Challenge to Taxation of Foreign-Source Income DeniedRechazo de impugnación al gravamen de rentas extraterritoriales

Document Review SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, at nine twenty in the morning on once de enero de dos mil veintitres .

Constitutional challenge (acción de inconstitucionalidad) filed by Nombre151, of legal age, an attorney, a resident of San José, holder of identity card number CED44149, in her capacity as special judicial attorney-in-fact (apoderada especial judicial) for Corporación de Compañías Agroindustriales CCA S.R.L, legal entity identification number CED56403; against the case law (jurisprudencia) of the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, established in judgments numbers 617-F-S1-2010 at 9:10 on 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 at 8:50 on 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 at 11:20 on 7 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 at 13:05 on 22 de setiembre de 2016, and 326-A-S1-2017 at 10:45 on 23 de marzo de 2017.

Whereas:

1. 1In a written submission received by the Secretaría de la Sala at 13:21 hours on 01 de setiembre de 2022, the petitioner requests that the case law of the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, issued in judgments nos. 617-F-S1-2010 at 9:10 hours on 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 at 8:50 hours on 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 at 11:20 hours on 7 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 at 13:05 hours on 22 de setiembre de 2016, and 326-A-S1-2017 at 10:45 hours on 23 de marzo de 2017, be declared unconstitutional because it is contrary to the constitutional principles of statutory reservation (reserva de ley), legality, and ability to pay (capacidad contributiva), and violates Articles 6 and 7 of the Constitución Política. She alleges that this action is a reasonable means of defending the rights of the party she represents within the audit proceeding (proceso de fiscalización) initiated by the Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales (DGCN), aimed at determining an additional tax liability for the profits tax (impuesto sobre las utilidades) for fiscal period 2016, which is currently being challenged before the Tribunal Contencioso Administrativo in judicial case no. 22-004432-1027-CA and remains pending resolution.She states that, in the course of the assessment proceeding (procedimiento determinativo), the DGCN imposed upon the party she represents an adjustment entitled “Income obtained from Interest received on loans granted to related companies abroad,” based on sections 1, 2, and 6 of the Ley del Impuesto sobre la Renta (hereinafter “LISR”) and sections 3, 5, and 8 of the Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta (hereinafter “RLISR”), relying on the rule of law followed by the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, through which it extends the territorial-income nexus criterion (criterio de sujeción de renta territorial), better known as the principle of territoriality in tax matters (principio de territorialidad en materia tributaria). In that same act, the Tax Administration cited judgments numbers 326-81-2017 and 976-F-S1-2016 of the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, which are currently being challenged as unconstitutional, to justify the tax adjustment to the profits tax.She adds that the auditing office’s extension of the principle of territoriality is even more evident in Assessment Decision (Resolución Determinativa) no. DT1 OR-1 38-2020 of 8 de diciembre del 2020, which states that it is appropriate and lawful to indicate that the territoriality criterion “continues to tax all income originating in Costa Rica, on the understanding that returns that may arise abroad and originate from domestic capital must likewise be taxed because of that connection.” Finally, in decision no. DGCN-173-DF-REV-2022 of 8 de junio de 2022, the Tax Administration asserted that “at no time has a new obligation been created beyond that provided for in the Ley del Impuesto sobre la Renta (prior to the partial amendment by Ley 9635); rather, the scope of extraterritorial income subject to taxation has been delineated,” thereby seeking to tax income obtained by the party she represents outside Costa Rican jurisdiction.She alleges that, although Article 73 of the Ley de la Jurisdicción Constitucional (LJC) does not expressly identify case law issued by the Salas de Casación as subject to challenge through an action of unconstitutionality (acción de inconstitucionalidad), this Tribunal Constitucional has recognized that possibility under Article 3 of the same law. This is because that provision stipulates that the Constitution shall be deemed infringed “when this results from comparing the text of the challenged provision or act, its effects, or its interpretation or application by public authorities with constitutional provisions and principles.” She asserts that there are at least five judgments of the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia that, in her view, are contrary to the constitutional principles of statutory reservation, enshrined in subsection 13 of Articles 121 and 6 of the Constitución Política, legality, and ability to pay, as well as Article 7 of the Constitución Política: 617-F-S1-2010 at 9:10 hours on 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 at 8:50 hours on 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 at 11:20 hours on 7 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 at 13:05 hours on 22 de setiembre de 2016, and 326-A-S1-2017 at 10:45 hours on 23 de marzo de 2017.She alleges that the admissibility of this action is based on the existence of judicial proceeding no. 22-004432-1027-CA, which remains pending resolution before the Tribunal Contencioso Administrativo. She explains that the legislation in force for the fiscal period audited by the Tax Administration with respect to the party she represents, as well as the case law challenged in this action, remains substantially the same today despite the tax reform introduced by Ley no. 9635, which clearly limits territoriality from a strictly geographical perspective, as follows from the plain language of sections 1, 2. 5, and 6 ch) of the LISR. She notes that, under our legal system, the territorial element of the taxable event (aspecto espacial del hecho imponible) for the profits tax is strictly limited to income from Costa Rican sources. Consequently, profits, income, or revenues generated through extraterritorial profit-making activities are not subject to that tax.She adds that the foregoing reference to the structure of the taxable event, with particular emphasis on its objective territorial element (elemento objetivo espacial), necessarily requires an explanation of the scope of the principle of territoriality governing our tax system. To that end, it is essential to refer to the nexus criteria (criterios de sujeción) that shape fiscal policy, namely, the elements that determine whether income or a person is subject to a particular tax. She states that nexus criteria may be personal or subjective (referring to situations in which there is a connection related to the nature of the individual or taxpayer, defined, for example, by citizenship or tax-resident status) or real or objective (a criterion that considers not the individual but the origin of the income within a particular territory). Thus, if a person is deemed a tax resident under the legislation governing a particular tax, the obligation to contribute will be personal in nature and will tax that person’s worldwide income, regardless of where it is generated.She alleges that this distinction leads to the conclusion that applying a personal nexus criterion gives rise to the worldwide-income principle (principio de renta mundial), whereas applying a real or objective criterion leads to the aforementioned principle of territoriality. Regarding the worldwide-income system (sistema de renta mundial), she states that it seeks to tax the income or profits of residents and/or nationals of a particular jurisdiction regardless of where they are located or obtained their income, as occurs in capital-exporting countries. That system would permit the taxation of income obtained abroad because the model specifically seeks to grant the State in which the taxpayer resides sovereign authority to collect taxes regardless of the place where the income is received. Logically, jurisdictions choosing to implement this taxation model must assure their residents that the tax system includes domestic tax-relief measures to prevent the same income from being taxed twice.She states that our country neither follows the personal nexus criterion nor provides in its legal system for domestic measures—typical of such jurisdictions—to alleviate double taxation. She emphasizes that the territoriality criterion or Principle of Territoriality, predominantly applied in capital-importing countries such as Costa Rica, seeks to tax income generated by taxpayers within a particular territory. It is therefore a nexus criterion under which connection to a tax system is determined by the source of the income; that is, income is taxed where it is generated. She maintains that, unlike the worldwide-income criterion, this criterion concerns a relationship between the objective element of the taxable event and the taxing authority (sujeto activo de la imposición) (objective connecting criterion (criterio de vinculación objetiva)). She states that our country adopted this territorial system in the LISR in 1988 and that, despite the substantial reform enacted in December 2018 through Ley no. 9635, it remains unchanged.Accordingly, in Nombre2042, income-tax taxpayers are subject to the State’s sovereign taxing power, but only with respect to income obtained within the territory. The income subject to income tax will be that derived from property located, capital used, or services rendered there. The nexus criterion is clear: it rests on an objective basis determined by the place where the income is received. She adds that, under the aforementioned statutory framework (sections 1. 2, 5, and ch) 6 of the LISR), territoriality in our country means that the objective territorial element of the taxable event (elemento objetivo espacial del hecho generador) is confined to income “derived from any Costa Rican source within the national territory” or from “profit-making activities or businesses in the country.” Subsection ch) of Article 6 expressly excludes income generated outside Costa Rican territory, even incorporating the phrase “even if they were entered into and performed wholly or partially within the country.” In other words, even when the latter occurs, such income must be deemed extraterritorial because it falls outside the tax’s territorial element.She states that the constitutional Principle of Statutory Reservation in Tax Matters (Reserva de Ley en materia tributaria) establishes that the tax-triggering event must be determined by the legislature and that it is improper for another branch of government, such as the Executive or the Judiciary (in this matter), to modify any of its elements through interpretation. The LISR clearly provides that our country applies the territorial-income system, which is based on an objective criterion for determining tax liability according to a purely geographical consideration, since what matters is that the income be generated in Costa Rica. Therefore, if capital is not used within the national territory, income or profit is obtained abroad, or property does not enter the country, the tax-triggering event simply does not arise. Nevertheless, in the case law challenged through this action, the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia has expanded that tax-triggering event to tax income generated abroad or capital located outside our jurisdiction, even though the legislature expressly excluded it in the aforementioned subsection ch) of section 6.She maintains that the law itself establishes an exception; therefore, regardless of whether invested capital is deemed to have been generated within Costa Rican territory or whether “the operations and negotiations are conducted in Costa Rica,” income generated outside Nombre2042 is not subject to the profits tax. Thus, the criterion of “connection with the Costa Rican economic structure” followed by the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia unconstitutionally expands the territorial element of the tax-triggering event so that income obtained outside the national territory may be taxed as “Costa Rican-source income,” even though this is prohibited by express legislative mandate.

It asserts that the interpretation of the Sala Primera introduces a subjective criterion of taxation (criterio subjetivo de imposición), since taxpayers would be taxed simply because they are domiciled in Costa Rica, even though their income is obtained abroad, all of which is characteristic of a worldwide-income tax system (sistema impositivo de renta mundial), rather than the territorial-income system (sistema de renta territorial) prevailing in Costa Rica. It reiterates that the territorial-income system applies here, such that income will be taxed only if generated within our jurisdiction, in accordance with the limits established in Article 6 of the Constitution. It considers that seeking to tax income obtained outside our jurisdiction on the basis of an apparent “connection to the economic structure (vinculación económica)” is unquestionably contrary to the principle of territoriality (principio de territorialidad) and, consequently, to the aforementioned Article 6, because the Costa Rican State—specifically, the Tax Administration (Administración Tributaria)—would be exercising its sovereignty over areas outside Costa Rica.

Accordingly, income, earnings, or benefits generated abroad must not be subject to the profits tax (impuesto sobre las utilidades). It notes that both the legal provisions and the criteria cited above agree that Costa Rican-source income (renta de fuente costarricense) is income generated within the national territory, which is a purely geographical matter; therefore, the criterion of a “connection to the Costa Rican economic structure” invoked by the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia has no legal basis whatsoever. It insists that, because this concerns an element of the taxable event (hecho generador)—the spatial element (elemento espacial)—which is covered by the principle of statutory reservation (principio de reserva de ley), the interpretation of that collegiate body expands the scope of that factual basis in a wholly unconstitutional manner to include income generated abroad.

In accordance with the foregoing, and pursuant to Articles 1, 2, 5, and 6 subsection ch) of the LISR, it considers that if income is obtained outside the national territory, the taxable event for the profits tax does not arise and, therefore, no tax is payable. It further alleges a violation of the principle of legality (principio de legalidad), because the case law of the Sala Primera is being used to disapply Articles 1. 2 and 5 of the LISR, which recognize as taxable the receipt of Costa Rican-source income in cash or in kind, understood as sales, income, or benefits from Costa Rican sources, namely those arising from services rendered, property located, or capital situated within the national territory, as well as subsection ch) of Article 6 of the LISR, which expressly exempts income generated outside Costa Rican territory from taxation, even including the phrase “although they may have been entered into and performed wholly or partially within the country.” It states that officials of the Tax Administration, by using the case law of the Sala Primera as part of the grounds for the various tax adjustments (ajustes fiscales) imposed on taxpayers, are acting beyond what the law permits.

It considers it plausible to assert that the aforementioned principle of legality has been violated, since in tax matters there must be “no area exempt or free from the Law in which the Tax Administration may act with unlawful and unfettered power,” because, ultimately, this principle embodies the Administration’s true subjection to the Law as a source of law. In other words, public officials must abide by the statutory provisions of Articles 1. 2, 5, and 6 ch) of the LISR and must not disapply those provisions in an attempt to tax income obtained outside Costa Rican jurisdiction, since otherwise they would be arrogating powers not expressly granted by law. It also refers to the ability-to-pay principle (principio de capacidad contributiva) derived from Article 18 of the Constitution, which provides that “Costa Ricans must observe the Constitution and the laws, serve the Homeland, defend it, and contribute toward public expenditures.” That duty to contribute toward public expenditures is fulfilled through the payment of taxes coercively imposed by the State upon those subject to its authority, an obligation that must be satisfied according to each person’s ability to pay.

It argues that the principle at issue safeguards tax fairness (justicia fiscal), insofar as it operates as a rational measure for determining the tax burden that each taxpayer must bear; taxpayers must not be required to pay a tax that exceeds their financial means or that is assessed on taxable bases (bases imponibles) that do not reflect the reality of the profit-making activity conducted. It states that, based on the theory of the purported “connection to the economic structure,” its represented party, for example, would be required to pay taxes on the sum of ¢625.398.750.00, corresponding to income received abroad. It asserts that this reclassification for purposes of the profits tax adversely affects the assets of its represented party and impairs its ability to pay. It reiterates that the legislature did not establish a worldwide-income taxation system in the LISR, but instead a territorial-income system; therefore, those subject to the law have a duty to contribute toward public expenditures solely and exclusively according to their financial capacity arising from income generated under contracts, agreements, or transactions involving property or capital located in Costa Rica.

It further asserts that the case law of the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia also violates the first paragraph of Article 7 of the Political Constitution, insofar as the rule of law incorporated therein conflicts with international agreements; it therefore considers that, pursuant to subsection d) of Article 73 of the LJC, this action is also admissible. Specifically, it refers to the agreements for the avoidance of double taxation (convenios para evitar la doble imposición) with respect to taxes on income and assets entered into by Nombre2042 with the States of Alemania, España, México, and Emiratos Árabes Unidos. It states that, under those agreements, Nombre2042 has signed the respective protocols with Alemania and España, and that the provisions refer to the aforementioned principle of territoriality as applicable in the case of Nombre2042. It maintains that our country follows a territorial-income taxation criterion (criterio de sujeción de renta territorial) that, contrary to the position maintained by the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, is strictly confined to geographical territory and bears no relation whatsoever to the purported “economic connection.” Indeed, consistently with Articles 1, 2, 5, and ch) 6 of the LISR, the cited agreements clearly state that income will be deemed Costa Rican-source income when obtained within our geographical boundaries, which, pursuant to Article 6 of the Political Constitution, comprise the territory, airspace, and maritime areas (including the subsoil and seabed adjacent to the outer limit of the territorial sea).

For the foregoing reasons, it insists that any income, earnings, or benefits obtained outside those boundaries will constitute extraterritorial income (renta de carácter extraterritorial) and, therefore, will not be subject to the profits tax in Costa Rica. Hence, the case law of the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia is contrary to the statutory provisions contained in the agreements for the avoidance of double taxation entered into with Alemania, España, México, and Emiratos Árabes Unidos, specifically Leyes nro. 8888 del 3 de noviembre de 2010 and its Protocol, nro. 9345 del 2 de febrero de 2016 and its Protocol, nro. 9644 del 19 de diciembre de 2018 and nro. 9963 del 24 de marzo de 2021. It requests that the action be granted.

1. 2By ruling no. 2022-021999 issued at 9:30 hours on 21 de setiembre de 2022, judgment in this action was reserved until the action being heard by this Chamber under case file no. 20-007518-0007-CO had been resolved.
2. 3By judgment no. 2022-023955 issued at 16:42 hours on 12 de octubre de 2022, this Court dismissed constitutional challenge no. 20-007518-0007-CO and the actions consolidated therewith, with the following operative portion (parte dispositiva): “Unanimously, the motion to intervene as a supporting party (gestión de coadyuvancia) filed by Nombre80293, in his capacity as general attorney-in-fact without limitation as to amount for Coca-Cola Industrias Ltda., is denied. By majority vote, the consolidated constitutional challenges are dismissed with respect to the claim alleging infringement of the principle that taxation must be established by statute (principio de reserva de ley en materia tributaria). Justice Garita Navarro dissents and would partially grant the consolidated constitutional challenges and, consequently, orders the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in judgments 617-F-S1-2010 issued at 09:10 hours on 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 issued at 08:50 hours on 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 issued at 11:20 hours on 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 issued at 13:05 hours on 22 de setiembre de 2016, and 326-F-S1-2017 issued at 10:55 hours on 23 de marzo de 2017 annulled as unconstitutional for violating the principle that taxation must be established by statute.Likewise, on the grounds of relatedness (conexidad), he orders the annulment of all general guidelines or instructions issued by the tax administration to taxpayers that are supported by the provisions now declared unconstitutional. Unanimously, the consolidated actions are dismissed with respect to the claims alleging infringement of the principles of ability to pay (capacidad económica) and double taxation (doble imposición). Notice of this ruling shall be given to the parties and to the judicial authority hearing the underlying matter.”.
3. 4The statutory formalities have been observed in the conduct of the proceedings.

Justice Castillo Víquez authors the opinion; and,

Whereas:

I.Standing (legitimación). The petitioner is deemed to have standing to bring this action pursuant to article 75, paragraph 1°, of the Ley de la Jurisdicción Constitucional, because it identified as the underlying matter tax adjudicatory proceeding no. 22-004432-1027-CA, brought by Corporación de Compañías Agroindustriales CCA S.R.L against the State and pending before the Tribunal Contencioso Administrativo, in which it raised the unconstitutionality of the case law challenged herein.

II.Subject matter of this action. The petitioner brings this constitutional challenge (acción de inconstitucionalidad) against the line of case law followed by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, specifically in judgments nos. 617-F-S1-2010, 55-F-S1-2011, 475-F-S1-2011, 976-F-S1-2016, and 326-F-S1-2017, concerning the interpretation of the scope of the territoriality principle (principio de territorialidad) in light of articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Ley del Impuesto sobre la Renta in force at that time, on the grounds that it is contrary to the principles that taxation must be established by statute, legality (legalidad), and ability to pay (capacidad contributiva), as well as articles 6, 7, and 121, subsection 13), of the Political Constitution.

III.Formal requirements for admissibility of an action against case law. As explained in judgment no. 2022-23955, issued at 16:42 hours on 12 de octubre de 2022, pursuant to article 10 of the Political Constitution, in relation to article 74 of the Ley de la Jurisdicción Constitucional, this Court lacks jurisdiction to exercise constitutional review (control de constitucionalidad) over judicial acts of the Judicial Branch; however, in light of article 3 of that same body of law, this Chamber is empowered to exercise constitutional review over case law, insofar as case law is understood as the reiteration, in multiple judgments, of a legal criterion issued by the Courts of Justice that is contrary to Constitutional Law (Derecho de la Constitución). In this regard, this Chamber has applied a restrictive standard concerning the admissibility of actions challenging judicial interpretation, because it has stated, first, that case law must be understood as the reiteration of rulings issued by the Chambers of Cassation and by the Full Court when exercising judicial functions; such rulings affect all other judicial decision-makers, a circumstance that does not arise with trial judges.

Nevertheless, an action may satisfy the admissibility test even when it challenges case law issued by a court other than a court of cassation, where matters of that nature do not fall within the jurisdiction of the cassation court. Accordingly, challenges to the case-law interpretation of the Courts of Justice have been admitted provided that certain requirements are met, namely: a) the judicial body that issued the case law must be the court required to hear such matters at last instance; and b) the petitioner must submit at least three rulings from the same Court or Chamber of Cassation establishing the actual existence of decisions following the same line of case law, rather than specific judicial acts that are not subject to constitutional review under article 10 of the Political Constitution. Therefore, constitutional review is admissible only with respect to a plurality of judgments issued by judicial authorities whose reiteration of a particular legal criterion may be used as an unwritten source of the legal system (fuente no escrita del ordenamiento jurídico) in deciding other matters that have not yet been resolved.

In this regard, the case under review meets those requirements because judgments numbers 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011, and 617-F-S1-2010 of the First Chamber of the Supreme Court of Justice were submitted, and the criterion expressed therein is challenged as unconstitutional.

