Tax Legality Principle for Financial LeasingReserva de ley tributaria en el arrendamiento financiero

*110077280007CO* Decision No. 2012-05967 CONSTITUTIONAL CHAMBER OF THE SUPREME COURT OF JUSTICE. San José, at las dieciséis horas cuatro minutos del nueve de mayo de dos mil doce.- Constitutional challenge (acción de inconstitucionalidad) against criteria Nos. 799 del trece de mayo de mil novecientos noventa y seis and 1275 del veintinueve de julio de mil novecientos noventa y siete of the General Directorate of Direct Taxation (Dirección General de la Tributación Directa).

Background:

1. 1By a brief received by the Chamber on el veinticuatro de junio de dos mil once, the petitioner requests that Articles 2 and 3 and the sole transitory provision of DECRETO EJECUTIVO NO 30389-H del dos de mayo de dos mil dos be declared unconstitutional, as well as criteria Nos. 799 del trece de mayo de mil novecientos noventa y seis and 1275 del veintinueve de julio de mil novecientos noventa y siete of the Dirección General de la Tributación Directa.- He alleges that those articles contravene the principle of legality (principio de legalidad) contained in Article 11 of the Political Constitution (Constitución Política) and paragraphs 13) of Article 121 and 3) of Article 140 of that same body of law.- As argued, this violation occurs because the Decree at issue establishes a specific legal act (acto jurídico) as a taxable event (hecho generador) for purposes of applying income tax (impuesto sobre las utilidades), even though that act was not contemplated by statute.This infringes the fundamental principle that the essential elements of any tax must be established by the legislature in the statutory text itself.- It is also alleged that the regulatory authority (potestad reglamentaria) has clearly been exceeded because the Administration went beyond its powers by establishing taxable events that are not provided for by statute and by clearly contravening provisions of both the Ley de Contratación administrativa and the Civil Code concerning the exercise of acts of rescission (actos rescisorios) by any of the parties to lease agreements.- Additionally, it is claimed that the transitory provision of the challenged Decree infringes Article 34 of the Constitution because it provides that criteria Nos. 799 del trece de mayo de mil novecientos noventa y seis and 1275 del veintinueve de julio de mil novecientos noventa y siete of the Dirección General de la Tributación Directa shall apply to situations predating their official recognition as criteria. Accordingly, he requests that the challenged provisions be annulled.-
2. 2The petition was admitted for processing by a decision issued at las diecisiete horas con treinta y ocho minutos del veinticuatro de noviembre de dos mil once, and the Office of the Attorney General of the Republic (Procuraduría General de la República), the Ministry of Finance (Ministerio de Hacienda), and the Dirección General de Tributación Directa were given an opportunity to be heard.-
3. 3The Attorney General of the Republic (Procuradora General de la República) responds to the hearing granted and first states that the filed action must be summarily dismissed because it concerns issues of ordinary legality (legalidad ordinaria).- She asserts that the claims included in this action repeat matters already argued and decided in the administrative litigation jurisdiction (sede contencioso-administrativa), where the alleged infringement of the principle of statutory reservation (principio de reserva legal) and the relationship between the Ley del Impuesto sobre la renta and the challenged Executive Decree were specifically addressed.- Accordingly, and consistently with the Chamber’s extensive case law, these issues must be heard and resolved by the administrative litigation courts because they involve no claim other than one concerning legality.- With regard to the violation of Article 34 of the Constitution, the Procuraduría further states that this issue must also be summarily dismissed because it is irrelevant to the specific case, as it was not applied to the petitioner company, as the Administrative Litigation Court itself found and declared in the underlying proceeding.- As to the merits, it states that the petitioner is incorrect because the elements of the tax being collected from the petitioner company are defined by statute, and all the Tax Administration has done is issue a decree intended to clarify how certain agreements must be accounted for so that the established tax may be properly collected.- Thus, no infringement exists because the Decree establishes nothing new in relation to the statute, and the action must therefore be denied.-
4. 4The Minister of Finance and the Director General of Direct Taxation appear jointly and state, first, that the petitioner company was selected through the application of the criteria used by Direct Taxation to review returns.- Its return was therefore reviewed and adjusted in accordance with the provisions established in the challenged Decree.- It is also clarified that, as a result of all these actions by the Administration, the company filed an administrative litigation proceeding (proceso contencioso administrativo) that is currently pending before the First Chamber of the Court (Sala Primera de la Corte). Having stated the foregoing, and with regard to the claim on the merits, they begin by noting—on the basis of the technical opinion issued at the appropriate time—that there is no violation of the principle of statutory reservation because the Decree neither creates nor defines any taxable event; rather, those elements of the tax are defined in Articles 1 through 5 of the Law itself.- It specifically provides that the taxable event is profits, as described in the statute, and it therefore follows from that provision that income derived from finance leases (arrendamientos financieros) constitutes taxable income (ingresos gravables).It is asserted that the articles merely establish the concept of a finance lease and that of terminability (cancelabilidad) in agreements; that is, they establish a rule for distinguishing an operating lease (arrendamiento operativo) from a finance lease, or “leasing.” With regard to the alleged unconstitutionality of the sole transitory provision of the Decree at issue, it should be noted that the administrative criteria declared applicable from the issuance of those same criteria until the date on which the Decree entered into force merely recognize a situation that had already existed, even though it had not been formally declared. In other words, what was established in the cited criteria was the Administration’s official position, such that no particular situations were adversely affected because the transitory provision introduced no innovation or change in the rules.- On another matter, with regard to the alleged unconstitutionality of the issued criteria challenged by the petitioner company, it is stated that it is incorrect to claim that the principle of reservation to statute (principio de reserva de ley) was violated, because regulating criteria for applying the tax as defined by statute is not a matter reserved to statute; indeed, the statute itself authorizes that form of action with the aim of standardizing opinions and criteria to provide greater legal certainty (seguridad jurídica), without modifying any of the essential elements of the tax.- The brief also includes extensive arguments concerning the Administration’s actions in the specific case and, finally, requests that the action be denied.-
5. 5The notices referred to in the second paragraph of Article 81 of the Ley de la Jurisdicción Constitucional were published in issues 247, 248, and 249 of the Judicial Bulletin (Boletín Judicial), on los días veintitrés, veintiséis y veintisiete de diciembre del año dos mil once.-
6. 6The hearing specified in Articles 10 and 85 of the Ley de la Jurisdicción Constitucional is dispensed with, pursuant to the authority granted to the Chamber by paragraph 9 thereof, because this decision is considered sufficiently grounded in evident principles and provisions, as well as in the case law of this Court.
7. 7The statutory requirements have been observed in these proceedings.

