Annulment of TAN ruling on Avon royaltiesAnulación de resolución del TAN sobre royalties de Avon

Contentious-Administrative Tribunal Date of Resolution: December 13, 2023 at 12:25 Case File: 17-004736-1027-CA Type of matter: Ordinary Proceeding Analyzed by: JURISPRUDENTIAL INFORMATION CENTER Content of Interest:

Type of content: Majority Vote Branch of Law: Customs Law Topic: Import Tariff Subtopics:

Necessary factors for a royalty contract to be configured and for it to form part of the taxable base of the customs tax.

Topic: Taxes Subtopics:

Necessary factors for a royalty contract to be configured and for it to form part of the taxable base of the customs tax.

Topic: Taxable Base Subtopics:

Necessary factors for a royalty contract to be configured and for it to form part of the taxable base of the customs tax.

"V.- GENERAL TAX FRAMEWORK. Before addressing the merits of the case, it is necessary to provide a general concept of customs taxes and the elements of the taxable base in our Costa Rican legal system. Regarding the concept of customs tax, there are multiple definitions, of which no examination will be made, but rather some brief doctrinal citations. The author Pardo Carrero proposes a definition of customs taxes in the sense that they are the "taxes occasioned by the importation (exportation) for consumption of merchandise to (from) a country or customs territory, which are expressed as a tariff and are established in accordance with WTO regulations." Ibáñez Marsilla, Jarach, Carvajal Contreras, Villalbí, among others, consider that the term customs taxes corresponds to the levies of a tax nature that are charged on the occasion of foreign trade operations, that is, all charges that do not have the status of internal taxes, but rather customs taxes that encompass charges on the importation and exportation of goods or merchandise that make up the customs tariff. However, there are authors such as Polo Bernal, Cutrera, Fernández Lalanne, Basaldúa, Pardo Carrero, among others, who consider that the expression customs duties is reserved to designate the typical tax that is levied solely on the occasion of the importation of merchandise, defining them as a tax on the movement and traffic of goods that are at the borders of the State's territory to enter or transit through it, and on which the State takes its share to meet public needs or for a specific commercial policy intent. Both the expressions customs taxes and customs duties refer to the public patrimonial obligations that are collected by virtue of foreign trade operations, specifically they are taxes on importation and exportation. [...]

VI.- ON THE LEGALITY REVIEW OF THE ADMINISTRATIVE ACT CONTAINED IN RESOLUTION No. 107-2015 [...]

Court's Criterion. To resolve the issue, it is important to determine if the contracts signed between Avon de Costa Rica and the foreign companies (Avon Products, Disney, and Mattel) are indeed considered royalties under the current regulations on the valuation of goods indicated by the WTO. On this specific topic, there are two precedents that address the matter raised here, thus in resolution No. 56-209-V of 10:00 a.m. on July 10, 2019, Section Five of this Court [...]

A criterion that is fully shared by this collegiate body and applicable to the analysis of the case at hand; as follows. Now, from the relationship between articles 1 and 8 of the WTO Customs Valuation Agreement, it follows (a fact not disputed by the parties) that three factors must be present not only for what is classically conceptualized as a royalty to be configured, but also for it to form part of the taxable base of the customs tax (in accordance with national regulations), thus these elements are: 1) the price must not be included in the price paid or payable for the imported merchandise, 2) the payments must be related to the merchandise, and 3) they must be a condition of sale; these three conditions were expressly indicated (coincidentally) by the two expert witnesses who testified at trial. Having stated the above, in the sub examine it is proven that these three factors were determined by the Customs Administration at the time of conducting the administrative procedure: 1) The price was not included in the declaration, as otherwise double taxation would occur; thus, from the administrative file it appears, as relevant: "(…) Regarding the evidence supporting the payment of said royalty and license fee, the importing company provided the accounting records, account statements, notification of payment of the royalties and license fee to the licensor, and the calculation of the royalties and license fee per month (…) On the other hand, another element demonstrating that the payment for royalties and license fee is not included in the price actually paid or payable" (f.39-301, Vol. I, f. 1-220 Vol. II, f.4-66 Vol. III, all from the administrative file). This was corroborated by the official witness Dina González when she stated: "In the declarations that the company had to complete and submit for the imported merchandise, there is a box in which it must indicate whether it pays royalties, and she marked 'no'; even in the accounting, it was not recorded in that way but was in a separate account." It is therefore clear to this Court that the price effectively did not form part of the declaration (DUA), thus fulfilling the first condition. 2) Regarding the payments related to the imported merchandise, it follows from the contracts signed by the importing company Avon de Costa Rica S.A. with Avon Products, Disney, and Mattel that the defendant company must pay an amount for royalties and license fees for the use of the aforementioned brands; the calculation and payment thereof would be made quarterly to the licensing companies. That is, the payment for the use of the brand is indeed another of the conditions. It does not matter whether it is paid at the time of importation or later; that is the will of the parties, in which the Administration does not interfere, but that is no obstacle to it being considered a condition of payment, as the representation of Avon's company sought to imply in its arguments. This was even indicated by the same witness Palma González, whom that party offered, when she stated: "In Article 8 of the agreement, there are the requirements for something to be considered as royalties; five conditions must be met: number one, that it be a royalty, a license for use, that it meets the definition of what a royalty is; two, that the payment of those royalties be stipulated in the contract, because there are many companies that pay that license but for its services, that is not a royalty according to the WTO valuation; that it be a payment for an imported product; third, that it be a condition of sale, that is, that product cannot be sold, that it be stipulated in a contract, that that royalty is a condition of sale that the product cannot be sold; fourth, that it be identifiable, whether it is a percentage, an amount at the beginning or end of the month; fifth, there must be control over the product, that the selling party has control over the sale of that product, that is, the product owner tells the importer 'this year I will only sell you a certain quantity of that product,' and the importer feels obligated by the payment for that product" (underline ours). In addition to the above, the administration indicated: "Likewise, the relationship of the merchandise with the royalties and license fees exists insofar as the imported merchandise bears the brands for which the company Avon de Costa Rica Sociedad Anónima must pay royalties and license fees agreed upon in the contracts; these brands distinguish the imported merchandise from other merchandise and give it its own identity." 3) That the payment of royalties and license fees constitutes a condition of sale for the merchandise; this condition is met because it follows from the contracts that: "An exclusive license is granted to receive and use the Property Rights," conditioning the sale of the merchandise to what is subscribed in the contracts between the parties. This was corroborated by the administration within the procedure by stating: "(…) to sell the imported merchandise in Costa Rica, the importing company must pay quarterly an amount for royalties (…) Likewise, in the License Contracts between the Licensing Companies and Avon de Costa Rica Sociedad Anónima, the granting of the license for the use of the Avon, Disney, Mattel (Barbie) brands, the reserved rights over the use of said brands, the revocation of the license, the amount of royalties and how they are calculated and paid, and the reports required by the licensor, which must comply with the format determined by the licensor, are established." In conclusion, in the opinion of this Court, the three conditions required in Article 8.1.c of the WTO Customs Valuation Agreement are indeed met in the sub examine, as explained by both experts who were provided as witnesses; therefore, it is proven that the contracts signed by the company Avon de Costa Rica and Avon Products, Disney Inc, and Mattel Inc are indeed royalties and consequently must form part of the taxable base [...]".

... See more Other References: Articles 1 and 8 of the WTO Customs Valuation Agreement EV Template Generation: F:\Gestion-Judicial\Servidor de Archivos\Modelos\Contencioso\TCRESOL016.dpj ????????????????

CASE FILE:

PROCEEDING:

ORDINARY PROCEEDING PLAINTIFF:

THE STATE DEFENDANT:

AVON DE COSTA RICA S.A.

No. N° 2023006429 CONTENTIOUS-ADMINISTRATIVE AND CIVIL TREASURY TRIBUNAL, SECOND JUDICIAL CIRCUIT, SAN JOSÉ, GOICOECHEA, at twelve hours twenty-five minutes on December thirteenth, two thousand twenty-three.- Ordinary proceeding filed by THE STATE, represented by Prosecutor Licda. Maureen Patricia Vega Sánchez, of legal age, attorney, identity card number 1-0874-0505; against AVON DE COSTA RICA SOCIEDAD ANÓNIMA, legal entity identification number 3-101-09514333, represented by Licda. María Ximena Roldán Vargas, of legal age, attorney, identity card number 3-0101-0443, acting as Special Judicial Agent.

WHEREAS

I.- PROCEDURAL BACKGROUND. - Below is a summary of the procedural history:

1.- The plaintiff (State) files a lawsuit in this jurisdictional venue, requesting that the judgment declare the following: "1) The absolute nullity of resolution No. 107-2015 of 2:00 p.m. on March 20, 2015, issued by the National Customs Tribunal, in favor of the company Avón de Costa Rica S.A., legal entity identification number 3-101-581-2012; 2) Declare the legality of all actions carried out in administrative file No. DN-581-2012, starting from and including the initial act; 3) That the defendant be ordered to pay both costs of this proceeding, as well as the interest generated from the issuance of the judgment until its effective payment" (see images 637-719 of the electronic file).

2.- In a resolution at nine hours forty-eight minutes on May twenty-fourth, two thousand seventeen, the lawsuit was served upon the defendant (see images 635, electronic file).

3.- Through a brief filed on July 17, 2017, the defendant company appeared in the proceeding, answering negatively and asserting lack of right (Images 503-541, electronic file).

4.- The preliminary hearing was held on November 6, two thousand twenty, with the attendance of both parties. The documentary evidence and expert witnesses offered by both parties were admitted (Images 21-23, electronic file and backup recording of the preliminary hearing).

5.- The oral and public trial hearing was held starting at eight hours thirty minutes on November 20, two thousand twenty-three, which was recorded in the corresponding electronic system and is visible in the folder of associated documents in the virtual file. In said proceeding, the testimony of experts Dina González Fernández and Carolina Palma González was heard. Having no further evidence to present, the parties were given a time limit to present their closing arguments. Upon conclusion, the Tribunal declared the proceeding to be complex and informed the parties that the judgment would be issued in writing within the following fifteen business days, in accordance with the CPCA (see digital backup of the oral and public trial hearing).

6.- In the proceedings before this Tribunal, no nullities that must be corrected or that cause defenselessness have been observed, and the judgment is issued within the time limit established in Article 111, subsection 1) of the Contentious-Administrative Procedural Code. For the purposes of the time limit, it is noted that December First was a national holiday and December 8 was a recess day for being the Day of the Judicial Official.

Drafted by Judge Marenco Ortiz, with the affirmative votes of Judges Canales Hernández and Alonso Soto.

II.- PROVEN FACTS. The following are considered as such and are of importance for the resolution of this matter:

• 1)That the company Avon de Costa Rica S.A. entered into a mutual agreement, referred to for these purposes as a "License Agreement," with each of the companies Avon Products Inc, Mattel Europa BV, and Disney Consumer Products Latin America, Inc. (fact not disputed by the parties).
• 2)That the company Avon de Costa Rica signed a license agreement for the use of the brand with the company Avon Products, INC, in which its articles 2, 6, and 7, as relevant, stipulated: "2.1. AVON grants to the LICENSEE an exclusive license to receive and use the AVON Property Rights in Costa Rica, during the term of the Contract, in connection with the sale and distribution of Products covered thereby, during the term of this Contract. 2.2. AVON grants to the LICENSEE the right to use the AVON trademark in its corporate name, subject to the terms and conditions set forth herein. 2.3. AVON grants to the LICENSEE the exclusive right to purchase from AVON or its Mexican affiliate Avon Cosmetics, S.A. de C.V. products for sale and distribution in Costa Rica. 6.1. The LICENSEE agrees to use the AVON trademarks and trade names only in connection with goods distributed and sold by the LICENSEE in strict compliance with the quality standards and procedures observed by AVON in its operations. Upon reasonable request, the LICENSEE shall allow AVON to inspect the facilities and procedures used by or on behalf of the LICENSEE. 7.1. With respect to each calendar year or part thereof during which this Contract is in effect, the LICENSEE shall pay to Avon a royalty of five percent (5%) of the net sales of cosmetics and Jewelry Products and any other product of the LICENSEE sold during such period. The term net sales shall mean gross sales, less commissions or discounts, sales returns, and allowances. 7.6. The LICENSEE agrees to submit a written report to AVON no later than 30 days after the end of each quarterly period during the term of this contract during which net sales are made. Each report shall state the aggregate total of net sales and the total royalty owed therefrom, and shall be accompanied by the total royalty owed." (f. 221-232, Vol. II, administrative file) 3) That the company Avon de Costa Rica signed a license agreement for the use of the brand with the company Disney Consumer Products Latin America, INC, in which points 5 and 7 stipulated: "5.1. Disney grants to the Retailer a non-exclusive license, at the Retailer's sole expense, to use the Licensed Material to design, create, manufacture, or supply and sell the products to consumers in and through the retail locations. 5.3. Unless Disney provides its written consent, the Retailer shall refrain from selling or otherwise supplying products to be used as premiums. 7.1 The Retailer agrees to pay Disney royalties on its net sales of the products at the rate indicated in the corresponding annex. 7.2. No later than the royalty payment date indicated in the corresponding annex, the Retailer shall pay Disney all royalties owed in connection with the products." (f. 233-240, Volume II, administrative file).
• 4)That the company Avon de Costa Rica signed a license agreement for the use of the brand with the company MATTEL EUROPA B.V., in which the parties stipulated, as relevant: "APPENDIX B. 1.1. Subject to the terms stipulated herein, the Licensor hereby agrees to grant to the Licensee, and the Licensee hereby accepts, during the term of this agreement, a personal, limited, exclusive, and non-transferable license as stipulated here in part A. of the terms of business to: develop, or have one or more third parties develop, the products stipulated in part B or subject to section 7.3.1. have one or more manufacturers assemble. 3.3 In consideration for the license and the rights granted, the Licensee hereby agrees to pay the Licensor royalties as stipulated in item G of the terms of business on the sales of products by the Licensee during the term of validity. The Licensee may not distribute any product free of charge or for a payment other than cash." (f. 70-11, volume III, administrative file).
• 5)Through Report No. INF-OMVA-DCP-AI-008-2012, the National Customs Valuation and Verification Body carried out Study No. 25-DCP-AI-2011-1, which includes the results obtained from the accounting verification of the payment of royalties and license fees made by the importing company Avon de Costa Rica Sociedad Anónima in relation to the AVON, Disney, and Mattel (Barbie) brands, concluding as relevant: "9.1 That according to the documentation presented by the company Avon de Costa Rica S.A. and according to the accounting review carried out, it was verified that the importing company Avon de Costa Rica Sociedad Anónima makes the payment for royalties (royalties and license fee) and the payment thereof meets the conditions established in Article 8.1.c of the WTO Customs Valuation Agreement, which affects that the payment of the royalties is related to the imported merchandise, that it is a condition of sale, and that it is not included in the price actually paid or payable, as inferred from the analysis carried out in section V on "Investigation Results" of this report. 9.2 Based on objective and quantifiable data obtained in the verification process, it was confirmed that the company Avon de Costa Rica Sociedad Anónima makes a payment subsequent to the importation of the merchandise for royalties, therefore these are not included in the price actually paid or payable, meaning they must form part of the customs value. 9.3 That as a result of this addition to the price actually paid or payable on the imports made by the company Avon de Costa Rica Sociedad Anónima during the periods 2009 and 2010, a difference was determined between the determined customs value and the declared customs value, and a tax incidence of taxes foregone by the State was obtained, amounting to a sum of ¢ 38,975,649.29 (thirty-eight million nine hundred seventy-five thousand six hundred forty-nine colones and 29/100)." (f. 19-84, Vol. IV, administrative file).
• 6)By official letter No. ONVVVA-DCP-REG-153-2012 of June 11, 2012, official Hannia Solera Campos, Head of the Post-Clearance Control Department, summoned the company Avon de Costa Rica S.A., customs agent Francisco Salas Gutiérrez, and Agencia Aduanal S.A. to an oral and private hearing in order to inform them of the results of the investigation contained in the report indicated in the previous proven fact (f. 85-88, Vol. IV, administrative file).
• 7)Through Minute No. ONVVA-DCP-P-054-2012 of August 14, 2012, the National Customs Valuation and Verification Body informed the company Avon de Costa Rica S.A., customs agent Francisco Salas Gutiérrez, and Agencia Aduanal S.A. of the result of its investigative conclusions; at that time, the latter were notified and stated that: "they do not accept the adjustment because they need time to perform a more in-depth analysis of the taxable events of the customs tax obligation determined by the administration" (f. 129-130, Vol. IV, administrative file).
• 8)By resolution No. RES-DN-548-2012 of November 28, 2012, the National Customs Directorate initiated the ordinary procedure against the company Avon de Costa Rica S.A. and the auxiliary of the public function Agencia Aduanal S.A., which were duly notified on June 11, 2013 (f. 137-16, Vol. IV, administrative file).
• 9)Through a brief filed on July 2, 2013, the legal representative of the company Avon de Costa Rica S.A. submitted arguments of defense against resolution No. RES-DN-548-2012 (f. 163-177, Vol. IV, administrative file).
• 10)Through resolution No. RES-DN-97-2014 of 8:00 a.m. on September 9, 2012, the General Directorate of Customs issued the final act within the ordinary procedure, ruling as relevant: "FIRST. Reject the nullities and arguments raised (...) THIRD. Consider as determined the existence of an item of customs value left undeclared for the contracts of royalties existing between the importing company and the companies: a) AVON PRODUCTS INC, in which a royalty of 5% of the net sales of such products is established, which should have been declared at the time of its importation, said percentage being distributed by the DUA line, b) DISNEY CONSUMER PRODUCTOS LATIN AMERICA INC., in which a royalty is established which depends on the character or cartoon figure on the net sales of such products, which should have been declared at the time of its importation, said percentage being distributed by the DUA line, c) MATTEL EUROPA B.V., in which a royalty of 6% of the net sales of such product is established, which should have been declared at the time of its importation, said percentage being distributed by the DUA line. FOURTH. Notify the interested party that the change in customs value and in the customs tax obligation of the merchandise generates a difference in taxes foregone by the State in the sum of ¢ 38,975,649.29 (thirty-eight million nine hundred seventy-five thousand six hundred forty-nine colones and 29/100) as broken down in the table below …” (f. 188-218, Vol. IV, administrative file).
• 11)Through resolution No. RES-DN-1007-2014, the Director General of Customs, Rafael Bonilla Vindas, notified the taxable subjects of the interest update, and likewise, given that the final act is final, ordered the debarment of Agencia de Aduanas S.A. as an auxiliary of the public function for the non-payment of the tax obligation determined within the administrative procedure followed against it. Said act was notified to the parties on October 16, 2014 (f. 220-224, Vol. IV, administrative file).
• 12)Through resolution No. RES-DN-1009-2014, the Director General of Customs, Rafael Bonilla Vindas, notified the debarment order as an auxiliary of the public function to the customs agent German Alonso Miranda Gómez. Said act was notified to the parties on October 17, 2014 (f. 223-225, Vol. IV, administrative file).
• 13)Through official letter No. TAN-273-2014 of October 13, 2014, the National Customs Tribunal forwarded to the National Customs Directorate the appeal filed before that body by Mr. André Kruse in his capacity as General Agent without Limit of Sum of Avon de Costa Rica S.A. (f. 233-291, Vol. IV, administrative file).
• 14)Through a brief filed on October 14, 2014, Mr. Philippe Garnier Diez filed an incidental motion of absolute nullity against resolution No. 1007-2014, for not considering the appeals filed before the National Customs Tribunal (f. 355-356., Vol. IV, administrative file).
• 15)Through resolution No. RES-DN-1243-2014 of November 13, 2014, the nullity appeal was resolved, ruling: "based on the factual and legal grounds set forth, it is resolved: FIRST. Accept the incidental motion of nullity filed against resolution RES-DN-1007-2014. SECOND. Declare the absolute nullity of resolution RES-DN-1007-2014 (…). THIRD. Summon the appellant so that, in application of Article 204 bis of the General Customs Law, within the following ten business days, counted from the date of notification of this act, they may reiterate or expand the arguments of their claim before the National Customs Tribunal (…)" (f. 417-421, Vol. IV, administrative file).
• 16)Through resolution No. 107-2015 of 2:00 p.m. on March 20, 2015, issued by the National Customs Tribunal, it ruled as relevant: "Based on the powers granted by the Uniform Central American Customs Code and Articles 205 to 210 of the General Customs Law, by majority this Tribunal resolves the nullity of all actions taken from the initial act (...)" (f. 505-574, Vol. IV, administrative file).

TESTIMONIES.

At the oral trial and in response to the questions and inquiries made by the legal representatives of the parties and by this Tribunal, the experts stated:

• 1)Dina González Fernández. In response to the State's questions. Regarding contracts for the assignment of intellectual property rights, specifically for the use of a brand, the Avon company provided us with three contracts that were signed with Avon Products, Disney, and Mattel. Yes, the companies can because the contracts establish that right to use the brand, so they can import and market the merchandise. No, because without the contracts they cannot market them, as those companies are the owners of said brands. Royalty payments form part of the adjustments to the customs value; those royalties or license fees reported as royalties must be added by the companies to the price paid or payable in accordance with the WTO Valuation Agreement stipulated in Articles 1 and 8.1.c, which state that three conditions must be met to be added to the customs value: the payments must be related to the merchandise, they must be a condition of sale, and the price must not be included in the price paid or payable. The payment occurs after importation according to the contract, and thus it is recorded in the company's accounting every three months. It is every importer's obligation to make a correct declaration of imports; they had to comply with Articles 1 and 8 of the WTO. There is a box in which companies must indicate if they pay royalties, and they marked 'no'. Payment can be at the time of importation or after importation. The relationship that exists with the importation is with the commercial brand. In case of non-compliance with the declaration of value, the administration must verify and make an adjustment to determine the correct value; collection is made. According to the valuation agreement, the first method is the transaction value, provided the three assumptions of Articles 1 and 8.1.c are met. They said they did not pay royalties; when the accounting was reviewed, it was determined that they made payments for royalties, and we proceeded to verify if the three indicated assumptions were met, and since they were, that was the procedure carried out. As established by Articles 1 and 8 of the Valuation Agreement, as stated in the customs law and its regulations. The aliquot is a percentage, a distribution made from the amount of the royalty paid to add that value to each line of the merchandise; it is a common mathematical calculation in these cases, especially since the company did not provide us with the information. The aliquot is a mathematical operation that can be verified and checked; in this case, the amounts obtained came from the import statistics and the amounts the company provided in its accounting. Those amounts distributed by the administration are the same amounts the company provided for the payment of royalties. The company was asked to provide the amount per merchandise related to the royalty payment, but they told us they could not provide it, which is why the aliquot calculation was made and distributed.