IV.Procedural history. This action was stayed pending resolution of constitutional challenge number 20-007518-0007-CO, which challenged the case law issued by the First Chamber of the Supreme Court of Justice and embodied in judgments numbers 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011, and 617-F-S1-2010, concerning the interpretation of articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Ley del Impuesto sobre la Renta (Ley nro. 7092), in relation to the territoriality principle in tax matters, on the grounds that it was contrary to the plain language of articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Ley del Impuesto sobre la Renta nro. 7902, thereby violating the principles that taxation must be established by statute, ability to pay, and double taxation. The aforementioned constitutional challenge was decided by judgment no. 2022-023955, issued at 16:42 hours on 12 de octubre de 2022, which ordered as follows:

“Por tanto:

Unanimously, the motion to intervene as a supporting party filed by Nombre80293, in his capacity as general attorney-in-fact without limitation as to amount for Coca-Cola Industrias Ltda., is denied. By majority vote, the consolidated constitutional challenges are dismissed with respect to the claim alleging infringement of the principle that taxation must be established by statute. Justice Garita Navarro dissents and would partially grant the consolidated constitutional challenges and, consequently, orders the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in judgments 617-F-S1-2010 issued at 09:10 hours on 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 issued at 08:50 hours on 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 issued at 11:20 hours on 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 issued at 13:05 hours on 22 de setiembre de 2016, and 326-F-S1-2017 issued at 10:55 hours on 23 de marzo de 2017 annulled as unconstitutional for violating the principle that taxation must be established by statute.

Likewise, on the grounds of relatedness, he orders the annulment of all general guidelines or instructions issued by the tax administration to taxpayers that are supported by the provisions now declared unconstitutional. Unanimously, the consolidated actions are dismissed with respect to the claims alleging infringement of the principles of ability to pay and double taxation. Notice of this ruling shall be given to the parties and to the judicial authority hearing the underlying matter”.

Given that similar constitutional claims were asserted in the case before us against the line of case law examined therein, this action is dismissed on the merits based on the reasoning set forth in the aforementioned judgment, as explained below.

V.The alleged violation of the principles that taxation must be established by statute and legality, and the resulting infringement of articles 6 and 121, subsection 13, of the Political Constitution. The petitioner claims that the case-law criterion of the First Chamber challenged herein violates the principle that taxation must be established by statute, enshrined in article 121, subsection 13), of the Political Constitution, and the principle of legality because, through judicial interpretation, it establishes an expanded scope for the territoriality principle that entails the tacit creation of a new taxable-income category (supuesto de gravamen sobre la renta) not contemplated by the legislature in articles 1, 5, and 6, subsection ch, of the Ley del Impuesto sobre la Renta and, in turn, permits—at least in part—the adoption of a personal-income concept (concepto de renta personal), contrary to the source-income concept (concepto de renta producto) followed by the Costa Rican income-tax system, for the purpose of subjecting extraterritorial passive income (rentas pasivas extraterritoriales), without legal basis, to the profits tax (impuesto sobre las utilidades), which it also considers a violation of constitutional article 6.

In judgment no. 2022-23955, issued at 16:42 hours on 12 de octubre de 2022, a majority of the members of the Constitutional Court ordered the actions dismissed and held that the challenged case law of the First Chamber is confined to the proper application and interpretation of the substantive provisions (normas materiales) governing determination of the tax base (base imponible) and, therefore, does not violate the principle that taxation must be established by statute. In this regard, the following was stated:

“V.- Subject matter of the action (objeto de la acción). The petitioners (accionantes) challenge the legal interpretation (criterio jurídico) expressed by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, contained in decisions numbers 617-F-S1-2010 of 09:10 on 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 on 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 on 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 of 13:05 on 22 de setiembre de 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 on 23 de marzo de 2017. They allege that, in its case law (jurisprudencia), the First Chamber of the Supreme Court of Justice adopts an expansive interpretation of the concept of territoriality (territorialidad) in order to impose a tax (gravamen) through interpretation. To determine whether income generated abroad is subject to taxation, and thus taxable under the profits tax (impuesto sobre las utilidades), it considers such income to be Costa Rican-source income (ingreso de fuente costarricense) because it originated from Costa Rican capital, since the taxpayer (contribuyente) uses a company located and domiciled in the country and Costa Rican capital to generate extraterritorial income (renta extraterritorial).

They consider that the subjective elements adopted in the challenged case law are characteristic of a tax system governed by the worldwide-income criterion (criterio de renta mundial), even though in Nombre2042 the governing system applies an objective criterion based on the territoriality principle (principio de territorialidad). Accordingly, they state that the resulting interpretation is contrary to the literal wording of Articles 1, 5, and 6 subsection ch) of Income Tax Law No. 7092 (Ley del Impuesto sobre la Renta n.° 7092), thereby violating the principle that taxation must be established by statute (principio de reserva de ley), the ability-to-pay principle (principio de capacidad económica), and the prohibition against double taxation (doble imposición).

VI.Methodology for analyzing the action. To facilitate examination of the constitutional challenge (acción de inconstitucionalidad) filed, the following recitals (considerandos) will provide a general analysis of the constitutional provisions and principles invoked, followed by an analysis of the constitutional grievances (agravios de inconstitucionalidad) raised by the petitioners against the challenged case law.

VII.The State’s taxing power (poder tributario). In judgment n°1341-93 of 10:30 on 29 de marzo de 1993, this Constitutional Court stated the following regarding taxing power:

“II).- TAXING POWER—The so-called ‘Taxing Power’—the sovereign authority of the State to require contributions from persons or property within its jurisdiction or to grant exemptions—recognizes no limitations other than those arising from the Political Constitution itself. This authority to tax is the power to enact legal provisions from which the obligation to pay a tax or comply with a tax limitation derives or may derive; the constitutional principles of taxation include the Principle of Legality, also known as the Statutory-Reservation Principle, the Principle of Equality or Equal Treatment, the Principle of General Applicability, and the Principle of Non-Confiscation. Taxes must originate in a Law of the Republic, must not create discrimination to the detriment of taxable persons (sujetos pasivos), must comprehensively cover all persons or property contemplated by law rather than only some of them, and care must be taken to ensure that they are not of such a nature as to violate private property (Articles 33, 40, 45, and 121 subsection 13 of the Political Constitution).” Likewise, in judgment Nº2020020838 of 9:20 on 28 de octubre de 2020, the Chamber reiterated those considerations and, insofar as relevant, stated:

“Article 18 of the Political Constitution provides:

‘Article 18.- Costa Ricans must observe the Constitution and the laws, serve the Homeland, defend it, and contribute toward public expenditures.’ This confirms the constitutional obligation to contribute toward public expenditures, without unjustified or arbitrary exceptions or privileges (Article 33 of the Political Constitution). The Political Constitution also vests taxing authority (potestad tributaria) in the legislature, under which it is responsible for establishing national taxes and contributions and authorizing municipal ones (Article 121, subsection 13). Regarding the content and exercise of taxing authority, this Chamber has stated:

‘(…) The legislature may, at its discretion, create such taxes as it deems necessary, in accordance with the parameters it considers appropriate, to meet public needs, subject only to the limitations established by the Political Constitution. In this regard, it has repeatedly been stated:

“V.- Legislative authority in tax matters. In Article 121 subsection 13), the Political Constitution grants the Legislative Assembly the power to create national taxes and contributions and to authorize municipal ones. This broad—although not unlimited—power allows the Assembly not only to create taxes by determining their essential elements (taxable person, taxable event (hecho generador), tax base (base imponible), and amount or percentage of the tax), but also to exempt certain individuals, property, or activities from their application (exemption), eliminate existing taxes, and even modify them by changing any of the aforementioned elements of the tax obligation (obligación tributaria). This power to modify existing taxes enables the State to reduce, modify, or increase the burden imposed, whether as an instrument of fiscal policy or to fulfill any other lawful purposes.” (Voto No. 2014-000852 of 14:30 on 22 de enero de 2014) This Chamber has also recognized that such taxing authority, enshrined in the Constitution itself, stems from the State’s inexorable need to secure resources to fulfill its purposes.

This Court has even held that taxing authority (Article 121, subsection 13, of the Political Constitution) and the principle of equality in bearing public burdens (principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas) (constitutional Articles 18 and 33) are intrinsic to the Social and Democratic State under the Rule of Law (Estado Social y Democrático de Derecho), because:

“(…) Without taxing authority and every person’s corresponding duty to contribute toward public expenditures, the various public entities that provide affirmative benefits to inhabitants in order to eradicate real and effective inequalities—features inherent and characteristic of a Social State under the Rule of Law—could not perform their functions, exercise their powers, or serve the public interest, because it would be impossible for them to obtain the public resources needed for that purpose.” (Voto No. 2008-011210 of 15 hours on 16 de julio de 2008).

Thus, the rationale for taxing authority is duly justified not only by the State’s need to obtain revenue to finance the functions and services it provides to the community, but also by the fact that individuals benefit from those services and from the State’s social function. As this Chamber has clarified:

“(…) Although the traditional purpose of a tax is to raise revenue, it is now conceptualized as a fundamental instrument of the State for meeting public needs. Regarding this matter, the Spanish Constitutional Court has stated that the constitutional duty to cooperate places citizens in a position of subjection to and cooperation with the Tax Administration (Administración Tributaria) in supporting public expenditures—which are imbued with an unquestionable public interest—and this justifies the imposition of certain legal limitations on the exercise of individual rights.” (Voto No. 2005-4704 of 15 hrs on 27 de abril de 2005)’” It follows from the foregoing that taxing power comprises the authority to create and impose taxes and to require contributions from persons or property located within the State’s territory, subject to the exceptions and limitations established in the Political Constitution and the laws.

These apply both to Costa Rican citizens and to foreigners living in the country, as well as to any person engaging in activities that fall within the tax structures established by the State through formal legislation, regardless of that person’s residence (territorial or tax residence). This authority also encompasses tax administration (gestión tributaria), including the assessment (determinación), audit (fiscalización), and oversight of proper compliance with formal and substantive tax obligations, as well as the adoption of corrective and punitive measures arising from noncompliance with those duties and tax burdens. At the same time, it authorizes the interpretation of the provisions comprising the tax legal system through the adoption of interpretive criteria, tax consultations, and other means. Article 121 subsection 13) of the Constitution grants the Legislative Assembly the power to establish national taxes, fees, and contributions; that is, it confines their exercise, creation, and approval to the legislature in order to safeguard legal certainty and the collective interest of the population, while respecting constitutional tax principles.

VIII.The statutory-reservation principle in tax matters. The statutory-reservation principle, which is constitutional in origin, is connected to other constitutional principles, such as the hierarchy-of-norms principle (principio de jerarquía normativa) and the principle of legal certainty (principio de seguridad jurídica), whose attainment in turn requires adherence to the statutory-reservation principle. In tax matters, this principle is intended to perform essential functions, including serving as a vehicle for various substantive requirements and ensuring uniform treatment for different groups of citizens (the guarantee of citizens’ equality before tax law). Furthermore, the constitutional statutory-reservation principle forms the axis of the relationship between the executive and legislative branches regarding the enactment of legal provisions; it presupposes the separation of powers and precludes certain matters from being regulated through means other than legislation.

It also constitutes a limitation not only on the executive branch but also on the legislative branch itself, which may not relinquish a function assigned to it for mandatory exercise. The statutory-reservation principle is defined most precisely in the field of tax obligations, as a consequence of the clear individualization and distinct nature of taxes within the sphere of public pecuniary obligations (prestaciones patrimoniales de carácter público). The content of the statutory-reservation principle in tax matters entails the requirement that the legislative branch determine the essential elements of a tax—the core matters that must be specified by statute.

This Constitutional Chamber has repeatedly stated that the statutory-reservation principle derives from Article 121 subsection 13 of the Political Constitution. Under that provision, the power to establish national taxes and contributions belongs exclusively to the Legislative Assembly; moreover, that power may not be delegated to the Executive Branch, and the requirement that taxes be imposed through the formal legislative process serves as a guarantee for persons subject to governmental authority (administrados). On this matter, the Court stated in judgment n.° 4785-93, of 8:39 on 30 de setiembre de 1993:

“VI.- The asserted statutory-reservation principle in tax matters was developed by the Supreme Court of Justice, then acting in its capacity as the constitutional jurisdiction (jurisdicción constitucional), in its Decision of eight hours on twenty-nine November nineteen seventy-three, when it stated, insofar as relevant:

"II.- The statutory-reservation principle (principio de reserva de ley) in tax matters derives from the provisions of Article 121 subsection 13 of the Political Constitution, under which it is exclusively incumbent upon the Legislative Assembly to "establish national taxes and contributions"; an authority that, pursuant to Article 9° thereof, the Assembly could not delegate to the Executive Branch, which likewise could not lawfully encroach upon the legislature’s sphere in the exercise of the regulatory powers conferred upon it by Article 140 subsection 3° of the same Constitution. The issue, therefore, is to define what is meant by "establish taxes," in order to determine whether the Ley de Reforma Tributaria delegated to the Executive Branch, in the manner alleged in the action, the exclusive power conferred upon it by Article 121 subsection 13 of the Political Constitution.

III.To establish means "to institute," and also "to order, command, decree," according to the Dictionary of the Spanish Language. To establish a tax is, therefore, to order or decree a particular tax burden (carga tributaria); that is, more broadly stated, to create the tax and determine "the taxable objects, the tax bases, and the rates..."

Likewise, in judgment 2006-009170 of 16:36 on 28 de junio del 2006, the Chamber addressed the statutory-reservation principle and its scope in the following terms:

“V.- A) Constitutional case law concerning the statutory-reservation principle as one of the constitutional principles governing taxation.- Constitutional case law has previously and consistently referred to the principles governing the State’s taxation activities. Thus, for example, it has been stated that the State has the sovereign power within its jurisdiction to require contributions from persons or to tax their property. That taxing power (potestad de gravar) is the power to enact legal rules from which the obligation to pay a tax arises. Our legal system recognizes the State’s taxing power (potestad tributaria) at the constitutional level, such that the Legislative Assembly has the authority to “Establish national taxes and contributions, ..." (Article 121 subsection 13 of the Political Constitution), thereby imposing upon Costa Ricans the obligation to pay the public charges established by the State to contribute toward public expenditures, an obligation having constitutional status under the terms of Article 18 of the Constitution, while the Executive Branch, for its part, is responsible for arranging the collection of national revenues pursuant to Article 140 subsection 7 of our Constitution.

However, the exercise of that taxing power must respect the constitutional principles of taxation, namely the Statutory-Reservation Principle, the Principle of Equality or Isonomy, the Principle of General Application, and the Principle of Non-Confiscation. In other words, taxes must emanate from a Law of the Republic (statutory reservation), must not create discrimination to the detriment of taxpayers (sujetos pasivos) (equality), must comprehensively encompass all persons or property contemplated by law and not merely a portion thereof (general application), and care must be taken to ensure that they are not of such a nature as to violate private property rights (non-confiscation), pursuant to Articles 33, 40, 45, and 121 subsection 13 of the Political Constitution (see judgment number 6455-94 in this regard). Based on the foregoing, and with respect to the statutory-reservation principle, taxes may legitimately be imposed only by a law approved by the Legislative Assembly, by virtue of Article 121 subsection 13) of the Constitution, an authority conferred upon the Legislative Branch that may not be delegated to the Executive Branch.

The leading scholarship on the subject has generally stated that the «taxing power»—tax authority, power of taxation, power to impose taxes, among other terms—is inherent in the State and may not be abolished, delegated, or transferred (judgment number 1687-96 and, to similar effect, judgments number 4072-95, 5544-95, 0730-95, 4949- 94, 2947-94, and 4785-93). Accordingly, the statutory-reservation principle in tax matters constitutes one of the fundamental pillars of our Rule of Law, such that the definition of the constituent elements of the tax obligation (obligación tributaria) is reserved exclusively to the law (taxing authority and taxpayer, subject matter of the obligation, basis, tax rate), although constitutional case law has permitted limited delegation in this area solely with respect to determining the amount payable, provided that the law creating the tax clearly establishes the elements or parameters by which that amount must be defined (see judgment number 0730-95, at 15 hours on 03 de febrero de 1995, and, among others, judgments number 1426-95, 1427-95, and 0687-96).

This Court has likewise recognized the Executive Branch’s ability to establish the mechanism for collecting a tax without this entailing a violation of the statutory-reservation and regulatory-power principles in tax matters contained in Articles 11, 121 subsection 13), and 140 subsection 3) of the Political Constitution, or of any fundamental right, provided that no new tax is established and the tax established by law is not modified (judgments number 3016-95, at 11 hours 36 minutes on 09 de junio de 1995, and 3449-96, at 15 hours 27 minutes on 09 de julio de 1996). In summary, the constitutional statutory-reservation principle in tax matters means that the power to create taxes belongs exclusively to the legislature. (…)” It may therefore be concluded that only the Legislative Assembly, through the procedure for enacting a formal law, may establish the essential elements of taxes, namely: the tax base (base imponible), the taxable event (hecho generador), the rate, the taxpayer, the taxing authority (sujeto activo), and the tax period (período fiscal). Hence, there can be no tax without a prior law establishing it—nullum tributum sine lege—.

IX.By majority vote, the consolidated constitutional challenges are dismissed with respect to the claim alleging infringement of the statutory-reservation principle in tax matters. Drafted by Justice Castillo Víquez. It must be clearly understood that the Court of Cassation is responsible for interpreting and applying legal rules in the specific case—as are all other judges; it is the final, but not the sole, interpreter of ordinary legislation. It is called upon to establish the correct meaning of the law. Following the living-law doctrine (doctrina del derecho viviente)—the interpretation and application of the rule to the specific case, rather than the abstract view prevailing when the legislature enacts the law—the Court of Cassation, as well as the ordinary courts, taking the legislature’s intent—the ratio legis—as their frame of reference, are called upon to resolve the legal dispute so that the parties may obtain a solution to the conflict.

Tax matters are no exception; nevertheless, because of the principle of tax legality (principio de legalidad tributaria), judges—the trial judge (a-quo), the appellate judge (ad-quem), and the justice—face a series of insurmountable barriers or constitutional and statutory impediments. Indeed, taxes—levies, fees, and special assessments—exemptions, exclusions from taxation (no sujeciones), etc., may not be created, modified, or extinguished through the interpretation and application of tax legislation. Much less may the essential or structural elements of a tax be established or expanded, nor may analogy be used to create or modify taxes. However, an ordinary judge may resort to the traditional methods of legal interpretation provided for in ordinary legislation—the literal, historical, purposive, systematic methods, etc. Taking the foregoing as the governing standard, and as explained below, the crux of the issue in this legal dispute is whether the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice—identical decisions from which a rule of law is derived—expands the tax base of the profits tax (impuesto a las utilidades) by including, as business income, profits obtained from transactions conducted abroad.

In other words, whether it affects the assets of businesses by extending the territoriality criterion (criterio de territorialidad) to financial transactions conducted abroad from which a particular profit is obtained. For a better understanding of the issue, it is necessary to note that, in the underlying case for this action, the Tax Administration, as a result of its audit activities, adjusted the income reported by the petitioner bank under the category of “income from demand deposits and investments in entities abroad,” because it considered that the returns obtained by the bank had been generated using capital from a Costa Rican source. The adjustments made by the Tax Audit Office were upheld by the Tax Administration through resolutions DT 10R-107-19 and AU10R-19. In resolution AU10R-19, the Tax Administration makes clear that it relies on the case-law criterion of the First Chamber, expressed, among others, in resolutions 000326-F-SI-2017 and 000976-F-S1-2016, which are that Chamber’s most recent decisions and support the Tax Administration’s position that the territoriality principle arising from the Ley de Impuesto sobre la Renta does not refer solely to a geographical aspect. The case law of the First Chamber has been reflected in decisions issued in 2010 and 2011.

The petitioner contends that the case law of the First Chamber violates the constitutional statutory-reservation principle in tax matters enshrined in Article 121 subsection 13) of the Political Constitution, insofar as returns obtained by companies investing abroad are treated as part of the tax base for the profits tax provided for in Article 1° of Ley de Impuesto sobre la Renta n.° 7092, as challenged in the appeal pending before Tribunal Fiscal Administrativo, thereby transforming, through interpretation, the concept of territoriality established by Ley n.°7092 into the concept of worldwide income (renta mundial) and encroaching upon powers belonging to the ordinary legislature.