Justice Mora Mora authored the opinion, and

Considerations:

I.Admissibility.- This constitutional challenge is brought pursuant to the first paragraph of Article 75 of the Ley de la Jurisdicción Constitucional for the purpose of protecting the rights or interests of the petitioner company in the administrative litigation proceedings being processed under case Nos. 10-3464-1027-CA, consolidated with 09-02534-1027-CA, which are pending decision before the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. However, in light of that statutory provision, this proceeding is partially inadmissible as to its subject matter for the reasons set forth below.-

II.The filed action seeks to have annulled—among other provisions—the sole Transitory Provision of DECRETO EJECUTIVO número 30389-H del dos de mayo de dos mil dos, as well as criteria Nos. 799 del trece de mayo de mil novecientos noventa y seis and 1275 del veintinueve de julio de mil novecientos noventa y siete of the Dirección General de la Tributación Directa. The reasons given are that the cited transitory provision is contrary to Article 34 of the Constitution and—with respect to the cited criteria—that those provisions clearly contravene the principle of reservation to statute by establishing the existence of a taxable event when the statute does not do so, as well as the principle of legality by assigning legal characteristics to a legal transaction (negocio jurídico) contrary to the provisions of both the Ley de la Contratación Administrativa and the Civil Code.- Nevertheless, it can be verified in this regard that, as the petitioner, the Procuraduría, and the Director of Direct Taxation themselves state, none of these provisions was applied to the petitioner in the pending case.

A simple reading of the factual background (cuadro fáctico) recounted by all participants demonstrates that the audit action (actuación fiscalizadora) concerned the income tax return for el período fiscal del dos mil tres en adelante, when the provisions of Decreto Ejecutivo número 30389-H del dos de mayo de dos mil dos already governed leases. This situation was expressly recognized by the Higher Administrative Litigation Court (Tribunal Superior Contencioso administrativo) when deciding the matter in judgment No. 179-2011 de las catorce horas cuarenta y cinco del diecinueve de agosto de dos mil once. For that reason, any ruling by the Chamber concerning criteria Nos. 799 del trece de mayo de mil novecientos noventa y seis and 1275 del veintinueve de julio de mil novecientos noventa y siete of the Dirección General de la Tributación Directa would provide no benefit in the underlying matter.

Nor would the petitioner company benefit in any way from this Court’s ruling concerning the transitory provision of Decreto Ejecutivo número 30389-H del dos de mayo de dos mil dos, insofar as it provided that the cited criteria would apply to situations predating el primero de mayo de dos mil dos.- Therefore, with respect to these issues, the challenge to the transitory provision of Decreto Ejecutivo número 30389-H del dos de mayo de dos mil dos and to criteria Nos. 799 del trece de mayo de mil novecientos noventa y seis and 1275 del veintinueve de julio de mil novecientos noventa y siete issued by the Dirección General de la Tributación Directa is inadmissible and must be summarily dismissed.-

III.On the merits.- Claim of infringement of the principle of statutory reservation (principio de reserva de ley).- Having stated the foregoing, the only claim to be analyzed is that relating to Articles 2 and 3 of Decreto Ejecutivo número 30389-H del dos de mayo de dos mil dos, which are alleged to violate the principle of statutory reservation contained in Article 121, subsection 13), and the scope of the regulatory authority (potestad reglamentaria) defined by Article 140, subsection 3), both of the Political Constitution (Constitución Política).- In this regard, and in connection with the Office of the Attorney General’s argument concerning the inadmissibility of the action, this Court has, on numerous occasions, issued rulings on the merits of claims alleging infringement of the principle of statutory reservation, on the understanding that such cases involve the direct violation of a constitutional mandate (namely, the mandate assigning exclusively to the legislature the enactment of provisions establishing national taxes or contributions).