When an audit is performed, once the final report is completed, a hearing is held to explain it to the parties. The aliquot (alícuota) is a distribution of the royalty (canon) payment amount; it comes from the same calculation made by the company, and the company provided that information. The percentage is in the contracts and that does not vary. The taxable base (base imponible) is not modified; it forms part of the customs value (valor en aduana). We obtained it from the company's own accounting because they are the ones who make the royalty (regalía) payment. The license payments were indeed in the accounting. To determine the customs value that forms part of the taxable base, it will be Article 1 and 8.1c. Article one speaks of the transaction value, the price paid or payable, and to this we will add those adjustments for royalty payments, which must meet the three conditions, giving us the customs value for each DUA. Once we have the customs value declared by the importer plus the adjustment obtained from the aliquot because the importer did not provide that information, we will then have the determined customs value. This is in the agreement, and in many customs offices, this is what is used when the value per merchandise line for each royalty payment made cannot be obtained. That is not what the Valuation Agreement establishes, but rather the rule of Article 1 and 8 must be complied with. For royalty matters, it is Article 8.1.c to determine the three conditions. Those payments or concepts are not within the contracts that Avon signed. That circular contains valuation criteria, including discounts, carriage (carretaje), and the one for royalties. It is like a tool used to determine how royalty payments should be added to the merchandise. In this case, the company performed the calculation, and what we did was the distribution. The payment is recorded in the company's accounting; they are quarterly payments by the company AVON. Based on what that agreement says, we determine our value. What the agreement tells us is that those payments must be added. Since the company did not provide us with that payment information for each line, we did it. The circular is a tool; it is a method to explain to the company that if they do not provide the information, an estimation must be made. I do not have the circular at hand right now. The importing company, according to the contracts and the net sales made. It is a condition of sale because they include the trademark, because it was a trademark contract and there was a clause stating that payments had to be made on net sales each quarter. The condition of sale exists because there is a clause in the contract; it is produced by a percentage, I believe it is 5%. All I remember is that a percentage of sales had to be paid. TRIBUNAL. The first condition is that it is related to the merchandise; the contracts established the trademarks, which are contracts where the right to use the merchandise is established, so the relationship is there. Regarding the payment being a condition of sale, Avon pays the other companies for the use of the trademark in order to import and market; otherwise, they cannot, so the condition of sale is there. And the last one is that it is not included in the price paid or payable; according to the accounting, it was not included, and it was even in a separate account.

• 2)Carolina Palma González. From the representative of AVON. The GATT is the set of international trade agreements to which Costa Rica is a party, which entered into force in 1995. It contains, in Article 7, a reference to customs valuation that later became the WTO Customs Valuation Agreement. The Customs Valuation Agreement has several articles containing the methods, of which there are 6. Within these, the transaction value is the first, and the others are subsequently used if the first one cannot be used. It is not a matter of interchanging methods; only in the case that the transaction value cannot be used can the other methods be considered. What the transaction value states is the price paid or payable for the transaction; that is the value of the product at customs, generally proven with an invoice. To that value, we can add some adjustments from Article 8. Certain values are added to the transaction value, such as, for example, transport, commissions, royalties, which results in the customs value. Article 2 prohibits using reference prices. Article 8 of the agreement contains the requirements for something to be considered a royalty. Five conditions must be met: number one, that it is a royalty, a license for use, that meets the definition of what a royalty is; two, that the payment of those royalties is stipulated in the contract because many companies pay that license for their services, which is not a royalty according to the OMC valuation, meaning a payment for an imported product; third, that it is a condition of sale, meaning that the product cannot be sold as stipulated in a contract, that this royalty is a condition of sale to be able to sell that product; fourth, that it is identifiable, whether a percentage, an amount at the beginning or end of the month; fifth, there must be control over the product, meaning the selling party controls the sale of that product, i.e., the product owner tells the importer "this year I will only sell you a certain quantity of that product," and the importer feels obligated by the payment for that product. The values are added to the transaction method if they are not included because there are cases where those values are already included, meaning the transport, the royalty, the insurance are already included in the transaction value. We only must add all the items from Article 8 if they do not form part of the transaction value. A calculation methodology would be illegal, since the parties are the ones who agree. What Customs can do is make available to companies, for cases where companies need methodologies to calculate and pay those royalties. State. I did not analyze or study the case file. The judicial file was not provided to me. I do not know the report. Tribunal. You go and review the contract, and if it is a royalty, check whether the requirements we have already discussed are met. The company must have stipulated the royalty percentage in its contract, and there, the evidence is important: what the contract says, what the balance sheet says, what the accounting says. If a company did not pay the royalty, there must be the evidence I have already indicated, and it is determined. Once that is established, the authorities indicate how often it is paid. The OMC only tells us: this is a royalty, know how to identify it and how to report it, and what cannot be done. That is the framework for implementing it. The authorities have the means of verification, stipulated in their laws. The authorities can follow a procedure. In Costa Rica, we have an ordinary procedure, and the WTO does not intervene in that, because that is the authority and that is the legal framework that must be followed. What the OMC says is that there must be a procedure, that procedure must be reasonable, and there must be a two-tier review.

III.- THEORY OF THE CASE. 1) From the State. By way of synthesis and without prejudice to the full reading of the complaint filing document, the State Attorney maintains that there is a clear injury to the financial interests of the State in the decision of the National Customs Tribunal based on the following considerations: That through the audit performed on the company Avon de Costa Rica S.A., the customs authority verified that it made payments for royalties (cánones) and license rights (derecho de licencia), meeting the requirements established in Article 8.1.c of the OMC Customs Valuation Agreement. That through report No. IFN-ONVVA-008-2012 dated April 26, 2012, a difference was determined between the determined customs value and the declared customs value, such that on August 21, 2012, the Dirección General de Aduanas initiated an ordinary procedure against the importing company and the customs agency, which concluded with the final act confirming the modifications proposed in the initial act. That the legal representative of Empresa Avon de Costa Rica S.A. filed a motion for absolute nullity, which succeeded, annulling RES-DN-1007-2014, which had ordered the disablement of the customs agency, given that the final act was final as the corresponding appeals had not been filed. That once said resolution was annulled, the case file was sent to the National Customs Tribunal so it could hear the appeals and nullity motions filed by the parties. That the improper hierarchical superior, through judgment No. 107-2015 of March 20, 2015, declared the nullity of all actions in case file No. 581-2012. That the defects pointed out by the Customs Tribunal do not correspond to what is indicated in the regulation or to what occurred in the administrative procedure. The State's representation alleges four important aspects: a- Regarding royalties or license rights, it states that, as part of the mandatory requirements contained in every import, there is the amount corresponding to the customs value of the goods being nationalized, which must be detailed in the Declaración Aduanera de Importación. That the data recorded in said declaration are not final, as the customs authority has the power to exercise control, review, verification, and correction a posteriori over said declaration. That Annex No. 2 of Circular ONVVA-02-2008 indicates that royalties and license rights must be considered for customs purposes as a payment made by the buyer to the seller or to a third party, and therefore must be added to the price actually paid or payable. That the customs authority proceeded to apply the provisions of Article 8.1.c of the OMC AVA because the audit performed on the company Avon verified that it indeed made payments for royalties and license rights, which met the three conditions established in said article. b- That the resolution of the National Customs Tribunal concluded that there were a series of defects in the procedure, which it considers do not exist. That in the section called "Defect due to lack of reasoning (motivación)," it first transcribes the arguments put forth by the appellant and, from them, proceeds to conceptualize the terms of royalties and royalty to relate them to Article 8 of the OMC Customs Valuation Agreement. That subsequently, said collegiate body proceeds to make a series of considerations with the intention of justifying its decision to annul the administrative procedure, referring to the defects and violations found, such as violation of the principle of legality, improper reasoning, lack of reasoning, and violation of the right of defense. That the nullity decreed in the contested ruling is based on the alleged lack of reasoning, but in its view, what existed was an incorrect assessment by the Customs Tribunal of the facts, evidence, and regulatory application. c- That the taxable base was never modified as interpreted by the Customs Tribunal, since the formula or equation proposed by said collegiate body in the contested judgment does not detail the meaning of the elements that comprise it regarding the OTA. It likewise considers it erroneous and contradictory to the provisions of Article 26 of the CAUCA and 53 of the Ley General de Aduanas, because, in its view, the customs tax obligation is not a formula or equation that emanates from current legislation. d- The State's representation also indicates that the calculation procedure does not require a legal basis as maintained by the Customs Tribunal, since the customs authority, in order to determine the price actually paid or payable and thus the correct customs value of the imported goods, was based on the economic reality of the company as provided in Article 8 of the CNPT. That the economic reality of the company Avon is materialized in the accounting, financial, and contractual information that it provided to the customs authority in response to the request made in the administrative procedure followed against it. That there, it was proven that the so-called Licensing Contracts exist, confirming that the amounts paid for royalties and license rights made by the importing company to the licensing companies are related to the imported goods, are a condition of sale of said goods, and were not included in the price actually paid or payable, as established in the OMC Valuation Agreement.

• 2)From the defendant company. In summary form and without detracting from the reading of all the arguments of the complaint, the legal representation of the company Avon S.A. maintains that the ruling issued by the TAN No. 107-2015 of March 20, 2014 contains none of the defects alleged by the State. Regarding the substantiation of the act, it is a duty of the DGA to justify its acts, as it is a right of the administered parties to know the factual and legal reasons for the act adopted. In that sense, resolution No. RES-DN-548-2013 at 2:35 p.m. on June 6, 2013, as well as resolution No. RES-DN-797—2014 at 8:00 a.m. on September 9, 2014, contain serious defects in reasoning that cause absolute nullity of the administrative act, such as the defenselessness to which my client is subjected when applying, in order to make an adjustment to the value of the goods imported by my client. This lack of legal basis results in a defect and an arbitrariness as the National Customs Tribunal correctly indicates. Contrary to what the state representation alleges in its injury complaint, claiming that both the methodology and the legal basis of the procedure for calculating the aliquot are explained and detailed in such a way that the administrative act can be considered duly reasoned, the truth is that from the analysis of said resolution, it is determined that it lacks a legal basis for the procedure to calculate the aliquot and for the methodology followed, and this is for a very simple reason: because at the moment, neither the methodology followed nor the regulation provides a procedure for importers to carry out the calculation of the aliquot that must be incorporated into the customs value of the goods when royalties are paid abroad. It alleges that the power to establish a methodology for determining the taxable base, especially to set an adjustment in the customs value, is subject to the principle of legality established in Article 5 of the CNPT; therefore, the DGA cannot apply a calculation procedure that lacks a legal basis or a supporting regulation. That the administration fails to inform its client of the logical, legal, and objective reasoning that led the DGA to apply an illegal procedure lacking reasoning to determine the percentage that should be added to the merchandise value for royalty purposes, thus never having the possibility of exercising a proper defense. That the act sought to be declared injurious also has a defect in the content element, which in the case of its client, it states that what was ordered by the DGA is null because the act establishes items as part of the customs value of the imported goods that not only do not form part of the customs value but also originate post-importation, and whose basis for determination is net sales — a condition that makes it from every perspective impossible to calculate or estimate them on the date of importation. It continues indicating that Article 251 of the LGA provides that to determine the customs value of imported goods, whether or not they are exempt or free from customs duties or other import taxes, the Agreement on Implementation of Article VII of the General Agreement on Tariffs and Trade (GATT) must be applied. That its Article One establishes that the customs value of imported goods will be the transaction value, which refers to the price actually paid or payable for the goods when they are sold for export to the country of importation, adjusted in accordance with Article 8 of the same agreement. That from paragraph 8.1.c, it is denoted that costs incurred by the buyer related to the distribution and sale of the goods after importation has been performed should not be included within the customs value of the imported goods. That it is clear that the customs value of the transaction is the price paid or payable for the goods at the time of importation, and while it is true that adjustments to the value for the payment of royalties are admitted under Article 1 of the GATT, it must be understood that items originating post-importation cannot form part of the customs value, especially when it is materially impossible to calculate or estimate them on the date of importation. It indicates that both resolution No. RES-DN-548-2013 and No. RES-DN-797-2014 are vitiated by absolute nullity, insofar as they present a defect in the content as an essential element of the administrative act, since they establish as part of the customs value of the goods imported by its client items that not only do not form part of the customs value but also originate post-importation and whose basis for determination are net sales — a condition that makes it from every perspective impossible to calculate or estimate them on the date of importation. It continues to indicate that the contracts between the parties do not establish the payment of royalties as a condition of sale as stipulated in the OMC valuation agreement, that furthermore, the royalties are not related to the imported goods, and that incorporating the royalties as part of the customs value of the imported goods generates double taxation, violating the principle of ability to pay (capacidad contributiva), as well as that of non-confiscation.