Article 121 subsection 13 of the Political Constitution establishes the principle of statutory reservation (reserva legal) in tax matters, and Article 5 subsection a) of the Tax Code (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) develops that principle. Under this principle, taxes may be created and their essential elements established only by formal statute, specifically: the taxable person (sujeto pasivo), taxable base (base imponible), taxable event (hecho generador), and tax rate (tarifa del gravamen). Therefore, the manner in which the taxable base of a tax is determined cannot be altered through legal interpretation. In order to clarify the position of the Tax Administration (Administración Tributaria) and the First Chamber of the Supreme Court of Justice, it must be borne in mind that Article 1 of the Income Tax Law (Ley de Impuesto sobre la Renta)—in force on the date when the adjustments were made to the petitioner company and when the First Chamber of the Supreme Court of Justice issued its decisions—expressly defines the essential elements of the tax imposed on corporate profits.

Thus, the legislature establishes that the taxable event for the profits tax (impuesto a las utilidades) consists of the receipt of continuous or occasional income, in cash or in kind, from any Costa Rican source, as well as continuous or occasional Costa Rican-source income received or accrued by natural or legal persons domiciled in Costa Rica, and any other Costa Rican-source income or benefit not exempted by law. Moreover, Chapter IV of the aforementioned law concerns the determination of the taxable base, while Articles 5, 6, 7 and 8 establish the procedure for determining it. Consequently, neither the Tax Administration nor the First Chamber of the Supreme Court of Justice, through its case law (jurisprudencia), has included within the taxable base used to calculate the profits tax the income obtained by the petitioner company from its investments abroad, as the Office of the Attorney General of the Republic correctly maintains.

It is therefore evident that, if the petitioner company is domiciled in Costa Rica, its income-producing source (fuente productora de renta) is Costa Rican and the capital invested abroad is Costa Rican, the returns obtained form part of the company’s taxable income in Costa Rica, because there is an economic nexus (vinculación económica) between the income generated abroad and the income-producing source of the company domiciled in Costa Rica. This does not in itself entail replacing the territorial-source income concept (renta territorial)—in force at the time of the tax-audit actions (actuaciones fiscalizadoras)—with the worldwide-income standard (criterio de renta mundial), because the legislature expressly specified which income was taxable. Accordingly, there can be no doubt that the economic-nexus standard derives from the law itself, which treats income linked to the income-producing source as taxable.

It should be emphasized that, in Article 1 of the aforementioned law, the legislature expressly provides that any Costa Rican-source income or benefit not exempted by law is taxable, and the fact is that the legislature establishes no exception in this regard. The exception invoked by the petitioner to avoid declaring income derived from investments abroad as taxable and to claim that the First Chamber of the Supreme Court of Justice is taxing such income through case law is based on an interpretation that this Court does not share, because subsection ch) of Article 6 of Law N°7092, which establishes the exclusions from gross income (renta bruta), refers to income generated under contracts, agreements, or transactions involving property or capital located abroad. In this regard, the Advisory Body states that the returns obtained abroad by the petitioner company do not arise from property or capital located abroad, but instead derive from capital domiciled in Costa Rica, where the petitioner’s income-producing source is located, and are therefore subject to the profits tax.

The Office of the Attorney General of the Republic further adds that the actions of the Tax Administration cannot be deemed arbitrary or contrary to law, much less the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, and that, consequently, the constitutional principle of tax legality (principio de legalidad tributaria constitucional) is not violated. This is because determining the taxable base of a tax such as the profits tax, in accordance with the principle of legality governing tax matters, is nothing more than applying the substantive legal rules (normas jurídicas materiales) that confine it to specific facts, such that the activity to be performed by the Tax Administration consists, on the one hand, of simply verifying the facts necessary to determine the obligation and, on the other, of applying the substantive rules. For that reason, the cases that gave rise to the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, which is alleged to violate the constitutional principle of legality, are confined to the proper application and interpretation of the substantive rules governing determination of the taxable base.

Accordingly, with respect to taxes, the principle of statutory reservation requires that the substantive legal rules governing the taxable base be contained in a statutory provision, as is the case with Articles 1, 5, and 6 subsection ch) of the Income Tax Law, thereby preventing them from being created for a specific case merely by administrative or judicial will. In view of the foregoing, and following the arguments presented by the Office of the Attorney General of the Republic, it is concluded that the principle of tax legality has not been violated and that this action must therefore be dismissed…” (Emphasis not in the original).

Accordingly, the arguments raised by the petitioner were rejected by this Chamber, and there are no grounds for departing from the aforementioned position; the petitioner must therefore be referred to the holding in the above-cited judgment.

VI.On the alleged violation of the ability-to-pay principle (principio de capacidad económica), the prohibition against double taxation (doble imposición), and Article 7 of the Political Constitution. The petitioner further alleges that the challenged case law violates the ability-to-pay principle enshrined in Article 18 of the Political Constitution because, in its view, the taxpayer is being required to pay a tax that was not contemplated by the legislature, thereby disregarding the taxable person’s ability to contribute (idoneidad contributiva), who could be subjected to an excessive and confiscatory tax burden. It states that, based on the alleged “nexus to the economic structure” (vinculación con la estructura económica) theory, its represented party, for example, would be required to pay taxes on the sum of ¢625.398.750.00, corresponding to income received abroad. It asserts that this reclassification for purposes of the profits tax adversely affects its represented party’s property interests and impairs its ability to contribute (capacidad contributiva).

It also complains that extending the territoriality standard (criterio de territorialidad) gives rise to juridical double taxation (doble imposición jurídica), since income obtained abroad could also be subject to taxation in other States with which Nombre2042 has even entered into international agreements and in which it has expressly stated that it follows a territorial-source income standard. In this regard, in judgment no. 2022-023955 at 16:42 hours on October 12, 2022, the Constitutional Court unanimously ordered the actions dismissed insofar as they alleged infringement of the ability-to-pay and double-taxation principles, noting that the petitioners had failed to identify parameters that would make it possible to determine the existence of genuine economic harm preventing them from meeting the tax obligation, nor had they submitted appropriate evidence enabling this Chamber to assess whether the alleged double taxation, if it existed, would substantially reduce their gross income. In this respect, the following was ordered:

“…X.- The consolidated actions are unanimously dismissed with respect to the alleged violation of the ability-to-pay principles and the existence of double taxation. Justice Garita Navarro writing. The petitioners contend that the challenged case law must be declared unconstitutional because it violates the ability-to-pay principle and the prohibition against double taxation.

Regarding this matter, insofar as the ability-to-pay principle is concerned, this Chamber stated the following in judgment no. 2014-01226 at 16:20 hours on January 29, 2014:

“XIII.- As a matter of legal doctrine, the ability-to-contribute principle (principio de capacidad contributiva) is understood as the taxpayer’s capacity to be the taxable person subject to tax obligations, a capacity established by the presence of indicia of wealth (hechos reveladores de riqueza) which, after being assessed by the legislature and reconciled with political, social, and economic objectives, are elevated to the status of taxable categories (categoría imponible); this Court has so held. In judgment number 4788-93, at eight forty-eight in the morning on September thirtieth, nineteen ninety-three, this Chamber held:

“Article 18 of the Political Constitution provides that Costa Ricans are obligated to contribute toward public expenditures, which means that this duty is fulfilled through the taxes established or authorized by the State, as applicable, and which must in all cases be grounded in the general principles of Tax Law that are implicit in that provision. It is therefore said that a tax must be fair, based on contributions from all persons according to their ability to pay, and must conform to the principles of equality… and progressivity. The latter principle reflects an aspiration toward justice, embodied in the maxim that those with higher income levels should pay proportionately more in taxes, which of course implicitly encompasses the principle prohibiting confiscatory taxation (interdicción del tributo confiscatorio). In accordance with the foregoing, the obligation to contribute toward public expenditures must be enforced according to ‘the ability to contribute or ability to pay’ through a fair tax system informed by the principle of equality.

In this regard, in judgment number 5749-93, at two thirty-three in the afternoon on November ninth, nineteen ninety-three, THIS Court specified that:

‘Ability to pay is the measure used to determine the amount of public payments, a measure that takes into account the minimum income levels that persons must have for their subsistence and the amount of income subject to taxation... Pursuant to that principle—the ability-to-pay principle—the tax must be commensurate with the ability of the person required to pay it, and this determines the fairness of the tax; hence, those possessing greater ability to pay contribute a greater amount than those at a lower level.’ To the same effect, judgments number 2001-02657, at three fifteen in the afternoon on April fourth, two thousand one, and number 2012002510 at sixteen hours and three minutes on February twenty-second, two thousand twelve.” In light of the foregoing in the cited precedents, this Court considers that this aspect of the action must be dismissed, because the arguments raised by the petitioners are incomplete value judgments, since they omit parameters that would make it possible to determine an actual economic impact preventing them from complying with the tax obligation (obligación tributaria). Nor do they indicate that the income taxed abroad caused a disproportionate impact on their property interests, demonstrating that their right to property is being unlawfully restricted as a result of meeting the challenged tax burden.

It should be noted that, whenever an infringement of this principle is alleged, the petitioner must prove that the impact on their assets is contrary to the requirements derived from Article 40 of the Constitution (judgment Nº 2020020838 of 9:20 a.m. on October 28, 2020). Thus, in the absence of such evidence, this Court cannot find it proven that the petitioners’ economic capacity was impaired, or that they were unable to meet the obligation because of their tax burden as a consequence of applying the challenged judicial precedent, which they claim is contrary to the ability-to-pay principle (principio de capacidad económica).

The petitioners further allege that the challenged constitutional interpretation promotes double taxation (doble imposición), because, in cases where no double-taxation treaty has been signed, a domestic taxpayer who invests abroad and generates credits believed to be exempt would be required to pay tax on them in the territory of the nation where the income was generated, without being able to apply any deduction in Nombre2042 because Article 9(d) of the Income Tax Law (Ley de Impuesto sobre la Renta) precludes it.

In this regard, the Chamber considers that the grievance has not been sufficiently substantiated, because the petitioners merely assert that the challenged case law promotes a double-taxation scenario, without identifying the levies imposed on the same taxable object or providing appropriate evidence enabling this Chamber to assess whether the alleged double taxation, if it exists, seriously reduces the petitioners’ gross income by requiring them to contribute in an exorbitant or ruinous manner—that is, in a proportion exceeding their true economic capacity. Under the stated circumstances, the proper course is also to dismiss the action insofar as it concerns double taxation under the challenged case law. Accordingly, the action must also be dismissed as to this aspect.

XI.Conclusion. Based on the foregoing considerations, this Constitutional Court, by majority vote, dismisses the consolidated actions of unconstitutionality (acciones de inconstitucionalidad) with respect to the grievance alleging infringement of the principle that taxation matters must be governed by statute (principio de reserva de ley en materia tributaria). Unanimously, it dismisses the consolidated actions of unconstitutionality with respect to the allegations of infringement of the ability-to-pay and double-taxation principles.”

In the case under review (sub examine), this Chamber finds that, as in the precedent cited above, insufficient evidence was provided to establish the alleged violation of the ability-to-pay and double-taxation principles. It should be noted that although the petitioner states that, in the case of the entity she represents, for example, it would be required to pay taxes on the sum of ¢625.398.750.00, corresponding to income received abroad, and that this reclassification for purposes of the profits tax (impuesto sobre las utilidades) would affect that entity’s property interests and contributive capacity (capacidad contributiva), she fails to provide an analysis showing the relationship between that amount and the company’s total income, the taxes paid in Nombre2042, and the payment allegedly imposed on that same amount abroad as well. In that regard, she establishes no benchmark that would enable this Chamber to determine whether or not it is disproportionate; and although she refers to certain international agreements entered into by this country with other States and cites certain general provisions, she likewise fails to specify whether that same sum is being taxed in any of those States and how, in a definite and current manner, that double taxation occurs, so as to warrant reconsideration of the prior ruling.

Accordingly, the application initiating the proceedings (líbelo de interposición) does not disclose sufficient grounds to justify this Chamber’s reconsideration of the decision rendered therein. Consequently, this allegation must likewise be dismissed based on the foregoing considerations.

VII.Conclusion. As a corollary to the foregoing, this action must be dismissed on the merits in all respects, as is hereby ordered. Justices Rueda Leal and Garita Navarro dissent and would partially grant the action of unconstitutionality and, consequently, declare unconstitutional and annul the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in judgments 617-F-S1-2010 of 09:10 hours on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 hours on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 hours on April 07, 2011, 976-F-S1-2016 of 13:05 hours on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 hours on March 23, 2017, because it violates the principle that taxation matters must be governed by statute. Likewise, on the ground of relatedness (conexidad), they order the annulment of all general directives or instructions issued by the tax administration (administración tributaria) to taxpayers that are based on the rules now declared unconstitutional.

VIII.Dissenting opinion (voto salvado) of Justices Rueda Leal and Garita Navarro regarding the grievance related to the Principle that Matters Must Be Governed by Statute, drafted by the latter. With our customary respect and consideration, we disagree with the Chamber majority’s ruling concerning the alleged infringement of the principle that taxation matters must be governed by statute, because we consider that the challenged case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice does violate that constitutional principle, based on the considerations set forth below:

• 1)Regarding the principle that taxation matters must be governed by statute. Based on the constitutional rules and principles developed in recitals (considerandos) VII and VIII of judgment n.° 2022-023955, the Tax Rules and Procedures Code (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), Ley 4755 of May 3, 1971, adopts the constitutional provision in section 5 by expressly stating that the creation, modification, and elimination of taxes is a matter reserved to statutes enacted by the Legislative Branch, as follows:

“Article 5.- Matters reserved exclusively to statute. In taxation matters, only a statute may: a) Create, modify, or abolish taxes; define the taxable event (hecho generador) giving rise to the tax relationship; establish tax rates and their calculation bases; and designate the taxable person (sujeto pasivo); b) Grant exemptions, reductions, or benefits; c) Define violations and establish the corresponding penalties; d) Establish privileges, preferences, and guarantees for tax claims; and e) Regulate methods of extinguishing tax claims by means other than payment (…).” That is, before compliance with the tax obligation may be required, the tax’s essential and structural elements—the taxable event, rate, taxable base (base imponible), taxing authority (sujeto activo), taxable person, and tax period (período fiscal)—must be established; these elements must be expressly defined by statute and must conform to the constitutional principles that matters must be governed by statute, ability to pay, equality, non-confiscation, progressivity, among others. The foregoing is related to the principle of legal certainty (seguridad jurídica), which also has constitutional status and pursuant to which taxpayers must be aware of those elements before the obligation to make the corresponding tax payment arises.

Article 11 of the Tax Rules and Procedures Code, in turn, provides as follows in connection with the foregoing:

“Article 11.- Definition. The tax obligation arises between the State or other public entities and taxable persons upon the occurrence of the taxable event provided for by statute; and it constitutes an obligation of a personal nature, even when its performance is secured by collateral or special privileges.” In this regard, in judgment 2003-06316 of 14:08 hours on July 03, 2003, this Constitutional Court cited judgment 10134-99 of 11:00 hours on December 23, 1999, which defined the concept of a tax (tributo) and its various types as follows:

“«Costa Rican legal scholarship has traditionally followed the most widely accepted positions concerning the definition of the concept of a tax and its tripartite classification (taxes, fees, and special assessments). In a generic sense, from the perspective of financial-law scholarship, a tax has been understood as a mandatory payment, ordinarily in money, required by the State by virtue of its sovereign authority and giving rise to public-law relationships. National legislation followed the Model Tax Code for Latin America and, in Article 4 of the Tax Rules and Procedures Code (Tax Code), relied on the traditional concept to state that “taxes are monetary payments (taxes, fees, and special assessments) required by the State, in the exercise of its sovereign authority, for the purpose of obtaining resources to fulfill its objectives.” It then defined the three possible forms of taxation as follows:

“A tax (impuesto) is a tax whose obligation has as its taxable event a situation independent of any State activity relating to the taxpayer.

A fee (tasa) is a tax whose obligation has as its taxable event the actual or potential provision of a public service specifically provided to the taxpayer, and whose proceeds must not be allocated to a purpose unrelated to the service constituting the basis for the obligation. Consideration received from a user as payment for services not inherent to the State does not constitute a fee.

A special assessment (Contribución Especial) is a tax whose obligation has as its taxable event benefits derived from the performance of public works or State activities, whether conducted on a decentralized basis or otherwise, and whose proceeds must not be allocated to a purpose unrelated to financing the works or activities constituting the basis for the obligation (…).” From that perspective, once the Legislative Branch creates the taxes and establishes their regulatory framework by defining their essential elements—the taxable event, tax rate and calculation bases, as well as the taxable person and tax period—the entities responsible for applying the tax system take action. The Ministry of Finance, through the General Directorate of Taxation, administers the tax system through audit and verification activities for the purpose of collecting the taxes established under the tax legislation in force; and the Administrative Tax Court resolves administrative tax disputes between taxpayers and the General Directorate of Taxation and is a body with full jurisdiction that is organizationally, operationally, and functionally independent from the Executive Branch, whose decisions exhaust administrative remedies (vía administrativa).

This authority is likewise assigned to the Decentralized Tax Administrations under section 99 of the aforementioned Tax Code, with respect to the tax burdens for which they have been granted tax-management authority (potestad de gestión tributaria).

In that context, it bears emphasizing that the principle of statutory reservation (principio de reserva de ley) is a core component of the legal security and certainty of the tax system, principles that constitute safeguards for the taxable person (sujeto pasivo) and a standard for assessing the validity of the various actions of the Tax Administrations (Administraciones Tributarias). As noted, the tax obligation (obligación tributaria) comes into legal existence when the taxable event (hecho generador) prescribed by law and defining the respective tax occurs. Once the conduct defined by the legislature as the objective element of the chargeable event (hecho imponible) materializes, the Legal System (Ordenamiento Jurídico) imposes substantive duties (deberes de orden material) (assessment and payment) and formal duties (deberes de orden formal) (enrollment, registration, deregistration, reporting, filing, etc.) upon the respective person; consequently, at that moment, the Administration is vested with the full set of powers inherent in the aforementioned taxing authority (potestad fiscal), which empowers it to require the taxable person to comply with the conduct imposed by the body of rules (plexo normativo).

Put more simply, the occurrence of the conduct defined by law as the taxable event marks the inception of the tax obligation, and only from that moment does the tax-law relationship (relación jurídica tributaria) arise and the person acquire the status of tax obligor (obligado tributario), taxpayer (contribuyente), or taxable person. Such interplay unquestionably requires an environment of certainty and security so that persons clearly understand the tax implications of their economic activities. Accordingly, the clear and precise definition, by formal statute (ley formal), of the core and structural components of taxes is a pillar of the tax system, its transparency, and the guarantee of tax justice (justicia tributaria), insofar as it provides objective and identifiable standards regarding the various elements of tax categories and their constituent elements. This is decisive in a tax system containing tax structures that impose duties of self-assessment (auto determinación), self-reporting (auto declaración), and self-liquidation (auto liquidación) upon the obligated person, requiring that person to establish which activities are subject to a particular tax, determine the taxable base (base imponible) in the specific case, report the specific tax position, and subsequently pay the tax debt (deuda fiscal) determined through that person’s analysis.

The Tax Administration (Administración Tributaria), exercising its assessment and audit authority (potestad determinativa y fiscalizadora), then verifies proper compliance with those obligations and, where appropriate, requires the corresponding adjustments or establishes the duty to contribute (deber contributivo) for those who have not considered those obligations applicable to them. The foregoing is without prejudice to tax relationships satisfied through withholding at source (retención en la fuente), in which collection mechanisms such as a withholding agent (agente retenedor) or tax-shifting agent (agente de traslación) are used. Thus, statutory reservation, in the terms discussed, is essential to an environment of security and neutrality in the administration of tax relationships, preventing tax burdens from being imposed or modified on the basis of criteria outside the law, thereby creating risks of harm to those subject to the taxing power; at the same time, it bears emphasizing, it constitutes a standard for reviewing the validity of administrative conduct and an unquestionable benchmark for the legitimacy of the obligations imposed upon regulated persons (personas administradas).