The case law cited by the Office of the Attorney General refers to a similar but qualitatively different situation, in which the claim instead alleges infringement of the principle of legality (principio de legalidad) established in Article 11 of the Constitution, based on an alleged contradiction with what the legislature has already provided on a specific matter, either because the regulation goes beyond what was established or because, under the regulatory authority, it provides ex novo for matters not addressed by the law.- By contrast, in the present case, although it is alleged that the challenged decree lacks statutory support (infringement of Article 140, subsection 3), such overreach—it is asserted—directly contravenes a specific provision of the Constitution, namely, constitutional Article 121, subsection 13), which mandates that the Legislative Assembly (Asamblea Legislativa) establish national taxes and contributions; accordingly, this Chamber rules on that argument, as it has done on various occasions with respect to this specific matter.-

IV. The articles challenged in this action as violating the principle of statutory reservation provide as follows

“Article 2—Definition of Finance Lease. Finance leases (arrendamientos financieros) are understood to be non-cancelable agreements that satisfy one or more of the following criteria:

• i)They transfer ownership of the property to the lessee; ii) They contain a ‘bargain purchase option’; iii) The term of the lease is equal to 75% or more of the estimated economic life of the leased property; and iv) The present value of the minimum lease payments for the lessee, excluding executory costs, is equal to or greater than 90% of the fair value of the leased property.

For purposes of this Decree, a lease agreement that is cancelable, in accordance with the definition of cancelability contained in Article 3 of this Decree, may not be deemed a finance lease.” “Article 3—Definition of cancelability. Non-cancelable agreements are those in which the lessee may not unilaterally and prematurely terminate, rescind, or cancel the agreement. In determining whether the agreement is cancelable, grounds for early termination due to a breach by either party shall not be taken into consideration.

In a cancelable agreement, the lessee has the right to terminate the agreement at any time during its term, without prejudice to the requirement that any obligations outstanding as of that date be fulfilled and that some form of compensation or contractual penalty be paid.

The existence of a contractual penalty or any other contractual provision requiring the lessee to compensate the lessor by reason of early termination shall not mean that the agreement is considered non-cancelable. However, if such contractual penalties or provisions entail payment of most of the lease installments originally agreed upon, to the extent that their onerousness makes cancellation unlikely, the agreement may be considered non-cancelable.” The petitioner company asserts that these provisions establish a taxable event (hecho generador) on the basis of which, once it occurs, the profits tax may be collected, thereby creating a new taxable event not provided for by law.- First, however, it should be noted that nothing in the challenged articles supports the conclusion that they impose any tax obligation (obligación tributaria) on the regulated party or even contain provisions concerning any element thereof, since the aforementioned provisions merely define what is to be understood by a finance lease (Article 2) and by cancelability (Article 3), which serves to distinguish among the different types of leases identified.

Thus, other articles of the Decree may establish tax-related legal consequences for the types of legal transactions (negocios jurídicos) defined here, but the petitioner neither mentions them nor, much less, provides any legal analysis connecting the challenged Articles 2 and 3 with the collection of income tax.- This alone must suffice to dismiss the action filed, since the text of the articles reveals no relationship to Article 121, subsection 13), of the Political Constitution. Nevertheless, even assuming—as all the parties do—that the purpose of the challenged decree is to serve as a guiding provision for the assessment and payment of income tax, it is clear that the challenged articles do not alter the definition of the taxable event for that tax established by law, Article 1 of which provides as follows:

“Article 1.- Tax covered by the law, taxable event, and taxable subject matter. A tax is hereby imposed on the profits of companies and individuals engaged in profit-making activities.

The taxable event for the profits tax referred to in the preceding paragraph is the receipt of income in cash or in kind, whether continuous or occasional, from any Costa Rican source.

This tax also applies to continuous or occasional income from a Costa Rican source received or accrued by individuals or legal entities domiciled in the country, as well as any other income or benefit from a Costa Rican source not exempted by law, including income received by beneficiaries of export contracts through tax credit certificates. Domicile in the country shall be determined in accordance with the regulations. The provisions of this law shall not apply to the environmental promotion and compensation mechanisms established in the Ley Forestal, No. 7575, del 13 de febrero de 1996.