Having indicated the foregoing, we lastly have the constituent elements of customs duties, whose general postulate must be that the law specifies the essential elements, that is, those that determine the taxable event in all its aspects and the elements for quantifying the tax obligation according to the doctrine of Article 5 of the Tax Code of Standards and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), which states: "In tax matters, only the law may: a) Create, modify or abolish taxes; define the generating event of the tax relationship; establish the tax rates and their calculation bases; and indicate the taxpayer; b) Grant exemptions, reductions or benefits; c) Classify infractions and establish the respective sanctions; d) Establish privileges, preferences and guarantees for tax credits; and e) Regulate the means of extinguishing tax credits by means other than payment." Thus, in Article 31 of the cited legal framework, the generating event is conceptualized: "The generating event of the tax obligation is the condition established by law to characterize the tax and whose occurrence gives rise to the obligation." From the foregoing, we can state that once the generating event has occurred, the "quantum debeatur" of the individual tax liability must be calculated by individualizing the so-called taxable base, a tax concept for which there is no definition in our legal system, only the procedure for its determination as regulated by Article 125 of the CNPT. However, this omission is no reason why legal scholars have not addressed it; thus, the author Pérez Royo stated: "We can define the base as the numerical and quantified expression of the taxable event. It is a magnitude defined in law that expresses the measurement of the taxable event, or more precisely, of its material element, the criterion for measuring each real or specific taxable event. In this sense, since, as we know, the taxable event must represent a certain manifestation of economic capacity, it can be said that, through the base and its calculation in each specific case, the presence or degree of that economic capacity in each real taxable event is assessed." (PÉREZ ROYO (Fernando), Derecho Financiero y Tributario: Parte General, Madrid, Editorial Civitas S.A., 7th edition, 1997, p. 170). The taxable base is therefore that set of factual elements or circumstances, by virtue of which the amount of the tax obligation charged to the taxpayer and in favor of the tax administration can be determined. Ultimately, both the generating event and the taxable base are matters reserved exclusively to the law, such that there is no possibility for the tax to come into legal existence when such elements are not defined by law. However, regarding the taxable base and without this constituting a breach of the legal reserve, legal scholars have accepted the supplementation of the law by regulatory means given the impossibility of the legislator being able to precisely specify the taxable base of the tax, because this in many cases goes beyond the strictly legal aspect to enter the technical field. For its part, and for the case at hand, the General Customs Law (Ley General de Aduanas), when conceptualizing the generating event and the taxable base, provides: "Article 55.-Generating event. The generating event of the customs tax obligation is the condition stipulated in the law to establish the tax, and its occurrence gives rise to the obligation. That event is constituted: a) Upon acceptance of the customs declaration, in the regimes of definitive import or export and their modalities. b) At the moment when the goods are deemed tacitly abandoned and/or upon acceptance of their voluntary abandonment (…) Article 57.-Taxable base. The taxable base of the customs tax obligation of import tariff duties shall be constituted by the customs value of the goods, as defined by the agreement relating to the application of Article VII of the General Agreement on Tariffs and Trade of 1994, this Law, and other applicable national and international regulations. The taxable base of the customs tax obligation of other import or export duties shall be that defined by the respective law creating each duty." VI.- ON THE LEGALITY REVIEW OF THE ADMINISTRATIVE ACT CONTAINED IN RESOLUTION No. 107-2015. Fundamentally, the State's representation files the lesivity (lesividad) claim basing its action on the alleged nullity of resolution No. 107-2015 of 2:00 p.m. on March 20, 2015, issued by the National Customs Tribunal (Tribunal Aduanero Nacional) as an improper hierarchical superior (jerarca impropio) in its capacity as controller of legality according to the provisions contained in articles 203 to 205 of the General Customs Law. For the sake of order and clarity in the resolution of the case, it is noted that, at its core, the declaration of lesivity and therefore the petition for annulment of the challenged act revolves around two issues, namely, first, whether or not royalties or license fees form part of the taxable base of the tax obligation, and second, the existence or not of defects in the procedure and the determinative act of the customs tax obligation pursued against the company Avon S.A. 1) Regarding the taxable base of the customs tax obligation in the present case. In the theory of the case maintained by the State to bring the lesivity claim, it argues that the royalty or license fee subscribed to by the defendant company forms part of the taxable base of the tax obligation because said royalty or license fee is related to the imported goods and, by not being declared in the DUAs, erodes said base. Tribunal's Criterion. To resolve the issue, it is important to determine whether the contracts signed between the company Avon de Costa Rica and the foreign companies (Avon Products, Disney, and Mattel) are effectively considered royalties according to the regulations in force on the valuation of goods indicated by the WTO. On this specific topic, there are two precedents that address the issue raised here; thus, in resolution No. 56-209-V of 10:00 a.m. on July 10, 2019, Section Five of this Tribunal stated: "Royalties or license fees consist of the payment of a royalty originating from different situations, such as rights to use and exploit trademarks and trade names, copyrights, or invention patents. In customs matters, the payment of these royalties is made on the imported goods, according to the contract signed between the owner of the trademark or trade name and the importer, in which the payment of the royalty or license fee is established. In circular No. ONVVA-02-2008, 'Technical Customs Valuation Criteria Related to Commissions and Brokerage Fees, Royalties, License Fees, and Discounts' ('Criterios Técnicos de Valoración Aduanera Relacionadas con Comisiones y Gastos de Corretajes, Cánones, Derechos de Licencia y Descuentos'), of July eighth, 2008, the General Directorate of Customs (Dirección General de Aduanas), when referring to royalties, stated: 'Royalties or license fees are considered for customs purposes as a payment made or to be made by the buyer to the seller or to a third party to acquire or use a protected right. Royalties and license fees may include, among other concepts, payments relating to trademarks or trade names, patents, copyrights, use of patented processes for the manufacture of goods, and technical assistance. Patents, registered trademarks, copyrights, use of patented processes for the manufacture of goods, and technical assistance are national rights guaranteed in national intellectual property laws.' 'The relevance in the customs field of stipulating the obligation to pay a royalty or license fee is that these form part of the value of the imported goods and, consequently, are incorporated into the calculation of the amount to be paid for taxes' (The underlining and bold highlighting are supplied). The incorporation into the customs value of the royalties or license fees paid by importers, in addition to being provided for in the cited circular, finds grounding in higher-ranking legal provisions, namely: the General Customs Law and International Agreements (regarding the latter, it is necessary to point out that according to Article 4 of the General Customs Law, international treaties and Central American community rules constitute sources of the customs legal regime). In this sense, Article 57 of the General Customs Law provides: 'Article 57. Taxable base. The taxable base of the customs tax obligation of import tariff duties shall be constituted by the customs value of the goods, as defined by the agreement relating to the application of Article VII of the General Agreement on Tariffs and Trade of 1994, this Law, and other applicable national and international regulations.' For its part, Article 1 of the World Trade Organization (WTO) Customs Valuation Agreement states that the customs value of goods shall be 'the transaction value, that is, the price actually paid or payable for the goods when sold for export to the country of importation, adjusted in accordance with the provisions of Article 8.' And, the aforementioned General Agreement on Tariffs and Trade of 1994 stipulates in its Article 8, paragraph c, that, for calculating the tax, to the price actually paid or payable for the imported goods shall be added the royalties or license fees that the importer must pay, that are related to those goods, that are a condition of their sale, and that are not included in the price actually paid or payable." A criterion that is fully shared by this collegiate body and applicable to the analysis of the case at hand; as will be done below. Now, from the relationship between articles 1 and 8 of the WTO Customs Valuation Agreement, it follows (a fact not controverted by the parties) that there are three factors that must be present not only for what is classically conceptualized as a royalty to be configured, but also for it to form part of the taxable base of the customs tax (according to national regulations). Thus, these elements are: 1) the price must not be included in the price paid or payable for the imported good, 2) the payments must be related to the good, and 3) they must constitute a condition of sale; these three conditions were expressly indicated (coincidentally) by the two expert witnesses who gave their testimony at trial. Having indicated the foregoing, in the sub examine, it is accredited that these three factors were determined by the Customs Administration (Administración Aduanal) at the time of conducting the administrative procedure: 1) The price was not included in the declaration, as otherwise double taxation would occur; thus, from the administrative file, it appears in what is relevant: "(…) Regarding the evidence supporting the payment of said royalty and license fee, the importing company provided the accounting records, account statements, notification of the payment of royalties and license fees to the licensor, and the calculation of the royalties and license fees per month (…) On the other hand, another of the elements demonstrating that the payment for royalties and license fees are not included in the price actually paid or payable" (f.39-301, Vol. I, f. 1-220 Vol. II, f.4-66 Vol. III, all from the administrative file). This was corroborated by the witness, official Dina González, when she stated: "In the declarations that the company had to fill out and present on the imported goods, there is a box in which it must indicate if it pays royalties, and she marked that it did not; even in the accounting, it was not recorded that way but rather was under a separate line item." It is therefore clear to this Tribunal that the price effectively did not form part of the declaration (DUA), thus fulfilling the first condition. 2) Regarding the payments related to the imported goods, it follows from the contracts signed by the importing company Avon de Costa Rica S.A. with Avon Products, Disney, and Mattel that the defendant company must pay an amount for royalties and license fees for the use of the cited trademarks. The calculation and payment thereof would be made quarterly to the licensing companies, meaning the payment for the use of the trademark is effectively another of the conditions. It does not matter if payment is made at the time of import or later; that is at the will of the parties, in which the Administration does not interfere. But that is no obstacle to it not being considered a condition of payment, as the Avon company's representation tried to suggest in its arguments. This was even indicated by the same witness Palma González, whom said party offered, when she stated: "In Article 8 of the agreement, there are the requirements for something to be considered a royalty; five conditions must be met: number one, that it is a royalty, for license of use, that it meets the definition of what a royalty is; two, that the payment of those royalties is stipulated in the contract, because there are many companies that pay that license for their services, that is not a royalty according to WTO valuation, be it a payment for an imported product; third, that it is a condition of sale, meaning that that product cannot be sold, that it is stipulated in a contract, that that royalty is a condition of sale, that the product cannot be sold; fourth, that it is identifiable, if it is a percentage, an amount at the beginning or end of the month; fifth, there must be control over the product, that the selling party has control of the sale of that product, that is, the owner of the product tells the importer this year I will only sell you a certain quantity of that product, and the importer feels obligated by the payment for that product" (our underline); coupled with the above, the administration stated: "Likewise, the relationship of the goods with the royalties and license fees arises because the imported goods have affixed the trademarks for which the company Avon de Costa Rica Sociedad Anónima must pay royalties and license fees agreed upon in the contracts; these trademarks individualize the imported goods from the rest of the goods and give them their own identity." 3) That the payment of royalties and license fees constitutes a condition of sale of the goods; this condition is met because it follows from the contracts that: "An exclusive license is granted to receive and use the Property Rights," conditioning the sale of the goods to what is subscribed in the contracts between the parties. This was corroborated by the administration within the procedure by stating: "(…) to sell the imported goods in Costa Rica, the importing company must pay quarterly an amount for royalties (…) Likewise, in the License contracts between the Licensor companies and Avon de Costa Rica Sociedad Anónima, the granting of the license for the use of the Avon, Disney, Mattel (Barbie) trademarks, the reserved rights over the use of said trademarks, the revocation of the license, the amount of royalties and how the calculation and payment thereof is made, and the reports required by the licensor, which must comply with the format determined by the licensor, are established." In conclusion, in the opinion of this Tribunal, the three conditions required in Article 8.1.c of the WTO Customs Valuation Agreement are effectively met in the sub examine, as explained by both experts who were provided as witnesses. Therefore, it is accredited that the contracts signed by the company Avon de Costa Rica and Avon Products, Disney Inc, and Mattel Inc are effectively royalties and consequently must form part of the taxable base. Finally, and without prejudice to the foregoing, it is important to highlight that the grounds for nullity invoked by the TAN were never regarding the nature of the royalties that were analyzed by the Customs Administration, and which derive from the contracts signed by Avon de Costa Rica with the Licensor companies, since it is accepted that the conditions of articles 1 and 8 of the WTO Customs Valuation Agreement are effectively met to be considered a royalty. Thus, the substance of the matter is the allegedly unlawful action by the Administration in using a mathematical formula not provided for in the legal system, not being precise in the initial act of the procedure, and not correctly reasoning the determinative act, a situation which we now proceed to analyze and review. 2) On the defects in the procedure and the determinative act of the customs tax obligation. In summary, the State's representation alleges that in the challenged resolution, the Customs Tribunal, after declaring that there is a defect due to lack of reasoning (motivación), makes a series of considerations to justify its decision to annul the procedure; but that, nevertheless, said conclusion is due to an incorrect assessment of facts, evidence, and application of the regulations relevant to the particular circumstances of the case. Tribunal's Criterion. Being clear that in the sub judice we are faced with typical royalty contracts and that said royalties that the company Avon de Costa Rica paid to the licensing companies must form part of the taxable base, we proceed to the analysis of the ruling of the National Customs Tribunal in order to determine whether or not it is in accordance with law. In this order of ideas, the hierarchical superior of the DGN, when resolving the appeal filed by the parties against the final act of procedure No. RES-DN-797-2014 issued by it, points out (in essence) within the section of Judgment No. 107-2015 called "Defect due to Lack of Reasoning" four reasons that lead said hierarchical body to decree the nullity of all proceedings from the initial act onward: violation of the principle of legality, improper reasoning (indebida motivación), lack of reasoning (falta de motivación), and violation of the right of defense. Before proceeding to the analysis of the act challenged by the State, this Tribunal considers it important to make some conceptual clarifications between "procedural defect" (vicio del procedimiento) and "defect of the administrative act" (vicio del acto administrativo), because the basis of the lesivity claim submitted to the courts by the State representation lies in the arguments the TAN used to base its declaration of nullity; a subject matter on which this Chamber finds a lack of precision in the terminology used by said hierarchical body, confusing between the existence of a defect in the procedure that could effectively lead to a violation of due process (defenselessness) and a defect in the constituent elements of the administrative act (in this specific case, motive and reasoning) that can lead to the nullity of the act itself but would not imply a violation of due process. Now, a violation of due process occurs, and therefore a procedural defect, when a series of constitutional and legal principles are violated (service of notice, access to the file, proper defense, among others), this being a framework principle, becoming a guide for interpreting all other postulates found in an administrative procedure. On the other hand, there is a nullity of the administrative act when its elements substantially diverge from the legal system in accordance with Article 128 of the LGAP, that is, when any of its substantial elements, both subjective (competence, investiture, standing) and objective (motive, content, or purpose), as well as its formal elements (reasoning, procedure, form of expression), have a serious divergence from the norms (absence) in accordance with the provisions of Article 166 of the LGAP. From a reading of the challenged act, it is clear that the TAN incurs in conceptual imprecision regarding defects of the procedure itself, or procedural defects, and defects in the constitution of the elements of the administrative act. For this reason, the issue having been clarified, we first proceed to examine the defect invoked in the administrative procedure, because if there is effectively a nullity to be decreed therein, there would be no reason to proceed to examine defects in the elements of the administrative act, as this would destroy the principles of non-communicability of invalidity and conservation of actions according to the doctrine of Article 164 of the LGAP, and subsequently to the review of the defects invoked in the constituent elements of the annulled final act. A- Regarding the so-called procedural defect due to improper reasoning of the administrative act by causing defenselessness to the investigated parties. The Solicitor General (señora Procuradora) states that in the procedure initiated by the Customs Administration, the purpose of informing the parties of the legal basis of the procedure was fulfilled, specifically in Articles 192 to 196 of the General Customs Law and 520 to 52 [sic] of the Regulation. That they were informed that the investigation was initiated for the customs value determined by the declarant, the parties' right of access to the file was recognized, they exercised their proper defense, and based on the evidence gathered, the final decision was made. That no procedural defect due to violation of due process is recorded in the file. Tribunal's Criterion. The grievance is admissible. As a first point and basis for annulling the administrative procedure from the initial act, the National Customs Tribunal states: "We have that the act initiating the ordinary determinative procedure does not even justify the formula intended to be used to fix the amount of the royalty reproached as undeclared, much less does it invoke any regulation to cover the applicable formula. Therefore, while it is not an aspect indicated by the appellants, it is correct to state that there are serious defects of reasoning in the actions taken." The first clarification that must be made is regarding the legal nature of the TAN with respect to the DGA, which according to Article 205 of the General Customs Law provides: "The National Customs Tribunal is created as an autonomous decision-making body, attached to the Ministry of Finance. It shall have competence to hear and decide, in the final administrative instance, appeals against acts issued by the National Customs Service (Servicio Nacional de Aduanas)." As can be seen, its nature is one of maximum deconcentration (desconcentración máxima), being a non-hierarchical controlling body, and its competence to hear and resolve appeals must be within the framework of the provisions of Article 181 of the LGAP, which reads: "The non-hierarchical controller may only review the legality of the act and by virtue of an administrative appeal, and shall decide within the limit of the claims and questions of fact raised by the appellant, but may apply a rule not invoked in the appeal." Therefore, while it is true it is a controller of legality, its competence is limited by what the parties requested; thus, it is not possible then to hear other issues not raised in the aggrieved party's appeal, as the TAN indicates, and as said body did in the act challenged here. Without prejudice to that error, we proceed to review the grievances presented by the State. As specified ut supra from the preceding quote, an imprecision on the part of the controlling body is evidenced between the elements of due process (in this case, the accusation and notice of charges also called the opening order or transfer of charges) and the formal element of the administrative act called reasoning, these concepts not being the same, since the motive according to legal scholars are the legal and factual antecedents upon which the Administration bases its legitimacy to issue it (Art. 133 LGAP), whereas reasoning translates into a declaration of what the circumstances of fact and law are that have led the respective public administration to issue or emanate the administrative act; reasoning then being the formal expression of the motive and, normally, in any administrative resolution. Having reviewed the case file, it is clear that the DGA initiates a procedure for verification and confirmation of the royalty that the importer (Avon de Costa Rica) must pay, based on the provisions of Article 245 of the LGA and 43 of its Regulation. Once said verification is carried out, the National Valuation Body (Órgano Nacional de Valoración) issues report No. INF-ONVVA-DCP-AI-008-2012, in which it concludes that the Avon company pays royalties on the imported products, which meet the conditions of Article 8.1.c of the WTO Valuation Agreement, but that these are not declared in the DUAs, which generates a difference between the determined customs value and the declared customs value, and therefore it is recommended to open the customs regularization procedure. Thus, once the report is received at the General Directorate of Customs, Mr. Gerardo Bolaños Alvarado, in his capacity as Chief, issues resolution No. RES-DN-548-2013 of June 6, 2013, which issues the initial opening order and notifies the parties thereof so that they may exercise their defense (Transfer of Charges in which the facts are formally notified and imputed) with the aim of seeking the real truth of the facts according to the provisions of Article 178 of the CNPT applied supplementarily, which provides: "The administrative tax procedure shall serve to ensure the best possible fulfillment of the aims of the Tax Administration (Administración Tributaria), with respect for the subjective rights and legitimate interests of the taxpayers, in accordance with the legal system. Its most important purpose is the verification of the facts provided in the rules, which serves as the motive for the final act." In this order of ideas, this collegiate body does not share what was observed by the TNA regarding that the initial act is defective because the formula to be used within the procedure for the tax determination was not justified. It must be remembered that the initial act, that is, the transfer of charges, has the purpose of notifying (it is reiterated) the party of the procedure; it is the act by which the party is formally notified and imputed of the charges and the scope of the procedure is delimited. That is to say, the party is notified of the facts under investigation, the evidence in the case file, as well as the statement of the rights they have within the procedure, such as submitting defense arguments, providing evidence, the appeals regime, and access to the file. It can be generally affirmed that the notification and imputation contains an objective, precise, congruent, and chronological description of the actions or omissions presumed to generate liability, and of those directly related to them, whose demonstration proves useful or necessary for assessing the alleged existing faults; in this case, to determine the correct customs value of the goods imported by Avon de Costa Rica. On this topic, the Constitutional Chamber (Sala Constitucional) has been reiterative in stating: "IV.- On the principles of notification (intimación) and imputation (imputación). From what has been previously indicated, it is clear that among the essential elements that constitute due process are the principles of notification and imputation. This implies that in the event of a disciplinary administrative procedure, every Public Administration has the unavoidable duty to notify the interested party of a timely, express, precise, clear, and detailed account of the facts attributed to them and the eventual legal consequences of the final act. This guarantees that the investigated person is duly informed of the facts motivating the initiation of the procedure, so that they can provide for the effective defense of their rights and interests. It also constitutes a guarantee that in the final ruling, there will be congruence between what was notified and what was resolved. Likewise, in vote No. 2014-000948 of 10:30 a.m. on January 24, 2014, it was stated: '… This Tribunal has repeatedly indicated that among the essential elements that constitute due process are the principles of notification and imputation. This implies that in a disciplinary or sanctioning administrative procedure, there is an unavoidable duty to notify the interested party of a timely, express, precise, clear, and detailed account of the facts attributed to them and the eventual legal consequences of the final act, which guarantees the investigated person that they can provide for the effective defense of their rights and interests…' (res. 0094-2015 01/23/2015)." In the sub judice matter of resolution No. RES-DN-548-2013, the customs administration provides a clear description of the facts found in the prior investigation, enumerating the detailed facts and making clear reference to the evidence, which are the possible omissions imputed to it and the legal consequences as well as the pecuniary and non-pecuniary liabilities that may be incurred if the faults are proven within the procedure; therefore, it is not considered necessary that there must exist a formula such as the one the TAN finds lacking, as this is part of the constitutive administrative procedure and it is in the final act where the assessment on the merits of the matter will be carried out. Due to the foregoing, the National Customs Tribunal’s ruling that there is a lack of reasoning in the initial act due to the non-description of the mathematical formula, which leaves the party defenseless, has no legal or factual basis. B- Regarding the violation of the principle of legality due to the lack of regulations for determining the taxable base (base imponible). The State representation indicates that the National Customs Tribunal’s judgment is erroneous in considering that there is a lack of national regulations for determining the taxable base and specifically for making an adjustment to the customs value, since the Customs Authority based itself on the laws creating each tax and this was demonstrated in the audit action report. Criteria of the Court. The grievance is admissible. Upon a review of the Final Act, this Chamber considers that at the time of conducting the investigation and determining the adjustment, the Administration is clear in indicating which legal regime was used within the procedure, namely: the regulations pertaining to the creation of each of the taxes, thus on the subject in the annulled act it was stated: “in this regard, first of all, the provisions of article 251 of the General Customs Law (Ley General de Aduanas) must be taken into account, which indicates: Applicable regulations regarding customs valuation. To determine the customs value of imported or entered goods, whether or not they are exempt or free from customs duties or other import taxes, Costa Rica shall be governed by the provisions of the Agreement on the Implementation of Article VII of the General Agreement on Tariffs and Trade 1994, as well as by those of this title and the applicable national and international regulations. Furthermore, Article 1 of the Agreement establishes: ‘The customs value of imported goods shall be the transaction value, that is, the price actually paid or payable for the goods when sold for export to the country of importation, adjusted in accordance with the provisions of Article 8 …’. Now, regarding the base for determining the tax in question, article 57 of the General Customs Law regulates: ‘Taxable base. The taxable base of the customs tax obligation for import customs duties shall be constituted by the customs value of the goods, as defined in the agreement on the implementation of Article VII of the General Agreement on Tariffs and Trade 1994, this Law, and other applicable national and international regulations’; meanwhile, article 13 of the General Sales Tax Law (Ley General del Impuesto sobre la venta) establishes: ‘Taxable base on imports. In the importation or entry of goods, the value on which the tax is determined is established by adding to the CIF value, Costa Rica customs, the amount actually paid for import duties, selective consumption or specific tax, and any other tax affecting the importation or entry, as well as other charges appearing on the customs declaration form (póliza) or customs form, as applicable. The tax so determined must be settled separately on those documents and payment must be proven before releasing the respective goods for free circulation’, text developed in article 19 of its regulations, which stipulates what is relevant: ‘Taxable base on imports or entries: The tax base in the case of imports or entries of goods is determined by adding to the customs value, Costa Rica Customs, calculated according to the legal provisions in force in customs matters, the amount actually paid by the importer for: a) Import duties. b) Selective consumption tax. c) Any other tax or surcharge applied to the importation or entry. ch) Warehousing, release, or both services, regardless of the persons providing them’. It is clear to this Chamber, contrary to what was held by the Customs Tribunal, that there does exist an expressly regulated legal basis which stipulates, according to the will of the legislator, what the determinative base for taxes related to imports will be, specifically on matters of Royalties, the foregoing in accordance with the provisions of Article 5 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) as a matter reserved to Law. In this vein, both report No. INF-ONVA-DCP-AI-08-2012 and resolution No. RES-DN-797-2014 indicate that to determine the customs value of goods, not only national regulations were taken into account but also the provisions of the WTO Customs Valuation Agreement, using the Customs Valuation method, meaning that to determine the customs value, one must start from what was the price actually paid or payable for the goods (extracted from the company’s accounting sources and its customs declarations) and to this add, in the applicable case (as is the one before us), the adjustment determined by Article 8 of the agreement. The foregoing proves that the act annulled by the hierarchical superior of Customs does not incur any violation of the principle of legality as indicated by the National Customs Tribunal, since there does exist express regulation from which the determinative base of the tax in relation to the issue of royalties is derived, meaning that they form part of it as will be indicated later, the final act being in accordance with law. C- Lack of reasoning for not containing methods and procedures not contemplated in the legislation for calculating the royalty (canon). The Solicitor General’s Office representative indicates that the Customs Tribunal errs in considering that the aliquot requires a legal basis for its calculation. That the distribution procedure used by the Customs authority to determine the addition for royalties (cánones y derecho de licencia) was the economic, commercial, and contractual reality of the importing company Avon de Costa Rica, which was materialized in the accounting, financial, and contractual information provided by said company. Criteria of the Court. The grievance is admissible. From a review of the administrative file, it is evident that the determinative actions carried out in the procedure and forming part of its rationale included not only the review of royalty payments made in 2009 and 2010, which appear in the accounting entries, but also the payment receipts to each of the licensing corporations; this was corroborated by the witness official who indicated: “The company was asked to state the amount per goods in relation to the royalty payment, but they indicated they could not provide it, therefore the aliquot calculation was made and distributed. When an audit is conducted, once completed and with the final report ready, a hearing is held to explain to the parties. The aliquot is a distribution of the royalty payment amount, it comes from the same calculation the company makes, and that information was provided by it, and the percentage is in the contracts and that does not vary. The taxable base is not modified; it forms part of the customs value. We obtained it from the company’s own accounting because they are the ones who make the royalty payments.” Likewise, it is evident from the actions carried out by the Administration that the contracts stipulating the existence of the obligation, the percentages, and the base from which the amounts had to be calculated (net income) were analyzed as part of the objective information; similarly, it is evident that the customs declarations were analyzed, managing to determine that those payments were not declared in a timely manner. Thus, these elements are precisely the factual assumptions that served as the motive for the administration to support its legitimacy for issuing the final act. It must be highlighted that according to the provisions of article 252 bis of the General Customs Law, there are additional elements to reason the act, as was effectively proven. In this vein, said norm indicates: “Additional elements to reason decisions on customs value. The following may serve to reason resolutions determining the customs value of imported goods: facts known by reason of the exercise of the customs authorities’ verification powers, which appear in the files or documents that said authorities keep or have in their possession; information available in the national territory on the customs value of identical or similar goods; as well as those provided by other authorities, third parties, or foreign authorities. Information relating to the identity of third parties who import or have imported identical or similar goods, whose customs value is used to determine the value of the goods subject to resolution, as well as confidential information from such imports used to reason decisions on valuation matters and resolutions, may only be disclosed to the courts before which, if applicable, the authority’s act is challenged.” Therefore, it is clear that the Customs Tribunal is not correct in maintaining as the basis for its annulment that there is no method or procedure for determining the royalty (canon) at hand, since as indicated supra, there do exist objective elements both to establish the customs tax obligation through a detailed examination of the legal requirements set forth by the legal system, and to determine the debt or quantum. In this sense, it is important to cite what the Fifth Section of this Court stated in a similar case: “Regarding this last aspect, the determination of the amount of the tax obligation, the assessments of the National Customs Tribunal, reiterated by the defendant, to the effect that to calculate the taxable base the Administration had to resort to regulations that ‘contain a mathematical equation’ regulating said calculation, that the Customs Authority did not justify the mathematical formula used and that it was not based on objective data, are not admissible. Contrary to what was stated by that Administrative Body, this Court concludes that the composition of the taxable base used by the Administration does have a basis in the legal system, since as indicated previously, article 57 of the General Customs Law provides that the taxable base of the customs tax obligation for import customs duties shall be constituted by the customs value of the goods, as defined in the agreement on the implementation of Article VII of the General Agreement on Tariffs and Trade 1994, this Law, and other applicable national and international regulations’ and for its part, Article 1 of the Customs Valuation Agreement of the World Trade Organization (WTO), indicates that the customs value of the goods shall be ‘the transaction value, that is, the price actually paid or payable for the goods when sold for export to the country of importation, adjusted in accordance with the provisions of Article 8, and the referenced General Agreement on Tariffs and Trade 1994, stipulates in its Article 8, subsection c, that to calculate the tax, to the price actually paid or payable for the imported goods must be added the royalties or license fees that the importer has to pay that are related to those goods, that are a condition of their sale, and that are not included in the price actually paid or payable. Thus, despite the fact that the cited regulations do not properly establish a mathematical formula, they do provide the elements that make up the taxable base, and clearly establish that this must be added with the royalties paid for royalties and license fees, thus the normative basis that the National Customs Tribunal found lacking does exist, and is integrated as part of the legal reasoning of the final act” (Res. No. 56-2019-V, 10/06/2019). A criterion that is fully shared by this Chamber. On this matter, witness Palma, offered by the defendant party, indicated: “The WTO only tells us this is a royalty, know how to identify it and how to declare it, and what you cannot do, that is the framework to come and implement it. The authorities have the means of verification, stipulated in their laws, the authorities can follow a procedure; in Costa Rica we have an ordinary procedure and in that the WTO does not interfere, because that is the authority and that is the legal framework that must be used, what the WTO says is that you must have a procedure, that procedure must be reasonable, a double instance.” A shared criterion, thus it is proven that the determinative base of the tax subject to this process is indeed determined in national law and not in the Valuation Agreement, as the TAN seeks to suggest, since as the expert witness (witness for the plaintiff party) well indicated, it only provides the elements to know when one is dealing with a royalty, and not how it must be determined. Thus, upon a review of the annulled act, the Customs Administration at no time indicated that the determination is made from Articles 1 and 8 of the Customs Valuation Agreement. Rather, as the State witness indicated (and on this, the defendant’s witness also concurred), said regulations served to verify that the three conditions were met to determine that we are indeed dealing with a royalty, and once confirmed, they proceeded to verify, with the evidence provided by the company Avon de Costa Rica (accounting records, accounts, financial statements, and contracts), whether the percentage agreed between the companies was or was not added to the taxable base, a situation that the company itself indicated was not, and it was also proven within the procedure by verifying the DUAs (customs declarations) from which it was clear that the box indicating whether or not a royalty was declared was marked as “no”. In conclusion, this Collegiate Body considers that the Administration at no time varied the determinative base and, as is evident from the regulations cited supra, there do exist the normative parameters that the TAN finds lacking, which allow for the use of an objective methodology and quantifiable parameters to determine the royalty (canon). D- Violation of the right of defense because the party lacks parameters to review the determination made by the administration. The State representation indicates that the procedure used by the administration consisted of gathering information and documentation, and this allowed it to understand the economic, commercial, and contractual reality of the importing company regarding royalties and license rights, thus supporting the provisions of the Customs Valuation Agreement. That for the purposes of determining the percentage or proportion that it must pay for royalties and license rights on each line of imported and sold goods, it proceeded to apply a mathematical equation called an aliquot, which is nothing more than a percentage distribution procedure of the amounts for royalties and license rights that were calculated and paid by the company. Criteria of the Court. The TAN once again confuses the element of “motive” with the element of “reasoning”; it is reiterated that these concepts are not synonymous but are different structural elements of the administrative act, whose basis and legal effects are different, the first being substantial and the second formal; therefore, their analysis and approach are different. Within its reasoning to support the decreed nullity, the National Customs Tribunal indicates that the Administration should have resorted to the regulations from which a mathematical equation is undoubtedly derived, which, in its opinion, did not happen in the determinative procedure, and therefore concludes that the DGA was not based on objective data. Well, this Collegiate Body does not share that criterion because, from a reading of the referenced regulations, it is considered that the mathematical equation used by the Administration does have a basis in the legal system. Thus, article 57 of the General Customs Law provides that: “the taxable base of the customs tax obligation for import customs duties shall be constituted by the customs value of the goods, as defined in the agreement on the implementation of Article VII of the General Agreement on Tariffs and Trade 1994, this Law, and other applicable national and international regulations” and for its part, Article 1 of the Customs Valuation Agreement of the World Trade Organization (WTO) indicates that the customs value of the goods shall be: “the transaction value, that is, the price actually paid or payable for the goods when sold for export to the country of importation, adjusted in accordance with the provisions of Article 8, and the referenced General Agreement on Tariffs and Trade 1994, stipulates in its Article 8, subsection c, that to calculate the tax, to the price actually paid or payable for the imported goods must be added the royalties or license fees that the importer has to pay and that are related to those goods, that are a condition of their sale, and that are not included in the price actually paid or payable (an interpretation that was confirmed by both witnesses). It is clear that expressly from the cited regulations a mathematical formula does not emerge, as even the representation of the Avon company has maintained throughout this process. However, this is not an obstacle to extract, from a careful reading, that these regulations do provide the necessary elements that compose the taxable base, and it is clearly evident that it is established that the base must be added with the royalties paid for royalties and license fees. Consequently, with respect to the supposed lack of a norm as a normative basis from which a mathematical formula emerges, which the Customs Tribunal finds lacking, it must be indicated, in the opinion of this Chamber, that such a basis does exist and is integrated as part of the reasoning of the annulled administrative act. In this vein, this Chamber also does not share what the TAN indicated regarding a violation of due process and lack of reasoning, in that the defendant lacks tools to determine the amount of royalties. In that sense, from a reading of Circular ONVA-02-2008 “Technical Criteria on Customs Valuation,” it indicates regarding Royalties and License Rights, in its sections 3.3. and 3.5 the following: “3.3. The payment of a royalty or license fee to the owner of the rights is not necessarily made at the time the commercial purchase-sale transaction is carried out; this payment could be made after the importation and sale of the goods in the country of importation. Therefore, at the time of nationalization of the imported goods, the importer must indicate this situation to the Customs Authority. 3.5 (...) the difficulty that importers could experience in the exact calculation of the amount of the royalty or license fee to be added to the price actually paid or payable is known. Mainly in those imports where the payment of the royalty or license fee is based on a percentage of the sale price of the imported goods. To solve this calculation difficulty, it is suggested that the importer provide a reasonable estimate of the amount to be added to the price actually paid or payable that reflects the future royalty or license fee to be paid. For example, this estimate could be calculated by taking a reasonable percentage of the imports made, periodically adjusting the difference between the estimate and the royalty or license fee payment that actually corresponds to be paid.” Thus, from a careful reading of said circular, it is clearly evident that the administered party (in this case Avon de Costa Rica) does have different options to make the declaration on the customs value when, as in the sub examine, the obligated subject must add the royalty or license fee as part of the tax base of the tax obligation for which it is the taxpayer. Finally, regarding the argument of the defendant’s representation that accepting the Customs Administration’s thesis would mean double taxation, it is also not admissible because the legal nature of the customs tax is not only derived from income generation but is also related to the profits of the companies. Therefore, it is different in nature from the tax subject to the present process, which is subject to the provisions on net and gross income regulated in the Income Tax Law (Ley sobre el Impuesto de la Renta) and its regulations.

