreditar:

1. Que en el proceso de fiscalización llevado a cabo por la Sub Dirección de Fiscalización de la Dirección de Grandes Contribuyentes, se pudiera establecer la trazabilidad necesaria y oportuna entre las notas de crédito, las facturas y la Política de Descuentos con las que Eaton Electrical S.R.L. justificó los descuentos aplicados en las ventas de la compañía en el periodo fiscal 2017 (los autos).

2. Que las facturas por ventas de la compañía Eaton Electrical S.R.L. para el periodo fiscal 2017, cumplieran con el requisito reglamentario establecido en el artículo 9 inciso b) numeral 5) del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta: consignar los descuentos, la naturaleza y el monto cuando corresponda en la factura de venta, que hubiera permitido a la Administración Tributaria la comprobación, verificación y fiscalización del adeudo tributario (no se demostró lo contrario).

VII.REVISIÓN DE LOS VICIOS PROCESALES O FORMALES ESGRIMIDOS POR LA SOCIEDAD ACCIONANTE EN LOS QUE FUNDAMENTA LA NULIDAD ABSOLUTA DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO.

A. SOBRE LA CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO. Para la sociedad accionante, el expediente DGCN-SF-PD-23-2019 debió ser archivado por comprobarse el abandono procesal por más de seis meses, del 8 de agosto de 2019 -un día después de que presentó la impugnación al traslado de cargos- hasta el 8 de febrero de 2020 por lo que, a partir de esa fecha la Administración Tributaria, a tenor de lo regulado en el numeral 340 de la LGAP, no podía continuar con el procedimiento y, de forma concatenada los actos realizados posterior a esa fecha, dejaron de interrumpir la prescripción porque para todo efecto deben considerarse no realizados. Tesis que sustenta además, en el numeral 77 de CNPT así como en resoluciones del Tribunal Contencioso Administrativo y de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en las que, según su criterio, se analiza la aplicación obligatoria de la caducidad en los procedimientos administrativos tributarios. Agregó, debe valorar esta Cámara que en la especie se cumplen los requisitos que prevé la norma y que, jurisprudencialmente se han definido: ocurrió una paralización por más de seis meses -previo al dictado del acto final- por causas imputables solo a la Administración Tributaria y expresamente como fiscalizado, solicitó la aplicación de ese instituto el 29 de abril del 2020. En criterio de la sociedad actora, los argumentos dados por la Administración Tributaria en la resolución AU10R-043-2021 y por el Tribunal Fiscal Administrativo N°001-P-2022 confunden los institutos de prescripción y caducidad del numeral 340 de la LGAP y citó diferentes resoluciones judiciales para sustentar su petición. CRITERIO DEL TRIBUNAL: El primer aspecto que estima necesario este Colegio dilucidar es que, en este proceso lo que la parte actora solicitó como vicio formal que conlleva la nulidad del procedimiento de fiscalización que se le siguió, fue que el Tribunal declare la existencia de la caducidad en el procedimiento tributario, regulada en el numeral 340 de la LGAP. Es claro para esta Cámara que los argumentos expuestos no van orientados ni a la caducidad de la acción que dispone el artículo 39 del CPCA ni de la prescripción que regula el numeral 41 del mismo cuerpo de normas. La caducidad del procedimiento que regula el numeral 340 de la LGAP, es un mecanismo de terminación anticipada del procedimiento administrativo y dispone presupuestos procesales que han de materializarse como requisitos para que un procedimiento sea declarado caduco: 1. Que el procedimiento se paralice por un plazo superior a los seis meses. 2. Que no se haya dictado acto final, porque como se indicó, el instituto refiere a una terminación anticipada del procedimiento y, si hay acto final dictado, no cabe alegar esa figura. 3. Que la inercia sea atribuible a quien gestionó el procedimiento (en este caso la Administración) y por criterio jurisprudencial reiterado, se exige además -como requisito procedimental- que su existencia se haya declarado o alegado dentro del procedimiento para ponerle fin. Lo anterior se desprende de la interpretación del numeral 329 de la LGAP, pues resultaría válido el acto administrativo que se dicte luego de una inercia de seis meses, atribuible a la Administración, si antes no se reclamó la caducidad que es una de las excepciones dispuestas en la ley. No obstante en criterio de este Colegio, la tesis jurídica de la parte actora no es procedente. En forma expresa el artículo 367 inciso 2) punto d. de la Ley General de la Administración Pública exceptúa de la aplicación de esta ley al procedimiento tributario, Ley que es de orden público según lo dispone el artículo 364 del mismo cuerpo normativo y deroga las que se le opongan. Por ello, el instituto de la caducidad del procedimiento no resulta de aplicación al procedimiento tributario, por así disponerlo una norma expresa de orden público vigente y que no ha sido modificada por ley posterior, por lo cual resulta inane que la parte actora alegue que cumplió los presupuestos fácticos y jurídicos dispuestos en el artículo 340 de la LGAP y, contrario a su dicho, no se causó la indefensión alegada por haber omitido la Administración Tributaria, valorar la petición expresa de aplicación del instituto hasta en la resolución determinativa. En ese orden de ideas, es oportuno recordar que, sobre este tema, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, mediante resolución N°001520-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 16 de diciembre del 2010, analizó si: "...el hecho de que las disposiciones adjetivas atinentes al procedimiento tributario no prevean la figura de su caducidad constituye, o no, una laguna normativa, circunstancia de la cual pende la decisión por adoptar en el sub examine. En criterio de esta Sala, y por las razones que de seguido se exponen, la respuesta que se debe dar a esta interrogante es negativa. En términos generales, es preciso aclarar que el hecho de que un instituto no se encuentre regulado, no implica, en forma automática, que exista una laguna. Esto en virtud de que bien puede darse el supuesto de que la omisión haya sido intencional por parte del legislador, a efectos de no habilitar determinada figura o consecuencia jurídica en un campo específico. A manera de ejemplo, en ciertos procedimientos, se ha dispuesto que la acción caduca en un plazo de tiempo determinado, mientras que en otros no. A partir de esta lógica, no sería dable afirmar que, respecto de los segundos, existe una laguna que deba ser suplida, mediante la analogía o la aplicación supletoria de otros preceptos. Los vacíos normativos se dan cuando, en aplicación del principio de plenitud del ordenamiento, se presenta un conflicto por una situación de hecho no prevista en forma expresa, que debe ser resuelta, o bien, cuando la legislación aplicable la regula pero en forma incompleta. En materia procesal, por tratarse de una concatenación de etapas, los distintos actos procedimentales se encuentran dispuestos en la normativa, aunque sea en forma mínima. Así, la aplicación supletoria se daría cuando lo regulado resulte insuficiente. En síntesis, las figuras que pueden ser aplicadas son aquellas que se encuentren vinculadas con los elementos de los actos o etapas procesales previstas en forma expresa para el procedimiento específico que sea objeto de análisis. Ahora bien, en el caso concreto, resulta claro que ni el CNPT ni el Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria regulan el instituto de la caducidad del procedimiento determinativo. No obstante lo anterior, ello no supone, contrario a lo que afirma el casacionista, que deba aplicarse en forma supletoria el numeral 340 de la LGAP. La caducidad es una forma distinta de finalización de los procedimientos administrativos, la cual se produce cuando su tramitación se paraliza por una causa imputable a su promovente por el plazo que al efecto se fije a nivel legal. Como se puede observar, constituye un mecanismo que procura sancionar la indolencia al momento de gestionar el avance de las distintas etapas tendientes al dictado del acto final. Ahora bien, dado su carácter excepcional (por tratarse de una salvedad a la regla general de que los procedimientos finalizan con el dictado del acto final), así como por el hecho de que se trata de una sanción procesal (lo que la diferencia del desistimiento o la renuncia, que suponen un decaimiento sobrevenido del interés del promovente), considera esta Sala que su aplicación no es generalizada, sino que debe estar prevista en forma expresa al momento en que se regulan los distintos cauces procedimentales. Así las cosas, lo dispuesto en la LGAP sobre la caducidad no resulta de aplicación supletoria en materia tributaria, y en ese tanto, no se puede producir la vulneración aducida". Consecuentemente, si la Administración Tributaria sustentó el rechazo de la caducidad del procedimiento en normas y jurisprudencia que refieren a la prescripción regulada en el numeral 41 del CPCA no se constituye un vicio que cause nulidad dado que, como se ha expuesto la caducidad del procedimiento en los procesos tributarios no aplica por expresa disposición del artículo 367 inciso 2) punto d. de la Ley General de la Administración Pública.

Acudió la parte actora, en abono a su tesis a resoluciones judiciales para aseverar que: "...La aplicación obligatoria de esta figura contemplada en la Ley General de la Administración Pública en los procedimientos administrativos de carácter tributario ya ha sido analizada previamente por la jurisprudencia del Tribunal Contencioso Administrativo..." y hace referencia a distintas sentencias. El artículo 9 del Código Civil establece que la jurisprudencia contribuirá a informar el ordenamiento jurídico con la doctrina que de modo reiterado establezcan las Salas de Casación de la Corte Suprema de Justicia, al aplicar la ley, la costumbre y los principios generales de derecho, no así los emanados del resto de Tribunales. Es decir, reconoce a la jurisprudencia como fuente no escrita de derecho siendo posible integrar el ordenamiento jurídico a lo que debemos agregar que, solo es vinculante erga omnes las sentencias dictadas por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en atención a lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional. Lo expuesto es oportuno dado que, para la parte actora, pronunciamientos del Tribunal Contencioso y de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, han avalado la figura de la caducidad del numeral 340 de la LGAP en los procedimientos tributarios, haciendo obligatoria esa posición jurídica, lo que conforme lo expuesto no resulta procedente. No obstante, esta Cámara revisó los pronunciamientos jurisdiccionales referidos y pudo constatar que, contrario a lo señalado por la sociedad actora, en las sentencias referidas la figura de la caducidad en los procedimientos tributarios no ha sido analizada, menos avalada, lo que no implica que, a la luz de lo expuesto, la Sala Primera pueda jurisprudencialmente desarrollar una tesis jurídica en cuanto a su procedencia, lo que a la fecha del dictado de esta resolución no ha sucedido. Pero allende lo señalado, reitera esta Cámara, existe norma de orden público que expresamente regula la no aplicación de ese instituto jurídico en los procedimientos administrativos en materia tributaria. El Tribunal consideró necesario revisar los pronunciamientos judiciales referidos. Así encontramos que, en la Sentencia 119-F-S1-2014 de las 13:35 horas del 20 de noviembre de 2014, dictada por el Tribunal de Casación Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, se analiza la prescripción de una sanción a funcionarios de la Caja Costarricense de Seguro Social. Lo que no resulta aplicable al procedimiento administrativo tributario. En la sentencia N° 95-2017 de las 11:20 horas del 21 de julio de 2017, dictada por la Sección VI de este Tribunal, si bien revisa el instituto de la caducidad del procedimiento y advierte que no comparte el criterio de que no sea inaplicable en materia tributaria, contrario a lo que estima la parte actora, en el caso concreto no entró al análisis de la procedencia o no de la caducidad y desestima la pretensión en ese sentido dado que, la alegación de la caducidad se hizo en fase recursiva, recordando que en esa etapa es inviable por cuanto lo que opera es el silencio negativo (artículos 340.2 en relación con el 261.3 de la LGAP). Por su parte, en la Sentencia 74-2019 de las 15:55 horas del 2 de setiembre de 2019, dictada por la Sección IV de este Tribunal, se analizan los presupuestos o requisitos para que opera la caducidad del procedimiento administrativo, pero no ingresa al análisis en el caso concreto porque la parte alegó el instituto contra las resoluciones que conocieron las gestiones recursivas, recordando que en esa fase no opera la caducidad del procedimiento. En la Sentencia N°02384-F-S1-2020 de las doce horas cuatro minutos del 24 de setiembre de 2020, dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, se explican los presupuestos para que opere la caducidad del procedimiento, pero no aplica la figura al caso en particular, por cuanto la caducidad fue alegada por dilaciones en la etapa recursiva, fase procedimental en la que no es aplicable, como ya se indicó. En igual sentido, Sentencia 1423-2022 de las 09:54 horas del 23 de junio de 2022 dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, analiza la caducidad del procedimiento administrativo sancionatorio tramitado por la ARESEP. Lo que no resulta aplicable al procedimiento administrativo tributario. Así como la Sentencia 1337-2024 de las 13:51 horas del 1 de octubre de 2024, dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, se analizó la caducidad del procedimiento sancionatorio incoado por el Tribunal Ambiental Administrativo. Lo que no resulta aplicable al procedimiento administrativo tributario. Sentencia N°782-2025 de las 15:05 horas del 2 de mayo de 2025, dictada por la Sala Primera de la Corta Suprema de Justicia, contrario a lo esbozado por la parte actora, se expone: "IV.- En relación con el alegato en cuanto a la desaplicación del artículo 340 de la LGAP, (sin entrar -por lo que se dirá-, al análisis de si dicha norma es aplicable o no a la especie), resulta incontestable, según la jurisprudencia reiterada de esta Sala y del Tribunal de Casación, para que en sede judicial pueda realizarse una declaratoria en cuanto al acaecimiento o no de esa figura extintiva, necesariamente ha debido ser alegada oportunamente en sede administrativa por la parte interesada". Lo que no ocurrió en la especie y por ello no se analizó la procedencia y aplicación del instituto de la caducidad en el procedimiento administrativo tributario. Por las razones dadas, la caducidad del procedimiento a la luz del numeral 340 de la LGAP, alegado en la tramitación del procedimiento tributario DGCN-SF-PD-23-2019, debe rechazarse por improcedente. Consecuentemente resultan inatendibles las pretensiones 2), 3) y 4) de la demanda.