As relevant to this case and as discussed below, the statutory definition of the taxable event is a cornerstone of such legal certainty, since it is the element from which the various statutory obligations entailed by a particular tax relationship become enforceable. It is not an element that may be left to the Administration’s interpretive discretion or value judgment; rather, it must be clearly determined and established by statute, as a consequence of the doctrine imposed by Article 121, subsection 13, of the Political Constitution (Constitución Política).

• 2)Regarding the Ley del Impuesto sobre la Renta. The Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092 del 21 de abril de 1988 is one of the most significant statutes in the Costa Rican tax system. This tax is characterized by a schedular structure (estructura cedular), insofar as it establishes various forms of taxation depending on the nature of the income subject to taxation, distinguishing between profit income derived from the economic activities of natural or legal persons and a withholding-at-source scheme. Before the amendment enacted by Ley No. 9635, this legislation established the following tax schedules (cédulas impositivas): taxes on the profits of natural or legal persons and, in the case of withholding at source, income from dependent personal services (employment income tax), tax on distributable income, tax on securities and other financial instruments, tax on remittances abroad, tax on withdrawals from supplementary pension funds (voluntary), and withholdings as advance payments of income tax (of 2% or 3%).

Following the amendment introduced by Ley No. 9635, that structural scheme consists of the tax on the profits of natural and legal persons and, in the case of withholding at source, employment income tax, income from movable capital, income from immovable property, income from securities, and remittances abroad. Chapter XI on capital income revises the rules applicable to the various taxable circumstances, each with its respective tax treatment.

It is now appropriate to analyze the profits tax (impuesto sobre las utilidades), which taxes the income of natural persons, legal persons, and collective entities without legal personality that engage in profit-making activities in the country and derive income from Costa Rican sources, as established in Article 1 of the LISR, with the clarification that the following references are made in the context of the version of that legislation in force when the precedents supporting the line of case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia), which is the subject of this action, were issued:

“Article 1.- Tax governed by the statute, taxable event, and taxable subject matter (materia imponible). A tax is hereby imposed on the profits of businesses and natural persons engaged in profit-making activities. (The preceding paragraph was added by Article 102 of Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988) The taxable event for the profits tax referred to in the preceding paragraph is the receipt of continuous or occasional income, in cash or in kind, from any Costa Rican source. (The preceding paragraph was amended and renumbered by Article 102 of Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, which moved it from the first paragraph to the second) This tax also applies to continuous or occasional income from Costa Rican sources received or accrued by natural or legal persons domiciled in the country, as well as to any other income or benefit from Costa Rican sources not exempted by law, including income received by beneficiaries of export contracts through tax credit certificates.

Domiciliary status in the country shall be determined pursuant to the regulations. The provisions of this law shall not apply to the environmental promotion and compensation mechanisms established in Ley Forestal, N° 7575, del 13 de febrero de 1996. (The preceding paragraph was renumbered by Article 102 of Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, which moved it from the second paragraph to the third) (The preceding third paragraph was amended by Article 1° of law N° 7838 del 5 de octubre de 1998) For purposes of the preceding paragraphs, sales, income, or benefits from Costa Rican sources shall mean those derived from services rendered, property located, or capital used within the national territory and obtained during the tax period in accordance with the provisions of this law.” Based on the foregoing, the existence and enforceability of the tax relationship between the taxpayer and the chargeable event are determined using criteria of tax liability, nexus, or connection (criterios de sujeción, de vinculación o de conexión), which are the determining elements for income to be subject to the Costa Rican tax system; that is, they are objective standards for applying tax legislation. Thus, with respect to profit income, the national tax system establishes the following criteria of tax liability:

• a)Product income (renta producto) means continuous or occasional income or benefits from Costa Rican sources—that is, income derived from property located, services rendered, or capital used within the national territory. This concept seeks to impose the tax on profit rather than on the source that produces the wealth, an economic component intended to remain intact. In other words, the tax applies to the (net) economic benefit derived from the use of those factors of production (land, labor, and capital), but not to the value of those factors themselves. Accordingly, under that principle, Ley No. 7092 itself establishes the category of deductible expenses (gastos deducibles) (Articles 8 and 9), which are applied against gross income to reduce that benchmark for purposes of obtaining net income (renta neta), a concept that in turn constitutes taxable income (renta gravada) (see Articles 5 and 14 thereof). The rationale of this system is the recognition for tax purposes of expenses necessary to produce taxable income, provided they satisfy the formal and substantive requirements imposed by Article 8 of the Ley de Renta. This means that the source producing the wealth is preserved and the profit, rather than the increase in assets (incremento patrimonial) itself, is taxed.
• b)Schedularity (cedularidad) concerns the schedular nature of the tax, which establishes different taxes according to the types of income to be taxed, based on the criteria selected and established by statute. As noted, it entails the necessary distinction and differentiation of tax treatment according to the source producing the income, as reflected in the definition (classification) of the respective taxable event.
• c)Territoriality (territorialidad), which permits taxation only of income generated from Costa Rican sources. This constitutes an objective nexus to the national territory; that is, income generated abroad may not be taxed. This objective criterion is expressly set forth in Article 1 of the Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092, which specifies and details the objective standards for establishing the relationship referred to as “from a Costa Rican source.” That provision states: “Article 1- (…) For purposes of the preceding paragraph, income, revenues, or benefits from Costa Rican sources shall mean those generated within the national territory and derived from services rendered, property located, or capital used, which are obtained during the tax period in accordance with the provisions of this law (…)” (The bold emphasis does not appear in the original). The principle of territoriality thus arises as a limitation directed at the Tax Administration, requiring the framework under which it may assess and demand contributions from persons or property located within its territory to be established in advance.

On the other hand, the profits tax (impuesto sobre las utilidades) is governed by a system of self-determination (auto determinación), self-reporting (auto declaración), and self-assessment (auto liquidación) of the tax obligation (obligación tributaria), under which taxpayers themselves are assigned the duty to take the initiative in defining the matters included in their respective returns that affect the calculation of the tax liability (cuota fiscal), subject to the requirements and deadlines established by the Tax Administration (Administración Tributaria). Nevertheless, in the exercise of the Administration’s sovereign powers (potestades de imperio), that procedure is subject to review to determine proper compliance with the tax burden (carga tributaria); if a discrepancy is found, the Administration may, through the various assessment mechanisms (mecanismos de determinación)—on an actual basis (base cierta), presumptive basis (base presunta), or objective basis (base objetiva)—impose a payment greater than that reported by the taxpayer and establish any administrative penalties that may apply for potential violations of tax legislation.

• 3)Concerning the violation of the principle of statutory reservation in tax matters (principio de reserva de ley en materia tributaria) with respect to the challenged case law. The petitioner contends that the case law adopted by the First Chamber of the Supreme Court of Justice is unconstitutional because it infringes the principle of statutory reservation, since, through an expansive interpretation of the concept of territoriality and the inclusion of the term “economic nexus” (vinculación económica), it permits the taxation of income generated abroad by treating it as Costa Rican-source income because it was generated by a company located and domiciled in the country or because Costa Rican capital was used.

For purposes of the matter analyzed here, it is appropriate to cite Article 10 of the Civil Code, which provides that “Rules shall be interpreted according to the ordinary meaning of their words, in relation to their context, historical and legislative background, and the social circumstances prevailing when they are to be applied, with primary regard to their spirit and purpose.” Similarly, provision 10 of the General Law of Public Administration establishes purposive interpretation (interpretación finalista) as a means of protecting the public interest, as follows:

“1. An administrative rule shall be interpreted in the manner that best ensures fulfillment of the public purpose toward which it is directed, with due respect for the rights and interests of private parties.

2. It shall be interpreted and supplemented by taking into account other related rules and the nature and significance of the conduct and facts to which it refers.” In the field of tax law, Article 6 of the Tax Rules and Procedures Code requires that such rules be interpreted in accordance with the rules and methods accepted under ordinary law. It therefore provides:

“Article 6.- Interpretation of tax rules. Tax rules shall be interpreted in accordance with all methods accepted under Ordinary Law.

Analogy is an admissible procedure for ‘filling statutory gaps,’ but it may not be used to create taxes or exemptions.” (emphasis not in the original).

Likewise, Article 8 of the same body of law provides as follows:

“Article 8.- Interpretation of the rule governing the taxable event (hecho generador) of the tax obligation.

When a rule concerning the taxable event refers to situations defined by other branches of law without expressly adopting or departing from those definitions, the interpreter may assign it the meaning that best conforms to the circumstances contemplated by the law when creating the tax.

The legal forms adopted by taxpayers are not binding on the interpreter, who may attribute to the situations and acts that occurred a meaning consistent with the facts when the tax law indicates that the taxable event giving rise to the respective obligation was defined by reference to substance rather than legal form.

When the legal forms are manifestly inappropriate to the actual circumstances of the taxable events and this results in a reduction in the amount of the obligations, the tax law shall be applied without regard to those forms.” Based on the foregoing, it is clearly established that tax legislation must be interpreted in accordance with constitutional principles and with the purpose and spirit of the tax; that is, the interpretation must declare the legislature’s intent at the time the tax was created. Furthermore, the rule expressly prohibits analogy—a form of gap-filling (forma de integración)—as a means of creating taxes or exemptions, since it is permitted solely to fill potential statutory gaps in tax rules.

Accordingly, the interpretation of the rules governing and regulating taxation must adhere to the logical procedure applicable to each legal issue. Moreover, in conducting that exercise, it is necessary to recognize that interpretation cannot be used to replace the legislature’s will regarding the configuration and specification of the fundamental elements of the tax, because, as reiterated, those basic structural components are matters reserved to formal legislation (ley formal). Otherwise, legitimizing through interpretation the creation, modification, or elimination of tax elements that must be defined by law would undermine the very foundation of the democratic system and allow the Executive Branch to supplant the legislature, thereby violating the very logic of the principle of separation of functions established by provision 9 of the Constitution (Carta Fundamental). Interpretation is a mechanism directed toward ensuring the proper and correct application of the law, but it cannot be used to override, disregard, or amend the law.

Thus, the central issue in this action is whether the challenged judicial doctrine exceeds the permissible definition of the elements of the profits tax by extending the scope of the substantive element of the taxable event (elemento material del hecho imponible) to activities and income that, according to the petitioner, do not form part of that event. As indicated, this element must be expressly regulated by law, and interpretation cannot be used to broaden that objective parameter, which is fundamental to a tax system that must guarantee legal certainty, legitimate expectations, and transparency as rules supporting the rights and safeguards of the taxable person (sujeto pasivo). It is therefore necessary to examine whether the investment of funds abroad using capital generated within Costa Rican tax territory forms part of the taxable event under the income-tax schedule (cédula de renta), given the application of the economic-nexus-to-source criterion, or whether, as the petitioners allege, that application exceeds the territorial income-tax framework.

In this regard, the taxable event for the profits tax must be emphasized. Sections 1 and 2 of Ley No. 7092, as worded at the time of the assessment proceedings (procedimientos determinativos) that gave rise to the challenged case law, define that element by providing that the tax applies to the profits of individuals, legal entities, and collective entities without legal personality that are domiciled in the country and engage in profit-making activities from Costa Rican sources. Although the tax is defined by reference to profits, it is conditioned on that economic return being derived from activities in which factors of production—land, labor, and capital—from Costa Rican sources are used. The tax is imposed on all income received or accrued during the tax period, regardless of whether it is recurring or occasional; it also applies to any increase in wealth (beneficio patrimonial) that is not duly explained or substantiated.

It should be noted that the taxation regime at issue likewise applies to any increase in wealth that has not been expressly excluded from the tax, provided that such income or benefit is derived from a Costa Rican source. At this point in the statutory framework, the importance of defining “Costa Rican-source” becomes apparent, because that criterion connects the income to its corresponding tax treatment. Accordingly, the rule then clarifies what is to be understood as Costa Rican-source income, stating:

“For purposes of the preceding paragraphs, sales, income, or benefits from Costa Rican sources shall mean those arising from services rendered, property located, or capital used within the national territory and obtained during the tax period in accordance with the provisions of this law.” The rule in question establishes that, by express statutory mandate, the concept of Costa Rican source refers to income or increases in wealth accrued or received WITHIN THE NATIONAL TERRITORY through the provision of services, the location of property, or the use of capital. Clearly, within the context of the territorial element imposed by this statutory framework, taxable income must derive from the use of land or capital or from the provision of services within Costa Rican tax territory. As a logical consequence, earning income solely from the use of property located within the national territory gives rise to a duty to contribute, even for a party not domiciled in the country, because the substantive criterion permits that income to be treated as Costa Rican-source income.

The same applies to income associated with services rendered in Costa Rica because, if the wealth is produced through the provision of those services within the national territory, the territorial criterion applies, and the person who performed the activity becomes an obligated taxpayer even if that person is not a Costa Rican tax resident. Naturally, if the person receiving the income does not reside in the country, the remittance of profits imposes a withholding duty on the remitter, subject to joint and several liability (responsabilidad solidaria) in that regard. Likewise, the use of capital within the country entails similar tax treatment, regardless of the origin of the funds or capital used. What matters is that the substantive activity involving the use of capital from which income, an economic benefit, or a claim (derecho de crédito) is obtained or produced takes place within Costa Rica’s territorial jurisdiction; to that extent, such income will be subject to the tax in question.

By contrast, when a Costa Rican tax resident earns income derived from services rendered abroad, property located abroad, or capital used outside Costa Rica’s geographical boundaries, such income cannot be considered Costa Rican-source income (rentas de fuente costarricense) and, to that extent, is excluded from the national taxing power. It should be noted that this is not a tax exemption (exención fiscal), since, as clearly provided by section 61 in relation to section 62 of the Tax Standards and Procedures Code (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), exemption (exoneración) entails a legal dispensation from the substantive duty to contribute. In other words, in the case of exemptions, the taxable event (hecho generador) occurs and, therefore, a tax obligation (obligación tributaria) exists; however, the legislature expressly grants relief from the duty to pay, whether total or partial, either objectively or through the imposition of subjective conditions verifiable by the Tax Administration (Fisco) as a requirement for enjoying the tax benefit.

Precisely because the tax obligation exists, duties that have not been exempted remain in force, as is the case with formal obligations (obligaciones formales). The situation described, by contrast, constitutes non-liability to tax (no sujeción), a circumstance in which no tax duty whatsoever exists because the activity does not fall within the scope of the taxable event, which must be established by law. Thus, in cases of non-liability, the law need not define which income is excluded from the scope of the tax. Accordingly, non-liability is determined through a negative application of, or by elimination based on, the analysis of the taxable event; more simply, if the act or conduct of the taxpayer does not fall within those classified as a chargeable event (hecho imponible), it is not taxed, without any need for an express provision so stating. Although Ley No. 7092 itself establishes in section 6 circumstances in which income is excluded from gross income (renta bruta), this does not mean that any income not included in that list is subject to tax.

In essence, wealth is subject to the profits tax (impuesto a las utilidades) only if it derives from a Costa Rican source, subject to the exceptions concerning unsupported income (ingresos no sustentados) already mentioned; therefore, financial gains obtained by a Costa Rican tax resident that did not arise from the use of the factors of production and circumstances defining Costa Rican-source income could not be considered taxable income. Otherwise, extending the taxing power to income unrelated to Costa Rican-source income would entail moving toward a worldwide-income system (sistema de renta mundial), rather than a territorial-income system (sistema de renta territorial), imposing a duty to report and make substantive tax payments based on all income generated by the taxpayer, regardless of where it was earned or received. This would constitute a subjective basis for taxation, rather than the objective territorial basis operating under the income-tax framework established by Ley No. 7092.

Such a tax approach must be embodied in a formal statute; nevertheless, we reiterate that this worldwide-income system is not the system established by the national regime governing profits tax, which, it bears repeating, subjects income to tax on the basis of the Costa Rican-source concept.

Thus, under territorial-income tax systems, the tax treatment of income that is not Costa Rican-source income is governed by the tax regime of the country in which the income was generated. Once that income is repatriated and the resulting capital is used in Costa Rica, any profits that such use may generate within Costa Rican territory are deemed to be domestic-source income and, to that extent, the profits would be taxed, but not the original capital generated outside Costa Rica for tax purposes.

In this regard, the undersigned are of the opinion that the position established in the case law under discussion considers income generated through the use of domestic capital in foreign markets for the placement or temporary investment of monetary assets—that is, capital placed in financial investment activities—to be taxable in Costa Rica. This conclusion is based on the view that the concepts of “connection” (pertenencia) or “linkage to the economic structure” (vinculación a la estructura económica) apply to such securities transactions. At its core, the rationale for this position rests on the fact or circumstance that the original capital used in the transaction with a foreign entity is Costa Rican-source capital, because the investment wealth was generated in Costa Rica and is held in Costa Rican accounts. Consequently, the mere placement of the capital in international securities does not sever its connection with the conduct of activities taxed under the income tax schedule (cédula de renta).

As indicated above, the use of capital taxed in such cases is its use within Costa Rican territory. For this purpose, the analysis turns not on the origin of the capital, but on the place where the capital is used and the gain is generated. From this analytical perspective, although the underlying capital may have been generated in Costa Rica, the fact remains that these funds are placed in temporary investments with financial institutions domiciled in other countries, and it is at the location of those institutions that the legal transaction (negocio jurídico) giving rise to the financial return is entered into. It is clear that, given the investment model, those funds are subsequently repatriated to the original bank accounts from which the investments were made. This does not mean, however, that the profits obtained through the use of domestic capital in foreign territory may be deemed Costa Rican-source income.

The mere fact that the investing entities use this business arrangement as a means of increasing profits through the use of available capital in order to maximize liquidity or obtain better returns, or that the investments in question are temporary and short-term, as in the case of so-called “overnight” investments, does not place in the record any specific element supporting a finding that the income in question is Costa Rican-source income and therefore subject to profits tax. Furthermore, whether or not that economic option is used regularly does not create a basis for taxation, since the chargeable event defined by the legislature does not provide for taxation based on the habitual use of that income model. A different matter is the financial gain that such financial institutions may obtain from the investment-placement fees they charge their customers, since that activity derives from services rendered within the national territory; the profit itself, however, is a different matter, as it is obtained, it bears repeating, through the use of capital abroad. At this point, it is appropriate to cite the provisions of Article 6 subsection ch) of the Income Tax Law (Ley de Renta), which states:

“ch) Income generated by virtue of contracts, agreements, or transactions involving property or capital located abroad, even if they were entered into and performed wholly or partly within the country.” It should be noted that this provision excludes from income any revenue generated from property or capital located abroad, or from services rendered abroad, even if the relevant transactions were entered into within the country. This rule is entirely consistent with the Costa Rican-source income principle discussed above, insofar as it does not treat as subject to taxation gains derived from services rendered, capital located, or property situated abroad, because those factors of production were not used within the national territory. Unlike the position maintained by the public authorities that have participated in these proceedings and the view expressed in the line of case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia), it is our opinion that this provision does not constitute a legal basis for the tax imposed on the aforementioned income obtained through the temporary placement of Costa Rican capital in investments abroad.

On the one hand, regardless of where the legal transaction is deemed to have been completed, the fact remains that the capital is ultimately used abroad and that a profit is obtained from that placement of securities. That profit, however, arises from the use of the capital in the investment accounts of entities domiciled abroad, rather than from the use of the capital in Costa Rica. Otherwise, the challenged position would mean that every use of domestic-source capital to earn profits in other tax jurisdictions would be subject to national taxation on the basis of a purported economic linkage, effectively extending the system to a worldwide-income scenario that finds no provision or support in the plain language of the rules governing that tax relationship.

We likewise consider it necessary to clarify that the origin of the accounts from which funds are taken for placement in temporary investments in foreign countries does not constitute a factor on which the challenged taxation may be based. Indeed, the concepts of location (localización) and placement (colocación) invoked by the tax authorities are ultimately intended to justify the position they applied in the administrative proceedings and that was endorsed by the precedents of the First Chamber of the Supreme Court of Justice. It is evident, however, that investment transactions entail the transfer of book-entry assets and make those funds unavailable for the period during which the investment remains in effect. The investor cannot dispose of those funds until they are released and made available by the international financial institution. Consequently, it cannot be said that those amounts remain located in Costa Rica despite having been placed in international accounts.

This is a transfer of assets for placement under an investment arrangement agreed upon by the parties for the purpose of obtaining a projected gain, in accordance with the risk and profitability analysis specific to the transaction. Viewed in this manner, these are not profits generated in Costa Rica, nor can they be deemed to fall within the legal concept of “Costa Rican-source income,” because they do not derive from capital used within the national territory; on the contrary, they are gains resulting from the use of that capital in foreign securities markets.