VII.- ON THE CLAIMS AND DEFENSES. The State, upon filing the lawsuit, requested: 1) The absolute nullity of resolution No. 107-2015 of 2:00 p.m. on March 20, 2015, issued by the National Customs Tribunal, in favor of the company Avón de Costa Rica S.A., legal identification number No. 3-101-581-2012. A claim that, in accordance with what was indicated in the previous considerandos, must be granted in full and, consequently, reject the defense of lack of right (excepción de falta de derecho) filed by Avon de Costa Rica, and declare the lawsuit admissible. 2) Declare the legality of everything acted upon in administrative file No. DN-581-2012 starting from and including the initial act. Regarding this claim, it escapes the control of legality in relation to the lesividad itself raised by the State, so it must be declared inadmissible. By reason of the foregoing, the defense of lack of right is partially accepted and the lawsuit is partially declared admissible.

VIII.- ON COSTS. In accordance with article 193 of the Contentious-Administrative Procedure Code (Código Procesal Contencioso Administrativo), personal and procedural costs constitute a burden imposed on the losing party by virtue of being so, and their dispensation only proceeds when, in the Court’s judgment, there was sufficient reason to litigate, or when the judgment is issued by virtue of evidence whose existence was unknown to the opposing party. In the case under study, this Court considers the first scenario applies, in that it is considered that the company Avon de Costa Rica had sufficient reason to litigate as the defendant, as this is a lesividad proceeding which assumes the existence of administrative conduct with content favorable to it, and whose discussion finds objective support in the interpretation of customs legislation regarding the valuation of goods, specifically the royalties or licenses subject to the determinative procedure to which it was subjected at the appropriate procedural moment. Added to this, in the present case, not all the claims requested by the State were granted. In this sense, it is reiterated, the party that attempts to defend its interests has sufficient reason to litigate, which is why it is resolved without special condemnation in costs.

THEREFORE (POR TANTO) The defense of lack of right filed by the defendant party is partially rejected. Consequently, the lawsuit of lesividad filed by the State is partially accepted, with the non-expressly granted being understood as denied. They are declared detrimental (lesivos) to the public and economic interests of the State. Resolution No. 107-2015 of 2:00 p.m. on March 20, 2015, issued by the National Customs Tribunal in favor of the company Avón de Costa Rica S.A., is annulled. Without special condemnation in costs. Let it be notified.

Rodolfo Marenco Ortiz Paulo André Alonso Soto Jonatán Canales Hernández ???????????????

ELEUTERIO RODOLFO MARENCO ORTIZ - JUEZ/A DECISOR/A ???????????????

JONATHAN CANALES HERNÁNDEZ - JUEZ/A DECISOR/A ???????????????

PAULO ANDRÉ ALONSO SOTO - JUEZ/A DECISOR/A Goicoechea, Calle Blancos, 50 meters west of BNCR, in front of Café Dorado. Telephones: 2545-0107 or 2545-0099. Ext. 01-2707 or 01-2599. Fax: 2241-5664 or 2545-0006. Email: [email protected] Classification prepared by the JURISPRUDENTIAL INFORMATION CENTER (CENTRO DE INFORMACIÓN JURISPRUDENCIAL) of the Judicial Branch. Its reproduction and/or distribution for profit is prohibited.

It is a faithful copy of the original - Taken from Nexus.PJ on: 08-05-2026 16:13:13.

Tribunal Contencioso Administrativo Clase de asunto: Proceso de conocimiento Analizado por: CENTRO DE INFORMACIÓN JURISPRUDENCIAL Contenido de Interés:

Tipo de contenido: Voto de mayoría Rama del Derecho: Derecho Aduanero Tema: Arancel de importación Subtemas:

Factores necesarios para que se configure un contrato de royalty y que éste forme parte de la base imponible del impuesto aduanal.

Tema: Tributos Subtemas:

Factores necesarios para que se configure un contrato de royalty y que éste forme parte de la base imponible del impuesto aduanal.

Tema: Base imponible Subtemas:

Factores necesarios para que se configure un contrato de royalty y que éste forme parte de la base imponible del impuesto aduanal.

"V.- MARCO GENERAL TRIBUTARIO. De previo a entrar a resolver el fondo del asunto es necesario dar un concepto general de los tributos aduaneros y los elementos de la base imponible en nuestro sistema jurídico costarricense. Sobre el concepto de tributo aduanero existen múltiples definiciones de las que no se hará un examen de ellas sino unas breves citas doctrinales. El autor Pardo Carrero propone una definición de tributos aduaneros en el sentido de que son los ?impuestos ocasionados con motivo de la importación (exportación) para consumo de mercancía a (desde) un país o territorio aduanero, que se expresan como arancel y se establecen conforme la regulación de la OMC. Ibáñez Marsilla, Jarach, Carvajal Contreras, Villalbí, entre otros, consideran que la locución tributos aduaneros corresponde a las exacciones de carácter tributario que se cobran con motivo de las operaciones del comercio exterior, es decir, de todos los gravámenes que no tengan la condición de impuestos internos, sino a los impuestos aduaneros que engloban los gravámenes a la importación y a la exportación de bienes o mercancías que conforman el arancel aduanero. Sin embargo, existen autores como Polo Bernal, Cutrera, Fernández Lalanne, Basaldúa, Pardo Carrero, entre otros, que consideran que la expresión derechos de aduana se reserva para designar al impuesto típico que se exige con ocasión, únicamente, de la importación de mercancías, definiéndolos como un impuesto sobre el movimiento y el tráfico de bienes que se encuentran en los confines del territorio del Estado para entrar o transitar por el mismo, y sobre los cuales el Estado toma su parte para atender a las necesidades públicas o para un determinado intento de política comercial. Tanto las expresiones tributos aduaneros como derechos de aduana se refieren a las prestaciones patrimoniales de carácter público que se recaudan en virtud de las operaciones del comercio exterior, específicamente son impuestos a la importación y a la exportación. [...]

VI.- SOBRE EL EXAMEN DE LEGALIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO CONTENIDO EN LA RESOLUCIÓN N° 107-2015 [...]

Criterio del Tribunal. Para resolver el tema es importante entrar a determinar si efectivamente los contratos firmados entre la Empresa Avon de Costa Rica y las casas extranjeras (Avon Products, Disney y Mattel) son considerados royalties conforme a la normativa vigente sobre la valoración de mercancías que indica la OMC. Sobre este tema específico existen dos antecedentes que abordan el asunto planteado aquí, así en la resolución N° 56-209-V de las 10:00 hrs. del 10 de julio de 2019 la Sección Quinta de este Tribunal [...]

Criterio que es totalmente compartido por esteórgano colegiado y aplicable al análisis del caso que nos ocupa; como a continuación se hace. Ahora bien, de la relación entre los ordinales 1 y 8 del Acuerdo de Valores en Aduanas de la OMC se desprende (hecho no controvertido por las partes) existen tres factores que deben estar presentes para no solamente se configure lo que clásicamente es conceptualizado como un royalty, sino que el mismo forme parte de la base imponible del impuesto aduanal (conforme a la normativa nacional), así estos elementos son: 1) que el precio no debe estar incluido en el precio pagado o por pagar de la mercancía importada, 2) los pagos deben ser relacionados con la mercancía y 3) deben tener una condición de venta; estas tres condiciones fueron expresamente indicadas (de forma coincidente) por las dos testigos expertos que rindieron su testimonio en el juicio. Indicado lo anterior, en el sub examine se encuentra acreditado que estos tres factores fueron determinados por la Administración Aduanal al momento de realizar el procedimiento administrativo: 1) El precio no se encontraba incluido en la declaración, ya que de lo contrario se produciría una doble imposición, así del expediente administrativo se desprende en lo que interesa: “(…) Respecto a la evidencia que respalda el pago de dicho canon y derecho de licencia, la empresa importadora aportó los registros contables, los estados de cuenta, la notificación del pago de los cánones y derecho de licencia al licenciante y el cálculo de los cánones y derechos de licencia por mes (…) Por otra parte, otro de los elementos que demuestran que el pago por concepto de cánones y derecho de licencia no están incluidos en el precio realmente pagado o por pagar” (f.39-301, T.I, f. 1-220 T. II, f.4-66 T. III, todos del expediente administrativo), esto fue corroborado por la testigo funcionaria Dina González cuando indicó: “En las declaraciones que debía llenar y presentó la empresa sobre la mercancía importada, existe una casilla en la cual se debe indicar si paga regalías y ella marcó que no, incluso en la contabilidad no se encontraba registrado de esa manera sino que estaba en un rubro a parte”, es claro entonces para este Tribunal que efectivamente el precio no formó parte de la declaración (DUA), cumpliéndose así la primera condición. 2) En cuanto a los pagos relacionados con la mercancía importada se desprende de los contratos suscritos por la empresa importadora Avon de Costa Rica S.A. con Avon Products, Disney y Mattel que la empresa demandada debe pagar un monto por concepto de cánones y derechos de licencia por el uso de las citadas marcas, el cálculo y pago de ellos mismo los realizaría en forma trimestral a las empresas licenciante es decir el pago por el uso de la marca efectivamente es otra de las condiciones, no importa si se paga al momento de la importación o posterior, eso es voluntad de las partes, en las cuales la Administración no interfiere pero ello no es óbice para no ser considerado como una condición de pago, como lo quiso hacer ver la representación de la empresa Avon en sus argumentos, esto incluso fue indicado por la misma testigo Palma González, que dicha parte ofreció; cuando indicó: “En el artículo 8 del acuerdo se tiene los requisitos para que algo sea considerado como un royalties, se deben cumplir cinco condiciones, número uno que sea un royalties, de licencia de uso, que cumpla con la definición de lo que es un royalties, dos que este estipulado en el contrato el pago de eso royalties, porque hay un montón de empresas que pagan esa licencia pero por su servicios, eso no es un royalties de acuerdo a la valoración de la OMC, sea un pago por un producto importado, tercero que sea una condición de venta, sea que ese producto no se pueda vender, que se estipule en un contrato, que ese royalties es una condición de venta que el producto no se puede vender, cuarto, que sea identificable, si es un porcentaje, un monto al principio o fin de mes, quinto, tiene que haber un control sobre el producto, que la parte que vende tiene el control de la venta de ese producto, es decir que el dueño del producto le dice al importador este año solo le voy a vender una cantidad de ese producto, y el importador se siente obligado por el pago de ese producto” (subrayado nuestro); aunado a lo anterior la administración indicó: “Así mismo, la relación de las mercancías con los cánones y derechos de licencia, se da por cuanto las mercancías importadas tienen adscritas las marcas por las cuales la empresa Avon de Costa Rica Sociedad Anónima debe pagar cánones y derechos de licencia pactados en los contratos, estas marcas individualizan a las mercancías importadas del resto de las mercancías y les da identidad propia”. 3) Que el pago de regalías y derechos de licencia constituyan una condición de venta de las mercancías; dicha condición se cumple pues de los contratos se desprende que: “Se otorga una licencia exclusiva para recibir y usar los Derechos de Propiedad” condicionando la venta de la mercancía a lo suscrito en los contratos entre las partes, ello fue corroborado por la administración dentro del procedimiento al indicar: “ (…) para vender las mercancías importadas en Costa Rica la empresa importadora debe pagar de forma trimestralmente un monto por concepto de regalías (…) Así mismo en los contratos de Licencia entre las empresas Licenciantes y Avon de Costa Rica Sociedad Anónima se establece la concesión de la licencia para el uso de las marcas Avon, Disney, Mattel (barbie) los derechos reservados sobre el uso de dichas marcas, la revocación de la licencia, el monto de royalties y como se realiza el cálculo y el pago de los mismo y los reportes requeridos por el licenciante, los cuáles deben cumplir con el formato que es determinado por el licenciante”. En conclusión, a criterio de este Tribunal efectivamente en el sub examine se cumplen las tres condiciones que se exige en el artículo 8.1.c del Acuerdo de Valor Aduanero de la OMC según lo explicaron ambas expertas que fueron aportadas como testigos, por lo que se acredita que los contratos firmados por la empresa Avon de Costa Rica y Avon Products, Disney Inc y Mattel Inc efectivamente son royalties y en consecuencia deben formar parte de la base imponible [...]".

... Ver más Otras Referencias: Artículos 1 y 8 del Acuerdo de Valores en Aduanas de la OMC EV Generación de Machote: F:\Gestion-Judicial\Servidor de Archivos\Modelos\Contencioso\TCRESOL016.dpj ????????????????

CONOCIMIENTO ACTOR/A:

EL ESTADO DEMANDADO/A:

AVON DE COSTA RICA S.A.

Nº N° 2023006429 TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y CIVIL DE HACIENDA, SEGUNDO CIRCUITO JUDICIAL, SAN JOSÉ, GOICOECHEA, a las doce horas con veinticinco minutos del trece de Diciembre del dos mil veintitres.- Proceso de conocimiento planteado por EL ESTADO, representado por la señora Procuradora Licda. Maureen Patricia Vega Sánchez, mayor, abogada, cédula de identidad número 1-0874-0505; contra AVON DE COSTA RICA SOCIEDAD ANÓNIMA, cédula de persona jurídica N°3-101-09514333, representada por la Licda. María Ximena Roldán Vargas, mayor, abogada, cédula de identidad número 3-0101-0443, en calidad de Apoderada Especial Judicial.

CONSIDERANDO

I.- ANTECEDENTES PROCESALES. - A continuación, se hace un recuento del iter procesal:

1.- La parte actora (Estado) presenta demanda en esta sede jurisdiccional, solicitando que en sentencia se declare lo siguiente: “1) La nulidad absoluta de la resolución N° 107-2015 de las 14:00 horas del 20 de marzo de 2015, dictada por el Tribunal Aduanero Nacional, a favor de la empresa Avón de Costa Rica S.A., cédula de persona jurídica N° 3-101-581-2012; 2) Declarar la legalidad de todo lo actuado en el expediente administrativo N° DN-581-2012 a partir del acto inicial inclusive; 3) Que se condene al demandado a pagar ambas costas del presente proceso, así como los intereses generados desde el dictado de la sentencia y hasta su efectivo pago” (ver imágenes 637-719 del expediente electrónico).

2.- En resolución de las nueve horas y cuarenta y ocho minutos del veinticuatro de mayo de dos mil diecisiete se confirió traslado de la demanda a la accionada (ver imágenes 635, expediente electrónico).

3.- Con escrito presentado en fecha 17 de julio de 2017 se apersona al proceso la empresa demandada contestando negativamente y oponiendo la falta de derecho (Imágenes 503-541, expediente electrónico).

4.- La audiencia preliminar fue celebrada en fecha 06 de noviembre del dos mil veinte, con la asistencia de ambas partes. Se aceptó la prueba documental y testigos peritos ofrecidos por ambas partes (Imágenes 21-23, expediente electrónico y respaldo de grabación de la audiencia preliminar).

5.- La audiencia de juicio oral y público se realizó a partir de las ocho horas treinta minutos del 20 de noviembre del año dos mil veintitrés, la cual, fue grabada en el sistema electrónico correspondiente y se encuentra visible en la carpeta de documentos asociados del expediente virtual. En dicha diligencia se evacuó el testimonio de los expertos Dina González Fernández y Carolina Palma González. Al no tener más prueba que evacuarse se procedió a brindar el plazo a las partes para rendir sus conclusiones. Al finalizar, el Tribunal declaró de trámite complejo el proceso e indicó a las partes que la sentencia se dictaría de forma escrita dentro de los siguientes quince días hábiles conforme al CPCA (ver respaldo digital de la audiencia de juicio oral y público).

6.- En los procedimientos ante este Tribunal no se han observado nulidades que deban ser subsanadas o que generen indefensión y la sentencia se dicta dentro del plazo establecido en el artículo 111 inciso 1) del Código Procesal Contencioso Administrativo. Se indica para los efectos del plazo que el Primero de Diciembre era feridado nacional y el 8 de diciembre asueto por ser el día del funcionario judicial.

Redacta el juez Marenco Ortiz con los votos afirmativos de los jueces Canales Hernández y Alonso Soto.