B. SOBRE LA NULIDAD DEL PROCEDIMIENTO POR VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE INTIMACIÓN, DEBIDO PROCESO, DERECHO DE DEFENSA Y TRANSGRESIÓN AL ARTÍCULO 147 DEL CNPT. Por la forma en que expone la parte actora en la demanda los vicios, opta este Colegio -para una adecuada revisión de los reproches planteados- hacer referencia puntual a las razones que se expusieron en la demanda y, de seguido se dará el criterio del Tribunal. Indicó la parte actora:

"...La Administración Tributaria fundamentó el aumento en los ingresos gravables por la suma de ¢[Valor 005], concerniente a los "incentivos en ventas" por considerar que el medio por los cual se plasmaron tales incentivos -notas de crédito- no era idóneo". CRITERIO DEL TRIBUNAL: En el Traslado de Cargos y Observaciones, señaló la Administración Tributaria: "A.2.Rechazo de descuentos sobre ventas por no cumplir la normativa legal (...) se le solicitó al contribuyente que aportara la documentación correspondiente a las facturas, notas de crédito y parte de los acuerdos que firman con los clientes para que les sea dado el incentivo mediante las notas de crédito (folio 47). Como parte de la respuesta a la documentación solicitada en el acto de hechos citada (folio 47), el contribuyente explica mediante un detalle de incentivos a clientes la forma de brindarlo, por lo que refleja en el mismo las notas de crédito que se otorga a cada uno de ellos. Dichas notas de crédito son soportadas por la muestra de facturas, igualmente suministrada en el mismo detalle, así como su listado completo, de las cuales se puede claramente observar que dentro de éstas no existe alguna especificación o registro donde se indique que exista un descuento sobre la misma, así como el tipo de descuento al que corresponde, ya que se brindan por las ya citadas notas de crédito (...) Sobre las facturas emitidas y cuya muestra fue aportada, se aprecia como en cada una de ellas no indica que se aplica ningún descuento sobre el monto a cancelar, ni algún detalle sobre los incentivos aplicados a los clientes, pues estos se reflejan en la nota de crédito que se les extiende al final del trimestre (...) Por todo lo antes explicado y, dado que el artículo 9, inciso b) numeral 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece claramente que en la facturación deben indicarse expresamente los descuentos concedidos a clientes con su naturaleza y los montos cuando correspondan, ello en concordancia con lo estipulado en el canon 7 de la Ley de cita y en referencia a que las deducciones de la renta bruta -como en la especie son estos descuentos y devoluciones incluidos en la casilla 28 de la declaración del impuesto sobre la renta del periodo fiscal en estudio- deben estar respaldadas por comprobantes, al verificar lo declarado el equipo inspector ha constatado que esto no sucede con las facturas emitidas por Eaton Electrical SRL, pues en éstas no existen descuentos reflejados y los mismos son concedidos a ciertos clientes mediante notas de crédito trimestrales, que emite y donde brinda un beneficio a los clientes que de igual forma no especifican a que naturaleza corresponden -llámese volumen, por ser mayorista, entre otros- así como tampoco se tiene referencia al porcentaje que es descontado por y para cada cliente. Por lo cual esta Oficina ante el incumplimiento de la normativa legal al respecto, procese a objetar estos descuentos por volumen emitidos a través de notas de crédito confeccionas a posterior y que su efecto es una disminución de las ventas del periodo". En ese mismo sentido, expuso la Administración Tributaria en la Res. AU10R-043-2021: "...es conocido para este Despacho que existen prácticas comerciales que son utilizadas por las empresas, las cuales son legítimas y necesarias, se componen por (pagos, descuentos, devoluciones y rechazos, cambios de precios, medios de presión, contratos, promotor de buenas prácticas entre otros). Las empresas realizan un documento llamado política comercial o política de descuentos donde de acuerdo a su realidad establece los criterios para aplicación de los diferentes tipos de incentivos (...) Asimismo, se debe tener presente que al igual a la factura la Nota de Crédito es un documento legal, fiscal y contable que se utiliza para aplicar devoluciones, descuentos entre otras situaciones que se dan posteriores a la emisión de la factura y en el caso de los descuentos la NC debe ser debidamente engarzada con la política de descuentos, la factura y los contratos con los clientes, además de cumplir con formalidades como lo es la fecha de emisión, nombre del cliente, fecha a la que corresponde el incentivo otorgado, el detalle del beneficio concedido, desglose de las facturas que corresponden al cumplimiento del requisito para que se le adjudique el descuento (...) Por lo anteriormente descrito, es claro para esta representación que los incentivos o descuentos aplicados por Eaton son posteriores a la facturación, de tal manera cuando se cumple alguna de las condiciones señaladas en la política de descuentos, el incentivo que se aplica por medio de una nota de crédito, la cual debe señalar el nombre del cliente al que se le concede el descuento, descripción del tipo de descuento y las facturas (sic) que acredite el cumplimiento de esa condición. Seguidamente, cuando se realiza la venta, se registra contablemente el monto designado en la factura y posteriormente se genera la nota de crédito, se disminuyen las cuentas por cobrar del cliente al que se le otorgó el descuento consiguiéndose con exactitud el monto real de los ingresos obtenidos. En esa virtualidad, con el fin de ser lo más explicativo posible y en aras de la transparencia y las buenas prácticas comerciales, los descuentos que se otorgan además de que deben estar establecidos en una política de descuentos empresarial, deben señalarse en la factura. Esto por cuanto, obligatoriamente debe cumplirse con la formalidad exigida en la normativa, sea acorde con el numeral 9 inciso b) intitulados requisitos de emisión, punto 5 del RLISR (...) Así las cosas, teniendo claro que la factura es un documento que sirve para llevar un control de los ingresos, y además es un comprobante fiscal que permite la transparencia de las transacciones (ventas de contado, crédito, consignación, tipos de descuentos, apartados entre otros), las cuales amparan lo que se registra contablemente y por consiguiente lo que se declara al fisco, deben obligatoriamente cumplir con la formalidad exigida en la normativa. En lo tocante a los incentivos o descuentos que concede Eaton a sus clientes, al ser descuentos condicionados, tal como se explicó en las líneas precedentes, deben consignarse al pie de la factura, en el aparte que se tiene para términos generales, donde se consignen las condiciones para poder obtener tal beneficio (...) Así, valoradas en un 100% las Notas de Crédito solicitadas como prueba para mejor proveer y con soporte en lo relatado precedentemente, no lo queda más remedio a esta representación que rechazar el gasto por incentivos o descuentos aplicados en el periodo fiscal 2017, por no ser consecuentes con las políticas de incentivos establecidos por EATON. Esto por cuanto no se cumple a cabalidad la composición de los trimestres, ya que se incorporan grupos de facturas con fechas de 31/12/2016 y 31/12/2015, así como en algunos casos todas las facturas son del 2016, no correspondiendo los gastos por incentivos al ejercicio fiscal sujeto a verificación. Además, es claro que se mantiene la práctica de incluir en casi todos los casos un grupo de facturas, ya sea con fecha al 31/12/2015 ó 31/12/2016, no correspondiendo al período estudiado. Asimismo, las facturas no se pueden identificar porque carecen de un número. De igual forma, el inconforme no proporcionó copias de facturas para la comprobación, necesarias en todos los casos para confrontar con lo que se indica en el archivo y NC" (agregado el subrayado). Lo extenso de las citas es necesario, porque se deduce con claridad de lo transcrito, que no es ajustado a la realidad, que la Administración Tributaria considere que las notas de crédito no son un medio idóneo para plasmar los incentivos. El rechazo del gasto por incentivos o descuentos que aplicó Eaton Electrical S.R.L en el período 2017 a algunos de sus clientes por medio de notas de crédito, fue porque la Administración Tributaria no pudo definir con certeza y con sustento en prueba pertinente, la debida trazabilidad entre la factura emitida al cliente, el descuento aplicado al amparo de la política de descuentos y la aplicación de ese descuento por medio de la nota de crédito. Pero no porque considerara la oficina fiscalizadora que la nota de crédito -como instrumento para aplicar un descuento- no es idónea. Expresamente reconoce la Administración Tributaria que: "...al igual a la factura la Nota de Crédito es un documento legal, fiscal y contable que se utiliza para aplicar devoluciones, descuentos entre otras situaciones que se dan posteriores a la emisión de la factura...". La fiscalización realizada, arrojó como valoraciones de las nueve notas de crédito inicialmente revisadas así como de las 94 posteriores -solicitadas como prueba para mejor resolver- diversas falencias: en algunas de las notas de crédito no se indicó el número de factura o facturas afectadas por la misma, en otras no se indicó el porcentaje del incentivo que se otorgaba al cliente, en algunos casos el porcentaje del incentivo indicado en la nota de crédito no coincidía con la política de descuentos para el cliente, en otros casos no se adjuntó el detalle de las facturas que componen el derecho al incentivo ni el acuerdo nuevo con el cliente -si así correspondía- y además, no se aportó -como le fue prevenido, según se indicó en el Acta de Hechos DGCN-DF-23-2019-52-571-03 visible en imagen 57 del expediente determinativo- copias de las facturas para la comprobación pertinente. No puede obviarse que, desde la "Comunicación de inicio de actuación de comprobación e investigación", la sociedad fiscalizada fue impuesta del deber de "tener a disposición ... toda aquella información que respalde y justifique los conceptos y magnitudes objeto de comprobación, y la misma le será requerida conforme el avance de la actuación" (imagen 3 del expediente Determinativo). En igual sentido, en el "Requerimiento inicial de información y documentación" (imagen 9 del expediente Determinativo) se enlistó la información que se debía presentar. En el "Primer requerimiento de información al sujeto fiscalizado" mediante documento DGCN-SF-PD-23-2019-33-211-03 -al amparo del numeral 104 del CNPT- se le previno información adicional, específicamente en el punto 3) "Política de obsolescencia y de devoluciones y descuentos vigentes durante el periodo fiscal 2017". Así como indicar también la conformación y los tipos de descuentos (imagen 38 del expediente Determinativo). En el Acta de Hechos DGCN-SF-PD-23-2019-52-571-03 del 18 de junio de 2019, se consignó la explicación dada por la sociedad fiscalizada en relación a los descuentos dados a clientes y el procedimiento de registro. Se le solicitó una muestra de facturas por los sectores -dos clientes de cada uno y dos por trimestre- a los que les brindan los incentivos, muestra que debía ser acompañada de los documentos de respaldo respectivos (imagen 57 del expediente determinativo). En idéntico sentido, en el oficio SFGCN-117-2019 del 18 de junio de 2019, se solicitó ampliar o aclarar algunos aspectos de la información recibida, concretamente en el punto 2 se indicó: "Sobre el punto 4, se hace mención a descuentos a clientes no declarados en el IGSV debido a que no son gravados ...¿A qué corresponden dichos descuentos y las razones de ser exenta?..." (imagen 64 del expediente Determinativo). Luego de notificado el Traslado de Cargos y Observaciones, para atender la impugnación contra éste, se previno ampliar la información ya suministrada para "mejor resolver" y expresamente se solicitó: "Además debe proporcionar copia de las notas de crédito con las facturas afectadas, según lista que se adjunta" (imagen 157 del expediente Determinativo). Del recuento realizado, es claro para este Tribunal, que, contrario a lo afirmado por la sociedad actora, las notas de crédito no fueron "consideradas no idóneas" y, por el contrario se determinó que, la revisión de la muestra de 9 iniciales y 94 posteriores, no permitieron establecer la trazabilidad requerida, conforme lo expuso la Administración Tributaria, por lo que el reproche debe ser desestimado, por improcedente.

Señaló además la parte actora: "...se le explicó a la auditoria que la cuenta se compuso de 329 notas de crédito que afectaron las facturas originales, sin embargo, la Administración Tributaria solo optó por solicitar información de 9 transacciones (...) Sin duda "analizar menos del 3%" para rechazar la totalidad de la cuenta, representa un grave vicio en el motivo, contenido y fin de todos los actos bases del procedimiento (...) Pero, para efectos del presente reproche, importa evidenciar la clara violación al debido proceso, derecho de defensa y el principio de intimación, en el tanto, la Administración Tributaria se percató del grave yerro y, en vez de anular cada acto viciado, optó por emitir un requerimiento de información bajo el nombre de “prueba para mejor resolver” solicitando información sobre 94 transacciones adicionales". CRITERIO DEL TRIBUNAL: En el curso de la actuación de comprobación e investigación, la Administración Tributaria solicitó mediante documento DGCN-SF-PD-23-2019-33-211-03, al amparo del numeral 104 del CNPT información adicional, específicamente en el punto 3) "Política de obsolescencia y de devoluciones y descuentos vigentes durante el periodo fiscal 2017. Así como también indicar la conformación y los tipos de descuentos concedidos". Solicitud que fue cumplida luego de la prórroga solicitada por la sociedad fiscalizada. En el Acta de Hechos DGCN-SF-PD-23-2019-52-571-03 se dejó constancia de la explicación dada sobre los descuentos que se otorgan (ver imagen 56 del expediente Determinativo). Posteriormente, en oficio SFGCN-117-2019, la Administración Tributaria solicitó a Eaton Electrical S.R.L ampliar o aclarar algunos aspectos de la información recibida, concretamente en el punto 2 se indicó: "Sobre el punto 4, se hace mención a descuentos a clientes no declarados en el IGSV debido a que no son gravados ...¿A qué corresponden dichos descuentos y las razones de ser exenta?...". Información igualmente aportada. Posterior a esa actuación, se comunicó la propuesta de Regularización, respecto de la cual manifestó total disconformidad, notificándose el Traslado de Cargos y Observaciones, contra el cual presentó apelación aduciendo que se había entregado la información sobre la política de descuentos y acuerdos con los clientes, detallándose el porcentaje que van a obtener si alcanzan la meta de ventas señaladas, que los descuentos se otorgan a final de mes y por ello no pueden al momento de realizar la facturación consignar el descuento porque no se conoce ese porcentaje y, presentaron una muestra de las facturas por sectores de mercado a los que se les dio el incentivo, detallando el porcentaje, la factura y las notas de crédito, por lo que la Administración Tributaria contó con los elementos necesarios para realizar la correcta verificación del ajuste, lo que permite acreditar que los descuentos fueron efectivamente otorgados conforme a las disposiciones legales vigentes. Con ocasión de los argumentos reprochados y contando la Administración con la política de descuentos y la explicación del procedimiento aplicado, se solicitó en carácter de prueba para mejor proveer, información en la que se detalle nota de crédito, número de facturas afectadas, fecha de factura, línea de producto, precio de venta, moneda, porcentaje y monto de incentivo, así como presentar copia de las notas de crédito con las facturas afectadas de una lista de 94 clientes. Se solicitó además explicar por qué hay clientes a los que se les otorgó un descuento que no se visualiza en la política de descuentos y en un caso particular, por qué el monto otorgado es superior al indicado en la política que se presentó (ver imágenes 155 a 160 del expediente Determinativo). Prueba que fue presentada después de la prórroga que se solicitó. De lo expuesto se evidencia que, no se revisaron 9 notas de crédito, sino 94 adicionales de las 329 que en total afectaban las facturas, por lo que la revisión no se concentró en una muestra de menos de un 3%. Contrario a lo señalado por la parte actora, en criterio de este Tribunal, solicitar prueba para mejor resolver, no responde a la oportunidad para subsanar un "grave yerro", por el contrario, se hace con el fin de revisar los reproches de impugnación contra el Traslado de Cargos y Observaciones al amparo del numeral 143 del CNPT que dispone: "Pruebas para mejor proveer. La autoridad administrativa debe impulsar de oficio el procedimiento. En cualquier estado del trámite, antes de dictar la resolución a que se refiere al artículo 146 de este Código, puede disponer la evacuación de pruebas para mejor proveer". Hay norma legal que habilita a la Administración en cualquier estado del trámite del procedimiento, como sucedió en la especie, requerir información adicional. La actuación cuestionada tiene sustento legal con lo cual, no puede alegarse "clara violación al debido proceso, derecho de defensa y el principio de intimación", consecuentemente el reproche debe desestimarse por improcedente. La prueba para mejor resolver solicitada, no varió el criterio de imputación, por el contrario, solo buscó allegar más elementos de convicción al procedimiento de fiscalización.