For purposes of the preceding paragraphs, income, revenue, or benefits from a Costa Rican source shall mean those derived from services rendered, property located, or capital used within the national territory and obtained during the fiscal period in accordance with the provisions of this law.” When Articles 2 and 3 of the disputed Decree are compared with the provision just quoted, it is apparent that neither of those two articles contains anything that exceeds or modifies what has already been established as the taxable event for the profits tax, namely, continuous or occasional income received during the fiscal period by individuals and legal entities.- Through its combined provisions, the challenged Decree seeks to describe and specify certain profit-making activities (that is, certain legal transactions that generate profit) which, precisely because of their capacity to generate income, are already generically encompassed within the taxable event established by law; consequently, no act or activity previously excluded has been added to the tax’s legal framework.- It should be noted in this regard that the structure of the law establishes a broad taxable event, while exclusions from income tax are instead set forth in separate articles of the legislation itself; however, the petitioner company makes no allegation supporting the conclusion that the acts described in the Regulations are among those that the law intended to exclude from taxation.- It is therefore clear that the principle of statutory reservation has not been affected in any way because, as explained, there has been no addition to or modification of the broad taxable event for income tax governed by the applicable law.-

V.Conclusion. In accordance with the foregoing, the action must be summarily dismissed insofar as it concerns the Transitory Provision of Decreto Ejecutivo número 30389-H del dos de mayo de dos mil dos, as well as the opinions issued by the Directorate General of Direct Taxation (Dirección General de la Tributación Directa), números 799 del trece de mayo de mil novecientos noventa y seis, y 1275 del veintinueve de julio de mil novecientos noventa y siete, because they were not applied to the petitioner in the underlying proceeding and, for that very reason, the action does not constitute a reasonable means of defending its rights and interests in that proceeding.- Second, the action must be denied insofar as it is brought against Articles 2 and 3 of Decreto Ejecutivo número 30389-H del dos de mayo de dos mil dos, because, on the one hand, the very text of the challenged articles makes no reference to the creation of any tax obligation or any element thereof, but merely describes the characteristics of certain legal transactions for purposes not specified in the challenged texts themselves.- Furthermore, on the other hand, even if it is accepted that the provisions regulate tax matters, they neither modify nor, much less, add anything to the broad taxable event established by law.- Accordingly, on this point, as stated, the action is granted.-

Por tanto:

The action filed is DENIED insofar as it is directed against Articles 2 and 3 of Decreto Ejecutivo número 30389-H del dos de mayo de dos mil dos. In all other respects, it is summarily dismissed. Justice Jinesta Lobo files a separate opinion.

Ana Virginia Calzada M.

President Luis Paulino Mora M. Gilbert Armijo S.

Ernesto Jinesta L. Fernando Cruz C.

Fernando Castillo V. Paul Rueda L.

SEPARATE OPINION OF JUSTICE JINESTA LOBO The Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta) provides as follows:

“A tax is hereby imposed on the profits of companies and individuals engaged in profit-making activities.

The taxable event for the profits tax referred to in the preceding paragraph is the receipt of income in cash or in kind, whether continuous or occasional, from any Costa Rican source.

This tax also applies to continuous or occasional income from a Costa Rican source received or accrued by individuals or legal entities domiciled in the country, as well as any other income or benefit from a Costa Rican source not exempted by law, including income received by beneficiaries of export contracts through tax credit certificates. Domicile in the country shall be determined in accordance with the regulations. The provisions of this law shall not apply to the environmental promotion and compensation mechanisms established in the Ley Forestal, No. 7575, del 13 de febrero de 1996.

For purposes of the provisions of the preceding paragraphs, Costa Rican-source rents, income, or profits shall be understood as those derived from services rendered, property located, or capital used within the national territory and obtained during the fiscal period in accordance with the provisions of this law.” From my perspective, the law does define the taxable event (hecho generador), since it uses concepts such as “receipt of rents in cash or in kind, whether continuous or occasional,” “income, whether continuous or occasional,” and “any other income or profit.” Despite their breadth and flexibility, these statutory concepts are sufficient to encompass a financial lease (arrendamiento financiero) with a non-cancelable purchase option and, consequently, to subject it to taxation. It is evident that, under a financial lease, the lessor receives a monthly lease payment or rent that unquestionably constitutes periodic rent, income, or profit in cash and therefore forms part of the income of the respective natural or legal person. Under this interpretation, I do not consider the principle of statutory reservation (principio de reserva de ley) concerning the definition of the taxable event to have been violated.

Ernesto Jinesta L.

*110077280007CO* Res. Nº 2012-05967 SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las dieciséis horas cuatro minutos del nueve de mayo de dos mil doce.- Acción de inconstitucionalidad contra los criterios de la Dirección General de la Tributación Directa números 799 del trece de mayo de mil novecientos noventa y seis, y 1275 del veintinueve de julio de mil novecientos noventa y siete.