The territoriality criterion (criterio de territorialidad) endorsed by Sala Primera results in taxation of income generated using domestic capital produced through an economic activity, regardless of where that income is generated. This Chamber considers that such an application expands the taxable event established by law without any statutory basis authorizing it. Therefore, income derived from investments made abroad using domestic capital cannot be deemed Costa Rican-source income, and its taxation on that basis is not supported by the provisions of sections 1, 2, and 6 subsection ch) of Ley No. 7092.

Thus, it is the opinion of the undersigned that the challenged case law (jurisprudencia) of the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia is contrary to the principle of legality in taxation (principio de reserva de ley en materia tributaria), developed in constitutional article 121 subsection 13), by establishing the possibility that the Tax Administration may subject income generated abroad to corporate income tax (impuesto a las utilidades). This is because the case-law rule under review expanded the taxable event (hecho generador) established by law by including the concepts of “belonging” or “connection to the economic structure,” which are neither defined nor established in the Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092. It can therefore be seen that, contrary to the statements made by both the Tribunal Fiscal Administrativo and the Procuraduría General de la República, when establishing the taxable event for corporate income tax, the legislature did not contemplate the possibility of taxing income originating abroad, much less did it establish any tax on foreign-source income on the basis that it was generated by a company domiciled in the country or that capital from a Costa Rican source had been used.

On the contrary, in the third paragraph of section 1 of the LISR, the legislature emphasized what must be understood as income, revenue, or profits from a Costa Rican source, which do not include the type of income underlying this action.

Accordingly, contrary to the arguments advanced by the Procuraduría General de la Republica and the Tribunal Fiscal Administrativo, we, the undersigned justices, consider that the interpretation contained in the challenged case-law rule—under which, based on a criterion of economic connection, income obtained from foreign investments made by companies domiciled in Costa Rica is included in the taxable base (base imponible) for calculating corporate income tax because the income-producing source is Costa Rican and the capital invested abroad is Costa Rican, and therefore the returns obtained form part of the company’s taxable income in Costa Rica—has no basis in the legal provisions analyzed. It constitutes an expansive legal interpretation of sections 1, 5, and 6 subsection ch) of the Ley del Impuesto Sobre la Renta that alters the manner in which the taxable base of a tax is determined. In our view, therefore, the challenged case law is contrary to Constitutional Law (Derecho de la Constitución).

This position contradicts the nature and intent of the legislature when it established the essential elements of corporate income tax. It can be seen that the legislature did not contemplate within corporate income tax the possibility of taxing income originating abroad, much less did it establish any tax on foreign-source income on the basis that it was generated by a company domiciled in the country or that capital from Costa Rican sources had been used.

For the foregoing reasons, we consider that the interpretation adopted by the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia is inconsistent with the provisions of tax law, because through its case law it is taxing income that is not defined by law, which is contrary to article 121 subsection 13) of the Political Constitution and creates legal uncertainty (inseguridad jurídica), since, as explained above, the Legislative Branch is the only body empowered to create tax-law rules. Finally, we consider that the interpretation of the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia is also incompatible with tax law because it follows the subjective criterion, under which income is taxed regardless of where it was generated, taking into account only who generated the income in order to determine whether it is taxable. In this regard, it is important to recall that the Costa Rican tax system applies the objective criterion of territoriality (criterio objetivo de territorialidad).

This means that, for the tax obligation (obligación tributaria) to arise, it is essential that the income be generated within the national territory so that it may be deemed Costa Rican-source income under the principle of territoriality (principio de territorialidad), which uses the place where the income was generated as the connecting factor for determining whether it may be taxed in accordance with the legal system.

For the reasons stated, we consider that the constitutional challenge (acción de inconstitucionalidad) should be granted with respect to this issue because the case law of the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia challenged here, through an expansive interpretation, subjects extraterritorial income to corporate income tax, even though this is not included in the taxable event for corporate income tax and is contrary to the objective territorial criterion followed by the Costa Rican tax system. Consequently, we order the annulment of the case law of the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contained in judgments 617-F-S1-2010 of 09:10 hours on 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 hours on 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 hours on 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 of 13:05 hours on 22 de setiembre de 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 hours on 23 de marzo de 2017, for violating the principle of legality in taxation. Furthermore, pursuant to article 89 of the Ley de la Jurisdicción Constitucional, the declaration of unconstitutionality (inconstitucionalidad) extends, by connection (por conexidad), to all general directives or instructions issued by the Tax Administration to taxpayers that are supported by the case-law rule we declare unconstitutional.

IX.Documentation submitted in the case file. The parties are hereby advised that, if they submitted any paper document, as well as objects or evidence contained on any additional electronic, computer, magnetic, optical, or telematic device or produced by new technologies, these must be collected from the court office within a maximum period of 30 business days from notification of this judgment. Otherwise, all material not collected within that period will be destroyed, pursuant to the "Reglamento sobre Expediente Electrónico ante el Poder Judicial", approved by the Corte Plena at session N° 27-11 of 22 de agosto del 2011, article XXVI, and published in Boletín Judicial number 19 of 26 de enero del 2012, as well as the agreement approved by the Consejo Superior del Poder Judicial at session N° 43-12 held on 3 de mayo del 2012, article LXXXI.

Therefore:

The action is dismissed on the merits. Justices Rueda Leal and Garita Navarro dissent and would partially grant the constitutional challenge and, consequently, order the annulment as unconstitutional of the case law of the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contained in judgments 617-F-S1-2010 of 09:10 hours on 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 hours on 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 hours on 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 of 13:05 hours on 22 de setiembre de 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 hours on 23 de marzo de 2017, for violating the Principle of Legality in Taxation. Likewise, by connection, they order the annulment of all general directives or instructions issued by the Tax Administration to taxpayers that are supported by the rules now declared unconstitutional.

Fernando Castillo V.

President Fernando Cruz C.

Paul Rueda L.

Luis Fdo. Salazar A.

Jorge Araya G.

Anamari Garro V.

Jose Roberto Garita N.

CASE FILE N° 22-019599-0007-CO Telephone numbers: 2549-1500 / 800-SALA-4TA (800-7252-482). Fax: 2295-3712 / 2549-1633. Website: www.poder-judicial.go.cr/salaconstitucional. Address: (Sabana Sur, Calle Morenos, 100 mts.South of the iglesia del Perpetuo Socorro). Filing office for matters involving vulnerable groups: Edificio Corte Suprema de Justicia, San José, Distrito Catedral, Barrio González Lahmann, calles 19 y 21, Address1786

Revisión del Documento SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las nueve horas veinte minutos del once de enero de dos mil veintitres .

Acción de inconstitucionalidad promovida por Nombre151, mayor, abogada, vecina de San José, portadora de la cédula de identidad número CED44149, en su condición de apoderada especial judicial de Corporación de Compañías Agroindustriales CCA S.R.L, cédula jurídica nro. CED56403; contra la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, emitida en las sentencias números 617-F-S1-2010 de las 9:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 8:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 7 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-A-S1-2017 de las 10:45 horas del 23 de marzo de 2017.

Resultando:

1. 1Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las 13:21 horas del 01 de setiembre de 2022, la accionante solicita que se declare la inconstitucionalidad de la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, emitida en las sentencias nros. 617-F-S1-2010 de las 9:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 8:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 7 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-A-S1-2017 de las 10:45 horas del 23 de marzo de 2017, por resultar contraria a los principios constitucionales de reserva de ley, legalidad, capacidad contributiva y, violentar los artículos 6 y 7 de la Constitución Política. Alega que esta acción es medio razonable para defender los derechos de su representada dentro del proceso de fiscalización iniciado por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales (DGCN), tendiente a determinar una cuota tributaria adicional para el impuesto sobre las utilidades del período fiscal 2016, que actualmente se encuentra impugnado ante el Tribunal Contencioso Administrativo en el expediente judicial nro. 22-004432-1027-CA, que está pendiente de resolver.Refiere que, en el desarrollo del procedimiento determinativo, la DGCN le practicó a su representada un ajuste denominado “Ingresos obtenidos por Intereses recibidos de préstamos otorgados a compañías relacionadas en el exterior” con fundamento en los numerales 1, 2 y 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante "LISR”), 3, 5 y 8 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante “RLISR"), sustentándose en la regla de Derecho seguida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, mediante la cual extiende el criterio de sujeción de renta territorial, mejor conocido como principio de territorialidad en materia tributaria. En ese mismo acto, la Administración Tributaria refirió a las sentencias números 326-81-2017 y 976-F-S1-2016 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, actualmente impugnadas, por considerarlas inconstitucionales, para justificar el ajuste fiscal en el impuesto sobre las utilidades.Agrega que la extensión del principio de territorialidad por parte de la oficina auditora, se evidencia aún más en la Resolución Determinativa nro. DT1 OR-1 38-2020 del 8 de diciembre del 2020, al señalarse que es dable y legítimo indicar que el criterio de territorialidad “mantiene el gravamen de toda aquella renta que sea originada en Costa Rica, conceptualizando que aquellos rendimientos que puedan darse en el exterior y que se originan de capital nacional, por su vinculación, deben igualmente afectarse". Finalmente, en la resolución nro. DGCN-173-DF-REV-2022 del 8 de junio de 2022, la Administración Tributaria aseveró que “en ningún momento se ha creado una nueva obligación a la contemplada en la Ley del Impuesto sobre la Renta (previo a la reforma parcial con Ley 9635), sino que se ha dimensionado el alcance de las rentas extraterritoriales sometidas a imposición”, pretendiendo con ello gravar ingresos de su representada obtenidos fuera de la jurisdicción costarricense.Alega que, si bien el artículo 73 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional (LJC) no menciona de forma expresa como susceptible de impugnación -mediante una acción de inconstitucionalidad- la jurisprudencia emanada de las Salas de Casación, este Tribunal Constitucional ha reconocido esa posibilidad con fundamento en el artículo 3 de la misma ley. Lo anterior, al preceptuar dicha norma que se tendrá por infringida la Carta Magna “cuando ello resulte de la confrontación del texto de la norma o acto cuestionado, de sus efectos, o de su interpretación o aplicación por las autoridades públicas, con las normas y principios constitucionales”. Afirma que, existen al menos cinco sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que, a su criterio, son contrarias a los principios constitucionales de reserva de ley, contemplado en el inciso 13 del artículo 121 y 6 de la Constitución Política, del principio de legalidad y de capacidad contributiva, así como del artículo 7 de la Constitución Política: 617-F-S1-2010 de las 9:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 8:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 7 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-A-S1-2017 de las 10:45 horas del 23 de marzo de 2017.Alega que la admisibilidad de esta acción se funda en la existencia del proceso judicial nro. 22-004432-1027-CA, que se encuentra pendiente de resolver ante el Tribunal Contencioso Administrativo. Expone que la normativa vigente para el período fiscal auditado a su representada por la Administración Tributaria y la jurisprudencia que se impugna en esta acción, se mantiene en condiciones similares al día de hoy, pese a la reforma fiscal introducida por Ley nro. 9635, que es clara en limitar la territorialidad desde una perspectiva estrictamente geográfica, derivándolo de la literalidad de los artículos 1, 2. 5 y 6 ch) de la LISR. Advierte que, de conformidad con nuestro ordenamiento jurídico, el aspecto espacial del hecho imponible en el impuesto sobre las utilidades, se limita estrictamente a las rentas provenientes de fuente costarricense. Por esta razón, aquellos beneficios, rentas o ingresos que se generen producto de actividades lucrativas extraterritoriales, no están sujetos a dicho gravamen.Añade que la referencia hecha sobre la estructura del hecho imponible, con especial énfasis en el elemento objetivo espacial, necesariamente lleva a explicar los alcances del principio de territorialidad que rige a nuestro sistema impositivo. Para ello, resulta imperativo remitir a los criterios de sujeción que diseñan la política fiscal, es decir, a los elementos que determinan si un ingreso o un sujeto están afectos o no a determinado tributo. Señala que los criterios de sujeción pueden ser personales o subjetivos (refieren a situaciones en las que existe un vínculo relacionado con la propia naturaleza del individuo o del contribuyente, que se definen, por ejemplo, en virtud de la condición de nacional o de residente fiscal) y reales u objetivos (aquel que no toma en consideración al individuo, sino el origen de la renta en determinado territorio). De tal forma, si un sujeto es considerado residente fiscal con base en la legislación de un determinado tributo, la obligación de contribuir será de índole personal gravando la renta mundial producida por este, con independencia del lugar de la generación de la misma.Alega que dicha diferencia conduce a concluir que la aplicación de un criterio de sujeción personal da lugar al principio de renta mundial, mientras que la aplicación de un criterio real u objetivo, desemboca en el mencionado principio de territorialidad. Respecto al sistema de renta mundial, indica que este busca gravar la renta o beneficios de los residentes y/o nacionales de determinada jurisdicción indistintamente del lugar donde se encuentren o hayan obtenido los ingresos, que es el caso de los países exportadores de capital. Dicho sistema permitiría gravar los ingresos obtenidos en el exterior, ya que el mismo modelo busca justamente otorgarle al Estado en el cual el contribuyente es residente, el poder soberano de recaudar impuestos con independencia del lugar de percepción. De manera lógica, quienes opten por implementar este modelo de tributación, deberán garantizarles a sus residentes que el sistema fiscal cuenta con las medidas internas de alivio fiscal para evitar que una misma renta sea sometida al pago de impuestos doblemente.Señala que nuestro país no sigue el criterio de sujeción personalista y tampoco contempla el ordenamiento jurídico de medidas internas -típicas en este tipo de jurisdicciones - para aliviar la doble imposición. Destaca que el criterio o Principio de Territorialidad, de aplicación mayoritaria en países receptores de capital como lo es Costa Rica, busca gravar las rentas generadas por los contribuyentes en un determinado territorio. De esta forma, corresponde a un criterio de sujeción a partir del cual la vinculación a un sistema fiscal está determinada por la fuente de la renta, es decir, se gravarán las rentas en el lugar de generación de las mismas. Sostiene que a diferencia de lo que sucede con el criterio de renta mundial, este otro atiende a una relación entre el elemento objetivo del hecho imponible y el sujeto activo de la imposición (criterio de vinculación objetiva). Refiere que el mencionado sistema territorial fue el adoptado por nuestro país en la LISR desde el año 1988 y, a pesar de la reforma sustancial aprobada en diciembre de 2018 mediante la Ley nro. 9635 se mantiene incólume.De esta manera, en Nombre2042 los contribuyentes del impuesto sobre la renta se ven sometidos a la potestad de imperio que posee el Estado, pero limitada a las rentas obtenidas dentro del territorio. La determinación de la renta que se encontrará afecta al impuesto sobre la renta, será aquella obtenida de bienes situados, capitales utilizados o servicios brindados. El criterio de sujeción es claro, se sustenta en una base objetiva determinada por el lugar de percepción de la renta. Agrega que, bajo el marco normativo antes citado (artículo 1. 2, 5 y ch) 6 de la LISR), la territorialidad en nuestro país responde a que el elemento objetivo espacial del hecho generador se circunscribe a los "provenientes de cualquier fuente costarricense en territorio nacional” o “actividades o negocios de carácter lucrativo en el país”. excluyendo expresamente el inciso ch) del artículo 6, las rentas generadas fuera de territorio costarricense, incorporando inclusive la frase “aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país”.Es decir, aun cuando esto último ocurra, esos ingresos han de considerarse extraterritoriales por escapar del elemento espacial del tributo. Señala que el principio constitucional de Reserva de Ley en materia tributaria establece que el hecho generador del impuesto debe ser determinado por el legislador, siendo improcedente que otro poder del Estado, como lo sería el Ejecutivo o el Judicial (en el presente asunto), pueda modificar a través de una interpretación cualquiera de sus elementos. La LISR es clara en determinar que en nuestro país aplica el sistema de renta territorial, el cual se basa en un criterio objetivo para determinar la sujeción conforme a un aspecto meramente geográfico, puesto que lo importante es que dicha renta sea generada en Costa Rica. Por tal motivo, si un capital no es utilizado en el territorio nacional, una renta o beneficio es obtenido fuera o un bien no ingresa al país, simplemente no se configura el hecho generador del tributo.No obstante, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en la jurisprudencia objeto de esta acción, ha ampliado tal hecho generador para gravar rentas generadas en el exterior o capitales localizados fuera de nuestra jurisdicción, aun cuando el legislador lo excluyó expresamente en el numeral 6 inciso ch) supra citado. Sostiene que es la propia ley la que realiza una excepción, de ahí que, independientemente de que se considere que un capital invertido haya sido generado en territorio costarricense, o que “las operaciones y negociaciones se efectúan en Costa Rica”, las rentas generadas fuera de Nombre2042 no se encuentran sujetas al impuesto sobre las utilidades. De este modo, el criterio de “vinculación con la estructura económica costarricense” que sigue la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, lo que viene es a ampliar, de forma inconstitucional, el elemento espacial del hecho generador para que un ingreso obtenido fuera del territorio nacional pueda ser gravado como “fuente costarricense”, aun cuando por mandato expreso del legislador se prohíbe.Afirma que la interpretación de la Sala Primera introduce un criterio subjetivo de imposición, puesto que se estaría gravando a los contribuyentes por el simple hecho de ser domiciliados en Costa Rica, aunque sus rentas sean obtenidas en el extranjero, todo lo cual es propio en un sistema impositivo de renta mundial, no territorial como el que impera en Costa Rica. Reitera que aquí rige el sistema de renta territorial, de forma tal que las rentas únicamente serán gravadas si fueron generadas dentro de nuestra jurisdicción, acorde con los límites que dispone el artículo 6 de la Carta Magna. Considera que, pretender gravar ingresos obtenidos fuera de nuestra jurisdicción por una aparente “vinculación económica”, indudablemente resulta contrario al principio de territorialidad y, consecuentemente el artículo 6 traído a colación, debido a que el Estado costarricense (concretamente la Administración Tributaria) estaría ejerciendo su soberanía sobre espacios fuera de Costa Rica.De esta manera, los ingresos, rentas o beneficios generados en el exterior no deben estar sujetos al impuesto sobre las utilidades. Apunta que, tanto las normas jurídicas, como los criterios supra citados, son concordantes en que la renta de fuente costarricense es aquella que se genera en territorio nacional, lo cual corresponde a un aspecto meramente geográfico, de suerte tal que, el criterio de “vinculación con la estructura económica costarricense” al cual alude la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia carece completamente de asidero jurídico. Insiste que, al estar frente a un elemento del hecho generador (elemento espacial), el cual está cubierto por el principio de reserva de ley, la interpretación de ese órgano colegiado viene a ampliar de forma completamente inconstitucional dicho presupuesto de hecho para incluir rentas generadas en el exterior. De conformidad con lo expuesto, en aplicación de los artículos 1, 2, 5 y 6 inciso ch) de la LISR, estima que, si una renta es obtenida fuera del territorio nacional, no nace el hecho generador del impuesto sobre las utilidades y por lo tanto no hay impuesto que pagar.Acusa infracción, además, al principio de legalidad, en virtud de que a través de la jurisprudencia de la Sala Primera se están desaplicando los artículos 1. 2 y 5 de la LISR, que reconocen como gravables aquella percepción de renta en dinero o en especie de fuente costarricense, entendido por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales en el territorio nacional, así como el inciso ch) del artículo 6 de la LISR que, expresamente excluye de gravamen las rentas generadas fuera de territorio costarricense, incorporando inclusive la frase “aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país”. Señala que los funcionarios de la Administración Tributaria, al utilizar la jurisprudencia de la Sala Primera como parte del fundamento para los distintos ajustes fiscales practicados contra contribuyentes, están actuando más allá de lo que la ley les permite.Considera plausible aseverar, que existe una vulneración al citado principio de legalidad, ya que en materia tributaria no debe haber “ningún espacio franco o libre de Ley en el que la Administración Tributaria pudiese actuar con un poder antijurídico y libre”, pues al fin de cuentas, este constituye la articulación de la verdadera sumisión a la Ley, como fuente del Derecho, de la actuación de la Administración. En otras palabras, los funcionarios públicos deben someterse a las disposiciones normativas de los artículos 1. 2, 5 y 6 ch) de la LISR y no desaplicar dichas normas pretendiendo gravar ingresos obtenidos fuera de la jurisdicción costarricense, pues caso contrario se estarían arrogando facultades no concedidas expresamente en la ley. De otra parte, se refiere al principio de capacidad contributiva que deriva del artículo 18 de la Carta Magna, mismo que establece que “los costarricenses deben observar la Constitución y las leyes, servir a la Patria, defenderla y contribuir para los gastos públicos”.Ese deber de contribuir con los gastos públicos se cumple con el pago de tributos que por imposición coactiva del Estado recae sobre los administrados, obligación que debe satisfacerse, según la capacidad contributiva de cada persona. Alega que el principio en cuestión defiende la justicia fiscal, en el tanto funciona como una medida racional que permite determinar la carga fiscal que deberá soportar cada contribuyente, no debiéndoles obligar a cancelar un tributo que escape de sus capacidades económicas ni sobre bases imponibles que no reflejan la realidad de la actividad lucrativa desarrollada. Manifiesta que, con fundamento en la tesis de la supuesta “vinculación con la estructura económica”, en el caso de su representada, por ejemplo, se le estaría exigiendo pagar impuestos sobre una suma de ¢625.398.750.00 que corresponden a ingresos percibidos en el exterior. Afirma que dicha recalificación en el impuesto sobre las utilidades, conlleva una afectación a la esfera patrimonial de su representada, afectando su capacidad contributiva.Reitera que legislador no contempló en la LISR un sistema de sujeción de renta mundial, sino más bien uno de renta territorial, por lo que es deber de los administrados contribuir con los gastos públicos, de acuerdo única y exclusivamente con su capacidad económica por rentas generadas, en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en Costa Rica. Afirma que, por otro lado, la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia también violenta el artículo 7 párrafo primero de la Constitución Política, en el tanto la regla de Derecho ahí incorporada se opone a convenios internacionales, por lo que estima que conforme al inciso d) del artículo 73 de la LJC, esta acción también es procedente. Concretamente, los convenios para evitar la doble imposición del impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio celebrados por Nombre2042 con los Estados de Alemania, España, México y Emiratos Árabes Unidos.Refiere que, en esos convenios Nombre2042 ha suscrito los respectivos protocolos con Alemania y España, y entre las disposiciones se hace referencia al citado principio de territorialidad aplicable para el caso de Nombre2042. Sostiene que nuestro país prosigue un criterio de sujeción de renta territorial que, contrario a la tesis sostenida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, se limita estrictamente al espacio geográfico y no tiene relación alguna con la supuesta “vinculación económica”. Y es que, en concordancia con los artículos 1, 2, 5 y ch) 6 de la LISR, los convenios citados son lúcidos en indicar que las rentas serán de fuente costarricense cuando se obtengan dentro de nuestros límites geográficos, los cuales, en atención al artículo 6 de la Constitución Política, comprenden el territorio, el espacio aéreo, las áreas marítimas (Incluyendo el subsuelo y el fondo marino adyacente al límite exterior del mar territorial).Por lo anterior, insiste en que todo aquel ingreso, renta o beneficio que se obtenga fuera de tales límites, será una renta de carácter extraterritorial y; por ende, no estará sujeta al impuesto a las utilidades en Costa Rica. De ahí que, la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia es contraria a las disposiciones normativas contenidas en los convenios para evitar la doble imposición celebrados con Alemania, España, México y Emiratos Árabes Unidos, concretamente, de las Leyes nro. 8888 del 3 de noviembre de 2010 y su Protocolo, nro. 9345 del 2 de febrero de 2016 y su Protocolo, nro. 9644 del 19 de diciembre de 2018 y nro. 9963 del 24 de marzo de 2021. Solicita que se declare con lugar la acción.
2. 2Mediante resolución nro. 2022-021999 de las 9:30 horas del 21 de setiembre de 2022, se dispuso reservar el dictado la sentencia de esta acción hasta tanto no fuese resuelta la que bajo expediente nro. 20-007518-0007-CO se tramitaba ante esta Sala.
3. 3Por sentencia nro. 2022-023955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, este Tribunal declaró sin lugar la acción de inconstitucionalidad nro. 20-007518-0007-CO y las acciones acumuladas a esta, con la siguiente parte dispositiva: “Por unanimidad, se rechaza la gestión de coadyuvancia incoada por Nombre80293, en su condición de apoderado generalísimo sin límite de suma de Coca-Cola Industrias Ltda. Por mayoría, se declaran sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. El magistrado Garita Navarro salva el voto y declara parcialmente con lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas y, en consecuencia, dispone anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria.De igual manera, por conexidad, dispone la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales. Por unanimidad, se declaran sin lugar las acciones acumuladas en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición. Notifíquese este pronunciamiento a las partes y a la autoridad judicial que conoce del asunto previo.”.
4. 4En la substanciación del proceso se han observado las formalidades de ley.