Adujo además la parte actora: "Sorpresivamente, el motivo del acto determinativo se apartó por completo de los actos base, justificando el rechazo de las notas de crédito, bajo la supuesta revisión de las 94 notas de crédito solicitadas posterior a emitir la Propuesta de Regularización y el Traslado de Cargos (...) es claro que la Administración Tributaria rechazó el gasto por los incentivos por razones totalmente diferentes a las señaladas inicialmente en la Propuesta de Regularización y el Traslado de Cargos. Lo cierto es que ambos actos (Propuesta de Regularización y el Traslado de Cargos) constituyen la base para la determinación como expresiones del principio de intimación, debido proceso, derecho de defensa (...) los actos preparatorios no realizaron una debida intimación, limitando el derecho de defensa del contribuyente hasta conocer los resultados plasmados en el acto determinativo. Es decir, cualquier impugnación u oposición del contribuyente en contra de la Propuesta de Regularización y el Traslado de Cargos, fue inútil, ya que fue hasta la Resolución Determinativa, con la “Prueba Para Mejor Resolver”, que se plasmó el verdadero motivo del acto final" (...) "Por esta razón, la actuación de la Administración Tributaria es violatoria el principio de intimación, siendo que solicitó a Eaton Electrical, S.R.L. prueba nueva y diferente a la que ya contaba dentro del expediente, con el fin de comprobar hechos que ya habían sido valorados previo a la emisión del traslado de cargos". CRITERIO DEL TRIBUNAL: Revisados los argumentos de la parte actora, lo prevenido por la Administración en carácter de prueba para mejor resolver y la resolución N°DT10R-156-2020 de la Dirección de Grandes Contribuyentes de las 09:30 horas del 17 de diciembre de 2020, observa esta Cámara que sí hay correspondencia entre la intimación dada en Propuesta de Regularización y en el Traslado de Cargos con la fundamentación de la resolución determinativa. El Traslado de Cargos y Observaciones cumplió con el requerimiento de informar a la sociedad actora que se iniciaba un procedimiento administrativo con el fin de comprobar la veracidad de la declaración que presentó para el impuesto sobre la renta (utilidades) del periodo 2017, según comunicación de actualización fiscalizadora DGCN-SF-PD-23-2019-22-11-03. Aunado a lo anterior también se le comunicó, con detalle preciso, los hechos concretos que le reprochaba y que a juicio de la Administración Tributaria configuran una desatención a la normativa aplicable y servían de sustento a los ajustes determinados. En el caso concreto del reproche que se analiza, se intimó: "A.2. Rechazo de descuentos sobre ventas por no cumplir la normativa legal" detallándose que "esta acción de no plasmar en sus facturas los descuentos concedidos a sus clientes con su naturaleza y monto cuando correspondan, claramente va en contra del mandato legal que obliga al contribuyente a consignar por separado del precio de ventas en las facturas, los mismo" (imagen 118 del expediente determinativo). La Resolución Determinativa, indicó con claridad de igual forma a cuál tributo se refiere el análisis -impuesto sobre la renta (utilidades) del ejercicio impositivo 2017 y de las actuaciones de la Administración en la fiscalización, entre ellos de la prueba para mejor proveer solicitada con el fin de resolver la disconformidad presentada contra la Propuesta de regularización. Es importante advertir que en criterio de esta Cámara, la prueba para mejor resolver se solicitó respecto de información que ya constaba en el expediente administrativo, relacionada con la política de descuentos establecida por la sociedad actora y el procedimiento que se utilizaba para aplicar los descuentos. Por ello no es acertado el reproche de que se trata de prueba nueva diferente a la que consta en el expediente. Es claro, que se trata de prueba de idéntica naturaleza a la revisada inicialmente en 9 notas de crédito; solo que con la prueba prevenida se revisaron 94 notas de crédito adicionales. Es por ello que, lo prevenido en carácter de prueba para mejor resolver, responde a elementos de convicción que necesariamente la parte actora debía tener y conocer porque solo consistió en ampliar la muestra inicial de 9 notas de crédito a 94, aunado a prevenir la presentación de la política de descuentos y, presentar las copias respectivas. La prueba para mejor resolver además, buscó que la sociedad explicara diferencias que ya habían sido identificadas en la valorización realizada y que consistían en dar explicación de por qué razón, se identificaron casos de clientes a los que se les otorgó descuentos que no se visualizaban en la lista de política de descuentos, por qué razón en un caso concreto Silva Internacional- el porcentaje otorgado fue distinto al pactado (ver imagen 155 del expediente determinativo). Con la presentación de esa prueba -que se reitera- no se trata de prueba diferente o ajena a la que debía ser valorada por la Administración Tributaria, lo que se buscaba era identificar si, Eaton Electrical S.R.L. había realizado descuentos o incentivos en apego a la norma legal que lo permite. Prueba que además, no puede perderse de vista, se refería necesariamente ventas realizadas en el período 2017. En la resolución determinativa, lo que la Administración Tributaria hizo fue examinar la política de descuentos y el procedimiento o esquema utilizado por la sociedad fiscalizada y, procedió a dar un detalle de la muestra ampliada de 94 notas de crédito en las que se debía revisar nada distinto a lo ya verificado, que era el incentivo o descuento dado al cliente, corroborar que el mismo se ajustaba a la política de descuentos de la sociedad y que correspondiera a facturas emitidas en el período fiscalizado, es decir facturas que reflejaran ventas del año 2017 y que los descuentos aplicados fueran identificados en las notas de crédito respectivas. Es claro que, la labor de la Administración Tributaria consistió en revisar, identificar y avalar la trazabilidad del descuento aplicado por la empresa contribuyente a ciertos clientes conforme la exigencia del artículo 9 inciso b) punto 5 del Reglamento a Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente para ese periodo fiscal. De esa valorización, la Resolución Determinativa, concluye que el equipo fiscalizador identificó:

• 1)Se otorgan descuentos llamados financieros o condicionados, ya que dependen de la política de la empresa y se da a ciertos clientes o por determinadas situaciones, es decir se trata de descuentos determinados por volumen de ventas o por pronto pago, entre otros.
• 2)Que esos descuentos se hacen posterior a la facturación cuando el cliente cumplió la condición definida en la política de descuentos de la empresa.
• 3)Que se hacen mediante nota de crédito.

De igual manera valoró la Administración Tributaria, que en apego a la normativa, la nota de crédito necesariamente debe:

• 1)Contener el nombre del cliente al que se le hace el descuento.
• 2)La descripción del tipo de descuento.
• 3)La identificación de la factura que acredite el cumplimiento de la condición alcanzada y definida en la política de descuentos y que corresponda a ventas del periodo 2017, que es el fiscalizado.

Todo lo anterior, en razón de que así está definido en el numeral 9 inciso b) punto 5 del RLISR vigente al momento de la fiscalización.

Por esa razón, concluye la Administración Tributaria que por la naturaleza del descuento que se identifica como descuentos "condicionados" y, al amparo de un requisito dispuesto en una norma reglamentaria vigente al momento en que se realizaron los descuentos, debía de consignarse "al pie de la factura, en el aparte que se tiene para términos generales, donde se consignen las condiciones para poder obtener tal beneficio", dando ejemplos de lo que podría consignarse. A partir de lo expuesto, es claro para este Tribunal que, no se trata de especificar en la factura el porcentaje de descuento o incentivo ganado por el cliente, pues en el momento de emitir la misma, no puede conocerse si ese cliente cumplió la meta o no, por ejemplo si ésta es por ventas trimestrales; lo que sí se puede y debe consignarse es la referencia a lo acordado entre el cliente y la empresa, para otorgar el descuento. Lo que es muy diferente a afirmar que "Por tal razón al momento de realizar la facturación no es posible consignar el descuento otorgado". Con la consideración de los presupuestos señalados, la Administración Tributaria realizó -como correspondía- el análisis de las 94 notas de crédito prevenidas como prueba para mejor resolver, especificando para cada caso la falencia detectada, no en razón de circunstancias nuevas, distintas o no intimadas previamente, si no al amparo de la normativa legal numeral 9 inciso b) punto 5 del RLISR vigente para ese periodo fiscal y, de la política de descuentos de la empresa, que es la que da sustento a las mismas. En la valorización de esas 94 notas de crédito, confirmó la Administración Tributaria lo prevenido en el traslado de cargos, que no se cumple con la normativa legal reglamentaria, identificando además al amparo de la política de descuentos de la empresa -respecto de la cual se preguntó sobre su estructura, condiciones y mecanismos de aplicación en la fiscalización como se ha acreditado- falencias en relación a los porcentajes otorgados, la no identificación del número de la factura en algunas notas de crédito ni del detalle de las mismas, la no correspondencia entre la nota de crédito y las facturas que la justifican y, de manera general porque no se aportaron las copias de las facturas para la comprobación pertinente de la información, como le fue prevenido. Concluye la Administración Tributaria que, revisadas las 94 notas de crédito, se evidencia que las mismas no son consecuentes con las políticas de incentivos establecidos por la empresa y da las justificaciones pertinentes. Obsérvese que, no hay en la Resolución Determinativa un cambio en el motivo dado en el Traslado de Cargo y Observaciones, en el que se identificó con claridad que "sobre las facturas emitidas y cuya muestra fue aportada, se aprecia como en cada una de ellas no indica que se aplica ningún descuento sobre el monto a cancelar, ni algún detalle sobre los incentivos aplicados a los clientes". Es claro que tanto en la revisión de las notas de crédito de la muestra inicial -como fue intimado- como en la aportada como prueba para mejor resolver, se observaron falencias en las facturas emitidas: no se indica ni se refleja que se aplique ningún descuento sobre el monto a cancelar, no se indica el detalle del incentivo que le corresponde al cliente, que esas condiciones se reflejan en las notas de crédito, pero que en las mismas no se especifica su naturaleza, es decir si es por beneficio de ser mayorista o si es por volumen de ventas; tampoco se hace referencia al porcentaje descontado por y para cada cliente, lo que incumple la normativa legal, como fue intimado y se fundamentó en la Resolución Determinativa según se observa en imágenes 557 a 570 del expediente Determinativo. Por las razones expuestas, se descarta que el motivo del acto determinativo se apartara de lo intimado en el Traslado de Cargos y Observaciones o que en la Resolución Determinativa se dio un fundamento ajeno y distinto al dado en el primero. Las razones del rechazo de las notas de crédito, revisadas las 94 prevenidas como prueba para mejor resolver, de igual forma se fundamentó en el incumplimiento en la normativa legal, porque al revisar las mismas se identificaron falencias en las facturas y en las mismas notas de crédito que, se reitera por normativa legal debe de consignarse y en la muestra revisada, no se hizo, Por ello, descarta esta Cámara que se violentara el principio de intimación con solicitar prueba nueva que, por demás es una prerrogativa normativa de la Administración (artículo 143 del CNPT) según ya se expuso, con lo cual el reproche debe ser desestimado.

Agregó la parte actora: "La violación al debido proceso y al principio de intimación en el presente caso se evidencia en dos formas, inexistencia de relación entre los hechos establecidos en el Traslado de Cargos y en la determinación establecida por la Administración en la Resolución Determinativa, e imposibilidad de impugnar correctamente el Traslado de Cargos. La primera violación ocurrió en virtud de que la determinación establecida en la Resolución Determinativa y los actos posteriores que la confirmaron, se basaron en una serie de hechos totalmente distintos a los analizados por la Administración previo al dictado de la Propuesta de Regularización y el Traslado de Cargos y Observaciones, siendo que la Administración Tributaria analizó previo al dictado del Traslado de Cargos, 9 notas de crédito de las 329 emitidas por Eaton. Posterior al Traslado de Cargos y Observaciones y su correspondiente impugnación, la Administración Tributaria solicitó 94 notas de crédito adicionales, tomando como base esta última prueba para emitir la Resolución Determinativa, y no la que había sido analizado inicialmente". CRITERIO DEL TRIBUNAL: Lo expuesto como sustento a la violación al debido proceso y al principio de intimación, ha sido desarrollado previo y, a lo expuesto en el apartado inmediato anterior, se remite a la parte actora, para evitar reiteraciones innecesarias. El Traslado de Cargos y Observaciones, con precisión identificó como fundamento al "A.2 Rechazo de descuentos sobre ventas por no cumplir la normativa legal" el incumplimiento a requisitos normativos, observado en las facturas y las notas de crédito otorgados a algunos clientes de la sociedad actora por descuentos; revisión que se centró en el periodo 2017. Incumplimiento de requisitos, al amparo de lo dispuesto en el artículo 9 inciso b) numeral 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Idéntica calificación fue en la Resolución Determinativa: "En esa virtualidad, con el fin de ser lo más explicativo posible y en aras de la transparencia y las buenas prácticas comerciales, los descuentos que se otorgan además de que deben estar establecidos en una política de descuentos empresarial, deben señalarse en la factura. Esto por cuando, obligatoriamente debe cumplirse con la formalidad exigida en la normativa, sea acorde con el numeral 9 inciso b) intitulados de emisión, punto 5 de RLISR..." (ver imagen 553 del expediente administrativo). Explicando cuáles son los requisitos de la factura y de las notas de crédito que se extrañan en la información remitida a la Administración Tributaria, detallando esas falencias también, en la muestra ampliada como prueba para mejor resolver. Consecuentemente, carece de asidero legal y fáctico, lo reprochado por la parte accionante lo que impone su rechazo.