Resultando:

1. 1Por escrito recibido en la Sala el veinticuatro de junio de dos mil once, el accionante solicita que se declare la inconstitucionalidad de de los artículos 2 y 3 y el transitorio único del DECRETO EJECUTIVO NO 30389-H del dos de mayo de dos mil dos, así como contra los criterios de la Dirección General de la Tributación Directa números 799 del trece de mayo de mil novecientos noventa y seis, y 1275 del veintinueve de julio de mil novecientos noventa y siete.- Alega que dichos artículos contravienen el principio de legalidad contenido en el artículo 11 de la Constitución Política y los numerales 121 inciso 13) y 140 inciso 3) del mismo cuerpo normativo.- Según se plantea, dicha infracción se da porque el Decreto discutido establece un acto jurídico específico como hecho generador para efectos de aplicarle impuesto sobre las utilidades, cuando dicho acto no fue contemplado por la ley. Con ello se infringe el principio básico de que los elementos esenciales de cualquier impuesto debe ser establecidos por el legislador en el propio texto legal.- Se alega también que se excede claramente la potestad reglamentaria porque la administración se ha excedido al establecer hechos generadores que no están en la ley y contrariar claramente normas tanto de la Ley de Contratación administrativa como del Código Civil en relación con el ejercicio de actos rescisorios por parte de alguno de los involucrados en contratos de arrendamiento.- Adicionalmente, se reclama la infracción del artículo 34 Constitucional por parte del transitorio del Decreto impugnado pues allí se dispone que los criterios criterios de la Dirección General de la Tributación Directa números 799 del trece de mayo de mil novecientos noventa y seis y 1275 del veintinueve de julio de mil novecientos noventa y siete serán aplicables a situaciones anteriores a su reconocimiento oficial como criterios. De ese modo, solicita que se anulen las normas impugnadas.-
2. 2A la gestión se le dio curso mediante resolución de las diecisiete horas con treinta y ocho minutos del veinticuatro de noviembre de dos mil once y se otorgó audiencia a la Procuraduría General de la República, al Ministerio de Hacienda y a la Dirección General de Tributación Directa.-
3. 3La Procuradora General de la República, contesta la audiencia conferida y señala en primer lugar que la acción planteada debe ser rechazada de plano en razón de tratarse de temas de legalidad ordinaria.- Afirma que los reclamos incluidos en esta acción son una repetición de lo que se discutió y resolvió ya en sede contencioso-administrativa en donde precisamente se abordó la supuesta infracción al principio de reserva legal y la relación entre la Ley del Impuesto sobre la renta y el Decreto Ejecutivo impugnado.- De tal modo, y en consecuencia con la amplia jurisprudencia de la Sala, estos temas deben ser conocidos y resueltos por la jurisdiccción contenciosa porque no encierran otro reclamo distinto del de legalidad.- Por otra parte, en cuanto a la violación al artículo 34 Constitucional señala la Procuraduría que también el tema debe ser rechazado de plano porque no tiene relevancia en el caso concreto porque no le fue aplicado a la sociedad accionante, como lo afirma y declaró el propio Tribunal Contencioso en el juicio base.- En cuanto al fondo del asunto se señala que no lleva razón el accionante porque los elementos el tributo que se está cobrando a la empresa accionante están definidos por la Ley y lo que ha hecho la Tributación es emitir un decreto que pretende clarificar la manera en que deben contabilizarse ciertos contratos a fin de poder cobrar apropiadamente el impuesto establecido.- De esa manera no existe infracción alguna porque el Decreto no dispone nada novedoso en relación con la ley por lo que la acción debe declararse sin lugar.-
4. 4El Ministro de Hacienda y el Director General de la Tributación Directa, comparecen de manera conjunta y señalan que en primer lugar la empresa accionante salió escogida en aplicación de los criterios para la revisión de declaraciones que se aplica por parte de Tributación Directa.- De tal modo se revisó y ajustó su declaración de conformidad con la aplicación de las disposiciones establecidas en el Decreto impugnado.- También se aclara que a raíz de toda esta actuación de la Administración, la empresa presentó un proceso contencioso administrativo que actualmente está pendiente ante la Sala Primera de la Corte. Dicho lo anterior y en cuanto al reclamo de fondo, inician señalando -con base en el criterio técnico emitido en su oportunidad, que no existe lesión al principio de reserva legal porque el Decreto no crea ni define ningún hecho generador sino que tales elementos del tributo están definidos en los artículos 1 a 5 de la propia Ley.- Allí concretamente se indica que el hecho generador son las utilidades tal y como se describen en la ley y por tanto de dicha norma se desprende que las rentas que provienen de los arrendamientos financieros son ingresos gravables.Se afirma que los artículos lo que hacen es establecer el concepto de arrendamiento financiero y el de cancelabilidad en los convenios, es decir se establece una regla para distinguir arrendamiento operativo del financiero "leasing". Por otra parte, en cuanto a la inconstitucionalidad el transitorio único del Decreto discutido, cabe mencionar que los criterios de la administración que señala como aplicables desde la emisión de esos mismos criterios hasta la fecha en que entró a regir el Decreto, lo que hacen es reconocer una situación que ya se venía dando, aún cuando no se hubiera declarado. Es decir, lo establecido en los criterios señalados era la posición oficial de la Administración de manera que no se causó ninguna afectación a situaciones particulares en tanto el transitorio no establecía innovación ni cambio de reglas.- En otro orden de cosas, y en cuanto a la inconstitucionalidad de los criterios emitidos que cuestiona la empresa accionante se dice que es incorrecto afirmar que se viole el principio de reserva de ley porque la regulación de criterios para la aplicación del tributo según está definido en la ley, no es materia reservada a la ley y de hecho es la ley la que autoriza dicha forma de actuación con la idea de uniformar opiniones y criterios para dar mayor seguridad jurídica, sin que se hayan modificado ninguno de los elementos esenciales del tributo.- Se agregan en el escrito además extensas consideraciones sobre lo actuado por la Administración en el caso concreto y finalmente se solicita declarar sin lugar la acción.-
5. 5Los edictos a que se refiere el párrafo segundo del artículo 81 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional fueron publicados en losConstitucional fueron publicados en los números 247, 248 y 249 del Boletín Judicial, de los días veintitrés, veintiséis y veintisiete de diciembre del año dos mil once.-
6. 6Se prescinde de la vista señalada en los artículos 10 y 85 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, con base en la potestad que otorga a la Sala el numeral 9 ibídem, al estimar suficientemente fundada esta resolución en principios y normas evidentes, así como en la jurisprudencia de este Tribunal.
7. 7En los procedimientos se han cumplido las prescripciones de ley.