Redacta el Magistrado Castillo Víquez; y,

Considerando:

I.Sobre la legitimación. La parte accionante se tiene como legitimada para interponer esta acción, con base en el artículo 75, párrafo 1°, de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, toda vez que señaló como asunto base el proceso de conocimiento tributario nro. 22-004432-1027-CA de Corporación de Compañías Agroindustriales CCA S.R.L, contra el Estado, que se tramita ante el Tribunal Contencioso Administrativo, y dentro del cual invocó la inconstitucionalidad de la jurisprudencia aquí impugnada.

II.Objeto de esta acción. La gestionante interpone esta acción de inconstitucionalidad contra la línea jurisprudencial seguida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, específicamente en las sentencias nros. 617-F-S1-2010, 55-F-S1-2011, 475-F-S1-2011, 976-F-S1-2016 y 326-F-S1-2017; relacionada con la interpretación del alcance del principio de territorialidad, a la luz de los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en aquel momento, por estimar que es contraria a los principios de reserva de ley en materia tributaria, legalidad, capacidad contributiva, y de los artículos 6, 7 y 121, inciso 13), de la Constitución Política.

III.Sobre los presupuestos formales de admisibilidad de la acción en contra de jurisprudencia. Tal como se expone en la sentencia nro. 2022-23955, de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, de conformidad con el artículo 10 de la Constitución Política, en relación con el artículo 74 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, este Tribunal no es competente para ejercer un control de constitucionalidad de los actos jurisdiccionales del Poder Judicial; sin embargo, a la luz de lo establecido en el artículo 3 de ese mismo cuerpo normativo, esta Sala se encuentra facultada para ejercer control de constitucionalidad sobre la jurisprudencia, en el tanto esta sea entendida como la reiteración de un criterio jurídico emanado de los Tribunales de Justicia a través de una pluralidad de sentencias y que resulte contrario al Derecho de la Constitución. En ese sentido, esta Sala ha utilizado un criterio restrictivo en relación con la admisibilidad de las acciones en las que se impugna la interpretación judicial, pues, en primer término, se ha indicado que la jurisprudencia debe ser comprendida como la reiteración de fallos emitidos por las Salas de Casación y por la Corte Plena, cuando ejerce funciones jurisdiccionales; los cuales inciden en el resto de los administradores de justicia, situación que no se presenta en el caso de los jueces de primera instancia.

No obstante, la acción puede superar el juicio de admisibilidad, aun cuando se impugne jurisprudencia dictada por un Tribunal que no sea de casación, cuando por la naturaleza del asunto no sean de conocimiento de esa instancia. De esta manera, se ha admitido la impugnación de la interpretación jurisprudencial de los Tribunales de Justicia, siempre que concurran ciertos requisitos, a saber: a) que el órgano jurisdiccional que emitió la jurisprudencia sea el Tribunal que, en última instancia, deba conocer de esos asuntos y, b) siempre que el accionante aporte al menos tres resoluciones de un mismo Tribunal o Sala de Casación, con las cuales se constate la existencia efectiva de fallos que siguen una misma línea jurisprudencial y no de actos jurisdiccionales concretos ajenos al control de constitucionalidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 de la Constitución Política. Por lo tanto, solo es admisible la revisión de la constitucionalidad de aquella pluralidad de sentencias emitidas por las autoridades jurisdiccionales cuya reiteración de un determinado criterio jurídico, pueda ser utilizado como fuente no escrita del ordenamiento jurídico para la resolución de otros asuntos aun no resueltos.

En ese sentido, el caso bajo estudio cumple con tales requisitos, ya que se aportaron las sentencias números 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011 y 617-F-S1-2010 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, cuyo criterio se cuestiona de inconstitucional.

IV.Sobre el trámite. Esta acción estuvo suspendida a la espera de lo que se resolviera en la acción de inconstitucionalidad número 20-007518-0007-CO, en la cual se impugnó la jurisprudencia emitida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, plasmada en las sentencias números 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011 y 617-F-S1-2010, tocante a la interpretación de los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Ley nro. 7092), en relación con el principio de territorialidad en materia tributaria, por estimar que resulta contrario a la literalidad de los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta nro. 7902, vulnerando así los principios de reserva de ley, capacidad económica y doble imposición. La mencionada acción de inconstitucionalidad fue resuelta por sentencia nro. 2022-023955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, que dispuso lo siguiente:

“Por tanto:

Por unanimidad, se rechaza la gestión de coadyuvancia incoada por Nombre80293, en su condición de apoderado generalísimo sin límite de suma de Coca-Cola Industrias Ltda. Por mayoría, se declaran sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. El magistrado Garita Navarro salva el voto y declara parcialmente con lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas y, en consecuencia, dispone anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria.

De igual manera, por conexidad, dispone la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales. Por unanimidad, se declaran sin lugar las acciones acumuladas en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición. Notifíquese este pronunciamiento a las partes y a la autoridad judicial que conoce del asunto previo”.

Visto que, en el caso que nos ocupa, se alegaron similares agravios de constitucionalidad contra la línea jurisprudencial allí examinada, se procede a rechazar por el fondo esta acción con base en las consideraciones expuestas en la sentencia mencionada, como a continuación se indica.

V.Sobre la alegada violación a los principios de reserva de ley y legalidad, y su consecuente infracción a los artículos 6 y 121, inciso 13, de la Constitución Política. La parte accionante reclama que el criterio jurisprudencial de la Sala Primera -aquí impugnado- quebranta el principio de reserva de ley, consagrado en el artículo 121, inciso 13), de la Constitución Política, y el principio de legalidad, debido a que, vía interpretación jurisdiccional, establece un alcance ampliado del principio de territorialidad que conlleva la creación tácita de un nuevo supuesto de gravamen sobre la renta, ajeno a lo dispuesto por el legislador en los artículos 1, 5 y 6, inciso ch, la Ley del Impuesto sobre la Renta y, a su vez, admite -cuando menos parcialmente- la adopción de un concepto de renta personal, contraviniendo el concepto de renta producto que sigue el sistema de imposición sobre la renta costarricense, con el fin de gravar, sin sustento jurídico, rentas pasivas extraterritoriales con el impuesto sobre las utilidades, lo que también considera lesiona el artículo 6 constitucional.

Mediante sentencia nro. 2022-23955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, la mayoría de los integrantes del Tribunal Constitucional dispuso declarar sin lugar las acciones y consideró que la jurisprudencia de la Sala Primera acusada, se circunscribe a la aplicación e interpretación correcta de las normas materiales en cuanto a la determinación de la base imponible y, por ende, no vulnera el principio de reserva de ley. En este sentido, se indicó lo siguiente:

“V.- El objeto de la acción. Los accionantes impugnan el criterio jurídico expresado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, contenido en los votos números 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017. Alegan que la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en su jurisprudencia adopta una interpretación extensiva del concepto de territorialidad, para establecer un gravamen vía interpretativa. Para determinar la sujeción de un ingreso generado en el exterior, y así ser gravado por el impuesto sobre las utilidades, considera que es un ingreso de fuente costarricense por haber tenido su origen en capital costarricense, porque el contribuyente utiliza una empresa localizada y domiciliada en el país y capital costarricense para generar la renta extraterritorial.

Estiman que los elementos subjetivos adoptados en la jurisprudencia impugnada son propios de un sistema impositivo que se rige por el criterio de renta mundial, pese a que en Nombre2042 el sistema que rige es un criterio objetivo a partir del principio de territorialidad. Por ello, indican que el criterio emanado resulta contrario a la literalidad de los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta n.° 7092, vulnerando así el principio de reserva de ley; el de capacidad económica y doble imposición.

VI.Sobre la metodología de análisis de la acción. Para facilitar el estudio de la acción de inconstitucionalidad planteada, en los considerandos siguientes se analizarán en forma general las normas y principios constitucionales invocados, para, de seguido, analizar los agravios de inconstitucionalidad expuestos por los accionantes contra la jurisprudencia impugnada.

VII.Sobre el poder tributario del Estado. Este Tribunal Constitucional en la sentencia n°1341-93 de las 10:30 horas del 29 de marzo de 1993, indicó lo siguiente respecto al poder tributario:

"II).- EL PODER TRIBUTARIO- El llamado "Poder Tributario"- potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien conceder exenciones- no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de gravar, es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación, se encuentran inmersos el Principio de Legalidad o bien, Reserva de Ley, el de Igualdad o de Isonomía, de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstos en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la Constitución Política)".

Igualmente en la sentencia Nº2020020838 de las 9:20 horas del 28 de octubre de 2020, la Sala reiteró tales consideraciones, y en lo conducente señaló:

“El artículo 18 de la Constitución Política dispone:

“Artículo 18.- Los costarricenses deben observar la Constitución y las leyes, servir a la Patria, defenderla y contribuir para los gastos públicos.” Se constata, así, la obligación de rango constitucional de contribuir con los gastos públicos, sin excepciones o privilegios injustificados o arbitrarios (artículo 33 de la Constitución Política). Asimismo, la Constitución Política le confiere al legislador la potestad tributaria, según la cual le corresponde establecer los impuestos y contribuciones nacionales y autorizar los municipales (artículo 121, inciso 13). Respecto al contenido y ejercicio de la potestad tributaria, esta Sala ha indicado:

“(…) El legislador puede crear discrecionalmente los tributos que considere necesarios conforme a los parámetros que estime convenientes, a fin de satisfacer las necesidades públicas, con los únicos límites que establece la Constitución Política. En ese sentido, reiteradamente se ha señalado:

“V.- Competencia legislativa en materia tributaria. La Constitución Política, en su artículo 121 inciso 13), da a la Asamblea Legislativa la potestad de crear los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales. Este amplio –aunque no ilimitado- poder, permite a la Asamblea no solo crear los tributos, determinando sus elementos esenciales (sujeto pasivo, hecho generador, base imponible y monto o porcentaje del gravamen), sino que además puede exceptuar a ciertos individuos, bienes o actividades de la aplicación de los mismos (exención), puede eliminar los tributos existentes e incluso puede modificarlos, variando alguno de los ya referidos elementos de la obligación tributaria. Dicho poder de modificación de los tributos existentes le da al Estado la posibilidad de disminuir, modificar o aumentar la carga impuesta, ya sea como instrumento de política fiscal o para cumplir cualesquiera otros fines lícitos.” (Voto No. 2014-000852 de las 14:30 horas del 22 de enero de 2014) Esta Sala también ha reconocido que tal potestad tributaria, que se encuentra consagrada en la propia Constitución, obedece a la necesidad inexorable del Estado de captar recursos para el cumplimiento de sus fines.

Incluso, este Tribunal ha señalado que resultan absolutamente consustanciales al Estado Social y Democrático de Derecho la potestad tributaria (artículo 121, inciso 13, de la Constitución Política) y el principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas (artículos 18 y 33 constitucionales), pues:

“(…) Sin la potestad tributaria y el deber correlativo de toda persona de contribuir con los gastos públicos, los diversos entes públicos que brindan prestaciones positivas a los habitantes para erradicar las desigualdades reales y efectivas -propios y típicos de un Estado Social de Derecho-, no podrían ejercer sus funciones, cumplir con sus competencias y satisfacer el interés público, puesto que, les resultaría imposible contar con recursos públicos para tal efecto”. (Voto No. 2008-011210 de las 15 horas del 16 de julio de 2008).

De esta forma, la razón de la potestad tributaria no solo encuentra debida justificación en la necesidad que tiene el Estado de obtener ingresos para financiar las funciones y servicios que presta a la colectividad, sino también en el hecho de que la persona se beneficia de esos servicios y de la función social del Estado. Como ha aclarado esta Sala:

“(…) Si bien desde el punto de vista tradicional la finalidad del tributo es recaudatoria, hoy día se le conceptualiza como un instrumento fundamental del Estado para la satisfacción de necesidades públicas. Sobre este aspecto, el Tribunal Constitucional Español ha señalado que el deber constitucional de colaboración coloca al ciudadano en una situación de sujeción y de colaboración con la Administración Tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos, -revestidos de un incuestionable interés público-, que justifica la imposición de ciertas limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales.” (Voto No. 2005-4704 de las 15 hrs del 27 de abril de 2005)” De lo anterior, se determina que el poder tributario configura la potestad de crear e imponer tributos y exigir contribuciones a personas o bienes que se encuentren en el territorio del Estado, con las excepciones y limitaciones establecidas en la Constitución Política y las leyes, las cuales son aplicadas tanto a los ciudadanos costarricenses, como a los extranjeros que viven en el país, así como a toda persona que desarrolle actividades que formen parte de las estructuras impositivas que ha definido el Estado mediante ley formal, indistintamente de su residencia (territorial o fiscal).

Esta potestad supone, además, la de gestión tributaria, que incluye la determinación, fiscalización, control del debido cumplimiento de las obligaciones tributarias de orden formal y material, así como la adopción de las medidas correctivas y de sanción que dimanen del incumplimiento de dichos deberes y cargas impositivas, a la vez que le habilita para el ejercicio interpretativo de las normas que componen el sistema jurídico fiscal, mediante la adopción de criterios interpretativos, consultas tributarias, entre otros. El artículo 121 inciso 13) de la Carta Magna dota a la Asamblea Legislativa la potestad de establecer impuestos, tasas y contribuciones nacionales, es decir limita su ejercicio, creación y aprobación a través del legislador, para resguardar la seguridad jurídica y el interés colectivo de la población, respetando los principios constitucionales tributarios.

VIII.Sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria. El principio de reserva de ley, de raigambre constitucional, tiene conexión con otros principios constitucionales, como el principio de jerarquía normativa y el de seguridad jurídica, cuya consecución a su vez supone el respeto al principio de reserva de ley. En materia tributaria, el referido principio está llamado a desempeñar funciones esenciales, como la de servir de vehículo a diversas exigencias de carácter sustancial, asegurando un tratamiento uniforme a diversos grupos de ciudadanos (garantía de igualdad de los ciudadanos ante la ley tributaria). Por otra parte, el principio constitucional de reserva de ley constituye el eje de las relaciones entre el poder ejecutivo y el poder legislativo en lo referente a la producción de normas; presupone la separación de poderes y excluye que la regulación de ciertas materias se realice por cauces distintos a la ley.

Además, constituye un límite, no sólo para el poder ejecutivo, sino también para el propio poder legislativo, que no puede renunciar a una función que le ha sido atribuida con el fin de que se ejerza obligatoriamente. La delimitación más precisa del principio de reserva de ley se da en el campo de las obligaciones tributarias, como consecuencia de la clara individualización y singularidad de los tributos en el campo de las prestaciones patrimoniales de carácter público. El contenido del principio de reserva legal en materia tributaria, implica la necesidad de que sea el poder legislativo el que determine los elementos esenciales del tributo, núcleo de materias que deben ser precisados por ley.

Reiteradamente, esta Sala Constitucional ha señalado que el principio de reserva de ley se desprende de lo dispuesto por el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política. En virtud de tal disposición, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa establecer los impuestos y contribuciones nacionales, potestad que, además, resulta indelegable en el Poder Ejecutivo y que se erige como una garantía para los administrados el que su imposición deba seguir el trámite formal de una ley. Sobre el particular, este Tribunal apuntó en la sentencia n.° 4785-93, de las 8:39 horas del 30 de setiembre de 1993:

"VI.- El alegado principio de reserva de ley en materia tributaria, fue desarrollado por la Corte Suprema de Justicia, entonces en sus funciones de jurisdicción constitucional, en Resolución de las ocho horas del veintinueve de noviembre de mil novecientos setenta y tres, al expresar en lo que interesa:

"II.- El principio de "reserva de ley" en materia tributaria resulta de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, a cuyo tenor corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa "establecer los impuestos y contribuciones nacionales"; atribución que, con arreglo al artículo 9° ibídem, no podría la Asamblea delegar en el Poder Ejecutivo, al que tampoco sería lícito invadir la esfera del legislador en ejercicio de las facultades reglamentarias que le otorga el artículo 140 inciso 3° de la misma Constitución. El problema consiste, pues, en definir qué se debe entender por "establecer los impuestos", para determinar por allí si la Ley de Reforma Tributaria delegó o no en el Poder Ejecutivo, del modo que se alega en el recurso, la potestad exclusiva que le confiere el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política.