Continúo manifestando: "La segunda violación al debido proceso y al principio de intimación ocurrió en el presente caso, cuando la Administración Tributaria no le otorgó la oportunidad al contribuyente de impugnar las razones por las cuales se determinó una inconsistencia en la declaración del impuesto de renta. Esta situación se evidencia, siendo que en setiembre de 2020 se solicita el aporte de la prueba para mejor resolver, y posteriormente en fecha 17 de diciembre de 2020 se emite el acto final del procedimiento, determinando la modificación en la base imponible con base en esta prueba para mejor resolver. Es decir, sobre las valoraciones y el proceso de análisis que realizó la Administración para llegar a las conclusiones (que debieron estar contenidas en el Traslado de Cargos) que plasmó en el acto final, no le otorgó audiencia al sujeto pasivo del procedimiento, como así claramente lo ordena el artículo 144 del CNPT. Esta situación, es una clara violación a uno de los requisitos del Traslado de Cargos y Observaciones, como etapa procesal oportuna para establecer las razones por las que se decide determinar una inconsistencia en la declaración, al no permitírsele al contribuyente la posibilidad de impugnar efectivamente lo que debió haberse incluido en el Traslado de Cargos y Observaciones". CRITERIO DEL TRIBUNAL: No lleva razón la parte actora en su reproche. Como ya se expuso por este Colegio de Jueces, no hay una variación en el motivo consignado en el Traslado de Cargos y Observaciones respecto del dado en la Resolución Determinativa. Si no hay variación en el fundamento en ambas actuaciones, no debía de retrotraerse la actuación fiscalizadora a la Propuesta de Regularización, como parece entenderlo la sociedad fiscalizada. La parte actora impugnó el Traslado de Cargos exponiendo como fundamento de su disconformidad, la política de descuentos de la empresa y su oposición al fundamento normativo dado: "artículo 9 inciso b) numeral 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta". La información prevenida, en carácter de prueba para mejor resolver, no tiene como consecuencia retrotraer el procedimiento a esa etapa, ya que no se trató de una intimación novedosa o distinta a la dada desde la Propuesta de Regularización y reiterada en la Traslado de Cargos y Observaciones. No es correcta la afirmación que da la parte actora en relación a que "sobre las valoraciones y el proceso de análisis que realizó la Administración para llegar a las conclusiones (que debieron estar contenidas en el Traslado de Cargos) que plasmó en el acto final, no se le otorgó audiencia al sujeto pasivo...". En la valoración de la prueba para mejor resolver, como ya lo expuso esta Cámara, no hubo análisis de argumentos novedosos menos diferentes a la calificación jurídica dada en el rechazo de descuentos sobre ventas por no cumplir la normativa legal. Como se ha referido en distintas transcripciones, la Administración Tributaria de forma clara fundamento desde la Propuesta de Regularización que "los descuentos que se otorgan además de que deben estar establecidos en una política de descuentos empresarial, deben señalarse en la factura. Esto por cuando, obligatoriamente debe cumplirse con la formalidad exigida en la normativa, sea, acorde con el numeral 9 inciso b) intitulados requisitos de emisión, punto d de RLISR...". El análisis realizado por la Administración Tributaria de las 94 notas de crédito e información asociada prevenida, no es novedoso, distinto ni persigue un fin diferente a verificar el "rechazo de descuentos sobre ventas por no cumplir la normativa legal" enunciado en la Propuesta de Regularización y reiterado en el Traslado de Cargos y Observaciones como "A.2. Rechazo de descuentos sobre ventas por no cumplir la normativa legal". Cosa distinta es que, la parte actora mantenga la disconformidad con lo resuelto por la Administración Tributaria, pero de la revisión de las actuaciones, actos dictados y la fundamentación dada en los mismos en los términos expuestos, en criterio de esta Cámara no hay violación al debido proceso ni al principio de intimación como lo sugiere la parte actora. En ese orden de razones, más bien resulta contradictoria la argumentación presentada, cuando se observa que en el escrito de impugnación contra el Traslado de Cargos y Observaciones, la sociedad accionante señaló: "En este sentido, tal y como bien lo desarrolla el Tribunal Fiscal Administrativo, a través de los diversos escritos presentados a la Administración Tributaria, como lo son la nota de fecha 06 de junio del 2019, en el punto 3, esta representación detallo información sobre la política de descuentos a los clientes; adicionalmente mediante la nota aportada en fecha 28 de junio del 2019, se detalló una muestra de las facturas por sectores de mercado a los que se le brindaron los incentivos, así como los respaldos del detalle de incentivos pactados por cliente, y el detalle de las facturas y notas de crédito. Es decir, que en el caso en cuestión la oficina fiscalizadora ha contado con todos los elementos necesarios para realizar la correcta verificación del ajuste de mérito, teniendo a su haber los documentos para realizar un análisis detallado y exhaustivo de las facturas y notas de crédito que permiten comprobar lo efectivamente cancelado por cada uno de los clientes...". Al prevenirse prueba para mejor resolver, era la posibilidad para la parte actora de presentar la información que precisamente permitiera a la Administración Tributaria corroborar que las facturas y las notas de crédito sí se ajustan a la normativa legal y que en las mismas se consignan los pedimentos regulados para que en la fiscalización realizada por la Administración Tributaria se evidenciara la trazabilidad necesaria entre factura y nota de crédito por descuento que se otorgaba al amparo de la política de descuentos de la empresa, y que para el caso que se revisa, fue lo que extraño la fiscalización, conforme lo dispone el numeral 140 de CNPT que impone al obligado tributario demostrar los hechos que configuren sus costos, gastos, pasivos, exenciones, descuentos y en general los beneficios fiscales que alega existentes a su favor. La revisión de las 94 notas de crédito adicionales, no permitieron descartar las falencias identificadas en la muestra de las 9 primeras, por el contrario, se confirmaron. Con lo cual, no se presenta el vicio alegado y el reproche debe ser desestimado. Corolario de lo expuesto, descarta este Tribunal que se presentara violación al debido proceso y al principio de intimación por una modificación en el motivo, la motivación y el contenido de la Resolución Determinativa y lo imputado en el Traslado de Cargos y Observaciones, no hubo introducción de elementos nuevos en la fundamentación de la Resolución Determinativa. Efectivamente, el rechazo a los descuentos se basó en el traslado de cargos en nueve notas de crédito y, ante la inconformidad de la parte actora, se previno para valorar como prueba para mejor resolver, la presentación de información de 94 notas de crédito más y la información de las facturas que las amparaban, facultad que tiene sustento normativo y que como se expuso, no supuso valoración de prueba cuya naturaleza no constara ya en la fiscalización, es decir se trató de notas de crédito, facturas y ampliación en la explicación de la política de descuentos de Eaton Electrical S.R.L, no se trató de "nuevos elementos fácticos" como parece entenderlo la sociedad actora, ni de la posibilidad de la Administración de solventar un yerro procedimental.

VIII.REVISIÓN DE LOS VICIOS QUE CONLLEVAN LA NULIDAD DE LO ACTUADO POR INCORRECTA INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA NORMATIVA DE FONDO. A. INCORRECTO RECHAZO DE INCENTIVOS POR VENTAS POR UN SUPUESTO INCUMPLIMIENTO CON LA NORMATIVA LEGAL. A.1. VICIOS EN EL MOTIVO DEL ACTO. A.2. IMPROCEDENCIA EN EL PRESUPUESTO NORMATIVO UTILIZADO POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Dada la técnica a la que recurrió la parte actora al enlistar los vicios que acusa del procedimiento de fiscalización seguido respecto del impuesto de renta (utilidades) del periodo 2017, de nuevo se dará citar textual del reproche y de seguido se expone el criterio del Tribunal. Indicó la sociedad fiscalizada:

"En esencia, la Administración cuestionó que mi representada plasmó “descuentos” o “incentivos” mediante notas de crédito, a lo que su juicio no procedía, pues, de acuerdo con la normativa, estos descuentos solo podían plasmarse en la misma factura. Ello nos deja claro que el motivo del acto partió de suponer que la normativa aplicable al impuesto en discusión descartaba la posibilidad de aplicar tales incentivos mediante notas de crédito". Aseveró: "...la Administración Tributaria asumió que, la base normativa señalada, limita a que los descuentos e incentivos que otorgue mi representada a sus clientes, deban estar únicamente estipulados mediante una factura, y nunca mediante una nota de crédito". Agregó: "hay casos particulares en que, por la naturaleza del incentivo, simple y sencillamente, no es posible incluirlo en una factura, sino en una nota de crédito, al depender de supuestos futuros e inciertos. En ese sentido, son numerosos los antecedentes judiciales que han respaldado tal posición, en armonía con la realidad comercial y económica de los contribuyentes". CRITERIO DEL TRIBUNAL. Ya se expuso que, no es ajustado con la realidad fáctica del procedimiento, que la Administración Tributaria descartara la posibilidad de aplicar descuentos a sus clientes, por medio del uso de notas de crédito, y al respecto se ahondó en el Considerando previo, al que se remite para evitar reiteraciones. Recalca la parte actora, el cuestionamiento de que solo se valoraron 9 notas de crédito para comunicar la Propuesta de Regularización y el Traslado de Cargos. Situación que igualmente fue revisada, teniendo por probado esta Cámara que se revisaron 9 notas de crédito y para tener mayores insumos para resolver la apelación presentada por la sociedad fiscalizada contra el Traslado de Cargos y Observaciones, se solicitaron 94 notas de crédito más, que reunieran la información requerida es decir, en las que se pudiera constatar lo declarado por la empresa en el impuesto de renta para el periodo 2017 por motivo de devoluciones y descuentos a sus clientes. El rechazo a los descuentos sobre las ventas se justificó en que, las facturas que dan soporte a las notas de crédito, no cumplían con los requisitos que a la fecha del período fiscalizado, exigía el artículo 9 inciso b) del numeral 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, consecuentemente no se pudo revisar la trazabilidad que se exige en la necesaria correspondencia entre factura, nota de crédito por descuento y política de descuentos de la empresa fiscalizada. La explicación a esa valoración fue expuesta en la Resolución Determinativa, se dan las razones que sustentaron el rechazo de los descuentos que, contrario a lo afirmado por la parte actora no fue porque la Administración Tributaria asumió que: "la base normativa señalada, limita a que los descuentos e incentivos que otorgue mi representada a sus clientes, deban estar únicamente estipulados mediante una factura, y nunca mediante una nota de crédito". Esa afirmación es errónea y alejada de las consideraciones y fundamentos dados en la Resolución Determinativa, en la que expresamente se reconoció que "...al igual que la factura la Nota de crédito es un documento legal, fiscal y contable que se utiliza para aplicar devoluciones, descuentos entre otras situaciones que se dan posteriores a la emisión de la factura". La fundamentación normativa dada por la Administración Tributaria, está regulada en el artículo 9 inciso b) del numeral 5 del Reglamento a la Ley del Impuesto Sobre la Renta DEN°18445-H reformado por el numeral 2 del DN°25046 del 26 de marzo de 1996 que dispone como formalidad que los comprobantes de ingresos que: "Los contribuyentes a que se refiere el artículo 2º de la Ley, están obligados a emitir facturas o comprobantes de ingresos por cada una de sus operaciones, debidamente autorizadas por la Administración Tributaria. los cuales deben cumplir con los siguientes requisitos: a) Datos en forma impresa: 1) Nombre del contribuyente o razón social y la denominación del negocio (nombre de fantasía si existe). 2) Número de cédula de identidad o cédula jurídica del contribuyente. 3) Numeración consecutiva. 4) Espacio para la fecha de la transacción. 5) Condiciones de la venta: contado, crédito, en consignación, etc., según corresponda. 6) Identificación de la impresión y nombre del impresor (pie de imprenta). b) Requisitos de emisión: 1. Las facturas que emita el contribuyente o declarante, podrán ser redactadas en un idioma distinto al español. No obstante, en caso de ser requerido por la Administración Tributaria deberá aportarse su traducción respectiva al idioma español y como mínimo extenderse en duplicado la factura; el original se entregará al comprador y el duplicado será el documento que ampare el asiento contable. (Así reformado el inciso anterior por el artículo 2° del decreto ejecutivo N°40365 del 6 de abril de 2017) 2. Fecha de emisión. 3. Nombre completo o razón social del comprador. 4. Detalle de la mercancía transferida o naturaleza del servicio prestado, precio unitario y monto de la operación, expresado en moneda nacional o moneda extranjera; en caso de expresarse en moneda extranjera debe indicarse la moneda en que se realizó la operación. (Así reformado el inciso anterior por el artículo 2° del decreto ejecutivo N°40365 del 6 de abril de 2017) 5. Descuentos concedidos, con indicación de su naturaleza y montos, cuando corresponda. 6. Impuestos a que está afecta la venta de mercancías o servicios, si corresponde. 7. Total." (agregado el subrayado). Norma reglamentaria vigente al momento de la fiscalización, que establece como formalidad jurídica los requisitos de emisión de una factura que, cuando se trate de descuentos -como es el caso que se revisa- debe indicarse en la misma la naturaleza y montos de esos descuentos. La frase "cuando corresponda" del punto 5 de la norma que se revisa, es cuestionada por la sociedad actora al estimar que "hay casos particulares en que, por la naturaleza del incentivo, simple y sencillamente, no es posible incluirlo en una factura, sino en una nota de crédito, al depender de supuestos futuros e inciertos. En ese sentido, son numerosos los antecedentes judiciales que han respaldado tal posición, en armonía con la realidad comercial y económica de los contribuyentes. Lo cierto es que esta norma, no exige prevé ninguna limitación respecto de las notas de crédito a ser giradas por el contribuyente, ni tampoco establece como sanción que, en caso de que los descuentos no estén contenidos en las facturas, estos serán desconocidos dentro del cálculo del impuesto sobre la renta". CRITERIO DEL TRIBUNAL: Insiste la parte actora en obviar u omitir que la Administración Tributaria no desconoce la posibilidad de que un descuento se tramite por medio de una nota de crédito. Este punto ya ha sido revisado por este Colegio de Jueces y se rechaza la reiterada aseveración por improcedente además de falaz. De igual manera, se rechaza la aseveración de que la Administración desconoce que "el incentivo no se acredita en la factura, pues a la fecha de emisión de la factura no se tiene certeza de que el cliente haya cumplido con la meta de ventas fijada en la propuesta; aunado a ello, siendo que la cancelación del incentivo se realiza al final del trimestre, genera que para algunos casos deba incluirse dentro de las notas de crédito de facturas correspondientes al último trimestre del periodo fiscal anterior, porque es hasta que el trimestre finaliza, como ha sido reiteradamente señalado, que se cuenta con la información correspondiente. Asimismo, se aclara que el porcentaje y los montos de los incentivos varían de acuerdo con el cliente y la cantidad de productos adquiridos". En el examen de las notas de crédito se valoró que: "En lo tocante a los incentivos o descuentos que concede Eaton a sus clientes, al ser descuentos condicionados, tal como se explicó en las líneas precedentes, deben consignarse al pie de la factura en el aparte que se tiene para términos generales, donde se consignen las condiciones para poder obtener tal beneficio (...) además indicando su naturaleza. Concordante con lo expuesto supra, esta autoridad fiscal se dio a la tarea de valorar conjuntamente la información del archivo excel titulada Detalle de incentivos a clientes, junto con los acuerdos de incentivos archivo comprimido, las copias de las facturas en archivo comprimido y notas de crédito todo presentado mediante documento de fecha 28 de junio de 2019, a solicitud del acto de hechos DGCN-SF-PD-23-2019-52-571-01. De las valoraciones realizadas se observa lo siguiente: "La nota de crédito no indica cuales facturas son afectada. Se describe el tipo de incentivo que se otorga, pero no el porcentaje. De las ocho notas de créditos, la número 20171391 de Silva Internacional S.A. no concuerda el porcentaje otorgado (6%) con la política de descuentos presentada. De las copias de facturas que se adjuntaron, verificada con el archivo excel, se tiene una o tres facturas que son parte de la nota de crédito, la mayoría de las facturas no corresponden a las notas de crédito" (y expone un cuadro). Obsérvese que, no se pide que se incluya el monto del descuento, es claro que ese dato no se conoce al momento de emitir la factura, pero lo que sí se conoce en ese momento es si ese cliente tiene un descuento previamente acordado con la empresa; igualmente debe señalarse la naturaleza de ese descuento, es decir si se trata de un incentivo por ser cliente mayorista, si es por volumen de ventas. Esas especificaciones y no otra cosa es lo que extraño la autoridad fiscalizadora y así lo fundamentó en la Resolución Determinativa. Efectivamente reconoció la Administración Tributaria que la muestra era pequeña por lo que solicitó ampliarla como prueba para mejor proveer y previno información de 94 notas de crédito más y, de la revisión de las mismas concluyó: "...rechazar el gasto por incentivos o descuentos aplicados en el período fiscal estudiado, sea 2017, por no ser consecuentes con las políticas de incentivos establecidos por EATON. Esto por cuando no se cumple a cabalidad con la composición de los trimestres, ya que se incorporan grupos de facturas con fecha de 31/12/2016 y 31/12/2015, así como en algunos casos todas las facturas son del 2016, no correspondiendo los gastos por incentivos al ejercicio fiscal sujeto a verificación. Además es claro que se mantiene la práctica de incluir en casi todos los casos un grupo de facturas, ya sea con fecha al 31/12/2015 ó 31/12/2016, no correspondiendo al periodo estudiado. Así mismo las facturas no se pueden identificar porque carecen de un número. De igual forma, el inconforme no proporcionó copias de las facturas para la comprobación, necesarias en todos los casos para confrontar con lo que se indica en el archivo y NC...". Conforme lo expuesto, como ya se indicó por esta Cámara, la Administración Tributaria no descalificó ni excluyó las notas de crédito como un mecanismo legalmente viable para plasmar los incentivos. El rechazo del gasto por incentivos o descuentos consistió -y así fue fundamentado- en que la Administración Tributaria no pudo definir con certeza y con sustento en prueba pertinente, la debida trazabilidad entre la factura emitida al cliente, el descuento aplicado al amparo de la política de descuentos y la aplicación de ese descuento por medio de la nota de crédito. Pero no porque considere que la nota de crédito como instrumento para aplicar un descuento, no es idónea. En igual sentido este Colegio de Jueces, rechaza por improcedente la aseveración: "siendo que la cancelación del incentivo se realiza al final del trimestre, genera que para algunos casos deba incluirse dentro de las notas de crédito de facturas correspondientes al último trimestre del periodo fiscal anterior, porque es hasta que el trimestre finaliza, como ha sido reiteradamente señalado, que se cuenta con la información correspondiente". La Administración Tributaria, en la valoración que hace de las 94 notas de crédito prevenidas, explicó en cada caso la razón por la que fue rechazada. En lo que respecto a las facturas de periodos distintos al 2017 que es el fiscalizado, la Administración Tributaria hace ver que se incluyó en algunos casos, como justificante de las notas de crédito revisadas facturas con fecha 31 de diciembre de 2015; esas facturas no corresponden al período fiscalizado 2017. Comprende esta Cámara que, respecto de las facturas del último trimestre de 2016, se puede identificar el monto de descuento hasta que culmine ese trimestre, es decir se reflejan en NC de 2017, sin embargo esas notas de crédito no responden a descuentos de facturas por ventas del 2017 si no a facturas del 2016 y el incentivo que se revisa y se descontó fue por ventas en el 2016. Es esa la razón por la que no pueden valorarse como descuentos de facturas por ventas del período 2017, ya que corresponden a otro período, que es el 2016. Aunado a lo señalado, no pudo desacreditar la parte actora que, no presentó las copias de las facturas como le fue prevenido, que las facturas no tenían numeración que permitiera identificarlas y asociarlas a las notas de crédito, no desacreditó que se aplicaron descuentos distintos a los que por la política de descuentos estaba pactado -a pesar de aseverar que se habían dado cambios o negociaciones particulares- pero no aportó esa nueva política o la adición a la existente en que se reflejara ese cambio, como era su obligación. En suma, lo que se desprende de la revisión de las notas de crédito valoradas como prueba para mejor resolver, es una deficiente explicación y detalle del gasto por descuento que, no puede justificarse en una etapa posterior a la que el procedimiento tributario dispone. En este caso, con mayor razón, dado que si la muestra inicial era no representativa, la Administración la amplió y no descartó las falencias encontradas que sustentaron el rechazo de descuentos sobre ventas por no cumplirse la normativa legal. La Administración Tributaria fundamentó que, por la naturaleza de los descuentos identificados como "condicionados" y, al amparo de un requisito dispuesto en una norma reglamentaria vigente al momento en que se realizaron los descuentos, debía de consignarse "al pie de la factura, en el aparte que se tiene para términos generales, donde se consignen las condiciones para poder obtener tal beneficio". Reitera esta Cámara, no se trata de especificar en la factura el porcentaje de descuento o incentivo ganado por el cliente, pues en el momento de emitir la misma, no puede conocerse si ese cliente cumplió la meta o no; lo que sí se puede y debe consignarse es la referencia a lo acordado entre el cliente y la empresa, para otorgar el descuento. Lo señalado, dista mucho de la afirmación que hace la parte actora: "Es decir, descuentos plasmados en notas de crédito al depender de hechos futuros e inciertos, como lo es el nivel de ventas, situación que nunca se podría prever al momento de emitirse la factura". Eso no fue el razonamiento expuesto por la Administración Tributaria, que tuvo claro que de acuerdo con la Política de Descuentos de la sociedad actora, los descuentos o incentivos se otorgan cuando los clientes alcanzan las metas acordadas en la "política" y que pueden otorgarse por trimestre o anualmente, así se expuso en la Resolución Determinativa: "Por lo anteriormente descrito, es claro para esta representación que los incentivos o descuentos aplicados por Eaton son posteriores a la facturación. Este tipo de descuentos -como ya se adelantó- son llamados descuentos financieros o condicionados, porque dependen de las políticas de la empresa hacia ciertos clientes o frente a determinados casos o situaciones, siendo descuentos que están sujetos al cumplimiento de una condición a título ejemplicativo cierto volumen de ventas o por pronto pago, por ello se hacen efectivos posterior a la facturación; esto según se insiste, cuando se cumple alguna de las condiciones señaladas en la política de descuentos, incentivo que se aplica por medio de una nota de crédito, la cual debe señalar nombre del cliente al que se le concede el descuento, descripción del tipo de descuento y las facturas que acredite el cumplimiento de esa condición. Contablemente cuando se realiza la venta se registra el monto designado en la factura y posteriormente cuando se da la condición para el descuento, se genera una nota de crédito que disminuye la cuenta por cobrar de dicho cliente ...En esa virtualidad, con el fin de ser lo más explicativo posible y en aras de la transparencia y las buenas prácticas comerciales, los descuentos que se otorgan además de que deben estar establecido en una política de descuentos empresarial, deben señalarse en la factura. Esto por cuanto obligatoriamente debe con la formalidad exigida en la normativa, sea acorde con el numeral 9 inciso b) intitulados requisitos de emisión, punto 5 del RLISR...". Con la consideración de los presupuestos señalados, la Administración Tributaria realizó -como correspondía- el análisis de las 94 notas de crédito prevenidas como prueba para mejor resolver, especificando para cada caso la falencia detectada, no en razón de circunstancias nuevas, distintas o no intimadas previamente, si no al amparo de la normativa legal numeral 9 inciso b) punto 5 del RLISR y de la política de descuentos de la empresa, que es la que da sustento a las mismas y, no se rechazó el uso de la nota de crédito como mecanismo para otorgar un incentivo. Fue la imposibilidad de identificar la trazabilidad que necesariamente debía acreditar la parte actora entre los descuentos reconocidos en notas de crédito y la asociación de esa información con las facturas afectadas por las mismas engarzadas a la política de descuentos de la sociedad fiscalizada.

IX.SOBRE EL ANÁLISIS INDIVIDUALIZADO DE INCENTIVOS RECHAZADOS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Refiere la parte actora en el escrito de demanda, un detalle por nota de crédito para demostrar que sí se ajustó a las políticas de descuentos y a la normativa aplicable. Esas mismas argumentaciones fueron expuestas en el recurso de revocatoria presentado contra la Resolución Determinativa, exponiendo la Administración Tributaria las razones por las que se mantienen el rechazo de las mismas. Estima conveniente este Colegio, presentar la justificación dada por la parte actora y confrontarla con lo que fue valorado por la Administración Tributaria en la Resolución AU10R-043-2021, como se expone en la siguiente tabla, con el fin de que se evidencie que, la parte actora presenta una justificación parcial pero no acreditó en esta sede que lo resuelto por la Administración Tributaria no se ajustó a derecho, lo que invalida su argumento, aunado a que no se presentó prueba ante esta instancia, que descartara lo señalado por la Administración, lo que hace del vicio enunciado una reiteración argumentativa ya atendida por la Administración y que no logró desacreditar en esta sede la ilegalidad de lo resuelto y de las razones dadas para mantener el rechazo de las notas de crédito. El detalle es el siguiente (ver las valoraciones de la Administración de imágenes 649 a 662 del expediente Determinativo):

NOTA DE CRÉDITO JUSTIFICACIÓN DE LA PARTE ACTORA LO QUE FUE VALORADO POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ADIME Justifica que se trata de descuentos de 5% a los miembros de la Asociación y se entregan a la Asociación.

"Tenga presente el objetante, que para que la administración compruebe que un gasto fue causado deben de existir documentos fehacientes que así lo demuestren, lo cual no se logra con el simple dicho del interesado, por lo tanto, el gasto por descuento brindado a la Asociación de distribuidores de materiales eléctricos (...) no se identifican las facturas afectadas ni a quien se le está concediendo el incentivo a través de la asociación, lo que provoca incertidumbre al no poder comprobar su veracidad, esto a pesar de que dicho incentivo fue otorgado. Lo anterior porque existe la posibilidad de ser una maniobra para reducir la base imponible del impuesto".

SILVA INTERNACIONAL S.A.

Se señaló que el incentivo otorgado corresponde a una negociación especial con el cliente en la cual se establece un incentivo de 6% sobre el volumen de ventas.

"No adjuntó el detalle de las facturas que componen el derecho al incentivo no tampoco el nuevo acuerdo firmado".

"A pesar de que corresponden a incentivos del último trimestre del período anterior, lo cierto es que la emisión de la misma se dio el 20 de abril del 2017, como fue señalado de previo a la cancelación del trimestre se da hasta que se cuente con los datos que permitan cuantificar el monto a otorgar".

"Se identifica con la letra D (incentivo trimestral o anual sobre el volumen de venas), pero corresponde a cuatro trimestres del 2016, incluye un grupo de facturas con fecha 31/12/2015 que no tienen número para identificarlas y el periodo anual al que se le aplica el incentivo va de enero a diciembre 2016 e incluye otro grupo de facturas con fecha 31/12/2015, siendo el período 2017 que se encuentra en estudio. En este caso el contribuyente está rebajando un gasto que pertenece a otro periodo fiscal sea 2016, además de que como práctica tiene realizar aparentes ajustes en los que incluye facturas correspondientes al cierre sin identificar. Además, no se aportaron copias de las facturas para comprobación".

"contiene dentro de la descripción el siguiente detalle "Nota de crédito plan incentivos SINSA, Q2-2017, con fecha de vencimiento 13 de octubre de 2017, es decir corresponde al periodo fiscal en estudio".

"Es identificada con las letras C (incentivo promotor EATON de acuerdo al volumen de ventas) y D (incentivo trimestral o anual sobre el volumen de ventas), corresponde al segundo trimestre (abril, mayo y junio) 2017, pero como práctica incluye un grupo de facturas con fechas 31/12/2016 sin numeración que las identifique. Además, no se aportan copias de facturas para comprobación".

"contiene dentro de la descripción los siguientes detalles INCENTIVO GENERACIÓN DEMANDA TRIMESTRAL INCENTIVO TRANSFORMADORES SECOS Q1 2017 Y INCENTIVO PAGO DE PROMOTORES Q1 2017, con fecha de vencimiento 26 de junio del 2017, es decir que corresponde al periodo fiscal en estudio".