Redacta el Magistrado Mora Mora y,

Considerando:

I.Sobre la admisibilidad.- Esta acción de inconstitucionalidad se plantea al amparo del artículo 75 párrafo primero de la Ley de la Jurisdicción Constitucional con fin de defender los derechos o intereses de la empresa accionante dentro de los procesos contenciosos que se tramitan en los expedientes números 10-3464-1027-CA acumulado al 09-02534-1027-CA que están pendientes de resolución ante la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Sin embargo, en atención a lo dispuesto por dicha disposición legal, este proceso resulta parcialmente inadmisible por su objeto en vista de las razones que se exponen de seguido.-

II.La acción planteada pretende que se declaren nulos -entre otras normas- el Transitorio único del DECRETO EJECUTIVO número 30389-H del dos de mayo de dos mil dos, así como los criterios de la Dirección General de la Tributación Directa números 799 del trece de mayo de mil novecientos noventa y seis, y 1275 del veintinueve de julio de mil novecientos noventa y siete y las razones que da para ello es el citado transitorio resulta contrario al artículo 34 Constitucional y -en lo que toca a los criterios señalados- se afirma tales disposiciones contravienen claramente el principio de reserva de ley al fijar la existencia de un hecho generador cuando la ley no lo establece, así como el principio de legalidad al fijar características jurídicas a un negocio jurídico en contra de lo que disponen tanto la ley de la Contratación Administrativa como el Código Civil.- No obstante, al respecto puede constatarse que, tal y como lo señalan el mismo accionante, la Procuraduría y el Director de Tributación Directa, ninguna de estas normas han sido aplicadas al recurrente en el caso pendiente puesto que la simple lectura del cuadro fáctico que relatan todos los intervinientes demuestra que la actuación fiscalizadora se realizó respecto de la declaración de renta correspondiente al período fiscal del dos mil tres en adelante, cuando ya regía para el tema de los arrendamientos lo dispuesto por el Decreto Ejecutivo número 30389-H del dos de mayo de dos mil dos, situación que fue incluso así declarada por el Tribunal Superior Contencioso administrativo al resolver el tema en la sentencia número 179-2011 de las catorce horas cuarenta y cinco del diecinueve de agosto de dos mil once.

Por esa razón, en nada aprovecharía en tal asunto base cualquier declaración que hiciera la Sala sobre los citados criterios de la Dirección General de la Tributación Directa números 799 del trece de mayo de mil novecientos noventa y seis, y 1275 del veintinueve de julio de mil novecientos noventa y siete, así como tampoco aprovecharía en nada a la sociedad accionante lo que este Tribunal resolviese respecto del transitorio del Decreto Ejecutivo número 30389-H del dos de mayo de dos mil dos, en tanto dispuso aplicar los citados criterios para regular las situaciones anteriores al primero de mayo de dos mil dos.- Por ello y en cuanto a estos temas, la impugnación del transitorio del Decreto Ejecutivo número 30389-H del dos de mayo de dos mil dos y de los criterios emitidos por la Dirección General de la Tributación Directa números 799 del trece de mayo de mil novecientos noventa y seis, y 1275 del veintinueve de julio de mil novecientos noventa y siete, resulta inadmisible y debe rechazarse de plano.-