II.- HECHOS PROBADOS. De importancia para la resolución de este asunto se tienen como de esta naturaleza los siguientes:

• 1)Que la empresa Avon de Costa Rica S.A. suscribió acuerdo de voluntades denominado para dichos efectos “Acuerdo de Licencia” con cada una de las empresas Avon Products Inc, Mattel Europa BV y Disney Consumer Products Latin America, Inc. (hecho no controvertido por las partes).
• 2)Que la empresa Avon de Costa Rica suscribió un contrato de licencia para el uso de la marca con la empresa Avon Products,INC en el cual en sus artículos 2, 6 y 7 en lo conducente dispusieron: “2.1. AVON otorga al CONCESIONARIO una licencia exclusiva para recibir y usar los Derechos de Propiedad de AVON en Costa Rica, durante el término del Contrato, en conexión con la venta y distribución de Productos cubiertos de este modo, durante el término de este Contrato. 2.2. AVON otorga al CONCESIONARIO el derecho de usar la marca de fábrica AVON en su nombre corporativo, sujeto a los términos y condiciones aquí dispuestas. 2.3. AVON otorga al CONCESIONARIO el derecho exclusivo de comprar a AVON o a su afiliado mejicano Avon Cosmetics, S.A. de C.V. productos para la venta y distribución en Costa Rica. 6.1. El CONCESIONARIO acepta usar las marcas de fábrica y los nombres comerciales de Avon solamente en relación con los bienes distribuidos y vendidos por el CONCESIONARIO en estricto cumplimiento con los estándares de calidad y procedimientos observados por AVON en sus operaciones. Luego de una razonable solicitud el CONCESIONARIO deberá permitir a AVON inspeccionar las instalaciones y procedimientos utilizados por o en favor del CONCESIONARIO. 7.1. Con respecto a cada año calendario o parte del mismo durante el cual este Contrato esté en efecto, el CONCESIONARIO deberá pagar a Avon una regalía del cinco por ciento (5%) de las ventas netas de cosméticos y Productos de Joyería y cualquier otro producto del CONCESIONARIO vendido durante tal período. El término de ventas netas significará las ventas brutas, menos las comisiones o descuentos, retornos de las ventas y asignaciones. 7.6. El CONCESIONARIO acuerda presentar un informe escrito a AVON a más tardar a los 30 días siguientes al final de cada período trimestral durante el término de este contrato durante el cual las ventas netas sean efectuadas. Cada informe deberá establecer el total agregado de las ventas netas y la regalía total adeudada de la misma, y deberá ser acompañada por la regalía total adeudada”. (f. 221-232, T. II, expediente administrativo) 3) Que la empresa Avon de Costa Rica suscribió un contrato de licencia para el uso de la marca con la empresa Disney Consumer Products Latin America, INC, en el cual en su punto 5 y 7 dispusieron: “5.1. Disney otorga a la Minorista una licencia no exclusiva a exclusivo cargo de la Minorista para utilizar el Material Licenciado para diseñar, crear, fabricar o proveer y vender los productos a consumidores en y a través de los locales minoristas 5.3. A menos que Disney preste su consentimiento escrito, la Minorista se abstendrá de vender o de alguna otra forma suministra productos para ser utilizados como premios. 7.1 La minorista acuerda pagar a Disney regalías sobre su venta netas de los productos a la tasa indicada en el anexo correspondiente. 7.2. A más tardar en la fecha de pago de regalías indicada en el anexo correspondiente la Minorista le pagará a Disney todas las regalías adeudadas en relación con los productos” (f. 233-240, Tomo II, expediente administrativo).
• 4)Que la empresa Avon de Costa Rica suscribió un contrato de licencia para el uso de la marca con la empresa MATTEL EUROPA B.V. en el cual las partes dispusieron en lo que interesa: “APÉNDICE B. 1.1. Sujeto a los términos aquí estipulados el Licenciante por este medio acuerda otorgar al Licenciatario y el Licenciatario por este medio acepta, durante el plazo de este acuerdo una licencia personal, limitada, exclusiva y no transferible que aquí se estipula en la parte A. de los términos del negocio para: desarrollar, o hacer que uno o más terceros desarrollen los productos estipulados en la parte B o sujetos a la sección 7.3.1. hacer que uno o más fabricantes ensamblar. 3.3 En contra prestación por la licencia y los derechos otorgados el Licenciatario por este medio el acuerda pagar al Licenciante regalías según lo estipulado en el apartado G de los términos de los negocios sobre las ventas de productos por parte del Licenciatario durante el plazo de vigencia. El Licenciatario no podrá distribuir ningún producto gratuitamente ni por un pago que no sea un efectivo “ (f. 70-11, tomo III, expediente administrativo).
• 5)Mediante informe N° INF-OMVA-DCP-AI-008-2012 el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera realiza el estudio N° 25-DCP-AI-2011-1 que contempla los resultados obtenidos de la verificación contable sobre el pago de de cánones y derechos de licencia que realizó la empresa importadora Avon de Costa Rica Sociedad Anónima en relación con las marcas AVON, Disney y Matel (Barbie), concluyendo en lo que interesa: “9.1 Que de acuerdo a la documentación presentada por la empresa Avon de Costa Rica S.A. y de acuerdo a la revisión contable realizada, se comprobó que la empresa importadora Avon de Costa Rica Sociedad Anónima realiza el pago por concepto de regalías (cánones y derecho de licencia) y el pago de las mismas cumple con las condiciones establecidas en el artículo 8.1.c del Acuerdo de Valoraciones de la OMC que incidencia que el pago de las regalías esté relacionado con las mercancías importadas, que sea condición de venta y que no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar, según se desprende del análisis realizado en el apartado V sobre “Resultados de la Investigación” de este informe. 9.2 Partiendo datos objetivos y cuantificables obtenidos en el proceso de verificación se confirmó que la empresa Avon de Costa Rica Sociedad Anónima realiza un pago posterior a la importación de las mercancías por concepto de regalías, por lo que las mismas no están incluidas en el precio realmente pagado o por pagar de manera que deben formar parte del valor en aduana. 9.3 Que derivado de esta adición al precio realmente pagado por pagar a las importaciones realizadas por a empresa Avon de Costa Rica Sociedad Anónima durante los periodos 2009 y 2010 se determinó una diferencia entre el valor en aduana determinado y el valor en aduana declarado y se obtuvo una incidencia fiscal en impuesto dejados de percibir por el Estado que asciende a un monto de ¢ 38.975.649,29 (treinta y ocho millones novecientos setenta y cinco mil doscientos cuarenta y nueve colones con 29/100) “ (f. 19-84, T. IV, expediente administrativo).
• 6)Por oficio N° ONVVVA-DCP-REG-153-2012 del 11 de junio de 2012 la funcionaria Hannia Solera Campos, Jefe del Departamento de Control Posterior convoca a la audiencia oral y privada a la empresa Avon de Costa Rica S.A., al agente aduanal Francisco Salas Gutiérrez y a la Agencia Aduanal S.A. con el fin de darle a conocer los resultados de la investigación realizada contenida en el informe indicado en el hecho probado anterior (f. 85-88, T. IV, expediente administrativo).
• 7)Mediante acta N° ONVVA-DCP-P-054-2012 del 14 de agosto de 2012 el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera informa el resultado de las conclusiones de actuaciones a la empresa Avon de Costa Rica S.A., al agente aduanal Francisco Salas Gutiérrez y a la Agencia Aduanal S.A. quienes en ese momento se dan por notificados y manifiestan que: “no aceptan la regularización por cuanto necesitan tiempo para realizar un análisis más profundo de los hechos generadores de la obligación tributaria aduanera determinada por la administración” (f. 129-130, T. IV, expediente administrativo).
• 8)Por resolución N° RES-DN-548-2012 del 28 de noviembre de 2012 la Dirección Nacional de Aduanas da inicio al procedimiento ordinario contra la empresa Avon de Costa Rica S.A. y el auxiliar de la función pública Agencia Aduanal S.A. los cuales fueron debidamente notificados el 11 de junio de 2013 (f. 137-16, T. IV, expediente administrativo).
• 9)Mediante escrito presentado el 2 de julio de 2013 el representante legal de la empresa Avon de Costa Rica S.A. presenta alegatos de descargo contra la resolución N° RES-DN-548-2012 (f. 163-177, T. IV, expediente administrativo).
• 10)Mediante resolución N° RES-DN-97-2014 de las 8:00 hrs. del 9 de setiembre de 2012 la Dirección General de Aduanas dicta el acto final dentro del procedimiento ordinario disponiendo en lo conducente: “PRIMERO. Rechazar las nulidades y argumentaciones interpuestas (…) TERCERO. Tener por determinada la existencia de un rubro del valor aduanero dejado de declarar por concepto de los contratos de cánones existentes entre la empresa importadora y las empresas: a) AVON PRODUCTS INC, en la cual se tiene un canon de 5% de las ventas netas de dichos productos el cual debió ser declarado al momento de su importación siendo distribuido dicho porcentaje por la línea de DUA, b) DISNEY CONSUMER PRODUCTOS LATIN AMERICA INC. En la cual se fija un canon el cual depende del personaje o dibujo animado sobre las ventas netas de dichos productos, el cual debió ser declarado al momento de su importación siendo distribuido dicho porcentaje por la línea de DUA, c) MATTEL EUROPA B.V. en la cual se fija un canon de 6% de las ventas netas de dicho producto, el cual debió ser declarado al momento de su importación, siendo distribuido dicho porcentaje por la línea de DUA. CUARTO. Comunicar al interesado que el cambio de valor aduanero y en la obligación tributaria aduanera de las mercancías genera una diferencia de impuestos dejados de percibir por el Estado en la suma de ¢ 38.975.649,29 (treinta y ocho millones novecientos setenta y cinco mil doscientos cuarenta y nueve colones con 29/100) tal y como se desglosa en la tabla a continuación …” (f. 188-218, T. IV, expediente administrativo).
• 11)Por resolución N° RES-DN-1007-2014 el Director General de Aduanas, Rafael Bonilla Vindas, comunica a los sujetos pasivos la actualización de intereses, de igual forma que siendo que el acto final se encuentra firme se ordena la inhabilitación como auxiliar de la función pública de Agencia de Aduanas S.A. por la no cancelación de la obligación tributaria determinada dentro del procedimiento administrativo seguido en su contra. Dicho acto fue notificado a las partes en fecha 16 de octubre de 2014 (f. 220-224, T. IV, expediente administrativo).
• 12)Por resolución N° RES-DN-1009-2014 el Director General de Aduanas, Rafael Bonilla Vindas, comunica la orden de inhabilitación como auxiliar de la función pública al agente aduanal German Alonso Miranda Gómez. Dicho acto fue notificado a las partes en fecha 17 de octubre de 2014 (f. 223-225, T. IV, expediente administrativo).
• 13)Por oficio N° TAN-273-2014 del 13 de octubre de 2014, el Tribunal Aduanero Nacional remite a la Dirección Nacional de Aduanas el recurso de apelación interpuesto ante dicha instancia por el señor André Kruse en su calidad de Apoderado Generalísimo sin Límite de Suma de Avon de Costa Rica S.A. (f. 233-291, T. IV, expediente administrativo).
• 14)Por escrito presentado el 14 de octubre de 2014 el señor Philippe Garnier Diez interpone incidente de nulidad absoluta en contra de la resolución N° 1007-2014, al no considerar los recursos de apelación planteados ante el Tribunal Aduanero Nacional (f. 355-356., T. IV, expediente administrativo).
• 15)Por resolución N° RES-DN-1243-2014 del 13 de noviembre de 2014 se resuelve el recurso de nulidad disponiendo: “con base en los fundamentos fácticos y legales expuestos se resuelve: PRIMERO. Acoger el incidente de nulidad presentado contra la resolución RES-DN-1007-2014. SEGUNDO. Declarar la nulidad absoluta de la resolución RES-DN-1007-2014 (…). TERECER. Emplazar a la parte recurrente para que en aplicación del artículo 204 bis de la Ley General de Aduanas, dentro de los diez días hábiles siguientes, contados a partir de fecha de notificación de este actor, reitre o amplíe los argumentos de su pretensión ante el Tribunal Aduanero Nacional (…)” (f. 417-421, T. IV, expediente administrativo).
• 16)Mediante resolución N° 107-2015 de las 14:00 hrs. 20 de marzo de 2015 emitida por el Tribunal Aduanero Nacional en lo conducente dispone: “Con base en las facultades otorgadas por el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y los artículos 205 a 210 de la Ley General de Aduanas, por mayoría este Tribunal resuelve la nulidad de todo lo actuado desde el acto inicial (...)” (f. 505-574, T. IV, expediente administrativo).

TESTIMONIOS.

Al momento del juicio oral y ante las preguntas y consultas realizada por los representantes legales de las partes y de este Tribunal las expertas indicaron:

• 1)Dina González Fernández. Ante las consultas del Estado. Los contratos por cesión de derecho de propiedad intelectual, concretamente por uso de marca, la empresa Avon nos aportó tres contratos que fueron suscritos con Avon Products, Disney y Mattel. Si pueden las empresas porque los contratos establecen que ese derecho de uso de marca, entonces pueden importar y comercializar las mercancías. No porque sin los contratos no pueden comercializar ya que son las empresas los dueños de dichas marcas. El pago de regalías forman parte de los ajustes del valor de la aduana, esos cánones o licencias que se reportan como regalías las empresas deben agregarlo al valor pagado o por pagar de conforme al acuerdo de valoración de la OMC que se estipula en el artículo 1 y 8.1.c, que deben cumplir tres condiciones deben ser añadidos al valor en aduanas, los pagos deben ser relacionados con la mercancía, tienen que tener una condición de venta, y que el precio no deben estar incluido en el precio pagado o por pagar. El pago es después de la importación según el contrato y así consta en la contabilidad de la empresa cada tres meses. Es obligación de todo importador hacer una correcta declaración de las importaciones debía cumplir con el artículo 1 y 8 del OMC. Hay una casilla que debe indicar las empresas si paga cánones, y ellos marcaron que no. El pago puede ser al momento de la importación o después de la importación. La relación que existe con la importación es con la marca comercial. Ante el incumplimiento de la declaración del valor la administración tiene que verificar y hacer un ajuste para determinar el valor correcto, se hace el cobro. Según el acuerdo de valoración es el primer método que es el valor de la transacción siempre y cuando se cumplen los tres presupuestos del artículo 1 y 8.1.c Decían que no pagaban cánones, cuando ya se revisó la contabilidad se determinó que realizaban pagos por cánones, se procedió a verificar que se cumplieran los tres presupuestos indicados y si se cumplían ese fue el procedimiento que se llevó. Lo que establece el artículo 1 y 8 de valoración lo que dice la ley de aduanas y su reglamento. La alícuota es un porcentaje una distribución que se hace del monto del canon pagado para añadir ese valor a cada línea de la mercancía, es un cálculo matemático que se hace muy común en estos casos, máxime que la empresa no nos proporciona la información. La alícuota es una operación matemática la cual puede ser verificada y comprobada, en este caso los montos que se obtuvieron fueron de las importaciones de las estadísticas y los montos que aporto la empresa en la contabilidad. Esos montos que la administración distribuyo son los mismos montos que la empresa aporto por pago de los cánones. Se le solicito a la empresa que les dijera el monto por mercancía en relación con el pago del canon, pero nos indicaron que no podían facilitar, por eso se hizo el cálculo de la alícuota y se distribuyó. Cuando se hace una auditoria una vez hecho el informe final se hace una audiencia para explicarle a las partes. La alícuota es una distribución del monto del pago del canon, sale del mismo calculo que hace la empresa y esa información la dio ella, y el porcentaje está en los contratos y eso no se varia. la base imponible no se modifica, forma parte de lo que es el valor en aduana. La obtuvimos de la misma contabilidad de la empresa porque ellos son los que hacen el pago de la regalía. El pago de licencia si estaban en la contabilidad. Para determinar el valor en aduana que forma parte de la base imponible va ser el artículo 1 y 8.1c. el artículo uno habla del valor de la transacción precio pagado o por pagar, y a estos le vamos añadir esos ajustes de pago de cánones que estos si deben cumplir con las tres condiciones, teniendo el valor en aduana para cada DUA, una vez que se tiene el valor de aduana declarado por el importador más el ajuste que se obtiene de la alícuota porque el importador no dio dicha información, ya vamos a tener el valor de aduana determinado, esto está en el convenio y en muchas aduanas eso es lo que se usa cuando no se logra obtener el valor de línea de mercancía con cada pago que se hace del canon. Eso no es lo que establece el acuerdo de valores, sino que se debe cumplir con la norma del artículo 1 y 8. Para materia de cánones es el artículo 8.1.c para determinar las tres condiciones. Esos pagos o concepto no están dentro de los contratos que suscribió Avon. Esa circular son criterios de valoración, están los descuentos, carretaje y la de los cánones, es como una herramienta que se utiliza para determinar cómo se debe añadir los pagos de cánones a la mercancía. En este caso la empresa realizó el cálculo y nosotros lo que hicimos es la distribución. El pago consta en la contabilidad de la empresa que son pagos trimestrales. De la Empresa AVON. Con base lo que dice ese acuerdo nosotros hacemos nuestro valor. El acuerdo lo que nos dice es que se debe añadir eso pagos. Como la empresa no nos proporcionó esa información del pago para cada línea, nosotros lo hicimos. La circular es una herramienta, es un método de explicarle a la empresa que si no dan la información se debe hacer una estimación. No preciso en este momento debería tener la circular a la mano. La empresa importadora de acuerdo con los contratos y las ventas netas que se realiza. Es una condición de venta porque incluyen la marca comercial, porque era un contrato de marca y había una cláusula que decía que los pagos se debían hacer sobre las ventas netas de cada trimestre. La condición de venta es porque existe una cláusula en el contrato, se produce por un porcentaje creo que es de un 5%. Lo único que recuerdo es que había que pagar un porcentaje de las ventas. TRIBUNAL. La primera condición es que esté relacionado con la mercancía, en los contratos se establecían las marcas, que son contratos donde se establece el derecho del uso de la mercancía, allí ya está la relación; en cuanto al pago que es una condición de venta, Avon paga por el uso de la marca a las otras empresas para poder importar y comercializar sino no pueden, allí está la condición de venta, y, la última es que no esté incluido en el precio de pagado o por pagar, de acuerdo a la contabilidad no estaba incluido, incluso estaba en una cuenta a parte.
• 2)Carolina Palma González. De la representante de AVON. El GATT es el conjunto de acuerdos comerciales internacionales de los cuales Costa Rica es parte, entraron en vigor en 1995. Contiene en el artículo 7 una referencia de valoración aduanera que posteriormente se convirtió en el acuerdo de valoración aduanera de la OMC. El acuerdo de valoración aduanera tiene varios artículos dentro de los cuales vienen los métodos, que son 6, dentro de los cuales el valor de transacción es el primero y después los otros se utilizan si el primero no se puede utilizar, no se trata de que intercambios de métodos, solo en caso de que el valor de transacción no se pueda utilizar se pueden entrar a ver los otros métodos. El valor de transacción lo que dice es cuál es el precio pagado o por pagar de la transacción, ese es el valor del producto en aduana, generalmente se prueba con una factura, a ese valor le podemos añadir algunos ajustes, del artículo 8. EL valor de transacción se le añaden algunos valores como, por ejemplo, transporte, comisiones, royalties, que llega hacer el valor aduanero. El artículo 2 prohíbe tener precios de referencia. En el artículo 8 del acuerdo se tiene los requisitos para que algo sea considerado como un royalties, se deben cumplir cinco condiciones, número uno que sea un royalties, de licencia de uso, que cumpla con la definición de lo que es un royalties, dos que este estipulado en el contrato el pago de eso royalties, porque hay un montón de empresas que pagan esa licencia pero por su servicios, eso no es un royalties de acuerdo a la valoración de la OMC, sea un pago por un producto importado, tercero que sea una condición de venta, sea que ese producto no se pueda vender según se estipule en un contrato, que ese royalties es una condición de venta para poder vender ese producto, cuarto, que sea identificable, si es un porcentaje, un monto al principio o fin de mes, quinto, tiene que haber un control sobre el producto, que la parte que vende tiene el control de la venta de ese producto, es decir que el dueño del producto le dice al importador este año solo le voy a vender una cantidad de ese producto, y el importador se siente obligado por el pago de ese producto. Al método de transacción se le añade los valores sino están incluido porque hay casos donde esos valores ya está incluido, es decir, en el valor de transacción ya está incluido el transporte, ya está incluido el royalty, el seguro, solamente debemos añadir todos los ítems del artículo 8 sino forman parte del valor de transacción. Una metodología del cálculo sería ilegal, ya que las partes son las que acuerdan, lo que se puede hacer por parte de las Aduanas es poner a disposición de las empresas para el caso en que las empresas ocupan metodologías para calcular y pagar esas regalías. Estado. No analice ni estudio el expediente. No me facilitaron el expediente judicial. No conozco el informe. Tribunal. Se va y revisa el contrato y si es royalty es ver si se cumplen los presupuestos de lo que ya hemos hablado. La empresa debió haber estipulado en su contrato el porcentaje de royalty y allí las pruebas son importantes, que dice el contrato, que dice el balance, que dice la contabilidad. Si una empresa no pago el royalty debe haber las pruebas de las que ya he indicado y se determina, una vez establecido ello las autoridades indican cada cuanto se paga. La OMC nos indica solamente esto es un royalty, sepan como identificarlo y como declararse, y que es lo que no puede hacer, es es el marco para venir implementarlo. Las autoridades tienen los medios de comprobación, estipulados en sus leyes, las autoridades pueden seguir procedimiento, en Costa Rica tenemos un procedimiento ordinario y en eso la OMC no se mete, porque esa es la autoridad y ese es el marco jurídico que se debe hacer, lo que dice la OMC es que debe tener un procedimiento, ese procedimiento debe ser razonable, una doble instancia.