"es identificada con la letra D (incentivo trimestral o anual sobre el volumen de ventas) correspondiente al primer trimestre 2017 (enero, febrero y marzo), pero al igual que en todos los casos anteriores, se incluye un grupo de facturas de fecha 31/12(2016, sin numeración que las identifique".

"contiene dentro de la descripción el siguiente detalle "PAGO PROMOTORES EATON Q2-2017 (Abril, Mayo, Junio) con fecha de vencimiento 12 de octubre de 2017, es decir que corresponde al periodo fiscal en estudio".

"En la verificación del archivo intitulado detalle de incentivos las facturas que componen dicha NC, debe ser de la segunda quincena de 2017 (abril, mayo y junio), pero incluye 20 facturas de fecha 31/12/2016 sin numeración que las identifique. Además en el archivo la NC suma ¢[Valor 008] no lo que fue rebajado. No se aportan copias de las facturas para realizar la comprobación" "contiene dentro de la descripción el siguiente detalle "PROMOTOR EATON PLAN CONTROL MESES DE OCT-NOV-DIC2016 Q4; sin embargo, a pesar de la descripción de la nota de crédito, la emisión de la misma corresponde a la fecha 20 de abril de 2017 pues como fue señalado de previo la cancelación del trimestre se da hasta que se cuente con los datos que permitan cuantificar el monto a otorgar".

"el monto es menor al rebajado, además se indica que corresponde a la cuarta quincena de 2016 (oct, nov, dic), pero las facturas que la conforman son de oct, nov, dic, de 2017 y dic 2016. Téngase en cuenta que el periodo en estudio es 2017, por lo que en este caso las facturas que no corresponden son las de Di 2016. No se aportan copias de las facturas para realizar comprobación".

"La NC N° 20152306 contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “PAGO DE INCENTIVOS AGENTE EATON CUARTO TRIMESTRE, BONIFICACION ANUAL” con fecha de vencimiento al 24 de enero del 2017; a pesar de que corresponde a la bonificación anual, lo cierto es que la emisión de la misma corresponde a la fecha del 24 de enero del 2017, pues como fue señalado de previo la cancelación del trimestre se da hasta que se cuente con los datos que permitan cuantificar el monto a otorgar, es decir que el último trimestre se realiza a inicios del periodo siguiente, es por ello que el registro se realiza dentro del periodo fiscal en estudio".

"se identifica con las letras D (incentivo trimestral o anual sobre el volumen de ventas) y C (incentivo promotor EATON de acuerdo al volumen de ventas) con porcentajes del 1.5% y 2.47%. Para ambos inventivos incluye facturas con fechas 31/12/2016 sin numeración que las identifique, no se aportó copia de las facturas".

"contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “AGENTE EATON IIQ” con fecha de vencimiento 28 de julio del 2017, por lo que corresponde al periodo fiscal en estudio".

"se identifica con las letras D (incentivo trimestral o anual sobre el volumen de ventas) corresponde al segundo trimestre 2017 (abril, mayo y junio), pero al igual que las anteriores se incluyen facturas con fecha 31/12/2016 sin numeración que las identifique y no se aporta copia de facturas para su comprobación".

"La NC N° 20167924 contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “AGENTE EATON IIIQ” con fecha de vencimiento 26 de octubre del 2017, es decir que corresponde al periodo fiscal en estudio".

"se idéntica (sic) con la letra D (incentivo trimestral o anual sobre el volumen de ventas), corresponde al segundo trimestre 2017 (abril, mayo y junio), pero al igual que las anteriores se incluyen facturas con fecha 31/12/2016 sin numeración que las identifique, y no se aporta copias de facturas para su comprobación".

"La NC N° 20157593 contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “INCENTIVO 1° TRIMESTRE 2017” con fecha de vencimiento 27 de abril del 2017, es decir que corresponde al periodo fiscal en estudio".

"se identifica con la letra D (incentivo trimestral o anual sobre el volumen de ventas), corresponde al primer trimestre (enero, febrero y marzo, pero en igual forma se incluyen facturas con fecha 31/12/2016, sin numeración que las identifique y no se aporta copias de facturas para su comprobación".

Carlos Ernesto Antillón Sucesores "Los incentivos aplicados a CARLOS ERNESTO ANTILLON SUCESORES, corresponden a un incentivo otorgado a los clientes por la promoción de los productos Eaton".

"Con respecto a las NC 20161198 y 20167176 se identifican con la letra C (incentivo trimestral o anual sobre el volumen de ventas), no se aporta detalle de las facturas que las componen y además se indica en la hoja del archivo nombrado excel 1, factura N/A, precio venta N/A porcentaje N/A".

"La NC N° 20167927 contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “Pago de Meta Trimestral IIIQ y Agente Eaton IIIQ” con fecha de vencimiento al 26 de octubre del 2017; es decir que su registro se realiza dentro del periodo fiscal en estudio".

"es identificada con las letras C (incentivo promotor EATON de acuerdo al volumen de ventas) y D (incentivo trimestral o anual sobre el volumen de ventas) indica la descripción que corresponde al tercer trimestre, pero se incluyen un grupo de facturas con fecha 31/12/2016, sinnúmero que las identifique. Además no se aportaron copias de las facturas de comprobación".

"La NC N° 20157051 contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “AGENTE EATON CIERRE TRIMESTRE 2017” con fecha de vencimiento 19 de abril del 2017, es decir que corresponde al periodo fiscal en estudio".

"es identificada con las letras C(incentivo promotor EATON de acuerdo al volumen de ventas) y D (incentivo trimestral o anual sobre el volumen de ventas(, corresponde al primer trimestre de 2017, pero se incluyen un grupo de facturas todas con fecha 31/12/2016, sin numeración que las identifique, de igual forma en el incentivo anual se incluyen facturas con fecha 31/12/2106. Los porcentajes de incentivos aplicados son 3.41% y 2.00%. No se aportan copias de las facturas para comprobación".

"La NC N° 20152311 contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “PAGO DE INCENTIVOS AGENTE EATON CUARTO TRIMESTRE” a pesar de que corresponden a incentivos del último trimestre del periodo anterior, lo cierto es que la emisión de la misma corresponde a la fecha del 24 de enero del 2017, pues como fue señalado de previo la cancelación del trimestre se da hasta que se cuente con los datos que permitan cuantificar el monto a otorgar, es decir que el último trimestre se realiza a inicios del periodo siguiente, es por ello que el registro se realiza dentro del periodo fiscal en estudio".

"identificada con la letra D (incentivo trimestral o anual sobre el volumen de ventas), correspondiente al cuarto trimestre, pero se incluyen un grupo de facturas todas con fechas 31/12/2016 y sin numeración que las identifique, no se aportan copias de las facturas para comprobación".

"La NC N° 20157603 contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “INCENTIVO 1° TRIMESTRE 2017” con fecha de vencimiento 27 de abril del 2017, es decir que corresponde al periodo fiscal en estudio".

"identificada con la letra D (incentivo trimestral o anual sobre el volumen de ventas) corresponde al primer trimestre 2017 (enero, febrero y marzo) pero incluyen un grupo de facturas todas con fecha 31/12/2016 y sin numeración que las identifique. Además no se aportan copias de facturas para comprobación".

WDC República Dominicana "El incentivo aplicado para la compañía WDC República Dominicana corresponde a un incentivo trimestral y/o anual otorgado a los clientes para impulsar las ventas de productos eléctricos, en función del mercado, meta en dólares y porcentajes".

"identificada con la letra D (incentivo trimestral o anual sobre el volumen de ventas) no se aporta detalle de las facturas que la componen, solamente se indica en la hoja nombrada anexo 1, factura N/A, Previo de venta N/A y porcentaje de incentivo N/A de igual forma no se aportan copias de facturas para la comprobación".

"La NC N° 20152730, contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “PAGO DE PROPUESTA TEMPORAL LINEA RESIDENCIAL” con fecha de vencimiento al 31 de enero del 2017; es decir que su registro se realiza dentro del periodo fiscal en estudio".

"se detalla Pago de Propuesta temporal línea residencial es un incentivo que se dio en particular a este distribuidor. Los incentivos otorgados en las NC antes señaladas, no se encuentran especificados en las políticas de descuento o incentivos que presentó EATON, además no se aporta ninguna otra documentación (acuerdos, contratos, facturas) que sirve para comprobar la veracidad de los incentivos".

"La NC N° 20168089 contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “Pago de Meta Trimestral IIIQ y Agente Eaton (setiembre)” con fecha de vencimiento 30 de octubre del 2017, es decir que corresponde al periodo fiscal en estudio".

"identificada con las letras C (incentivo promotor Eaton de cuerdo al volumen de ventas) y D (incentivo trimestral o anual sobre volumen de ventas) correspondiente al tercer trimestre (julio, agosto y setiembre) pero en ese caso se incluyen facturas de diciembre de 2017, de igual forma no cumpliendo los rangos establecidos para la aplicación de los incentivos. Además, no se aportan copias de facturas para la comprobación".

La NC N° 20152308 contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “PAGO DE INCENTIVOS AGENTE EATON CUARTO TRIMESTRE”; a pesar de que corresponden a incentivos del último trimestre del periodo anterior, lo cierto es que la emisión de la misma corresponde a la fecha 24 de enero del 2017, pues como fue señalado de previo la cancelación del trimestre se da hasta que se cuente con los datos que permitan cuantificar el monto a otorgar, es decir que el último trimestre se realiza a inicios del periodo siguiente, es por ello que el registro se realiza dentro del periodo fiscal en estudio".

"identificada con la letra D (incentivo promotor Eaton de acuerdo al volumen de ventas), corresponde al cuarto trimestre (octubre, noviembre y diciembre) pero en este caso la NC según el detalle del archivo está compuesta por facturas de fecha octubre, noviembre y diciembre 2016, todo correspondiente al PF anterior. De tal forma no corresponde el gasto al periodo en estudio. Además no se aportan copias de las facturas para la comprobación".

En el punto “b” de la página 31 de la Resolución Determinativa, la Administración Tributaria hace alusión a la nota de crédito N° 20167925, visible en hoja de archivo 50 del archivo Excel proporcionado, sin embargo, la nota de crédito visible en hoja 50 corresponde correctamente a la nota de crédito N° 20167928, la cual contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “AGENTE EATON IIIQ” con fecha de vencimiento al 26 de octubre del 2017; es decir que su registro se realiza dentro del periodo fiscal en estudio".

"identificada con la letra D (incentivo promotor Eaton de acuerdo al volumen de ventas), corresponde al tercer trimestre (julio, agosto y setiembre) pero incluye un grupo de facturas todas de fechas 31/12/2016, sin numeración que las identifique. Además no se aportan copias de las facturas para la comprobación".

"La NC 20163118, contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “AGENTE EATON IIQ” con fecha de vencimiento al 28 de julio del 2017; es decir que su registro se realiza dentro del periodo fiscal en estudio".

identificada con la letra D (incentivo promotor Eaton de acuerdo al volumen de ventas), corresponde al segundo trimestre (abril, mayo y julio) pero incluye un grupo de facturas todas con fechas 31/12/2016, sin numeración que las identifique. Además no se aportan copias de las facturas para la comprobación".

"NC20152304, contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “PAGO DE INCENTIVOS AGENTE EATON CUARTO TRIMESTRE”; por lo que podría interpretarse que no corresponde al periodo fiscal en estudio, al constituirse en el pago de incentivos del último trimestre del periodo anterior, pero lo cierto es que esta fue emitida el 24 de enero del 2017, pues como fue señalado de previo la cancelación del trimestre se da hasta que se cuente con los datos que permitan cuantificar el monto a otorgar, es decir que el último trimestre se realiza a inicios del periodo siguiente, es por ello que el registro se realiza dentro del periodo fiscal en estudio".

"identificada con la letra D (incentivo promotor Eaton de acuerdo al volumen de ventas), en la descripción de la NC dice que corresponde al cuarto trimestre, pero las facturas que la conforman corresponden de octubre 2016 a diciembre 2016 y además se incluye un grupo de facturas todas con la fecha 31/12/2015, sin numeración que las identifique".

NC20163111 y NC20167920 "La NC N° 20163111, contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “AGENTE EATON IIQ” con fecha de vencimiento al 28 de julio del 2017; es decir que su registro se realiza dentro del periodo fiscal en estudio".

La NC N° 20167920, contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “AGENTE EATON IIIQ” con fecha de vencimiento al 26 de octubre del 2017; es decir que su registro se realiza dentro del periodo fiscal en estudio".

"ambas se identifican con la letra D (incentivo trimestral o anual sobre el volumen de ventas), correspondientes a la II y III trimestre, pero en ambas se incluyen un grupo de facturas todas con fecha del 31/12/2016 y sin numeración que las identifique, Además, de que no se aportan copias de las facturas para la comprobación".

"La NC N° 201523024, contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “PAGO DE INCENTIVOS AGENTE EATON CUARTO TRIMESTRE”; corresponden a incentivos del último trimestre del periodo anterior, sin embargo, la emisión de la nota corresponde a la fecha 24 de enero del 2017, pues como fue señalado de previo la cancelación del trimestre se da hasta que se cuente con los datos que permitan cuantificar el monto a otorgar, es decir que el último trimestre se realiza a inicios del periodo siguiente, es por ello que el registro se realiza dentro del periodo fiscal en estudio".

"...detalla que en todas las NC anteriores se identifican con meses o trimestres del periodo anterior corresponden al periodo en estudio porque las NC se emitieron en enero 2017, pues la cancelación del trimestre se realiza cuando se puede cuantificar el monto a otorgar. De tal manera, no es correcta la apreciación del interesado, siendo que las ventas facturadas corresponden al periodo anterior, dichos ingresos pertenecen al periodo fiscal 2016 y de ninguna manera la NC que corresponde a facturas emitidas PF 2016, debe disminuir la base imponible del periodo 2017".

NC 20153207 "La NC20153207, contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “POLITICA DE VENTAS, NEGOCIACION CENTROS DE CARGA” con fecha de vencimiento 08 de febrero del 2017; es decir que su registro se realiza dentro del periodo fiscal en estudio".