III.Sobre el fondo.- Reclamo por infracción al principio de reserva de ley.- Dicho lo anterior, el único reclamo por analizar es el relacionado con los artículos 2 y 3 del Decreto Ejecutivo número 30389-H del dos de mayo de dos mil dos, de los cuales se reclama que lesionan el principio de reserva legal contenido en el artículo 121 inciso 13) y el alcance de la potestad reglamentaria definida por el artículo 140 inciso 3) ambos de la Constitución Política.- En este sentido, y en relación con lo que señala la Procuraduría respecto de la inadmisibilidad de la acción, este Tribunal en una buena cantidad de ocasiones ha emitido criterio de fondo en relación en reclamos por infracción al principio de reserva de ley, por entender que se trata en este caso de la violación directa de un mandato constitucional (el consistente en asignar exclusivamente al legislador la emisión de normas que establezcan impuestos o contribuciones nacionales).

La jurisprudencia que cita la Procuraduría hace referencia a una situación similar pero cualitativamente diferente en donde se reclama más bien una infracción al principio de legalidad establecido en el artículo 11 Constitucional por supuesta contradicción respecto de lo que ha sido ya dispuesto por el legislador en un tema específico, sea por que se va más allá de lo establecido o porque bajo la potestad reglamentaria se dispone ex novo sobre temas no tratados por la ley.- En cambio, en el presente caso, si bien se aduce que el decreto impugnado no cuenta con respaldo legal (infracción al artículo 140 inciso 3), tal exceso -se dice- contraviene directamente una disposición concreta de la Constitución, cual es el artículo 121 inciso 13) constitucional que ordena que sea la Asamblea Legislativa quien establezca los impuestos y contribuciones nacionales, razón por la que esta Sala se pronuncia sobre dicho planteamiento tal y como lo ha hecho en distintas ocasiones respecto de este tema específico.-

IV. Los artículos que se discuten en esta acción como violatorios del principio de reserva legal señalan lo siguiente

"Artículo 2º—Concepto de Arrendamiento Financiero. Se entiende que son arrendamientos financieros los convenios no cancelables que satisfagan uno o más de los siguientes criterios:

• i)Que transfieren la propiedad del bien al arrendatario; ii) Que contienen una "opción de compra a precio especial"; iii) Que la duración del arrendamiento sea igual al 75% o más de la vida económica estimada del bien arrendado; y iv) Que el valor actual de los pagos por arrendamiento mínimo para el arrendatario, excluyendo los costos ejecutorios, sea igual o mayor al 90% del valor justo del bien arrendado.

Para los efectos del presente Decreto, no puede reputarse como financiero un contrato de arrendamiento que sea cancelable, de conformidad con el concepto de cancelabilidad contenida en el artículo 3° de este Decreto." "Artículo 3º—Concepto de cancelabilidad. Son convenios no cancelables aquéllos en los cuales el arrendatario no puede dar por terminado, resolver o rescindir unilateral y anticipadamente el contrato. Para determinar la cancelabilidad del convenio, no se tomarán en consideración las causales de terminación anticipada por motivo de incumplimiento de alguna de las partes.

En un convenio cancelable le asiste al arrendatario el derecho de dar por terminado el contrato en cualquier momento de su vigencia, sin perjuicio de que esa decisión esté sujeta al cumplimiento de las obligaciones pendientes a esa fecha y al pago de algún tipo de indemnización o cláusula penal.

La existencia de una cláusula penal o de cualquier otra estipulación contractual que obligue al arrendatario a indemnizar al arrendante en virtud de la terminación anticipada, no implicará que el convenio se considere no cancelable. Sin embargo, si dichas cláusulas penales o estipulaciones implican el pago de la mayor parte de las cuotas de arrendamiento originalmente pactadas, al punto que su onerosidad haga improbable su rescisión, el convenio podrá considerarse como no cancelable." De dichas normas se afirma por parte la empresa accionante que establecen un hecho generador para poder cobrar -con base en su acaecimiento- el impuesto sobre las utilidades, con lo cual se ha legislado un nuevo hecho generador que no está en la ley.- Sin embargo, en primer lugar cabe indicar que la lectura de los artículos impugnados no contiene ningún elemento de juicio que permita entender que se ha establecido para el administrado alguna obligación tributaria o tan siquiera se disponga en relación con alguno de sus elementos, pues las normas supracitadas lo que realizan es una definición de lo que debe entenderse por arrendamiento financiero (artículo 2) y por el concepto de cancelabilidad (artículo 3) el cual sirve de elemento diferenciador entre los distintos tipos de arrendamientos que se señalan.