III.Establecer significa "instituir", y también "ordenar, mandar, decretar", de acuerdo con el Diccionario de la Lengua. Establecer un impuesto es, por lo tanto, ordenar o decretar una cierta carga tributaria; o sea, dicho con más amplitud, crear el tributo y determinar "los objetos imponibles, las bases y los tipos...”

Asimismo, en la sentencia 2006-009170 de las 16:36 del 28 de junio del 2006, la Sala se refirió al principio de reserva legal y sus alcances, en los siguientes términos:

“V.- A) La jurisprudencia constitucional referida al principio de reserva legal como uno de los principios constitucionales que rigen la imposición tributaria.- Con anterioridad y en forma constante la jurisprudencia constitucional ha hecho referencia a los principios que rigen la actividad tributaria del Estado. Así por ejemplo se ha dicho que el Estado tiene la potestad soberana dentro de su jurisdicción de exigir contribuciones a las personas o de gravar sus bienes. Esa potestad de gravar, es el poder de promulgar normas jurídicas de las que se derive la obligación de pagar un tributo. Nuestro ordenamiento jurídico reconoce la potestad tributaria del Estado a nivel constitucional, de manera que corresponde a la Asamblea Legislativa la facultad de “Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, ..." (artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política), constituyendo así, obligación para los costarricenses de pagar las cargas públicas establecidas por el Estado para contribuir con los gastos públicos, obligación que tiene rango constitucional en los términos del artículo 18 constitucional, correspondiendo por su lado al Poder Ejecutivo disponer la recaudación de las rentas nacionales, artículo 140 inciso 7 de nuestra Carta Magna.

Sin embargo, el ejercicio de esa potestad tributaria debe respetar los principios constitucionales de la Tributación, referidos al Principio de Reserva de Ley, al Principio de Igualdad o Isonomía, al Principio de Generalidad y al Principio de No Confiscación. En otras palabras, los tributos deben emanar de una Ley de la República (reserva legal), no deben crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos (igualdad), deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no sólo a una parte de ellas (generalidad) y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada (no confiscación), según los artículos 33, 40, 45 y 121 inciso 13 de la Constitución Política (ver al respecto la sentencia número 6455-94). Con fundamento en lo anterior, y respecto del principio de reserva legal, únicamente mediante ley aprobada por la Asamblea Legislativa pueden imponerse legítimamente los tributos, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) constitucional, atribución que se le confiere al Poder Legislativo y que no puede ser delegada en el Poder Ejecutivo.

La doctrina más importante en la materia, en forma generalizada, ha señalado que el «poder tributario» - potestad tributaria, potestad impositiva, poder de imposición entre otros- es inherente al Estado y no puede ser suprimido, delegado ni cedido (sentencia número 1687-96, y en similar sentido, las sentencias número 4072-95, 5544-95, 0730-95, 4949- 94, 2947-94 y 4785-93). Entonces, el principio de reserva legal en materia tributaria constituye uno de los pilares fundamentales de nuestro Estado de Derecho, de manera tal que la definición de los elementos constitutivos de la obligación tributaria están reservados exclusivamente a la ley (sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación, causa, tarifa del impuesto), aunque mediante la jurisprudencia constitucional se ha admitido la delegación relativa en esta materia únicamente en lo que respecta a la determinación del monto a pagar, y siempre y cuando en la ley de creación del impuesto se establezcan con claridad los elementos o parámetros sobre los que debe definirse (véase la sentencia número 0730-95, de las 15 horas del 03 de febrero de 1995, y entre otras las sentencias número 1426-95, 1427-95, y 0687-96).

Asimismo, este Tribunal ha señalado la posibilidad que tiene el Poder Ejecutivo para establecer el mecanismo de recaudación de un tributo, sin que ello implique una violación a los principios de reserva de ley en materia tributaria y potestad reglamentaria contenidos en los artículos 11, 121 inciso 13) y 140 inciso 3) de la Constitución Política, ni tampoco de derecho fundamental alguno, en el tanto no se establezca un nuevo tributo o modifique el establecido en la ley (sentencias número 3016-95, de las 11 horas 36 minutos del 09 de junio de 1995 y 3449-96, de las 15 horas 27 minutos del 09 de julio de 1996). En síntesis, el principio constitucional de reserva legal en materia tributaria está referido a que la potestad de creación de tributos es exclusiva del legislador. (…)” Puede concluirse entonces que es únicamente la Asamblea Legislativa, quien, a través del procedimiento para la creación de la ley formal, puede establecer los elementos esenciales de los tributos, siendo estos: la base imponible, el hecho generador, la tarifa, el sujeto pasivo y sujeto activo, así como el período fiscal. De ahí, que no puede haber tributo sin previa ley que lo establezca -nullum tributum sine lege-.

IX.Por mayoría, se declaran sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. Redacta el Magistrado Castillo Víquez. Hay que tener claro que a la Sala de Casación le corresponde la interpretación y aplicación de las normas jurídicas en el caso concreto -al igual que al resto de los jueces-; es el intérprete último, no el único, de la normativa ordinaria. Está llamada a establecer el recto sentido de la ley. Siguiendo la doctrina del derecho viviente – la interpretación y aplicación de la norma al caso concreto y no la visión abstracta de cuando el legislador promulga la ley-, la Sala Casación, así como los tribunales ordinarios, adoptando como marco de referencia la intención del legislador -la ratio legis-, están llamados a resolver la controversia jurídica, de forma tal que las partes encuentren una solución al conflicto.

En caso de la materia tributaria esta no es la excepción, empero, a causa del principio de legalidad tributaria, el juez -el a-quo, el ad-quem y el magistrado-tienen una serie de vallas infranqueables o impedimentos constitucionales y legales. En efecto, por vía de la interpretación y aplicación de la normativa tributaria no se pueden crear, modificar o extinguir los tributos – impuestos, tasas y contribuciones especiales-, exoneraciones, no sujeciones, etc. Ni mucho menos establecer o ampliar los elementos esenciales o estructurales del tributo, ni tampoco se puede recurrir a la analogía para crear o modificar los tributos. Ahora bien, lo que sí puede hacer el juez ordinario es recurrir a los métodos tradicionales de interpretación jurídica previsto en la legislación ordinaria -el literal, el histórico, el teleológico, el sistemático, etc.-. Adoptando como parámetro lo anterior, tal y como se explica a continuación, el meollo de la cuestión, en esta controversia jurídica, consiste en el hecho de si la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia -fallos idénticos de los cuales se extrae una regla de derecho-, amplía la base tributaria del impuesto a las utilidades al incluir como ingresos de las empresas las utilidades que obtienen de operaciones realizadas en el exterior.

Es decir, si afecta o no el patrimonio de las empresas al extender el criterio de territorialidad a operaciones financieras que se realizan en el exterior de las que se obtiene una determina utilidad. Para una mejor compresión de la cuestión, es necesario traer a colación que, en el caso base de esta acción, la Administración Tributaria, a consecuencia de la actuación fiscalizadora, realizó un ajuste en los ingresos declarados por el banco accionante por concepto de “ingresos por depósitos a la vista e inversiones en entidades en el exterior”, por cuanto consideró que los rendimientos obtenidos por el banco fueron forjados con capital de fuente costarricense. Los ajustes practicados por la Auditoria Fiscal fueron confirmados por la Administración Tributaria mediante las resoluciones DT 10R-107-19 y AU10R-19. La Administración Tributaria deja de manifiesto en la resolución AU10R-19, que se sustenta en el criterio jurisprudencial de la Sala Primera, expresado, entre otras, en las resoluciones 000326-F-SI-2017 y 000976-F-S1-2016, que son los fallos más recientes de dicha Sala y que avalan la posición de la Administración Tributaria en cuanto a que el principio de territorialidad que deriva de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no se refiere sólo a un aspecto geográfico. La jurisprudencia de la Sala Primera se ha venido poniendo de manifiesto en resoluciones del 2010 y 2011.

El accionante considera que la jurisprudencia de la Sala Primera lesiona el principio de reserva legal constitucional en materia tributaria consagrado en artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, en cuanto que los rendimientos obtenidos por empresas que invierten en el extranjero forman parte de la base imponible del impuesto de las utilidades previsto en el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta n.° 7092, según lo discute en el recurso de apelación que se tramita ante Tribunal Fiscal Administrativo, mutando con esto el concepto de territorialidad que establece la Ley n.°7092 por el concepto de renta mundial vía interpretación, invadiendo competencias que son propias del legislador ordinario.

El artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política establece el principio de reserva legal en materia tributaria, y el artículo 5 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo desarrolla. Según dicho principio, sólo mediante ley formal se pueden crear los tributos, así como establecer sus elementos esenciales, concretamente: sujeto pasivo, base imponible, hecho generador y tarifa del gravamen. Ergo, no se puede, por la vía interpretativa jurídica, variar la forma como se determina la base imponible de un tributo. Con el fin de precisar la postura de la Administración Tributaria y de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia hay que tener presente que el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta -vigente a la fecha que se practicaron las modificaciones a la empresa accionante y al emitir los fallos la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia- expresamente define cuáles son los elementos esenciales del impuesto que pesa sobre las utilidades de las empresas.

Así, establece el legislador que el hecho generador del impuesto a las utilidades está constituido por la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales provenientes de cualquier fuente costarricense, así como los ingresos continuos o eventuales de fuente costarricense percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en Costa Rica, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley. Por otra parte, el Capítulo IV de la citada ley, está referido a la determinación de la base imponible, en tanto los artículos 5, 6, 7 y 8 establecen el procedimiento para su determinación, de manera que no es la Administración Tributaria ni la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia la que mediante su jurisprudencia han incluido dentro de la base imponible para el cálculo del impuesto de las utilidades los ingresos obtenidos por la empresa recurrente producto de sus inversiones en el extranjero, tal y como acertadamente lo sostiene la Procuraduría General de la República.

Es evidente, entonces, que si la empresa accionante es una empresa domiciliada en Costa Rica, su fuente productora de renta es costarricense y el capital invertido en el extranjero es costarricense, los rendimientos obtenidos forman parte de los ingresos gravables de la empresa en Costa Rica, pues existe una vinculación económica entre los ingresos producidos en el extranjero y la fuente productora de empresa domiciliada en Costa Rica, lo que no lleva en sí mismo un cambio del concepto de renta territorial -vigente al momento de las actuaciones fiscalizadoras- por el criterio de renta mundial, por cuanto el legislador expresamente dispuso cuáles eran los ingresos gravables. Por ello, sin lugar a dudas, el criterio de vinculación económica deriva de la ley misma al considerar gravables los ingresos vinculados a la fuente productora de renta. Hay que puntualiza que en el artículo 1° de la citada ley, el legislador expresamente dispone que son gravables cualquier ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por la ley, y es lo cierto que el legislador no establece ninguna excepción al respecto.

La excepción que aduce el accionante para no declarar como gravables los ingresos derivados de inversiones en el exterior y aducir que Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia los está gravando vía jurisprudencia, se basa en una interpretación que no comparte este Tribunal, ya que el inciso ch) del artículo 6 de la Ley N°7092, que establece las exclusiones de la renta bruta, está referida a las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior. En esta dirección, el Órgano Asesor nos expresa que en tanto que los rendimientos que obtiene la empresa accionante en el exterior no son de bienes o capitales localizados en el exterior, sino que derivan de capital domiciliado en Costa Rica, que es donde se encuentra la fuente productora de ingresos de la accionante, por lo que resultan gravables con el impuesto a las utilidades.

Agrega, además la Procuraduría General de la República, que no se puede considerar que la actuación de la Administración Tributaria sea antojadiza y contraria a derecho, y menos aún la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y, por lo tanto, no se vulnera el principio de legalidad tributaria constitucional, por cuanto la determinación de la base imponible de un tributo como el que pesa sobre las utilidades, de conformidad con el principio de legalidad que impera en materia tributaria, no es otra cosa que la aplicación de las normas jurídicas materiales que la circunscribe a unos hechos concretos, de suerte tal que la actividad a desarrollar por la Administración Tributaria es, por una parte, una simple constatación de aquellos hechos necesarios para determinar la obligación y, por otra, la aplicación de las normas materiales. Es por ello, que los casos que motivaron la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y que se acusa violatoria del principio de legalidad constitucional, se circunscriben a la aplicación e interpretación correcta de las normas materiales en cuanto a la determinación de la base imponible.

Así las cosas, tratándose de tributos, el principio de reserva de ley lo que impone es que las normas jurídico-materiales de la base estén comprendidas en una disposición legal como sucede con los artículos 1, 5, 6 inciso ch) de la Ley de Impuesto sobre la Renta que impida que puedan ser creadas para el caso concreto por mera voluntad administrativa o judicial. Por lo anterior, y siguiendo los argumentos que da la Procuraduría General de la República, se concluye que no se vulnera el principio de legalidad tributaria y lo que corresponde es declarar sin lugar esta acción…” (El énfasis no es del original).

Así las cosas, se tiene que los alegatos planteados por la parte accionante fueron descartados por esta Sala, sin que se encuentren motivos para variar el criterio referido, por lo que procede remitir al accionante a lo resuelto en la sentencia precitada.

VI.Sobre la alegada violación al principio de capacidad económica, de doble imposición y al artículo 7 de la Constitución Política. Por otra parte, la accionante alega que la jurisprudencia impugnada infringe el principio de capacidad económica, consagrado en el artículo 18 de la Constitución Política, dado que, en su criterio, se le exige al contribuyente cancelar un impuesto que, al no haber sido contemplado por el legislador, se desconoce la idoneidad contributiva del sujeto pasivo, quien podría verse afectado por una carga tributaria excesiva y confiscatoria. Manifiesta que, con fundamento en la tesis de la supuesta “vinculación con la estructura económica”, en el caso de su representada, por ejemplo, se le estaría exigiendo pagar impuestos sobre una suma de ¢625.398.750.00 que corresponden a ingresos percibidos en el exterior. Afirma que dicha recalificación en el impuesto sobre las utilidades, conlleva una afectación a la esfera patrimonial de su representada, que lesiona su capacidad contributiva.

Además, reclama que, con la extensión del criterio de territorialidad se configura el fenómeno de doble imposición jurídica, pues las rentas obtenidas en el exterior podrían estar sujetas, a su vez, a imposición en otros Estados, con los cuales Nombre2042 incluso ha suscrito convenios internacionales y en los que ha hecho manifiesto que prosigue un criterio de renta territorial. Al respecto, en la sentencia nro. 2022-023955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, por unanimidad, el Tribunal Constitucional dispuso declarar sin lugar las acciones en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición, señalando que la parte accionante omitió indicar parámetros que permitieran determinar una verdadera afectación económica que les imposibilitara cumplir la obligación tributaria, ni aportaron elementos apropiados a fin de que esta Sala pudiera valorar si la supuesta doble imposición, de existir, disminuiría en forma grave su ingreso bruto. En este sentido, se dispuso lo siguiente:

“…X.- Por unanimidad, se declaran sin lugar las acciones acumuladas con respecto a la acusada violación de los principios de capacidad económica y la existencia de doble imposición. Redacta el Magistrado Garita Navarro. Los accionantes consideran que la jurisprudencia impugnada debe ser declarada inconstitucional, toda vez que lesiona el principio de capacidad económica y el de doble imposición.

Sobre el particular, en lo que atañe al principio de capacidad económica, esta Sala en la sentencia n.° 2014-01226 de las 16:20 horas del 29 de enero de 2014, indicó:

“XIII.- Doctrinalmente, el principio de capacidad contributiva se entiende como aquella aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene a ser establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza que luego de ser sometidos a una valorización por el legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible; así lo ha señalado este Tribunal. En sentencia número 4788-93, de las ocho horas con cuarenta y ocho minutos del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres, esta Sala consideró:

“El artículo 18 de la Constitución Política dispone que es obligación de los costarricenses contribuir para los gastos públicos, lo que significa que tal deber se cumple por medio de los tributos que el Estado establezca o autorice, según sea el caso y que en todo caso, deben fundamentarse en los principios generales del Derecho Tributario, que están implícitos en esa norma. Por ello se dice que el tributo debe ser justo, basado en la contribución de todos según su capacidad económica y debe responder a los principios de igualdad… y progresividad. Este último principio responde a una aspiración de justicia, que se refleja en la máxima de que paguen proporcionalmente más impuestos quienes cuentan con un mayor nivel de renta, lo que lleva implícito, desde luego, el principio de la interdicción del tributo confiscatorio. De conformidad con lo anterior, la llamada a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, debe hacerse efectiva, de acuerdo con la "capacidad contributiva o económica”, mediante un sistema tributario justo, que debe estar informado por el principio de igualdad.

Al respecto, en la sentencia número 5749-93, de las catorce horas con treinta y tres minutos del nueve de noviembre de mil novecientos noventa y tres, ESTE Tribunal precisó que:

"La capacidad económica, es la magnitud sobre la que se determina la cuantía de los pagos públicos, magnitud que toma en cuenta los niveles mínimos de renta que los sujetos han de disponer para su subsistencia y la cuantía de las rentas sometidas a imposición... Con arreglo a dicho principio -el de la capacidad económica-, el tributo debe ser adecuado a la capacidad del sujeto obligado al pago, y esto determina la justicia del tributo, de allí que los titulares de una capacidad económica mayor contribuyan en mayor cuantía que los que están situados a un nivel inferior”. En el mismo sentido sentencias número 2001-02657, de las quince horas con quince minutos del cuatro de abril del dos mil uno, y número 2012002510 de las dieciséis horas y tres minutos del veintidós de febrero del dos mil doce.” En atención a lo expuesto en los precedentes citados, estima este Tribunal que este extremo de la acción debe rechazarse, por cuanto los argumentos planteados por los accionantes son juicios de valor incompletos, ya que omiten indicar parámetros que permitan determinar una verdadera afectación económica que les imposibilite cumplir la obligación tributaria.

Tampoco indican que, a partir de la renta gravada en el exterior, se haya provocado una afectación desproporcionada en sus esferas patrimoniales, demostrando que su derecho a la propiedad se está viendo limitado ilegítimamente por hacerle frente a la carga tributaria cuestionada.

Cabe advertir que en cada caso en que se alegue la infracción de este principio, es necesaria la acreditación –de parte del accionante– de esa afectación del patrimonio en forma contraria a lo derivado del artículo 40 constitucional (sentencia Nº 2020020838 de las 9:20 horas del 28 de octubre de 2020). De ese modo, al no contar con tales elementos de juicio, este Tribunal no puede tener por demostrado que se haya visto afectada la capacidad económica de los accionantes o la imposibilidad de cumplir con la misma, por su carga impositiva, como consecuencia de la aplicación del criterio jurisprudencial impugnado, y que señalan como contrario al principio de capacidad económica.

Los accionantes alegan además que la interpretación constitucional impugnada promueve la doble imposición, por cuanto en aquellos casos en que no se ha firmado un tratado de doble imposición, el contribuyente nacional que invierta en el exterior y genere créditos que suponía no sujetos, tendría que tributar sobre los mismos en el territorio de la nación en que se generó la renta, sin que pueda aplicarse ninguna deducción en Nombre2042 porque así lo impide la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su artículo 9, inciso d).

Al respecto, estima la Sala que el agravio no está lo suficientemente fundamentado, pues se limitan los accionantes a afirmar que la jurisprudencia cuestionada promueve un escenario de doble imposición, sin que se identifiquen las exacciones que recaen sobre el mismo objeto impositivo, ni se aporten elementos apropiados a fin de que esta Sala pueda valorar si la supuesta doble imposición, de existir, disminuye en forma grave el ingreso bruto de las accionantes, ya que les obliga a contribuir de una manera exorbitante o ruinosa, es decir, en una proporción que va más allá de su verdadera capacidad económica. En el escenario indicado, lo procedente es desestimar la acción también en cuanto a la doble imposición respecto de la jurisprudencia cuestionada. En consecuencia, la acción debe ser desestimada también en este extremo.