"detalla Política de Ventas negociación centros de carga, dicho incentivo corresponde a un beneficio temporal, en una única ocasión se otorga un porcentaje adicional de descuento temporal sobre los productos "breaker" y centros de carga, con porcentajes de descuentos de un 5% a 7.5% y se aplica sobre las nuevas órdenes a tramitar, además de incluye un incentivo por un monto de $[Valor 009] para la promoción de los agentes de ventas y un 2% sobre el cumplimiento de la meta trimestral. Los incentivos otorgados en las NC antes señaladas, no se encuentran especificados en las políticas de descuento o incentivos que presentó EATON, además no se aporta ninguna otra documentación (acuerdos, contratos, facturas) que sirve para comprobar la veracidad de los incentivos" "La NC20163124, contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “PAGO META TRIMESTRAL IIQ, AGENTE EATON IIQ” con fecha de vencimiento 28 de julio del 2017; es decir que su registro se realiza dentro del periodo fiscal en estudio".

"identificada con la letra C (incentivo promotor Eaton de acuerdo al volumen de ventas) y D (incentivo trimestral o anual sobre el volumen de ventas) correspondiente al segundo trimestre, pero incluye un grupo de facturas todas con fechas 31/12/2016, sin numeración que las identifique. Además no se aporta copia de las facturas para comprobación".

"La NC20152720, contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “PAGO DE INCENTIVOS CIERRE CICLO” corresponden a incentivos del último trimestre del periodo anterior, sin embargo, la emisión de la nota corresponde a la fecha 31 de enero del 2017, pues como fue señalado de previo la cancelación del trimestre se da hasta que se cuente con los datos que permitan cuantificar el monto a otorgar, es decir que el último trimestre se realiza a inicios del periodo siguiente, es por ello que el registro se realiza dentro del periodo fiscal en estudio".

identificada con la letra C (incentivo promotor Eaton de acuerdo al volumen de ventas) y D (incentivo trimestral o anual sobre el volumen de ventas), se compone de un grupo de facturas todas con fechas 31/12/2016, sin numeración que las identifique. Además no se aporta copia de las facturas para comprobación".

"La NC20152309, contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “PAGO DE INCENTIVOS AGENTE EATON CUARTO TRIMESTRE, META TRIMESTRAL Y BONIFICACION ANUAL” corresponden a incentivos del último trimestre del periodo anterior, sin embargo, la emisión de la nota corresponde a la fecha 24 de enero del 2017, pues como fue señalado de previo la cancelación del trimestre se da hasta que se cuente con los datos que permitan cuantificar el monto a otorgar, es decir que el último trimestre se realiza a inicios del periodo siguiente, es por ello que el registro se realiza dentro del periodo fiscal en estudio".

"identificada con las letras C (incentivo promotor Eaton de acuerdo al volumen de ventas) y D (incentivo trimestral o anual sobre el volumen de ventas), se encuentra conformada con un grupo de facturas todas de fechas 31/12/2015 sin numeración que las identifique y con facturas de fechas de enero a diciembre de 2016, no corresponde al gasto por incentivos en estudio".

"La NC20163125, contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “PAGO META TRIMESTRAL IIQ, AGENTE EATON JUNIO” con fecha de vencimiento 28 de julio del 2017; es decir que su registro se realiza dentro del periodo fiscal en estudio".

"identificada con las letras C (incentivo promotor Eaton de acuerdo al volumen de ventas) y D (incentivo trimestral o anual sobre el volumen de ventas), correspondiente al segundo trimestre, pero al igual que en todos los casos incluye un grupo de facturas todas con fecha 31/12/2016, sin numeración que las identifique. Además no se proporcionaron copias de las facturas para comprobación".

"Finalmente, para la nota de crédito N°20168157, contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “SALES INCENTIVES 2°QUATER 2017” con fecha de vencimiento 31 de octubre del 2017; es decir que su registro se realiza dentro del periodo fiscal en estudio".

"identificada con la letra D (incentivo promotor Eaton de acuerdo al volumen de ventas) correspondiente al segundo trimestre (abril, mayo y junio) y las facturas que la componen pertenecen a los meses de abril, mayo y junio de 2017. Sin embargo, no se aportaron copias de facturas para la comprobación".

"La NC20171151, contiene dentro de la descripción el siguiente detalle “SALES INCENTIVES 3°QUATER 2017” con fecha de vencimiento 20 de diciembre del 2017, es decir que su registro se realiza dentro del periodo fiscal en estudio".

"identificada con la letra D (incentivo promotor Eaton de acuerdo al volumen de ventas) correspondiente al tercer trimestre, pero las facturas que la componen son de fecha de julio a setiembre de 2016, n o correspondiente al gasto por incentivos para el período en estudio".

Corrobora este Colegio de Jueces, al confrontar la justificación dada por la sociedad actora en cada una de las notas de crédito indicadas, que no logró modificar lo resuelto por la Administración Tributaria: que en algunos casos las notas de crédito se justifican con facturas del año 2015 y 2016; que no se aportó copia de las facturas para la comprobación respectiva de cada nota de crédito revisada; que algunas facturas no tienen detalle y solo se indicó: "factura N/A, precio de venta N/A, porcentaje de incentivo N/A"; que las facturas no tienen numeración que permita asociarlas a las notas de crédito, que en las facturas no se indicó fecha; en el caso de las notas de crédito, algunas refieren a un trimestre pero, las facturas que se asocian a la misma responden a un trimestre distinto y que, hizo referencia a políticas de descuento temporales no especificados en las políticas de descuentos remitidas a la Administración Tributaria. Es evidente además, que el rechazo no obedeció exclusivamente a que las facturas no correspondieran al año 2017, si no a otros elementos y, es la suma de todos lo que determinó el rechazo. Y ello es importante porque, si se recurriera a la supresión hipotética de ese único elemento (que las facturas no corresponden solo al período fiscal 2017) aún así las facturas presentan falencias insubsanables que impidieron que la Administración Tributaria no pudiera establecer la trazabilidad necesaria ente las notas de crédito, las facturas por ventas y la Política de Descuentos, como se ha reiterado es, el punto medular que originó el rechazo de descuentos sobre ventas por no cumplir la normativa vigente en el periodo fiscal revisado. Con lo expuesto, se demuestra que las notas de crédito fueron rechazadas porque no se ajustaron a las políticas de descuentos o no se ajustaban a la normativa, como detalladamente se ha referido, consecuentemente, del análisis individualizado de incentivos rechazados, no se logró acreditar vicio alguno en la fundamentación dada por la Administración Tributaria.

X.SOBRE EL VICIO EN EL CONTENIDO Y MOTIVACIÓN DEL ACTO ANTE LA IMPOSIBILIDAD DE FIJAR LA CUOTA TRIBUTARIA POR MEDIO DE LA BASE PRESUNTA CUANDO EXISTE BASE CIERTA. Se enuncia como vicio de nulidad, la utilización de muestras para justificar desconocer la totalidad de los descuentos aplicados. Cuestiona la parte actora que no hubo una justificación para decidir solo analizar una muestra de 9 facturas ampliada a 94 y no la revisión de las 329 notas de crédito que justificaban el total de los descuentos sobre ventas, lo que califica como ausencia de motivación para ignorar más de la mitad de las transacciones y presumir que era suficiente una muestra. Señaló, la "Administración Tributaria en el procedimiento determinativo (...) utilizó el método de base presunta para determinar la obligación tributaria de Eaton. Eso resulta improcedente y carece de toda justificación en el presente caso" (escrito de conclusiones). CRITERIO DEL TRIBUNAL: No lleva razón la parte actora en la calificación dada. El artículo 125 inciso a) del Código Tributario establece dos de las formas para determinar la base imponible de los tributos y, como regla general, debe aplicarse el método de estimación directa o de base cierta, el cual es definido por la norma de cita como aquél en que se toman en cuenta los elementos que permiten conocer en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria, es decir porque la información es suministrada directamente por el sujeto fiscalizado y no por terceros, como ocurrió en la fiscalización a la sociedad actora; considerando que del conjunto de deberes formales de carácter contable o registral que se imponen a los contribuyentes, es factible que por medio de las declaraciones, libros y registros comprobados administrativamente, documentos justificantes y, en general de la contabilidad concreta del sujeto pasivo, se pueda establecer con bastante precisión el monto de sus ingresos, gastos e incrementos patrimoniales. Es claro entonces que, el método de estimación directa se sirve de datos reales que resultan de la declaración del sujeto obligado y de su contabilidad, a la que debe ajustarse dicha declaración. Expresamente se indicó en la Propuesta de Regularización N°DGCN-SF-PD-23-2019-15-321-03 así cono en el Traslado de Cargos y Observaciones N°DGCN-SF-PD-23-2019-17-41-03 el: "Método de determinación aplicado. Para la liquidación en referencia se tomaron en cuenta elementos que permitieron verificar en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria, aplicándose la determinación sobre base cierta, conforme lo establece el artículo 125 inciso a) del Código Tributario". Quedó evidenciado en las actuaciones del procedimiento de fiscalización, que el método de determinación aplicado para la liquidación del impuesto sobre la renta periodo 2017 en la fiscalización realizada a Eaton Electrical S.R.L. tomó en cuenta elementos que permitieron verificar en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria, aplicándose la determinación sobre base cierta, ya que como se evidencia en el procedimiento de fiscalización, desde el inicio de Actuaciones de Comprobación e Investigación, en los Requerimientos de Información, en el Acta de Hechos, en la Propuesta de Regularización y en el Traslado de Cargos y Observaciones, la Administración Tributaria solicitó a la sociedad actora la información base de la fiscalización, por ello no es cierto que se utilizara el método de base presunta, como parece entenderlo la parte actora. En la especie, la determinación tributaria se dio a partir de la revisión de las notas de crédito, las facturas y la Política de Descuentos que presentó la sociedad fiscalizada y no tomando como referencia hechos y circunstancias por vinculación o conexión con el hecho generador de la obligación tributaria, como lo deduce la parte actora. Como se indicó en los hechos probados, a la sociedad actora se le comunicó el inicio de "Actuaciones de Comprobación e Investigación" el 09 de abril de 2019 y se previno la presentación de información contable conducente a la comprobación de la declaración del impuesto de renta (utilidades) como se indicó en los hechos probados del 1 al 4 de este pronunciamiento. La base presunta procede cuando se previene información contable y el sujeto fiscalizado no presentó la misma o si la presentó no reúne las condiciones y presupuestos mínimos legales que sirva de base para la fiscalización. El control tributario, faculta a la Administración para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias -por todos los medios y procedimientos legales- en el caso que se revisa, se hizo requerimiento inicial de información y documentación y se revisaron libros sociales, contables, actas de constitución, diagrama de la estructura de la sociedad, el balance de comprobación, la conciliación de la declaración del impuesto sobre la renta, los estados financieros auditados, entre otros. En apego al control tributario, la oficina fiscalizadora revisó las declaraciones presentadas a partir de una muestra de notas de crédito utilizadas para justificar el descuento sobre las ventas. Esa muestra fue posteriormente ampliada y se valoraron en su totalidad (9 notas de crédito inicialmente y 94 adicionales prevenidas como prueba para mejor resolver). La elección de valorar una muestra (de las 329 notas de crédito que justificaban los descuentos) no supone una distorsión del método encauzado para la comprobación de la declaración del impuesto sobre renta del periodo 2017 presentada por la sociedad actora. No puede afirmarse que la Administración Tributaria recurrió a un método de base presunta, cuando consta en autos la revisión de 103 notas de crédito presentadas por la misma sociedad fiscalizada. La determinación por base presunta implicaría la inexistencia de justificantes o el rechazo de los mismos, lo que en el caso que se revisa no sucedió. En la valoración de esa información, a partir de una muestra -lo que no está expresamente prohibido para la Administración Tributaria- porque se insiste no se trata de una presunción si no de la revisión de documentos aportados por la sociedad fiscalizada, la Administración Tributaria cerciora, corrobora y confronta la veracidad del contenido dado en las declaraciones presentadas del impuesto que se revisa, en este caso renta (utilidades) del periodo 2017. La determinación rechazó el descuento sobre ventas, porque la valoración evidenció el incumplimiento de normativa reglamentaria en las facturas que daban soporte a las notas de crédito que justificaban los incentivos otorgados y, en el curso del procedimiento no demostró la parte actora que si cumpliera con el requisito que impone el artículo 9 inciso b) numeral 5) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta. Es por lo expuesto, que no encuentra este Colegio transgresión a los numerales 124 y 125 del CNPT, en los términos que lo entiende la parte actora en la demanda para intentar justificar un vicio en el procedimiento que, con sustento en lo señalado, no se configura por lo que se impone el rechazo a ese reproche.

XI.INCORRECTA RECLASIFICACIÓN DE INGRESOS POR VENTAS EXTRATERRITORIALES (DROP SHIPMENT). Aduce la parte actora que considerar las operaciones de "drop shipment" como de fuente costarricense es incorrecta, en virtud de que la venta de los productos se hace fuera del país, los bienes no forman parte del inventario y no ingresan al país. La única labor que realiza la sociedad fiscalizada es de coordinación que no es su actividad habitual. Explicó, estas ventas consisten "en la venta de ciertos productos que se comercializan totalmente fuera del territorio costarricense, los cuales son adquiridos por clientes en el extranjero y desde Estados Unidos los productos son remitidos al cliente. Eaton Electrical, S.R.L. no tiene un equipo dedicado a llevar a cabo esta función, sino que se realiza en ciertas ocasiones y por tanto no consiste en la actividad habitual de la empresa, siendo que la actividad habitual de la empresa consiste en la venta de bienes en Costa Rica, posterior a su nacionalización". CRITERIO DEL TRIBUNAL: En el Traslado de Cargos y Observaciones, en relación a la "Reclasificación de ingresos por ventas declaradas en el impuesto sobre la renta como ingresos gravables por considerarlas ventas extraterritoriales (drop shipments)" se imputó:

• 1)La sociedad fiscalizada, tiene como función recibir la orden de compra, enviarla a la planta correspondiente y proceder con la facturación, lo que se lleva a cabo con el personal de servicio al cliente que se encuentra físicamente ubicado en Costa Rica y perteneciente al obligado tributario en revisión.
• 2)Las facturas de ventas aportadas muestran distintos nombres de vendedores que integran la estructura organizativa establecida en Costa Rica para ejecutar los procesos de ventas.
• 3)La estructura organizacional suministrada por la empresa evidencia que existe una gerencia de servicio al cliente y ejecutivos que se encargan de procesar órdenes, dar seguimientos, manejar órdenes del exterior y coordinación de entregas de Panamá, Jamaica, Trinidad y Tobago, El Salvado, Guatemala Nicaragua, Honduras y el resto del Caribe. Se observa de igual forma que el sujeto fiscalizado se encarga del manejo de recursos de mercadeo para el logro de resultados planificados con el presupuesto asignado para la región de Centroamérica y el Caribe.
• 4)Que sobre la Administración de proyectos, hay encargados que administran y ejecutan todos los proyectos principales para clientes con todo el proceso del proyecto, desde las actividades previas hasta el cierre de la ejecución del proyecto.
• 5)La gerencia de ventas para Centroamérica, es responsable de la implementación de planes de ventas anuales para el área, el ingeniero de ventas en cuentas estratégicas, se encarga de manejar las cuentas claves con la finalidad de incrementar las ventas en los mercados de Centroamérica y el Caribe, promoviendo las ventas y la asistencia técnica para las industrias.
• 6)El personal se encuentra dentro de la estructura organizativa de Eaton y se registran gastos generales y administrativos deducibles (por ejemplo salarios) relacionados con estas actividades.