III.- TEORÍA DEL CASO. 1) Del Estado. A modo de síntesis y sin perjuicio de la lectura integral del escrito de interposición de demanda, la señora Procuradora sostiene que existe una clara lesión a los intereses financieros del Estado en lo resuelto por el Tribunal Aduanero Nacional por las siguientes consideraciones: Que la auditoría realizada a la empresa Avon de Costa Rica S.A. la autoridad aduanera comprobó que ésta realizó pagos por concepto de cánones y derecho de licencia, cumpliendo con los requisitos que establece el artículo 8.1.c del Acuerdo de Valoración Aduanera de la OMC. Que por informe N° IFN-ONVVA-008-2012 de la fecha 26 de abril de 2012 se determinó una diferencia entre el valor en aduana determinado y el valor de aduana declarado, por lo que en fecha 21 de agosto de 2012 la Dirección General de Aduanas inicia procedimiento ordinario en contra de la empresa importadora y la agencia aduanal, el cual concluyó con el acto final en el cual se confirma las modificaciones planteadas en el acto inicial. Que el representante legal de la Empresa Avon de Costa Rica S.A. interpuso incidente de nulidad absoluta el cual prosperó anulando la RES-DN-1007-2014 la cual fue dictaba la inhabilitación de la agencia aduanal, por estar firme el acto final al no haber presentado los recursos correspondientes. Que una vez anulada dicha resolución se envía el expediente al Tribunal Aduanero Nacional para que conozca los recursos de apelación e incidente de nulidad planteado por las partes. Que el superior jerárquico impropio mediante sentencia N° 107-2015 del 20 de marzo de 2015 declaró la nulidad de todo lo actuado en el expediente N° 581-2012. Que los vicios señalados por parte del Tribunal Aduanero no corresponden a lo indicado en la norma ni en lo sucedido en el procedimiento administrativo. Alega la representación del Estado cuatro aspectos importantes: a- en relación con los cánones o derecho de licencia manifiesta que como parte de los requisitos obligatorios contenidos en toda importación está el monto correspondiente al valor en aduana de las mercancías que se están nacionalizando, los cuales deben detallarse en la Declaración Aduanera de Importación. Que los datos consignados en dicha declaración no son definitivos pues la autoridad aduanera tiene la potestad para ejercer el control, revisión, verificación y corrección a posteriori sobre dicha declaración. Que el anexo N° 2 de la Circular ONVVA-02-2008 señala que los cánones y derechos de licencia se deben considerar para efectos aduanales como un pago realizado por el comprador al vendedor o aun tercero, por lo que se deben adicionar al precio realmente pagado o por pagar. Que la autoridad aduanal procedió la aplicación de lo establecido en el artículo 8.1.c del AVA de la OMC por cuanto en la auditoría realizada a la empresa Avon se comprobó que efectivamente ésta realizó pagos por concepto de cánones y derechos de licencia, los cuales cumplía con las tres condiciones que establece dicho artículo. b- Que la resolución del Tribunal Aduanero Nacional concluyó que existían una serie de vicios en el procedimiento los cuales considera que no existen. Que en el apartado denominado “Vicio por falta de motivación” transcribe primero los argumentos planteados por el recurrente y a partir de ellos procede a conceptualizar los términos de regalías y royalty para relacionarlos con el artículo 8 del Acuerdo de Valoración Aduanera de la OMC. Que posteriormente dicho órgano colegiado procede a realizar una serie de consideraciones con la intención de justificar su decisión de anular el procedimiento administrativo, refiriendo los vicios y violaciones encontrados, como son, violación al principio de legalidad, indebida motivación, falta de motivación y violación al derecho de defensa. Que la nulidad decretada en el fallo impugnado se basa en la supuesta falta de motivación pero que a su criterio lo que existió fue una incorrecta valoración por parte del Tribunal Aduanero de los hechos, pruebas y aplicación normativa. c- Que nunca se modificó la base imponible conforme lo interpreta le Tribunal Aduanero ya que la fórmula o ecuación planteada por dicho órgano colegiado en la sentencia impugnada no detalla el significado de los elementos que conforma la misma sobre la OTA, de igual forma considera es errónea y contradictoria a lo dispuesto en el artículo 26 del CAUCA y 53 de la Ley General de Aduanas, por cuanto a su criterio, la obligación tributaria aduanera no es una fórmula o ecuación que emane de la legislación vigente. d- Indica además la representación del Estado que el procedimiento de cálculo no requiere de base legal como lo sostiene el Tribunal Aduanero, ya que la autoridad aduanera utilizó para determinar el precio realmente pagado o por pagar y así el correcto valor en aduana de las mercancías importas, se basó en la realidad económica de la empresa conforme lo dispone el artículo 8 del CNPT. Que la realidad económica de la empresa Avon se ve materializada en la información contable, financiera y contractual que aportó a la autoridad aduanera en respuesta al requerimiento realizado en el procedimiento administrativo seguido contra ella. Que allí se logró probar que existen los denominados Contratos de Licencia lo cual confirmó que los montos pagados por concepto de cánones y derechos de licencia realizados por la empresa importadora a las empresas licenciantes están relacionados con las mercancías importadas, siendo una condición de venta de dichas mercancías y que no fueron incluidos en el precio realmente pagado o por pagar tal como lo establece el Acuerdo de Valoración de la OMC.

• 2)De la empresa demandada. En forma de resumen y sin desmérito de la lectura de todos los alegatos de la demanda la representación legal de la empresa Avon S.A. sostiene que el fallo emitido por el TAN N° 107-2015 del 20 de marzo de 2014 no contiene ninguno de los vicios alegados por el Estado. En cuanto a la fundamentación del acto es un deber de la DGA de motivar sus actos ya que es un derecho de los administrados de conocer los motivos de hecho y derecho del acto que adopta. En ese sentido la resolución N° RES-DN-548-2013 de las 14:35 horas del 06 de junio de 2013 así como la resolución N° RES-DN-797—2014 de las 8:00 horas del 09 de septiembre de 2014 contiene vicios serios en la motivación que casan una nulidad absoluta del acto administrativo como lo es la indefensión a la que se somete mi representada a la hora de aplicar, con el fin de realizar un ajuste en el valor de las mercancías importadas por mi representada. Esa falta de fundamento legal deviene en un vicio y una arbitrariedad como bien lo indica el Tribunal Aduanal Nacional. Contrario a lo que alega la representación estatal en su demanda de lesividad que aduce tanto la metodología como la base legal del procedimiento para calcular la alícuota se encuentra explicado y detallado de forma que pueda tenerse el acto administrativo como debidamente motivado, lo cierto del es que del análisis de dicha resolución se determina que no cuenta con un fundamento legal del procedimiento para calcular la alícuota ni de la metodología seguida, y es por una razón muy simple porque al momento para calcular la alícuota ni de dela metodología seguida ni de la norma se puede extraer un procedimiento para que los importadores puedan llevar a cabo el cálculo de la alícuota que debe ser incorporada al valor aduanero de las mercancías cuando se paguen regalías al exterior. Alega que la facultad para fijar una metodología a efectos de determinar la base imponible en especial para fijar un ajuste en el valor aduanero está sujeto al principio de legalidad establecido en el artículo 5 del CNPT por lo que no puede la DGA aplicar un procedimiento de cálculo que no cuenta con un fundamento legal ni norma que lo sustente. Que la administración incurre en la omisión de poner en conocimiento a su representada del razonamiento lógico, jurídico y objetivo que condujo a la DGA a aplicar un procedimiento ilegal y carente de motivación, para determinar el porcentaje que debía adicionarse por concepto de canon al valor de la mercancía, por lo que nunca se tuvo la posibilidad de ejercer una debida defensa. Que el acto que se pretende declarar lesivo también tiene un vicio en el elemento contenido, que en el caso de su representada manifiesta que lo dictado por la DGA es nulo porque establecen como parte del valor aduanero de las mercancías importadas rubros que no sólo no forman parte del valor aduanero sino que además se originan post importación cuya para determinarlos son las ventas netas, condición que hace desde toda perspectiva imposible de calcularlos o estimarlos a la fecha de la importación. Continúa indicando que el artículo 251 de LGA dispone que para determinar el valor aduanal de las mercancías importadas, estén o no exentas o libre derechos arancelarios o demás tributos a la importación debe aplicar el Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT). Que en su artículo uno se establece que el valor aduanero de las mercancías importadas será el valor de transacción que refiere al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación ajustado de conformidad con el artículo 8 del mismo acuerdo. Qué del párrafo 8.1.c se denota que los costos en que incurre el comprador relacionado con la distribución y venta de las mercancías después de realizada la importación no debe ser incluidos dentro del valor aduanero de las mercancías importadas. Que es claro que el valor aduanero de la transacción es el precio pagado o por pagar de las mercancías al momento de la importación y si bien es cierto se admiten ajuste al valor por el pago de regalías al tenor del artículo 1 del GATT debe entenderse que no pueden formar parte del valor aduanero rubros que se origina post-importación, especialmente cuando es materialmente imposible calcularlos o estimarlos a la fecha de la importación. Indica que tanto la resolución N° RES-DN-548-2013 como la N° RES-DN-797-2014 se encuentran viciada de nulidad absoluta, toda vez que presentan vicio en el contenido como elemento esencial del acto administrativo, ya que establecen como parte del valor aduanero de las mercancías importadas por su representada rubros que no solo no forman parte del valor aduanero sino que además se originan post-importación y cuya base para determinarlos son las ventas netas, condición que hace desde toda perspectiva imposible calcularlos o estimarlos a la fecha de importación. Continúa indicado que los contratos entre las partes no establecen el pago de regalías como condición de venta como lo estatuye el acuerdo de valoración de la OMC, que además los cánones o regalías no están relacionados con las mercancías importadas y que el incorporar las regalías como parte del valor aduanero de las mercancías importadas genera una doble imposición tributaria violentando el principio de capacidad contributiva, así como el de no confiscatoriedad.

IV.- SOBRE LOS PRESUPUESTOS DE LA LESIVIDAD. Siendo el objeto de esta contienda el análisis de validez (vía lesividad) de un acto administrativo de contenido favorable, se hace necesario, de manera breve, establecer el cumplimiento de los diversos presupuestos que impone el ordenamiento jurídico para la formulación de un proceso de lesividad, siendo que la ausencia de uno de estos elementos vedaría y haría imposible, acceder a lo propuesto en la demanda. Cabe indicar, que el análisis de estos presupuestos deviene en una práctica oficiosa para el juzgador, por constituir elementos esenciales de la acción, con lo que se impone un estudio de las condiciones subjetivas, objetivas, procedimentales y temporales, que resultan de indispensable satisfacción para deducir la acción anulatoria embebida en el meollo de estos asuntos. En cuanto a la arista subjetiva, la legitimación activa se concede a la Administración emisora del acto cuestionado, en tanto que el legitimado pasivo es el receptor de los efectos de la conducta, sea, quien obtiene sus bondades. Valga indicar en este sentido, que al constituirse la acción de lesividad como una garantía para el administrado y dado que es el jerarca supremo de la Administración autora de la conducta, la única autoridad pública autorizada para apreciar el alcance del perjuicio a los intereses públicos derivados de la conducta impugnada, los órganos administrativos responsables del ejercicio de la defensa judicial del ente público, quedan vinculados estrictamente por el acto de declaratoria, de modo que no poseen la competencia suficiente para realizar o modificar el alcance de ésta. En lo atinente a la arista objetiva, la lesividad se constituye como un mecanismo de eliminación jurídica de actos administrativos de alcance particular y de contenido favorable, que sean disconformes sustancialmente con el ordenamiento jurídico (artículos 128, 158 y 183.3 LGAP, Ley N° 6227). En esa línea, la Administración debe declarar lesivo a los intereses públicos esa conducta, lo que debe ser establecido dentro de un marco de acciones internas de la administración que son impostergables para formular la acción. En efecto, en el orden procedimental, la potestad de declarar lesivo este tipo de conductas formales se advierte como una potestad de ejercicio discrecional, en tanto no existe mandato legal que instruya a la Administración a demandar, por la vía de la lesividad, la nulidad de todos los actos administrativos disconformes con el ordenamiento jurídico, por el contrario, los artículos 183.3 LGAP y 34 CPCA, habilitan al jerarca máximo supremo de la Administración Pública respectiva para decidir si incursiona o no en la impugnación judicial del acto favorable, en el entendido que es hasta “…Cuando la propia Administración, autora de algún acto declarativo de derechos, pretenda demandar su anulación…”, esto es, una vez que haya adoptado la decisión de incoar la acción anulatoria, que deberá avocarse a determinar si esa conducta formal resulta perjudicial para los intereses públicos, para lo cual, ha de contar con un criterio jurídico-técnico de base que sustente esa determinación. A diferencia de otras figuras de supresión de conductas públicas (como es el caso de la nulidad oficiosa prevista en el artículo 173 LGAP), no requiere de audiencia al tercero, sino solo de acciones a lo interno de la Administración que buscan verificar la existencia expresa de voluntad administrativa emitida por el jerarca máximo, en el sentido de pretender la supresión del acto. Es dentro del proceso judicial que el tercero podrá establecer sus alegatos de defensa, por lo que la ausencia de su participación dentro de la fase administrativa de declaratoria de lesividad no cercena en modo alguno su derecho al debido proceso o procedimiento administrativo. Ahora bien, cuando el acto emane del Estado (ver art. 1 Ley General), sea, de la Administración Central, la demanda solo podrá ser incoada por la Procuraduría General de la República (canon 16 de la Ley No. 8508), previa declaratoria interna de lesividad y pedimento por parte del jerarca supremo, con detalle de los motivos de ese criterio. Cuando dimane de un ente público, las reglas de representación judicial son las establecidas en el ordinal 17 de esa misma codificación. En cuanto a la dimensión temporal, a criterio de la mayoría de este cuerpo colegiado, la nueva normativa procesal establece un plazo de un año contado a partir del día hábil siguiente a su emisión (que no de su comunicación) para declarar lesivo el acto a los intereses públicos en sede administrativa. Lo anterior, salvo los supuestos en que el acto padeciere de nulidad absoluta, en cuyo caso, al tenor de lo regulado por el ordinal 34.1 del CPCA, esa declaratoria interna puede hacerse mientras perduren los efectos del acto. En tal hipótesis, el año aludido se computa desde el cese de sus efectos, y la sentencia que disponga la eventual nulidad, lo hará únicamente para la anulación e inaplicabilidad futura de la conducta. Luego de esa declaratoria (y no a partir del vencimiento de ese primer año), a juicio del criterio de mayoría de este Tribunal, se otorga un plazo para plantear la acción contenciosa administrativa a modo de plazo fatal de caducidad y que en materia tributaria corresponde, según el ordinal 41 inciso 2) del CPCA, al mismo que disponga el ordenamiento jurídico como plazo de prescripción para el respectivo derecho de fondo que se discute, regulación que de manera expresa aplica incluso en el proceso de lesividad. El rompimiento de los plazos para el ejercicio de la acción únicamente ocurre a manera de excepción según hipótesis previstas en el ordenamiento jurídico, las cuales deberán ser analizadas y consideradas en cada caso concreto así ha sido reconocido de forma unánime por parte de las diferentes cámaras que integran este Tribunal, por ejemplo, en el caso de la tutela del dominio público, materia ambiental y exoneraciones tributarias. En el caso concreto analizado el cuadro fáctico planteado, así como el expediente administrativo considera esta Cámara que se cumplen dichos presupuestos subjetivos, objetivos, procedimentales y temporales, como se analizaran en apartados posteriores.

V.- MARCO GENERAL TRIBUTARIO. De previo a entrar a resolver el fondo del asunto es necesario dar un concepto general de los tributos aduaneros y los elementos de la base imponible en nuestro sistema jurídico costarricense. Sobre el concepto de tributo aduanero existen múltiples definiciones de las que no se hará un examen de ellas sino unas breves citas doctrinales. El autor Pardo Carrero propone una definición de tributos aduaneros en el sentido de que son los ?impuestos ocasionados con motivo de la importación (exportación) para consumo de mercancía a (desde) un país o territorio aduanero, que se expresan como arancel y se establecen conforme la regulación de la OMC. Ibáñez Marsilla, Jarach, Carvajal Contreras, Villalbí, entre otros, consideran que la locución tributos aduaneros corresponde a las exacciones de carácter tributario que se cobran con motivo de las operaciones del comercio exterior, es decir, de todos los gravámenes que no tengan la condición de impuestos internos, sino a los impuestos aduaneros que engloban los gravámenes a la importación y a la exportación de bienes o mercancías que conforman el arancel aduanero. Sin embargo, existen autores como Polo Bernal, Cutrera, Fernández Lalanne, Basaldúa, Pardo Carrero, entre otros, que consideran que la expresión derechos de aduana se reserva para designar al impuesto típico que se exige con ocasión, únicamente, de la importación de mercancías, definiéndolos como un impuesto sobre el movimiento y el tráfico de bienes que se encuentran en los confines del territorio del Estado para entrar o transitar por el mismo, y sobre los cuales el Estado toma su parte para atender a las necesidades públicas o para un determinado intento de política comercial. Tanto las expresiones tributos aduaneros como derechos de aduana se refieren a las prestaciones patrimoniales de carácter público que se recaudan en virtud de las operaciones del comercio exterior, específicamente son impuestos a la importación y a la exportación. Sobre este concepto la doctrina ha indicado: “En este punto tendremos ocasión de reflexionar y relacionar el concepto de tributo con las características que deben tener los tributos aduaneros. Es claro entender y deducir que los tributos aduaneros tienen la característica de ser una prestación patrimonial generalmente de naturaleza pecuniaria por el efecto de la importación o exportación de una mercancía a un territorio aduanero del cual se produce una exacción dineraria o de carácter patrimonial. En el caso de los tributos aduaneros, se la identifica al momento de la valoración aduanera mediante el método ad valorem, que consiste en un porcentaje del valor de la mercancía en dinero, calculado de acuerdo con las reglas suministradas por el Código de Valor de la OMC; de igual manera, existen los derechos específicos que se calculan sobre la base de un importe fijo por cantidad, por ejemplo, 100 dólares por tonelada. En aplicación de aquellos métodos de valoración se establecerá la cuantía del tributo a pagar mediante una prestación de carácter patrimonial, mediante la determinación y establecimiento de un valor de la mercancía en dinero” (Carrero, Pedro, Ibañez Marsilla, Santiago. Tributación Aduanera. Tomo I. Editorial Tirant Blanc. Colombia). En cuanto a la clasificación de los tributos aduaneros se ha considerado que metodológicamente se pueden realizar por su base imponible en cuatro formas según el énfasis especial a saber: la primera de acuerdo al hecho gravado, refiriéndose a la importación y exportación que usualmente se configura al momento de la circulación de mercancías por varios territorios, como puede verse esta clasificación tiene como eje central el tráfico internacional por medio del fenómeno del desplazamiento y el comercio exterior, sea cuando la mercadería entra o sale de los territorios aduaneros; la segunda clasificación, hace énfasis en la finalidad, referidos a los tributos fiscales el cual tiene su origen impositivo por naturaleza, es decir, el Estado lo aplica con el fin de obtener ingresos para el cumplimiento de sus objetivos, y, los extrafiscales que son aquellos impuestos para proteger a su economía interna y blindar su industria, garantizando el principio de legalidad. La tercera, según se impongan de manera unilateral o negociada en derechos autónomos y derechos convencionales. Los primeros se establecen unilateralmente por el Estado; los segundos se establecen como fruto de la negociación bilateral o multilateral de varios Estados. La cuarta, según la base imponible en derechos ad valorem y específicos, los primeros consideran un porcentaje del valor de la mercancía en dinero y los segundos se calculan sobre la base de un importe fijo por cantidad, peso o volumen. Indicado lo anterior por último tenemos los elementos constitutivos de los tributos aduaneros, cuyo postulado general deberá ser la ley quien señale los elementos esenciales, es decir, aquellos que determinan el hecho imponible en todos sus aspectos y los elementos de cuantificación de la obligación tributaria según doctrina del artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que indica “En cuestiones tributarias solo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago”, así en el artículo 31 del plexo normativo citado se conceptualiza el hecho generador: “El hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”. De lo anterior podemos indicar que una vez acaecido el hecho generador se debe calcular el “quantum debeatur” de la prestación tributaria individualizando la llamada base imponible, figura tributaria que no existe una definición en nuestro ordenamiento jurídico, sino solamente el procedimiento para su determinación conforme lo regula el artículo 125 del CNPT, sin embargo esta omisión no es razón para que la doctrina no se haya ocupado de ella, así el autor Pérez Royo indicó: “Podemos definir la base como la expresión cifrada y numérica del hecho imponible. Se trata de una magnitud definida en la ley y que expresa la medición del hecho imponible, o más exactamente, de su elemento material, el criterio para mensurar cada hecho imponible real o concreto. En este sentido, puesto que, como sabemos, el hecho imponible debe representar una determinada manifestación de capacidad económica, puede decirse que, a través de la base y de su cálculo en cada caso concreto, se aprecia la presencia o graduación de dicha capacidad económica en cada hecho imponible real.” (PÉREZ ROYO (Fernando), Derecho Financiero y Tributario: Parte General, Madrid, Editorial Civitas S.A., 7º edición, 1997, pág. 170). La base imponible es entonces aquel conjunto de elementos o circunstancias fácticas, en virtud de los cuales se puede determinar el monto de la obligación tributaria a cargo del sujeto pasivo y a favor de la administración tributaria. En definitiva, tanto el hecho generador como la base imponible son materias privativas de la ley, de modo tal que no existe posibilidad de que el impuesto nazca a la vida jurídica cuando tales elementos no son definidos por la ley. No obstante, respecto a la base imponible y sin que ello constituya un quebranto a la reserva legal, la doctrina ha aceptado la complementación de la ley por vía reglamentaria ante la imposibilidad de que el legislador pueda precisar con exactitud la base imponible del tributo, por cuanto ello rebasa en muchos casos el aspecto jurídico propiamente para entrar al campo técnico. Por su parte y para el caso que nos ocupa la Ley General de Adunas al conceptualizar el hecho generador y la base imponible dispone: “Artículo 55.-Hecho generador. El hecho generador de la obligación tributaria aduanera es el presupuesto estipulado en la ley para establecer el tributo y su realización origina el nacimiento de la obligación. Ese hecho se constituye: a) Al aceptar la declaración aduanera, en los regímenes de importación o exportación definitiva y sus modalidades. b) En el momento en que las mercancías causen abandono tácito y/o al aceptar su abandono voluntario (…) Artículo 57.-Base imponible. La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los derechos arancelarios a la importación estará constituida por el valor en aduanas de las mercancías, según lo definen el acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, esta Ley y la demás normativa nacional e internacional aplicable. La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los demás tributos de importación o exportación será la definida por la respectiva ley de creación de cada tributo”.