De ese modo, puede ser que en otros artículos del Decreto se fijen las consecuencias jurídicas en el ámbito impositivo para este tipo de negocios jurídicos aquí definidos, pero el accionante ni los menciona ni menos aún hace algún análisis jurídico para relacionar los artículos 2 y 3 cuestionados con el cobro del impuesto sobre la Renta.- Ello debe bastar para rechazar la acción planteada, pues del texto de los artículos no se extrae ninguna relación con el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política. Sin embargo, incluso cuando se asuma -como lo hacen todas las partes- que el decreto impugnado tiene como finalidad servir de norma orientadora en la liquidación y pago del impuesto sobre la Renta, está claro que los artículos cuestionados no varían la definición del hecho generador de dicho impuesto establecido en la ley la cual señala en su artículo 1 lo siguiente:

"Artículo 1.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas.

El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.

Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por la ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los mecanismos de fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, No. 7575, del 13 de febrero de 1996.

Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley." Al contrastar con la norma recién citada los artículos 2 y 3 del Decreto discutido, se aprecia que en ninguno de los dos últimos se dispone nada que venga a exceder o modificar lo que ya ha sido establecido como hecho generador del impuesto sobre las utilidades, a saber los ingresos continuos o eventuales percibidos en el período fiscal por personas físicas y jurídicas.- El Decreto impugnado pretende, a través de la conjunción de sus normas, describir y precisar ciertas actividades lucrativas (es decir ciertos negocios jurídicos que producen ganancia) que por esa misma razón de su capacidad de producir ingresos, ya están contempladas de forma genérica dentro del hecho generador establecido en la ley, de manera que no se ha agregado al marco jurídico del impuesto ningún acto o actividad que estuviera excluida.- Nótese al efecto que la estructura de la ley hace que se establezca un amplio hecho generador y que sean más bien las exclusiones al impuesto de la renta las que se declaren en artículos separados en la propia normativa, pero la empresa accionante no hace ninguna alegación que permita entender que los actos descritos en el Reglamento forman parte de aquellos que la ley quiso dejar fuera del cobro del impuesto.- De este modo, es claro que no hay afectación alguna del principio de reserva de ley dado que -tal y como se explicó- no hay ninguna inclusión ni modificación del amplio hecho generador del impuesto sobre la renta que regula la ley respectiva.-

V.Conclusión. De conformidad con lo expuesto anteriormente, la acción debe rechazarse de plano en cuanto al Transitorio del Decreto Ejecutivo número 30389-H del dos de mayo de dos mil dos, así como en relación con los criterios emitidos por la Dirección General de la Tributación Directa números 799 del trece de mayo de mil novecientos noventa y seis, y 1275 del veintinueve de julio de mil novecientos noventa y siete, por cuanto no han sido aplicados al recurrente en el asunto base y por ello mismo la acción no resulta medio razonable para la defensa de sus derechos e intereses en dicho juicio base.- En segundo lugar, la acción debe declararse sin lugar en cuanto se plantea contra los artículos 2 y 3 del Decreto Ejecutivo número 30389-H del dos de mayo de dos mil dos pues por una parte el texto mismo de los artículos cuestionados no tiene ninguna referencia a la creación de alguna obligación tributaria o alguno de sus elementos, pues lo que hace es describir las características de ciertos negocios jurídicos con fines que los propios textos impugnados no indican.- Además, por otra parte, aún si se admite que las normas regulan cuestiones tributarias, dichas disposiciones no modifican y menos aún agregan nada al amplio hecho generador establecido en la ley.- Por ello en este punto como se indicó la acción se declara con lugar.-

Por tanto:

Se declara SIN LUGAR la acción planteada en cuanto se dirige contra artículos 2 y 3 del Decreto Ejecutivo número 30389-H del dos de mayo de dos mil dos. En lo demás, se rechaza de plano. El Magistrado Jinesta Lobo pone nota.

Ana Virginia Calzada M.

Presidenta Luis Paulino Mora M. Gilbert Armijo S.

Ernesto Jinesta L. Fernando Cruz C.

Fernando Castillo V. Paul Rueda L.

NOTA SEPARADA DEL MAGISTRADO JINESTA LOBO La Ley del Impuesto sobre la Renta, establece lo siguiente:

“Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas.

El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.

Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por la ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los mecanismos de fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, No. 7575, del 13 de febrero de 1996.

Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley." Desde mi perspectiva, la ley sí define el hecho generador, puesto que, utiliza conceptos tales como “percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales”, “ingresos, continuos o eventuales”, “cualquier otro ingreso o beneficio”, estos conceptos de la ley, pese a su amplitud y elasticidad, son suficientes para cubrir el arrendamiento financiero con opción de compra no cancelable y, por consiguiente, gravarlo. Es evidente que en un leasing financiero, el arrendante percibe, mensualmente, un canon o renta que constituye, indudablemente, una renta, un ingreso o beneficio en dinero periódico por lo que forma parte de la renta de la respectiva persona física o jurídica. Bajo esta inteligencia, no estimo que se haya violentado el principio de reserva de ley en materia de definición del hecho generador.

Ernesto Jinesta L.