Con los hallazgos valorados, la Administración Tributaria, tiene por evidenciado que la "coordinación" de ventas de productos desde Costa Rica está directamente relacionado con el personal, por lo que no puede entenderse se traga solo de una función de facturador. Las valoraciones intimadas y comprobadas en la fiscalización, no fueron desvirtuadas ni en sede administrativa ni ante este Instancia. El Tribunal Fiscal Administrativo, en la resolución TFA N°001-P-2022 de las 10 horas del5 de enero de 2022, en atención a este reproche explicó: "...considera este Tribunal que resulta procedente la reclasificación a ingresos gravables realizadas por la oficina de origen, toda vez que resulta más que evidente que los ingresos por ventas a clientes en el exterior que declaró la interesada como no gravables son ingresos de fuente costarricense. En efecto, de la operatividad descrita por la oficina fiscalizadora, se evidencia que estos ingresos percibidos por la contribuyente, son rentas recibidas en Costa Rica producto de su actividad económica habitual, propia del giro normal de la empresa establecida en nuestro país y gracias a los recursos con que cuenta en nuestro territorio, por lo que indudablemente, conforme a los principios de arraigo, pertenencia y vinculación, las rentas generadas se encuentran sujetas al poder tributario del Estado Costarricense (...) se trata de ventas que realiza la contribuyente en el país a clientes extranjeros que se diferencia del resto de ventas declaradas como ingresos gravables, únicamente en cuanto a que los productos vendidos no se encuentran en Costa Rica, lo que claro está, ocurre por un tema de logística. Si bien la contribuyente pretende hacer creer que no son ingresos de fuente costarricense, aduciendo respecto de estas ventas una simple labor de coordinación con la empresa extranjera en el envío de la orden de compra y facturación del producto, este Tribunal no comparte dicha postura, toda vez que de los hechos verificados por la oficina de origen se tiene que la contribuyente desde Costa Rica, no solo realiza el envío de las órdenes de compra sino que ésta cuenta con una gerencia de servicio al cliente y ejecutivos que se encargan de procesar órdenes, dar seguimiento, manjar órdenes del exterior y coordinación de entrega de Panamá, Jamaica, Trinidad y Tobago, El Salvador, Guatemala, Nicaragua, Honduras y el resto del Caribe -gerencia y personal que se ubica en Costa Rica- y se encarga también del manejo de recursos de mercadeo para el logro de resultados planificados con el presupuesto asignado para la región de Centroamérica y el Caribe. Por otro lado, se observa que además de facturar las ventas a su nombre, por medio de su personal de servicio al cliente ubicado físicamente en nuestro país, cuenta dentro de su estructura con una gerencia de ventas para toda Centroamérica, ubicada igualmente en el territorio nacional, que se encarga de la implementación de planes de venas anuales para esa área, por lo que es más que evidente que nos encontramos en presencia de ingresos de fuente costarricense, al ser ingresos que resultan de las actividades lucrativas generadoras de rentas realizada en el territorio nacional y que son habituales...". No ha desvirtuado la sociedad actora en esta demanda, que no se trate de actividad habitual, que no tenga personal en la estructura organizativa de la empresa que atiende directamente esas ventas. Debe recordarse que, este Tribunal como contralor de legalidad, debe revisar los vicios de lo resuelto por la Administración, en el caso que se revisa, la parte actora no está conforme con el ajuste por reclasificación de ingresos por ventas extraterritoriales, pero no aportó a esta instancia prueba que permita combatir lo resuelto por la Administración Tributaria, con lo cual el reproche debe ser rechazado por no esgrimirse nada distinto o novedoso a lo valorado por la Administración pero más aún porque no se desvirtuó con prueba la calificación dada. Corolario de las razones dadas, la demanda debe ser declarada sin lugar, como en efecto se dispone.

XII.SOBRE LAS DECLARACIONES DE LOS TESTIGOS EN CONDICIÓN DE PERITOS, LUIS ESTEBAN ALVARADO ALFARO Y CARLA COGHI RIVERA. La sociedad actora ofreció el testimonio del señor Esteban Alvarado Alfaro, que labora para la Eaton S.R.L desde el año 2000. Explicó desde el año 2017 era Gerente de Ventas para Centroamérica y el Caribe y en aquella época era el responsable de liderar todos los aspectos relacionados con las ventas y lo planes de incentivos para los mercados de Centro América y el Caribe. Se refirió a la política de descuentos de la sociedad actora para el año 2017, período fiscalizado. Explicó en que consisten los planes de incentivos como herramientas comerciales para motivar los canales de distribución de sus clientes que son quienes hacen la venta a clientes finales, por ejemplo un Almacén que vende a electricista o público en general. En el caso de Eaton, se trabajan y pagan en mediciones trimestrales y anuales y se trabajan por medio de notas de crédito, no aplicándolo directamente en el precio, porque no se puede anticipar un descuento o un incentivo a un distribuidor, sin conocer si llegó a la meta. Entonces es al cierre del trimestre o del año que se hace la medición y de acuerdo al resultado se da la nota de crédito. No se da anticipadamente porque podría no alcanzar las metas y perjudicaría a la Compañía. La otra razón que expuso, de por qué el descuento no se aplica al precio, es porque buscan que la marca sea atractiva al canal de distribución, dando programas de entrenamiento por ejemplo y por ese se hace por nota de crédito, para no distorsionar el mercado Dejó evidencia el señor testigo que Eaton Electrical S.R.L. Aclaró, en el año 2017 se manejaba cuatro Políticas de Incentivos, una para Costa Rica, otra para Nicaragua, una para el Caribe y otra para el resto de Centro América, porque responden al posicionamiento de la compañía en el mercado. Explicó, que el descuento se da al distribuidor distintos tipos de incentivos, por ejemplo por crecimiento trimestral. Si llegan a la meta establecida, se da un incentivo a través de una nota de crédito. Explicó que el área financiera hace la reserva para pagarla y al cierre del trimestre se paga. En el caso de los incentivos anuales, es el mismo ejercicio y la medición es al cierre del año, el Departamento de Finanzas revisa y se paga al inicio del año siguiente, igual sucede si el cierre es del último cuarto del año, el incentivo se paga al inicio del año siguiente porque no se puede anticipar hasta que verifique que el cliente alcanzó la meta y la reserva contable le permite hacer el pago. CRITERIO DEL TRIBUNAL: El testimonio rendido -de suyo respetable por el conocimiento y experiencia que mostró en la explicación el ponente- no tiene incidencia en el objeto del proceso. La existencia de la Política de Descuento de Eaton S.R.L., no es objeto de este proceso, tampoco su existencia o esquema fue cuestionado por la Administración Tributaria. No puede dejarse de lado que, el rechazo de los descuentos sobre ventas que se determinó en la fiscalización realizada en el periodo fiscal 2017, fue por la imposibilidad que la Administración Tributaria tuvo en identificar y justificar la trazabilidad de los descuentos otorgados, asociados a las facturas de ventas emitidas para el periodo 2017 y la Política de Descuentos o Incentivos vigente para ese periodo fiscal en la sociedad actora. A pesar de ello, es importante señalar que, ante la pregunta del abogado representante de la parte accionante sobre "...si sería posible aplicar estas políticas de descuentos desde el inicio, desde que se emite la factura, desde que se está negociando con los canales de distribución..." el señor testigo manifestó: "...como mencionada ahora al inicio, hay compañías que practican y lo ponen directo en el precio, lo que pasa es que no es conveniente para nosotros porque es parte de la estrategia de crecimiento comercial y eso nos permite acompañar al distribuidor de una manera integral darle recursos para entrenamiento, darle recursos para promotores Eaton, darle recursos para que ellos puedan competir y que tengan atractivo en la rentabilidad que la línea les da a ellos, si yo lo pongo en el precio pues prácticamente se convierte digamos en un factor que va a deteriorar la marca y en el largo plazo muy probablemente vamos a estar perdiendo posición de mercado..." (registro de audio 1:08:01). Evidenciando esa afirmación para este Tribunal que, no aplicar el descuento directamente en la factura es una decisión de la empresa, según expuso el señor testigo.

Respecto de la señora Carla Coghi Rivera, contadora pública autorizada, autora del "Informe de Resultado de Procedimientos previamente convenidos", solicitado por la parte actora. Explicó, que el informe consistió en verificar el registro contable y el efecto fiscal de las políticas que tiene Eaton en relación a promociones y descuentos. Que recurrió para elaborar el informe, a instrumentos legales nacionales así como a las Normas Internacionales de Información Financiera y de Partes Interesadas, aplicable a trabajos con procedimiento convenidos. Expuso, revisó documentos del periodo fiscal 2017 relacionados con el registro de las provisiones de los descuentos otorgados por Eaton, revisó las facturas de venta, las notas de crédito en las que se aplicaban los descuentos así como las políticas, es decir la información fuente para entender el descuento, cómo y cuándo se daba el descuento, las condiciones sobre las que se otorgaba, así como registros auxiliares que le permitieran verificar la concordancia de la emisión de la nota de crédito versus el ingreso reconocido. Explicó -a solicitud del abogado- a que se refieren los incentivos que se aplicaban, como mecanismos para motivar las ventas. Las políticas que revisó sobre descuentos, estaban relacionadas a las condiciones de los clientes de Eaton debían de cumplir para merecer el descuento, cuya naturaleza es de "un descuentos pos venta" porque es por volumen, por lo tanto en el momento en que se emite la factura de venta por parte de Eaton, es por eso que en la factura no va ningún descuento consignado si no que es posterior, en nota de crédito donde se muestra el descuento y es imposible consignarlo en la factura por ser pos venta. Hizo referencia al control o registro contable en el 2017 realizado por la empresa y como por la naturaleza del descuento por volumen condicionado, contablemente se registra una provisión que algunos llaman " provisión por descuentos" en esa cuenta se controla la cuantificación de los descuentos otorgados a su cliente y que sobre el Impuesto sobre la Ventas incide y para eso se hace la conciliación fiscal para partidas no deducibles o ingresos no gravables pero que si están registrados en al contabilidad, aclarando que: "contablemente la provisión origina un registro de un pasivo, de una cuenta por pagar y un gasto, pero no necesariamente y ese gasto para poner un número, yo lo registré en 100, no necesariamente esos 100 van a ser gasto para efectos fiscales, por que? porque únicamente va a ser deducible para efectos fiscales lo que yo pude verificar según la política de descuentos que se le extendiera al cliente final de Eaton y ahí es donde las notas de crédito nos ayudaron a determinar qué de esos 100 se logró otorgar al cliente final..." (registro de audio minuto 1:21:10). CRITERIO DEL TRIBUNAL: El testimonio rendido -de suyo respetable por el conocimiento y experiencia de la señora perito- no resulta útil como elemento para descalificar la Resolución Determinativa DT10R-156-2020 de las 09:30 horas del 17 de diciembre de 2020, confirmada en la Resolución AU-10R-043-2021 de las 16 horas del 22 de marzo de 2021 y la Resolución TFAN°001-P-20222 de las 10 horas de 5 de enero de 2022. Reitera este Tribunal, el rechazo de descuentos sobre ventas reportados por la sociedad actora, que dio como resultado la fiscalización del periodo 2017 fue por no cumplirse en la emisión de las facturas que dan soporte a esas notas de crédito, con el requisito que impone el artículo 9 inciso b) numeral 5 del Reglamento de la Ley sobre el Impuesto de la Renta, vigente al momento de la fiscalización aunado a otras falencias indicadas previamente, que impidieron a la Administración Tributaria identificar con precisión y al amparo de la prueba respectiva rastrear y engarzar las notas de crédito por descuentos con las facturas que las respaldaban y la Política de Descuentos o Incentivos de la sociedad fiscalizada para el periodo fiscal 2017.

XIII.SOBRE LAS EXCEPCIONES. La representación el Estado opuso la falta de derecho, la que en razón de las consideraciones dadas debe acogerse. Consecuentemente se declara la demanda sin lugar en todos sus extremos.

XIV.SOBRE LAS COSTAS. De conformidad con el numeral 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo, las costas procesales y personales constituyen una carga que se impone a la parte vencida por el hecho de serlo. La dispensa de esta condena solo es viable cuando hubiere, a juicio del Tribunal, motivo suficiente para litigar o bien, cuando la sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia desconociera la parte contraria. En la especie, no observa este Tribunal motivo alguno para excepcionar la aplicación de tal máxima, por lo que, lo debido es imponerlas a la parte vencida. Se conceden los intereses legales que tal extremo genere, los que serán liquidados en fase de ejecución del presente fallo.

POR TANTO

Se acoge la excepción de falta de derecho alegada por la representación del Estado. Consecuentemente se declara sin lugar en todos sus extremos la demanda interpuesta por Eaton Electrical, S.R.L. Son ambas costas a cargo de la parte actora y vencida así como los intereses que tal extremo genere. NOTIFÍQUESE. MARCO HERNÁNDEZ VARGAS. EDUARDO GONZÁLEZ SEGURA. LOURDES VARGAS CASTILLO. JUECES.

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