VI.- SOBRE EL EXAMEN DE LEGALIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO CONTENIDO EN LA RESOLUCIÓN N° 107-2015. Fundamentalmente la representación del Estado presente el proceso de lesividad sustentando su acción en la supuesta nulidad de la resolución N° 107-2015 de las 14:00 horas del 20 de marzo de 2015 dictada por el Tribunal Aduanero Nacional como jerarca impropio en su condición de contralor de legalidad según disposiciones contenida en los ordinales 203 a 205 de la Ley General de Aduanas. Para efectos de orden y claridad en la resolución del caso se indica que en lo medular la declaratoria de la lesividad y por ende la petitoria de anulación del acto impugnado gira en dos temas a saber, primero, si forma parte o no de la base imponible de la obligación tributaria los cánones o derecho de licencias, y segundo, la existencia o no de vicios en el procedimiento y el acto determinativo de la obligación tributaria aduanera seguida en contra de la empresa Avon S.A. 1) De la base imponible de la obligación tributaria aduanera en el presente caso. En la teoría del caso sostenida por el Estado para plantear la lesividad sostiene que el canon o derecho de licencia suscrito por la empresa demandada forman parte de la base imponible de la obligación tributaria ya que dicho canon o derecho de licencia está relacionado a las mercancías importadas y al no ser declarada en los DUA erosiona dicha base. Criterio del Tribunal. Para resolver el tema es importante entrar a determinar si efectivamente los contratos firmados entre la Empresa Avon de Costa Rica y las casas extranjeras (Avon Products, Disney y Mattel) son considerados royalties conforme a la normativa vigente sobre la valoración de mercancías que indica la OMC. Sobre este tema específico existen dos antecedentes que abordan el asunto planteado aquí, así en la resolución N° 56-209-V de las 10:00 hrs. del 10 de julio de 2019 la Sección Quinta de este Tribunal indicó: “Los cánones o derechos de licencia consisten en el pago de una regalía que se origina en distintos supuestos, tales como los derechos de uso y explotación de marcas y nombres comerciales, derechos de autor o bien sobre patentes de invención. En materia aduanera, el pago de esas regalías se realiza sobre las mercancías importadas, a tenor del contrato que se suscribe entre el dueño de la marca o nombre comercial y el importador, en el que se establece el pago del canon o del derecho de licencia. En la circular N°ONVVA-02-2008, "Criterios Técnicos de Valoración Aduanera Relacionadas con Comisiones y Gastos de Corretajes, Cánones, Derechos de Licencia y Descuentos", del ocho de julio del 2008, la Dirección General de Aduanas, al referirse al canon señaló: "Los cánones o derechos de licencia son considerados para efectos aduaneros como un pago realizado o por realizar por el comprador al vendedor o a un tercero para adquirir o usar un derecho protegido. Los cánones y derechos de licencia pueden comprender, entre otros conceptos, los pagos relativos a marcas de fábrica o de comercio, patentes, derechos de autor, utilización de procedimientos patentados para la fabricación de mercancías y asistencia técnica. Las patentes, marcas registradas, derechos de autor, utilización de procedimientos patentados para la fabricación de mercancías y asistencia técnica, son derechos nacionales garantizados en leyes nacionales sobre propiedad intelectual. “La relevancia que tiene en el campo aduanero la estipulación de la obligación de pagar un canon o un derecho de licencia es que éstos forman parte del valor de las mercancías importadas y por consiguiente, están incorporados dentro del cálculo del monto a pagar por concepto de impuestos" (El subrayado y destacado en negrita son suplidos). La incorporación dentro del valor aduanero del canon o los derechos de licencia pagados por los importadores, además de encontrarse dispuesta en la circular citada, encuentran asidero en el ordenamiento jurídico de rango superior, esto es: la Ley General de Aduanas y Acuerdos Internacionales (en cuanto a éstos últimos, es menester señalar que de acuerdo con el artículo 4 de la Ley General de Aduanas, los tratados internacionales y las normas de la comunidad centroamericana constituyen fuentes del régimen jurídico aduanero). En este sentido, el artículo 57 de la Ley General de Aduanas dispone: "Artículo 57. Base imponible. La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los derechos arancelarios a la importación estará constituida por el valor en aduanas de las mercancías, según lo definen el acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, esta Ley y la demás normativa nacional e internacional aplicable". Por su parte, el artículo 1 del Acuerdo de Valor en Aduanas de las Organización Mundial de Comercio (OMC), señala que el valor en aduanas de las mercancías será "el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8". Y, el referido Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, estipula en su artículo 8, inciso c, que, para calcular el impuesto, al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas deberá añadirse los cánones o derechos de licencia que el importador tenga que pagar que estén relacionados con esas mercancías, que sean una condición para su venta y que no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar”. Criterio que es totalmente compartido por este órgano colegiado y aplicable al análisis del caso que nos ocupa; como a continuación se hace. Ahora bien, de la relación entre los ordinales 1 y 8 del Acuerdo de Valores en Aduanas de la OMC se desprende (hecho no controvertido por las partes) existen tres factores que deben estar presentes para no solamente se configure lo que clásicamente es conceptualizado como un royalty, sino que el mismo forme parte de la base imponible del impuesto aduanal (conforme a la normativa nacional), así estos elementos son: 1) que el precio no debe estar incluido en el precio pagado o por pagar de la mercancía importada, 2) los pagos deben ser relacionados con la mercancía y 3) deben tener una condición de venta; estas tres condiciones fueron expresamente indicadas (de forma coincidente) por las dos testigos expertos que rindieron su testimonio en el juicio. Indicado lo anterior, en el sub examine se encuentra acreditado que estos tres factores fueron determinados por la Administración Aduanal al momento de realizar el procedimiento administrativo: 1) El precio no se encontraba incluido en la declaración, ya que de lo contrario se produciría una doble imposición, así del expediente administrativo se desprende en lo que interesa: “(…) Respecto a la evidencia que respalda el pago de dicho canon y derecho de licencia, la empresa importadora aportó los registros contables, los estados de cuenta, la notificación del pago de los cánones y derecho de licencia al licenciante y el cálculo de los cánones y derechos de licencia por mes (…) Por otra parte, otro de los elementos que demuestran que el pago por concepto de cánones y derecho de licencia no están incluidos en el precio realmente pagado o por pagar” (f.39-301, T.I, f. 1-220 T. II, f.4-66 T. III, todos del expediente administrativo), esto fue corroborado por la testigo funcionaria Dina González cuando indicó: “En las declaraciones que debía llenar y presentó la empresa sobre la mercancía importada, existe una casilla en la cual se debe indicar si paga regalías y ella marcó que no, incluso en la contabilidad no se encontraba registrado de esa manera sino que estaba en un rubro a parte”, es claro entonces para este Tribunal que efectivamente el precio no formó parte de la declaración (DUA), cumpliéndose así la primera condición. 2) En cuanto a los pagos relacionados con la mercancía importada se desprende de los contratos suscritos por la empresa importadora Avon de Costa Rica S.A. con Avon Products, Disney y Mattel que la empresa demandada debe pagar un monto por concepto de cánones y derechos de licencia por el uso de las citadas marcas, el cálculo y pago de ellos mismo los realizaría en forma trimestral a las empresas licenciante es decir el pago por el uso de la marca efectivamente es otra de las condiciones, no importa si se paga al momento de la importación o posterior, eso es voluntad de las partes, en las cuales la Administración no interfiere pero ello no es óbice para no ser considerado como una condición de pago, como lo quiso hacer ver la representación de la empresa Avon en sus argumentos, esto incluso fue indicado por la misma testigo Palma González, que dicha parte ofreció; cuando indicó: “En el artículo 8 del acuerdo se tiene los requisitos para que algo sea considerado como un royalties, se deben cumplir cinco condiciones, número uno que sea un royalties, de licencia de uso, que cumpla con la definición de lo que es un royalties, dos que este estipulado en el contrato el pago de eso royalties, porque hay un montón de empresas que pagan esa licencia pero por su servicios, eso no es un royalties de acuerdo a la valoración de la OMC, sea un pago por un producto importado, tercero que sea una condición de venta, sea que ese producto no se pueda vender, que se estipule en un contrato, que ese royalties es una condición de venta que el producto no se puede vender, cuarto, que sea identificable, si es un porcentaje, un monto al principio o fin de mes, quinto, tiene que haber un control sobre el producto, que la parte que vende tiene el control de la venta de ese producto, es decir que el dueño del producto le dice al importador este año solo le voy a vender una cantidad de ese producto, y el importador se siente obligado por el pago de ese producto” (subrayado nuestro); aunado a lo anterior la administración indicó: “Así mismo, la relación de las mercancías con los cánones y derechos de licencia, se da por cuanto las mercancías importadas tienen adscritas las marcas por las cuales la empresa Avon de Costa Rica Sociedad Anónima debe pagar cánones y derechos de licencia pactados en los contratos, estas marcas individualizan a las mercancías importadas del resto de las mercancías y les da identidad propia”. 3) Que el pago de regalías y derechos de licencia constituyan una condición de venta de las mercancías; dicha condición se cumple pues de los contratos se desprende que: “Se otorga una licencia exclusiva para recibir y usar los Derechos de Propiedad” condicionando la venta de la mercancía a lo suscrito en los contratos entre las partes, ello fue corroborado por la administración dentro del procedimiento al indicar: “ (…) para vender las mercancías importadas en Costa Rica la empresa importadora debe pagar de forma trimestralmente un monto por concepto de regalías (…) Así mismo en los contratos de Licencia entre las empresas Licenciantes y Avon de Costa Rica Sociedad Anónima se establece la concesión de la licencia para el uso de las marcas Avon, Disney, Mattel (barbie) los derechos reservados sobre el uso de dichas marcas, la revocación de la licencia, el monto de royalties y como se realiza el cálculo y el pago de los mismo y los reportes requeridos por el licenciante, los cuáles deben cumplir con el formato que es determinado por el licenciante”. En conclusión, a criterio de este Tribunal efectivamente en el sub examine se cumplen las tres condiciones que se exige en el artículo 8.1.c del Acuerdo de Valor Aduanero de la OMC según lo explicaron ambas expertas que fueron aportadas como testigos, por lo que se acredita que los contratos firmados por la empresa Avon de Costa Rica y Avon Products, Disney Inc y Mattel Inc efectivamente son royalties y en consecuencia deben formar parte de la base imponible. Finalmente y sin perjuicio de lo indicado, importante resaltar que los motivos de nulidad invocados por el TAN no fueron nunca con respecto a la naturaleza de los royalty que fueron analizados por la Administración Aduanera, y que se desprende de los contratos firmados por Avon de Costa Rica con las empresas Licenciatarias, ya que se acepta que efectivamente se cumplen los presupuestos de los ordinales 1 y 8 del Acuerdo de Valor Aduanero de la OMC para ser considerado royalty, siendo así entonces el fondo del asunto, la supuesta actuación contraria a derecho por parte de la Administración al utilizar una fórmula matemática que no está prevista en el ordenamiento jurídico, no ser preciso en el acto inicial del procedimiento y no motivar correctamente el acto determinativo, situación que se entra a su análisis y revisión. 2) Sobre los vicios en el procedimiento y el acto determinativo de la obligación tributaria aduanera. En resumen, alega la representación del Estado que en la resolución impugnada el Tribunal Aduanero luego de declarar que existe un vicio por falta de motivación realiza una serie de consideraciones con el fin de justificar su decisión de anular el procedimiento; pero que sin embargo, dicha conclusión se debe a una incorrecta valoración de hechos, pruebas y aplicación de la normativa atinente a las circunstancias particulares del caso. Criterio del Tribunal. Teniendo claro que en el sub judice nos encontramos ante contratos típicos de royalties y que dichos cánones que pagó la empresa Avon de Costa Rica a las empresas licenciante deben formar parte de la base imponible se entra al análisis de los resuelto por el Tribunal Aduanero Nacional con el fin de determinar si el mismo se encuentra ajustado o no a derecho. En este orden de ideas el superior jerárquico de la DGN al momento de resolver el recurso de apelación presentado por las partes en contra del acto final del procedimiento N° RES-DN-797-2014 dictado por ésta, señala (en esencia) dentro del apartado de la Sentencia N° 107-2015 denominado “Vicio por falta de Motivación” cuatro razones que llevan a dicho órgano jerárquico a decretar la nulidad de todo lo actuado a partir del acto inicial: violación al principio de legalidad, Indebida motivación, falta de motivación y violación al derecho de defensa. De previo a entrar al análisis del acto cuestionado por el Estado considera importante este Tribunal realizar algunas precisiones conceptuales entre “vicio del procedimiento” y “vicio del acto administrativo”, ello por cuanto el fundamento de la lesividad presentada a estrados judiciales por la representación estatal radica en los argumentos que utilizó el TAN para fundar su declaratoria de nulidad; temática, que encuentra esta Cámara existe una falta de precisión en la terminología utilizada por dicho órgano jerárquico, confundiendo entre la existencia de un vicio en el procedimiento que efectivamente podría derivar en una violación al debido proceso (indefensión) y vicio en los elementos constitutivos del acto administrativo (en este caso específico motivo y motivación) que pueden derivar en la nulidad del acto en sí pero que no implicaría una violación al debido proceso. Ahora, se produce una violación al debido proceso y por ende un vicio en el procedimiento cuando se violentan una serie de principios constitucionales y legales (intimación, acceso al expediente, debida defensa, entre otros), siendo este un principio marco convirtiéndose en una guía de interpretación de todos los demás postulados que se encuentran en un procedimiento administrativo, por otro lado, existe una nulidad del acto administrativo cuando sus elementos son disconformes sustancialmente con el ordenamiento jurídico de acuerdo con el artículo 128 de LGAP, sea entonces que alguno de sus elementos sustanciales, tanto subjetivos (competencia, investidura, legitimación) como objetivos (motivo, contenido o fin) como sus elementos formales (motivación, procedimiento, forma de expresión) tienen una grave divergencia con las normas (ausencia) de conformidad con lo preceptuado en el artículo 166 LGAP. De una lectura del acto cuestionado se desprende que el TAN incurre en la impresión conceptual en relación con los vicios propiamente de procedimiento o procedimentales y vicio en la constitución de los elementos del acto administrativos, por tal razón clarificado el tema, se entra primero a conocer vicio invocado en el procedimiento administrativo, pues si existe efectivamente una nulidad que decretar en el mismo, no tendría razón de ser de entrarse a conocer vicios en los elementos del acto administrativo pues con ello se destruyen los principio de incomunicabilidad de la invalidez y conservación de las actuaciones según doctrina del ordinal 164 LGAP y posteriormente a la revisión de los vicios invocados en los elementos constitutivos del acto final anulado. A- En cuanto al llamado vicio en el procedimiento por indebida motivación del acto administrativo al causar indefensión a las partes investigadas. Manifiesta la señora Procuradora que en el procedimiento instaurado por la Administración Aduanera se cumplió con la finalidad de informar a las partes el sustento jurídico del procedimiento específicamente en los artículos 192 a 196 de la Ley General de Aduanas y 520 a 52 del Reglamento. Que se les indicó que se instauró la investigación por el valor aduanero determinado por el declarante, se le reconoció a las partes el derecho de acceso al expediente, ejercieron su debida defensa y con base en las pruebas recabadas se tomó la decisión final. Que no consta en el expediente ningún vicio procesal por violación al debido proceso. Criterio del Tribunal. El agravio es de recibo. Como primer punto y base para anular el procedimiento administrativo desde el acto inicial el Tribunal Aduanal Nacional indica: “Tenemos que el acto del inicio del procedimiento ordinario determinativo, ni siquiera justifica la fórmula que se pretende utilizar para fijar la cuantía del canon que se reprocha como no declarado, mucho menos echa mano a alguna normativa que venga a cubrir la fórmula aplicable, por lo que si bien no es un aspecto señalado por los recurrentes, si lleva razón en indicar que existen serios vicios de motivación en lo actuado”. La primera precisión que se debe hacer es en cuanto a la naturaleza jurídica del TAN respecto a la DGA, el cual conforme al artículo 205 de la Ley General de Aduanas dispone: “Créase el Tribunal Aduanero Nacional como un órgano de decisión autónoma, adscrito al Ministerio de Hacienda. Tendrá competencia para conocer y decidir, en última instancia administrativa, los recursos contra los actos dictados por el Servicio Nacional de Aduanas”, como puede verse su naturaleza es de desconcentración máxima, siendo un órgano contralor no jerárquico y su competencia de conocer y resolver los recursos debe de ser dentro del marco de lo dispuesto en el ordinal 181 de LGAP que reza: “El contralor no jerárquico podrá revisar sólo la legalidad del acto y en virtud de recurso administrativo, y decidirá dentro del límite de las pretensiones y cuestiones de hecho planteadas por el recurrente, pero podrá aplicar una norma no invocada en el recurso”, por lo que si bien es cierto es un contralor de legalidad su competencia está limitada por lo solicitado por las partes, así no es posible entonces entrar a conocer otros temas que no fueron planteados en el recurso del agraviado como lo indica el TAN y así lo hizo dicho órgano en el acto aquí cuestionado. Sin perjuicio de dicho yerro, se entra a revisar los agravios presentados por el Estado. Conforme a lo precisado ut supra de la anterior cita se evidencia una imprecisión departe del órgano contralor entre los elementos del debido proceso (en este caso al imputación e intimación denominado también auto de apertura o traslado de cargos) con el elemento formal del acto administrativo denominado motivación, no siendo dichas figuras lo mismo, ya que el motivo según doctrina son los antecedentes jurídicos y fácticos sobre los cuales la Administración basa su legitimación para dictarlo (art. 133 LGAP) en cambio la motivación la motivación se traduce en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo; siendo entonces la motivación la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa. Revisados los autos se desprende que la DGA inicia un procedimiento de verificación y comprobación del canon que tiene que pagar el importador (Avon de Costa Rica) con base en lo dispuesto en el artículo 245 de LGA y 43 de su reglamento. Una vez realizada dicha comprobación se emite por parte del Órgano Nacional de Valoración el informe N° INF-ONVVA-DCP-AI-008-2012 en el cual se concluye que la empresa Avon paga regalías (canon) de los productos importados los cuales cumplen con las condiciones del artículo 8.1.c del Acuerdo de Valoración de la OMC, pero que la mismas no se encuentran declaradas en los DUAS lo que genera una diferencia entre el valor de aduana determinado y el valor de aduana declarado por lo que se recomienda abrir el procedimiento de regularización aduanera. Es así que una vez recibido el informe en la Dirección General de Aduanas, el señor Gerardo Bolaños Alvarado en su condición de Jefe emite la resolución N° RES-DN-548-2013 del 6 de junio de 2013 con el cual se da el auto inicial de apertura y se pone en conocimiento de las partes el mismo para que ejerza su defensa (Traslado de Cargos en el cual se intima e imputan los hechos) con el fin de buscar la verdad real de los hechos al tenor de lo dispuesto en el artículo 178 del CNPT aplicado supletoriamente y que dispone: “El procedimiento administrativo tributario servirá para asegurar el mejor cumplimiento posible de los fines de la Administración Tributaria, con respeto para los derechos subjetivos e intereses legítimos de los contribuyentes, de acuerdo con el ordenamiento jurídico. Su objeto más importante es la verificación de los hechos dispuestos en las normas, que sirve de motivo al acto final”. En este orden de ideas no comparte este órgano colegiado lo observado por TNA en cuanto a que el acto inicial se encuentra viciado por cuanto no se justificó la fórmula a utilizar dentro del procedimiento para la determinación tributaria, ha de recordarse que el acto de inicio, sea el traslado de cargos, tiene el objeto de poner en conocimiento (se reitera) a la parte del procedimiento, es el acto mediante el cual se le intima e imputa formalmente de los cargos y delimita el ámbito del procedimiento; se decir, se pone en conocimiento de la parte los hechos que son objeto de investigación, las pruebas que obran en los autos, así como la consignación de los derechos a los que tiene dentro del procedimiento como es alegatos de descargo, aportar pruebas, régimen recursivo, acceso al expediente. Se puede afirmar de forma general que la intimación e imputación contiene una descripción objetiva, precisa, congruente y en orden cronológico de las acciones u omisiones que se presumen generadoras de responsabilidad y de aquellos directamente relacionados con éstos, cuya demostración resulte útil o necesaria para la valoración de las presuntas faltas existentes, en este caso, determinar el correcto valor aduanero de las mercancías que importaba Avon de Costa Rica; sobre este tema la Sala Constitucional ha sido reiterativa en indicar: “IV.- Sobre los principios de intimación e imputación. De lo previamente indicado, se desprende que entre los elementos esenciales que integran el debido proceso, están contenidos los principios de intimación e imputación. Lo que implica que en el supuesto de un procedimiento administrativo disciplinario, toda Administración Pública tiene el deber ineludible de poner en conocimiento del interesado, una relación oportuna, expresa, precisa, clara y circunstanciada de los hechos que se le atribuyen y las eventuales consecuencias jurídicas del acto final. Con lo que se le garantiza a la persona investigada que se le comuniquen, de forma debida, los hechos que motivan la instrucción del procedimiento, para que esta pueda proveer a la efectiva defensa de sus derechos e intereses. También se constituye en una garantía que en el pronunciamiento de fondo va a existir una congruencia entre lo intimado y lo resuelto. Igualmente, en el voto No. 2014-000948 de las 10:30 hrs. del 24 de enero del 2014, se indicó: “… Este Tribunal en reiteradas ocasiones ha señalado que entre los elementos esenciales que integran el debido proceso están contenidos los principios de intimación e imputación. Esto implica, que en un procedimiento administrativo disciplinario o sancionatorio, se tiene el deber ineludible de poner en conocimiento del interesado una relación oportuna, expresa, precisa, clara y circunstanciada de los hechos que se le atribuyen y las eventuales consecuencias jurídicas del acto final, con lo cual se le garantiza a la persona investigada que pueda proveer a la efectiva defensa de sus derechos e intereses…” (res. 0094-2015 23/01/2015). En el sub judice de la resolución N° RES-DN-548-2013 la administración aduanera le hace una clara descripción de los hechos encontrados en la investigación previa, enumerando los hechos circunstanciados y haciendo una clara referencia a las pruebas, que son las posibles omisiones que se le imputan y las consecuencias jurídicas así como las responsabilidades patrimoniales y extrapatrimoniales que pueden ser acreedores si se comprueba dentro del procedimiento las faltas; por lo que no se considera necesario que debe existir una fórmula como la que echa de menos el TAN, ello es parte del procedimiento administrativo constitutivo y es en el acto final donde se realizará la valoración del fondo del asunto. Debido a lo anterior lo resuelto por el Tribunal Aduanero Nacional en cuanto a que existe una falta de motivación en el acto inicial por la no descripción de la fórmula matemática lo que deja en indefensión a la parte no tiene ningún fundamento jurídico y fáctico. B- Sobre la violación al principio de legalidad al no existir normativa para la determinación de la base imponible. Indica la representación estatal que la sentencia del Tribunal Aduanero Nacional es errónea al considerar que existe una carencia de normativa nacional para la determinación de la base imponible y concretamente para realizar un ajuste en el valor aduanero, ya que la Autoridad Aduanera se basó en las leyes de creación de cada tributo y así quedó demostrado en el informe de actuación de fiscalización. Criterio del Tribunal. El agravio es de recibo. De una revisión del Acto Final considera esta Cámara que al momento de realizar la investigación y determinar el ajuste la Administración es clara en indicar cuál es el régimen jurídico que se utilizó dentro del procedimiento, sea; las normativas atienen a la creación de cada uno de los tributos, así sobre el tema en el acto anulado se indicó: “sobre el particular en primer término debe tomarse en cuenta lo establecido en el artículo 251 de la Ley General de Aduanas que indica: Normativa aplicable en materia de valoración aduanera. Para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas o internadas, estén o no exentas o libres de derechos arancelarios o demás tributos a la importación, Costa Rica se regirá por las disposiciones del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, así como por las del presente título y la normativa nacional e internacional aplicable. Además, el artículo 1 del Acuerdo establece: “El valor en aduana de las mercancías importadas será el valor aduanero de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país importador, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 …”. Ahora, en cuanto a la base para determinar el tributo que nos ocupa regula el ordinal 57 de la Ley General de Aduanas: “Base imponible. La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los derechos arancelarios a la importación estará constituida por el valor en aduanas de las mercancías, según lo definen el acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, esta Ley y la demás normativa nacional e internacional aplicable”; por su parte el artículo 13 de la Ley General del Impuesto sobre la venta establece: “Base imponible en importaciones. En la importación o la internación de mercancías, el valor sobre el cual se determina el impuesto se establece adicionando al valor CIF, aduana de Costa Rica, lo pagado efectivamente por concepto de derechos de importación, impuesto selectivo de consumo o específicos y cualquier otro tributo que incida sobre la importación o la internación, así como los demás cargos que figuren en la póliza o en el formulario aduanero, según corresponda. El impuesto así determinado debe liquidarse separadamente en esos documentos y el pago deberá probarse antes de desalmacenar las mercancías respectivas”, texto desarrollado en el artículo 19 de su reglamento que lo que interesa dispone: ”Base imponible en importaciones o internaciones: La base de imposición en el caso de importaciones o internaciones de mercancías, se determina adicionando al valor aduanero, Aduana de Costa Rica, calculado según las disposiciones legales vigentes en materia aduanera, lo efectivamente pagado por el importador en concepto de: a) Derechos de importación. b) Impuesto selectivo de consumo. c) Cualquier otro tributo o recargo que se aplique a la importación o internación. ch) Servicios de bodegaje, desalmacenaje o ambos, con independencia de las personas que los presten”. Es claro para esta Cámara al contrario de lo sostenido por el Tribunal Aduanal que si existe un fundamento legal expresamente regulado en el cual se dispone según voluntad del legislador cuál va a ser la base determinativa de los tributos referente a las importaciones y específicamente en temas de Royalties, lo anterior al tenor de lo dispuesto en el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios como materia privativa de Ley. En este orden de ideas tanto del informe N° INF-ONVA-DCP-AI-08-2012 como en la resolución N° RES-DN-797-2014 se indica que para determinar el valor en aduana de mercancía no solo se tomó en cuenta la normativa nacional sino también lo dispuesto en el Acuerdo de Valoración Aduanera de la OMC, utilizando el método de Valoración Aduanera, sea que para determinar el valor den aduana se debe tomar partir de cuál fue el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías (extraído de las fuentes contables de la empresa y sus declaraciones aduanales) y a ello agregar en el caso que procede (como es el que nos ocupa) el ajuste que determina el artículo 8 del convenio. Lo anterior acredita que el acto anulado por el superior jerárquico de Aduanas no incurre en ninguna violación al principio de legalidad como lo indicó el Tribunal Aduanero Nacional, siendo que sí existe normativa expresa de la cual se desprende cuál es la base determinativa del tributo en relación con el tema de los royalties, sea que los mismos forman parte de ella como más adelante se indicara, estando el acto final ajustado a derecho. C- Falta de motivación por no contener métodos y procedimientos que no están contemplados en la legislación para el cálculo del canon. Indica la señora Procuradora que el Tribunal Aduanero incurre en el error al considerar que la alícuota requiere de base legal para su cálculo. Que el procedimiento de distribución utilizado por la autoridad Aduanera para determinar la adición por concepto de cánones y derecho de licencia fue la realidad económica, comercial y contractual de la empresa importadora Avon de Costa Rica, la cual se vio materializado en la información contable, financiera y contractual que fue aportada por dicha empresa. Criterio del Tribunal. El agravio es de recibo. De una revisión del expediente administrativo consta que las actuaciones determinativas llevadas a cabo en el procedimiento y que forman parte de su fundamentación fueron no solo la revisión de los pagos de regalías efectuados en el 2009 y 2010 los cuales constan en los asientos contables, sino también los comprobantes de pago a cada una de las corporaciones licenciantes, esto fue corroborado por la testigo funcionario que indicó:” Se le solicitó a la empresa que les dijera el monto por mercancía en relación con el pago del canon, pero nos indicaron que no podían facilitar, por eso se hizo el cálculo de la alícuota y se distribuyó. Cuando se hace una auditoría una vez hecha, y con el informe final listo se hace una audiencia para explicarle a las partes. La alícuota es una distribución del monto del pago del canon, sale del mismo calculo que hace la empresa y esa información la dio ella, y el porcentaje está en los contratos y eso no se varia. la base imponible no se modifica, forma parte de lo que es el valor en aduana. La obtuvimos de la misma contabilidad de la empresa porque ellos son los que hacen el pago de las regalías”. De igual forma se desprende de las actuaciones efectuadas por parte de la Administración que fueron analizados como parte de la información objetiva los contratos que estipulan la existencia de la obligación, los porcentajes y la base a partir de la cual debían calcularse los montos (renta neta); de igual forma consta que si se analizaron las declaraciones aduaneras, logrando determinarse que esos pagos no fueron declarados de forma oportuna. Es así entonces que estos elementos son precisamente los supuestos fácticos que le sirvieron de motivo a la administración para sustentar su legitimación para el dictado del acto final, ha de resaltarse que según lo dispuesto en el artículo 252 bis de la Ley General de Aduanas existen elementos adicionales para motivar el acto como efectivamente se acredito, en ese orden de ideas indica dicha norma: “Elementos adicionales para motivar decisiones sobre el valor en aduanas. Podrán servir para motivar las resoluciones en las que se determine el valor en aduana de las mercancías importadas, los hechos que se conozcan con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades aduaneras, que consten en los expedientes o documentos que dichas autoridades lleven o tengan en su poder, la información disponible en el territorio nacional del valor en aduana de mercancías idénticas o similares, así como aquellos proporcionados por otras autoridades, terceros o autoridades extranjeras. La información relativa a la identidad de terceros que importen o hayan importado mercancías idénticas o similares, cuyo valor en aduana se emplee para determinar el valor de las mercancías objeto de resolución, así como la información confidencial de dichas importaciones que se utilice para motivar las decisiones en materia de valor y resoluciones, solo podrán ser reveladas a los tribunales ante los cuales, en su caso, se impugne el acto de la autoridad”. Es claro entonces que no lleva razón el Tribunal Aduanal al sostener como base de su anulación que no existe un método o procedimiento para determinar el canon que nos ocupa, ya que conforme se indicó ut supra, sí existen elementos objetivos tanto para establecer la obligación tributaria aduanera por medio del examen pormenorizado de los requerimientos legales dispuestos por el ordenamiento jurídico, sino además para determinar el adeudo o quantum. En este sentido importante citar lo que indicó la Sección Quinta de este Tribunal en un caso similar: “Sobre éste último aspecto, la determinación del monto de la obligación tributaria, no son de recibo las apreciaciones del Tribunal Aduanero Nacional, reiteradas por la accionada, en el sentido de que para calcular la base imponible la Administración debió acudir a la normativa que "ostente una ecuación matemática" que regule dicho calculo, que la Autoridad Aduanera no justificó la fórmula matemática utilizada y que no se basó en datos objetivos. Contrario a lo externado por ese Órgano Administrativo este Tribunal concluye que la conformación de la base imponible utilizada por la Administración sí tiene asidero en el ordenamiento jurídico, pues como se indicó anteriormente, el artículo 57 de la Ley General de Aduanas dispone que la base imponible de la obligación tributaria aduanera de los derechos arancelarios a la importación estará constituida por el valor en aduanas de las mercancías, según lo definen el acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, esta Ley y la demás normativa nacional e internacional aplicable" y por su parte, el artículo 1 del Acuerdo de Valor en Aduanas de las Organización Mundial de Comercio (OMC), señala que el valor en aduanas de las mercancías será "el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8, y referido Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, estipula en su artículo 8, inciso c, que para calcular el impuesto, al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas deberá añadirse los cánones o derechos de licencia que el importador tenga que pagar que estén relacionados con esas mercancías, que sean una condición para su venta y que no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar. De este modo, a pesar de que la normativa citada no establece propiamente una fórmula matemática, sí dispone los elementos que componen la base imponible, y claramente establece que ésta debe adicionarse con las regalías pagadas por concepto de cánones y derechos de licencia, de este modo el sustento normativo que echó de menos el Tribunal Aduanero Nacional sí existe, y está integrado como parte de la fundamentación jurídica del acto final” (Res. N° 56-2019-V, 10/06/2019). Criterio que es totalmente compartido por esta Cámara. Sobre este tema la testigo Palma ofrecida por la parte demandada indicó: “La OMC nos indica solamente esto es un royalty, sepan como identificarlo y como declararse, y que es lo que no puede hacer, es es el marco para venir implementarlo. Las autoridades tienen los medios de comprobación, estipulados en sus leyes, las autoridades pueden seguir procedimiento, en Costa Rica tenemos un procedimiento ordinario y en eso la OMC no se mete, porque esa es la autoridad y ese es el marco jurídico que se debe hacer, lo que dice la OMC es que debe tener un procedimiento, ese procedimiento debe ser razonable, una doble instancia”. Criterio compartido por lo que se acredita que la base determinativa del impuesto objeto de este proceso sí se encuentra determinada en la ley nacional y no en el Acuerdo de Valoración como lo quiere hacer ver el TAN, pues como bien lo indicó la testigo experta (testigo de la parte actora) en ella solo se dan los elementos para saber cuándo se está frente un royalty, y no cómo debe determinarse, siendo entonces que en el acto anulado de una revisión del mismo la Administración Aduanera en ningún momento indicó que del artículo 1 y 8 del Acuerdo de Valoración Aduanera se realiza la determinación sino como lo indicó la testigo del Estado (y en ello también fue conteste la testigo de la demandada) dicha normativa sirvió para verificar que se cumplieran las tres condiciones para determinar que efectivamente se está frente a un royalty, y una vez confirmado, se procedió a verificar con las pruebas aportadas por la empresa Avon de Costa Rica (estados contables, cuentas, estados financieros y contratos) si el porcentaje pactado entre las empresas fue o no añadido a la base imponible, situación que la misma empresa indicó que no, y también fue probado dentro del procedimiento con la verificación de los DUAS de los cuales se desprendió que la casilla si declaraba o no royalty fue marcada como “no”. En conclusión, considera este Órgano Colegiado que la Administración en ningún momento varió la base determinativa y como se desprende de la normativa citada ut supra, sí existen los parámetros normativos que echa de menos el TAN, que permiten utilizar una metodología objetiva y parámetros cuantificables para determinar el canon. D- Violación al derecho de defensa por no tener la parte parámetros para revisar la determinación efectuada por la administración. Indica la representación estatal que el procedimiento utilizado por la administración consistió en recabar información y documentación y esto le permitió conocer la realidad económica, comercial y contractual de la empresa importadora en materia de cánones y derecho de licencia, sustentando así lo establecido en el Acuerdo de Valoración Aduanera. Que para efectos de determinar el porcentaje o proporción que le corresponde pagar por concepto de canon y derecho de licencia en cada línea de mercancía importada y vendida, procedió aplicar una ecuación matemática denominada alícuota que no es más que un procedimiento de distribución porcentual de los montos por concepto de cánones y derechos de licencia que fuero calculados y pagados por la empresa. Criterio del Tribunal. Confunde nuevamente el TAN el elemento “motivo” con el elemento “motivación”, se reitera, dichos conceptos no son sinónimos, sino son elementos estructurales diferentes del acto administrativo cuyo fundamento y efectos jurídicos son diferentes, el primero sustancial y el segundo formal, por tal razón su análisis y abordaje es diferente. Dentro de su fundamentación para sostener la nulidad decretada el Tribunal Aduanero Nacional indica que la Administración debió acudir a la normativa de la cual se derive sin lugar a duda una ecuación matemática, lo cual a su criterio, no sucedió en el procedimiento determinativo, por lo que concluye, la DGA no se basó en datos objetivos. Pues bien, este Órgano Colegiado no comparte dicho criterio pues de una lectura de la normativa referenciada se considera que la ecuación matemática utilizada por la Administración si tiene un asidero en el ordenamiento jurídico, así el artículo 57 de la Ley General de Aduanas dispone que: “la base imponible de la obligación tributaria aduanera de los derechos arancelarios a la importación estará constituida por el valor en aduanas de las mercancías, según lo definen el acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, esta Ley y la demás normativa nacional e internacional aplicable" y por su parte, el artículo 1 del Acuerdo de Valor en Aduanas de las Organización Mundial de Comercio (OMC), señala que el valor en aduanas de las mercancías será: "el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8, y referido Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, estipula en su artículo 8, inciso c, que para calcular el impuesto, al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas deberá añadirse los cánones o derechos de licencia que el importador tenga que pagar y que estén relacionados con esas mercancías, que sean una condición para su venta y que no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar (interpretación que fue confirmada por ambas testigos), es claro que expresamente que de las normativas de citas no se desprende una fórmula matemática como incluso lo ha sostenido la representación de la empresa Avon a lo largo de este proceso, pero ello no es óbice para que de una lectura atenta se pueda extraer que en dichas normas sí se dispone los elementos necesarios que componen la base imponible, y de forma meridiana se desprende que se establece que ésta debe adicionarse con las regalías pagadas por concepto de cánones y derechos de licencia, por consiguiente la supuesta falta de norma como sustento normativo de la cual se desprenda una fórmula matemática y que echa de menos dicho Tribunal Aduanero, debe indicarse a criterio de esta Cámara que sí existe y se encuentra integrado como parte de la fundamentación del acto administrativo anulado. En este orden de ideas tampoco comparte esta Cámara lo indicado por el TAN en cuanto a que existe una violación al debido proceso y falta de motivación en cuanto a que el accionado no cuenta con herramientas para determinar el monto de las regalías; en ese sentido, de una lectura de la Circular ONVA-02-2008 “Criterios Técnicos sobre Valoración Aduanera que indica en cuanto a los Cánones y Derechos de Licencia, en sus apartados 3.3. y 3.5 lo siguiente: "3.3. El pago de un canon o derecho de licencia al propietario de los derechos, no necesariamente se efectúa en el momento en que se realiza la transacción comercial de compraventa, este pago se podría realizar posterior a la importación y venta de la mercancía en el país de importación, por lo que, al momento de la nacionalización de la mercancía importada, el importador debe indicar esta situación a la Autoridad Aduanera. 3.5"(...) se conoce la dificultad que los importadores podrían experimentar para el cálculo exacto de la cantidad del canon o derecho de licencia, que corresponde adicionar al precio realmente pagado o por pagar. Principalmente en aquellas importaciones en las que el pago del canon o derecho de licencia está basado en un porcentaje del precio de venta de las mercancías importadas. Para resolver esta dificultad de cálculo, se sugiere que el importador provea un estimado razonable del monto a adicionar al precio realmente pagado o por pagar que refleje el canon o el derecho de licencia futuro a pagar, por ejemplo, este estimado podría calcularse tomando un porcentaje razonable de las importaciones realizadas, ajustando periódicamente la diferencia entre lo estimado y el pago por canon o derecho de licencia que le corresponde realmente pagar", así entonces que de la lectura atenta de dicha circular se desprende claramente que el administrado (en este caso Avon de Costa Rica) si cuenta con diferentes opciones para hacer la declaración sobre el valor aduanero cuando como en el sub examine el sujeto obligado debe adicionar al canon o derecho de licencia como parte de la base impositiva de la obligación tributaria de la cual es sujeto pasivo. Por último en cuanto al argumento de la representación de la demandada que de aceptar la tesis de la Administración Aduanera significa una doble imposición, tampoco es de recibo por cuanto la naturaleza jurídica de la impuesto aduanero no solamente se deriva de la generación de rento sino se encuentra relacionado con las utilidades de las empresas, siendo en ese sentido diferente al impuesto objeto del presente proceso, que se encuentra sujeto a las disposiciones sobre renta neta y bruta reguladas en la Ley sobre el Impuesto de la Renta y su reglamentación.

VII.- SOBRE LAS PRETENSIONES Y EXCEPCIONES. El Estado al presentar la demanda solicitó: 1) La nulidad absoluta de la resolución N° 107-2015 de las 14:00 horas del 20 de marzo de 2015, dictada por el Tribunal Aduanero Nacional, a favor de la empresa Avón de Costa Rica S.A., cédula de persona jurídica N° 3-101-581-2012. Pretensión que conforme a lo indicado en los considerandos anteriores debe ser totalidad y en consecuencia, rechazar la excepción de falta de derecho interpuesta por Avon de Costa Rica, y declarar con lugar la demanda. 2) Declarar la legalidad de todo lo actuado en el expediente administrativo N° DN-581-2012 a partir del acto inicial inclusive. Con respecto a esta pretensión la misma escapa del control de legalidad en relación con la lesividad misma planteada por el Estado, por lo que se debe declarar improcedente improcedente. En razón de lo indicado se acoge parcialmente la excepción de derecho y se declara parcialmente con lugar la demanda.

VIII.- SOBRE LAS COSTAS. Conforme a lo regulado en el artículo 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo, las costas personales y procesales constituyen una carga que se impone a la parte vencida por el hecho de serlo y sólo procede su dispensa cuando hubiere, a juicio del Tribunal, motivo suficiente para litigar, o bien, cuando la sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia desconociera la parte contraria. En el caso de estudio estima este Colegio se da el primer supuesto, en el tanto se considera que la empresa Avon de Costa Rica tuvo motivo suficiente para litigar como demandada, al tratarse de un proceso de lesividad que supone la existencia de conductas administrativas con contenido favorable hacia ella y que su discusión encuentra sustento objetivo en la interpretación de la legislación aduanera con respecto a la valoración de la mercancía específicamente los cánones o licencias objeto del procedimiento determinativo a la que fue sometida en su momento procesal; aunado a ello, en el presente caso no todas las pretensiones solicitadas por el Estado fueron otorgadas. En ese sentido, se reitera, tiene motivo suficiente para litigar, la parte que intenta la defensa de sus intereses, razón por la cual se resuelve sin especial condenatoria en costas.

POR TANTO

Se rechazan parcialmente la excepción de falta de derecho interpuesta por la parte demandada. Consecuentemente, se acoge parcialmente la demanda de lesividad planteada por el Estado entendiéndose por denegado en lo no expresamente concedido. Se declaran lesivos a los intereses públicos y económicos del Estado. Se anula la Resolución N° 107-2015 de las 14:00 horas del 20 de marzo de 2015 dictada por el Tribunal Aduanero Nacional a favor de la empresa Avón de Costa Rica S.A. Sin especial condena en costas. Notifíquese.

Rodolfo Marenco Ortiz Paulo André Alonso Soto Jonatán Canales Hernández ???????????????

ELEUTERIO RODOLFO MARENCO ORTIZ - JUEZ/A DECISOR/A ???????????????

JONATHAN CANALES HERNÁNDEZ - JUEZ/A DECISOR/A ???????????????

PAULO ANDRÉ ALONSO SOTO - JUEZ/A DECISOR/A Goicoechea, Calle Blancos, 50 metros oeste del BNCR, frente a Café Dorado. Teléfonos: 2545-0107 ó 2545-0099. Ext. 01-2707 ó 01-2599. Fax: 2241-5664 ó 2545-0006. Correo electrónico: [email protected] Clasificación elaborada por CENTRO DE INFORMACIÓN JURISPRUDENCIALdel Poder Judicial. Prohibida su reproducción y/o distribución en forma onerosa.