XI.Conclusión. Con fundamento en las consideraciones expuestas, este Tribunal Constitucional, por mayoría declara sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. Por unanimidad, declara sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición.”

En el sub examine, esta Sala constata que, al igual que en el precedente supra citado, tampoco se aportaron elementos de juicio suficientes que permitan comprobar la alegada violación al principio de capacidad económica y de doble imposición. Adviértase que la accionante, si bien refiere que, en el caso de su representada, por ejemplo, se le estaría exigiendo pagar impuestos sobre una suma de ¢625.398.750.00 que corresponden a ingresos percibidos en el exterior, y que, con esa recalificación en el impuesto sobre las utilidades, se afectaría la esfera patrimonial de su representada y su capacidad contributiva, omite realizar el análisis que evidencie qué relación tiene ese monto con los ingresos totales de la empresa, lo pagado en impuestos en Nombre2042 y el supuesto pago al que se le somete por ese mismo monto también en el extranjero. En ese sentido, no establece un parámetro de comparación que le permita a esta Sala definir si es desproporcionado o no y, aun cuando, refiere algunos convenios internacionales suscritos por este país con otros Estados y cita algunas disposiciones generales, tampoco concreta si esa misma suma está siendo gravada en otro de esos Estados y de qué manera cierta y actual, se produce esa doble imposición, para reconsiderar lo expuesto.

De modo que, no se advierte en el líbelo de interposición que existan motivos suficientes que justifiquen que esta Sala reconsidere lo allí resuelto. En consecuencia, este alegato debe ser igualmente desestimado con base en las consideraciones precitadas.

VII.Conclusión. Corolario de lo anterior, procede rechazar por el fondo esta acción en todos sus extremos, como en efecto se dispone. Los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro salvan el voto y declaran parcialmente con lugar la acción de inconstitucionalidad y, en consecuencia, disponen anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, disponen la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales.

VIII.Voto salvado de los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro en cuanto al agravio relacionado con el Principio de Reserva de Ley, con redacción del segundo. Con el respeto y consideración de siempre, discrepamos de lo resuelto por la mayoría de la Sala en cuanto a la acusada infracción al principio de reserva legal en materia tributaria, ya que consideramos que la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí cuestionada sí lesiona ese principio constitucional, con fundamento en las consideraciones que de seguido se exponen:

• 1)Sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria. A partir de las normas y principios constitucionales desarrollados en los considerandos VII y VIII de la sentencia n.° 2022-023955, es que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley 4755 de 3 de mayo de 1971 adopta la disposición constitucional en su numeral 5, al indicar expresamente que la creación, modificación y eliminación de los tributos es materia reservada a la ley emanada por el Poder Legislativo, de la siguiente manera:

“Artículo 5º.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago (…)”.

Es decir, se determina que previo a exigir la obligación tributaria, se deben establecer los elementos esenciales y estructurales del tributo -hecho generador, tarifa, base imponible, sujeto activo y sujeto pasivo, período fiscal-, los cuales tienen que estar expresamente definidos en la ley y deberán ajustarse a los principios constitucionales de reserva de ley, capacidad económica, igualdad, no confiscación, progresividad, entre otros. Lo anterior tiene relación con el principio constitucional, también de rango constitucional, de seguridad jurídica, según el cual, previo a que se produzca la obligación tributaria de cumplir con el pago respectivo, los contribuyentes tengan conocimiento de los mismos.

Por su parte, el artículo 11 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone, en relación con lo anterior:

“Artículo 11.- Concepto. La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.” Al respecto, este Tribunal Constitucional en la sentencia 2003-06316 de las 14:08 horas del 03 de julio de 2003, citó la sentencia 10134-99 de las 11:00 del 23 de diciembre de 1999, que definió la figura del tributo y sus distintos tipos de la siguiente forma:

“«La doctrina jurídica costarricense ha seguido, tradicionalmente, las posiciones más generalizadas en torno a la definición del concepto de tributo y a su clasificación tripartita (impuestos, tasas y contribuciones especiales). En sentido genérico, se ha considerado, desde la óptica de la doctrina del Derecho financiero, que el tributo es una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su potestad de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de Derecho público. La legislación nacional siguió el modelo de Código Tributario para América Latina y en el Artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), se basó en el concepto clásico para expresar que los "tributos son prestaciones en dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el Estado en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". Luego, definió las tres modalidades posibles del tributo, de la siguiente manera:

"Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.

Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.

Contribución Especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación (…)".

Desde ese plano, se tiene que una vez que el Poder Legislativo crea los tributos y establece su marco normativo, definiendo sus elementos esenciales, el hecho generador, la tarifa del tributo y sus bases de cálculo, así como el sujeto pasivo del tributo y su período fiscal, actúan los encargados de aplicar el régimen tributario, siendo el Ministerio de Hacienda, quien a través de la Dirección General de Tributación, asume la administración tributaria por medio de actuaciones fiscalizadoras y de comprobación, con la finalidad de recaudar los tributos establecidos en la normativa tributaria vigente, y el Tribunal Fiscal Administrativo, que dirime las controversias tributarias administrativas entre el contribuyente y la Dirección General de Tributación, órgano de plena jurisdicción e independiente en su organización, funcionamiento y competencia del Poder Ejecutivo, cuyos fallos agotan la vía administrativa. De igual modo, esta potestad se asigna a las Administraciones Tributarias Descentralizadas, por virtud de lo estatuido en el canon 99 del citado Código Tributario, respecto de las cargas fiscales sobre las cuales se les ha asignado la potestad de gestión tributaria.

En esa dinámica, se insiste, el principio de reserva de ley es componente medular de la seguridad y certeza jurídica del sistema tributario, principios que se constituyen en esquemas de garantía para el sujeto pasivo y en parámetro de validez de las diversas conductas de las Administraciones Tributarias. Como se ha indicado, la obligación tributaria nace a la vida jurídica cuando se configura el hecho generador previsto por la ley y que tipifica el tributo respectivo. Es a partir de la concreción de la conducta que el legislador ha definido como elemento objetivo del hecho imponible, que el Ordenamiento Jurídico impone al sujeto respectivo, deberes de orden material (liquidación y pago) y formal (inscripción, registro, desinscripción, información, declaración, etc.) y por ende, en ese instante, se atribuye a la Administración el conjunto de competencias que son propias de la potestad fiscal aludida, que le empodera para requerir el cumplimiento de esas conductas que impone el plexo normativo al sujeto pasivo.

Más simple, la configuración de la conducta definida por la ley como hecho generador, es el punto de origen de la obligación tributaria y es solo a partir de ese momento que surge la relación jurídica tributaria y la persona adquiere la condición de obligado tributario, contribuyente o sujeto pasivo. Tal sinergia impone, sin lugar a duda, un ambiente de certidumbre y seguridad, a efectos de que las personas tengan claridad en cuanto a las implicaciones que sus actividades económicas componen en el ámbito tributario. De ahí que la definición diáfana y precisa de los componentes medulares y estructurales de los tributos, mediante ley formal, sea un pilar del sistema fiscal, de su transparencia y garantía de justicia tributaria, en la medida en que permite tener parámetros objetivos e identificables respecto de los diversos elementos de las categorías tributarias y sus elementos. Esto es determinante en un sistema fiscal que presenta estructuras impositivas que imponen al sujeto obligado deberes de auto determinación, auto declaración y auto liquidación, que le imponen la carga de establecer cuáles de sus actividades se encuentran sujetas a determinado tributo, definir la base imponible en su caso concreto, declarar su situación específica y posteriormente, cancelar la deuda fiscal que, de conformidad con sus análisis, ha establecido.

Luego, la Administración Tributaria en el ejercicio de la potestad determinativa y fiscalizadora, verifica el correcto cumplimiento de esas obligaciones, requiriendo, de ser el caso, los ajustes respectivos, o bien, estableciendo el deber contributivo a quienes no han considerado que esas obligaciones le son aplicables. Lo anterior sin perjuicio de las relaciones fiscales que se satisfacen a partir de figuras de retención en la fuente, en las cuales, se utilizan esquemas de recaudación como el agente retenedor o agente de traslación. De ahí que la reserva de ley en los términos comentados, resulta fundamental para un ambiente de seguridad y neutralidad en el manejo de las relaciones fiscales, evitando que por criterios ajenos a la ley, se impongan o modifiquen cargas fiscales, generando riesgos de afectación a los destinatarios del poder tributario, y a la vez, se insiste, constituye parámetro de control de validez de las conductas administrativas, y un referente indudable de la legitimidad de las obligaciones a imponer a las personas administradas.

Para lo relevante en este caso, según se abordará infra, la definición legal del hecho generador constituye piedra angular de dicha certeza jurídica, en tanto es el elemento a partir del cual, resultan oponibles las diversas obligaciones legales que supone una determinada relación fiscal. No es un elemento que pueda dejarse a la liberalidad interpretativa o al juicio de valor de la Administración, debiendo estar claramente determinado y fijado por la ley, como consecuencia de la doctrina que impone el numeral 121 inciso 13 de la Constitución Política.

• 2)Sobre la Ley del Impuesto sobre la Renta. La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092 del 21 de abril de 1988, es una de las leyes con mayor relevancia en el sistema tributario costarricense. Este tributo se caracteriza por tener una estructura cedular, en la medida en que establece diversas manifestaciones impositivas según la naturaleza de los ingresos sobre los cuales recae la renta, según se trate de ingresos por utilidades derivadas del ejercicio económico de personas físicas o jurídicas, y por otro, un esquema de retención en la fuente. De previo a la reforma realizada por la Ley No. 9635, esta normativa establecía las siguientes cédulas impositivas: impuestos sobre las utilidades de personas físicas o jurídicas, y en el caso de la retención en la fuente: renta por trabajo personal dependiente (impuesto al salario), impuesto sobre la renta disponible, impuesto sobre títulos valores y otros instrumentos financieros, impuesto sobre remesas al exterior, impuesto sobre retiros de fondos de pensiones complementarias (voluntarias) y las retenciones como pagos a cuenta del impuesto sobre la renta (del 2% o del 3%).

Con la reforma introducida por la Ley No. 9635, dicho esquema estructural se compone del impuesto sobre las utilidades de personas físicas y jurídicas, y en el caso de la retención en la fuente, las manifestaciones del impuesto al salario, rentas de capital mobiliario, rentas de capital inmobiliario, rentas por títulos valores y remesas al exterior. Dentro del capítulo XI de rentas de capital se reajustan regulaciones en cuanto a los diversos supuestos gravados, cada uno con su respectivo tratamiento fiscal.

Ahora, resulta procedente analizar el impuesto sobre las utilidades, el cual, grava las rentas de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica que desarrollan actividades lucrativas en el país de fuente costarricense, tal y como lo establece el numeral 1 de la LISR, con la aclaración que las siguientes referencias se realizan en el contexto de la versión vigente de esa normativa al momento de emitirse los precedentes que sustentan la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que constituye el objeto de esta acción:

“Artículo 1.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. (Así adicionado el párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988) El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. (Así reformado y corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo primero al segundo) Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario.

La condición de domiciliado en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los mecanismos de fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, N° 7575, del 13 de febrero de 1996. (Corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo segundo al tercero) (Así reformado el párrafo tercero anterior por el artículo 1° de la ley N° 7838 del 5 de octubre de 1998) Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.” A partir de lo expuesto, para establecer la existencia y exigencia de la relación tributaria entre el contribuyente y el hecho imponible, se cuenta con los criterios de sujeción, de vinculación o de conexión, los cuales son los elementos determinantes para que una renta pueda ser afectada por el sistema tributario costarricense, es decir, son parámetros objetivos para aplicar la normativa tributaria. De ese modo, se tiene que el régimen tributario nacional, en lo que se refiere a la renta por utilidades, establece los siguientes criterios de sujeción:

• a)renta producto se entiende como aquellos ingresos o beneficios, continuos u ocasionales, provenientes de fuente costarricense, sea, la derivada a partir de bienes situados, servicios prestados o capitales utilizados en el territorio nacional. Dicho concepto procura imponer el gravamen fiscal sobre la utilidad y no sobre la fuente productora de la riqueza, componente económico que pretende mantenerse incólume. Es decir, se grava el beneficio económico (neto) derivado del uso de aquellos factores de producción (tierra, trabajo y capital), pero no el valor de dichos factores en sí mismos. De ahí que, al tenor de ese principio, la misma Ley No. 7092 establece la figura de los gastos deducibles (artículos 8 y 9), los cuales, se aplican a la base bruta de ingresos para generar un efecto disminutivo o reductor de ese referente, a efectos de obtener la renta neta, concepto que se constituye a su vez en la renta gravada (ver artículos 5 y 14 ejusdem). La lógica de este sistema es el reconocimiento fiscal de los gastos que sean necesarios para producir ingresos gravados, a reserva de que cumplan con las exigencias formales y sustanciales que impone el canon 8 de la Ley de Renta. Esto supone que se conserva la fuente productora de la riqueza y se grava la utilidad, que no el incremento patrimonial en sí.
• b)cedularidad se trata del carácter cedular del tributo, que establece distintos impuestos, según los tipos de renta que serán gravados, a partir de los criterios escogidos y establecidos en la Ley. Como se ha indicado, supone la necesaria distinción y diferenciación del trato tributario según la fuente de producción de la renta que se concreta en la definición (tipificación) del respectivo hecho generador.
• c)territorialidad, lo cual solamente permite gravar las rentas generadas de fuente costarricense. Se trata de una vinculación objetiva al territorio nacional, es decir, no podrán ser gravadas las rentas generadas en el exterior. Este criterio objetivo, se encuentra expresamente en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092, en su artículo primero, norma que precisa y detalla los parámetros objetivos que permiten establecer la relación denominada “de fuente costarricense”. Señala ese precepto: “Artículo 1- (…) Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá por rentas, ingresos, o beneficios de fuente costarricense, los generados en el territorio nacional provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados, que se obtengan durante el periodo fiscal, de acuerdo con las disposiciones de esta ley (…)” (El destacado en negrita no pertenece al original). De esa manera, es que surge el principio de territorialidad, el cual constituye una limitación dirigida a la Administración Tributaria, a efecto de que tenga previamente establecido el marco para poder establecer y exigir las contribuciones a personas o bienes que se encuentren en su territorio.

Por otra parte, el impuesto sobre las utilidades se rige por el sistema de auto determinación, auto declaración y auto liquidación de la obligación tributaria, en virtud de lo cual, es al propio contribuyente a quien se asigna el deber de iniciativa en torno a la definición de los aspectos que se insertan en su respectiva declaración y que tienen incidencia en la liquidación de la cuota fiscal, bajo los requisitos y en las fechas establecidas por la Administración Tributaria. No obstante, dicho procedimiento, en el ejercicio de las potestades de imperio de la Administración, está sujeto a revisión para determinar el correcto cumplimiento de la carga tributaria, pues de encontrar una diferencia, mediante los diversos mecanismos de determinación (sobre base cierta, base presunta o base objetiva), podrá imponer un pago superior al declarado por el contribuyente, así como a establecer eventuales sanciones administrativas que puedan corresponder por potenciales infracciones a la normativa tributaria.

• 3)Sobre la violación del principio de reserva de ley en materia tributaria respecto a la jurisprudencia impugnada. El accionante considera que la jurisprudencia adoptada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia es inconstitucional, por cuanto lesiona el principio de reserva de ley, ya que, a través de una interpretación extensiva del concepto de territorialidad y la inclusión del término denominado “vinculación económica”, acepta que se graven ingresos generados en el extranjero, por considerarlos fuente costarricense al haberse generado por una empresa localizada y domiciliada en el país, o por utilizarse capital costarricense.

Ahora bien, para los efectos de lo que aquí se analiza, resulta pertinente citar el artículo 10 del Código Civil, que dispone que “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas”. En similar sentido, el canon 10 de la Ley General de la Administración Pública establece la interpretación finalista como medida de protección del interés público en el siguiente sentido:

“1. La norma administrativa deberá ser interpretada en la forma que mejor garantice la realización del fin público a que se dirige, dentro del respeto debido a los derechos e intereses del particular.

2. Deberá interpretarse e integrarse tomando en cuenta las otras normas conexas y la naturaleza y valor de la conducta y hechos a que se refiere.” En el plano del derecho tributario, el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, impone la sujeción de la interpretación de esas normas a las reglas y métodos admitidos por el derecho común. Así, regula:

“Artículo 6º.- Interpretación de las normas tributarias. Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.

La analogía es procedimiento admisible para "llenar los vacíos legales" pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.” (resaltado no corresponde al original).

Asimismo, el artículo 8 del mismo cuerpo normativo, establece lo siguiente:

“Artículo 8º.- Interpretación de la norma que regula el hecho generador de la obligación tributaria.

Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.

Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.

Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales formas.” Partiendo de lo anterior, se expone de forma clara que la interpretación de la normativa tributaria se debe realizar respetando de los principios constitucionales, de acuerdo con la finalidad y el espíritu del tributo, es decir la interpretación debe ser declarativa de la voluntad del legislador al momento en que se generó dicho tributo. Además, la norma prohíbe expresamente la analogía (forma de integración) como medio para crear tributos o exenciones, pues es únicamente permitida para llenar los posibles vacíos legales de las normas tributarias.

De ese modo, la interpretación de las normas que regulan y rigen el quehacer fiscal, debe sujetarse al procedimiento lógico que corresponde frente a cada caso normativo. Por demás, en ese ejercicio, es necesario considerar que por la vía de la interpretación no es factible sustituir la voluntad del legislador en cuanto a la configuración y precisión de los elementos fundamentales del tributo, dado que, se reitera, tales componentes estructurales básicos, es materia reservada a la ley formal. De otro modo, legitimar por la vía de la interpretación la creación, modificación o supresión de los elementos del tributo que han de ser definidos por ley, lesiona la base misma del sistema democrático y permite al Poder Ejecutivo sustituir al legislador, quebrantando la lógica misma del principio de distribución de funciones que estatuye el precepto 9 de la Carta Fundamental. La interpretación es un mecanismo direccionado a procurar la recta y correcta aplicación de la ley, pero en su virtud no puede superarse la ley, desconocerla o reformarla.

De ese modo, el punto medular en esta acción gravita en torno a definir si la pauta jurisprudencial cuestionada, constituye un exceso en la definición de los elementos del tributo de renta a las utilidades, al extender el alcance del elemento material del hecho imponible, a actividades e ingresos que, según alega el accionante, no forman parte del hecho generador. Como se ha indicado, este elemento debe venir expresamente regulado por la ley, siendo inviable que por la vía de la interpretación se pueda ensanchar ese parámetro objetivo, nuclear para un sistema tributario que ha de garantizar la seguridad jurídica, la confianza legítima y la transparencia como reglas de soporte de los derechos y garantías del sujeto pasivo. Así, es menester examinar si la actividad de inversiones de fondos en el extranjero, realizada con capital generado en territorio fiscal costarricense, forma parte del hecho imponible de la cédula de renta, dada la aplicación del criterio de vinculación económica con la fuente, o si, por el contrario, esa aplicación trasciende el esquema territorial de renta, tal y como alegan los promoventes.

Sobre ese particular, cabe recalcar en el hecho generador del impuesto a las utilidades. Los numerales 1 y 2 de la Ley No. 7092, con la redacción vigente al momento de los procedimientos determinativos en virtud de los cuales se emitió la jurisprudencia reprochada, definen ese elemento, señalando que ese tributo recae sobre las utilidades de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica, domiciliados en el país, que desarrollen actividades lucrativas de fuente costarricense. Si bien el tributo se define sobre las utilidades, se condiciona a que ese producto económico derive de actividades en las cuales se utilicen los factores de producción (tierra, trabajo y capital) que sean de fuente costarricense. La imposición se establece sobre todo ingreso percibido o devengado dentro del período fiscal, indistintamente que el mismo sea continuo o eventual, pero, además, recae sobre cualquier beneficio patrimonial que no se encuentre debidamente justificado o respaldado.

Cabe hacer notar que el régimen de imposición de marras recae, igualmente, sobre todo beneficio patrimonial que no haya sido expresamente excluido del tributo, siempre que dicho ingreso o beneficio derive de fuente costarricense. Hasta este punto del esquema normativo, se observa la relevancia de la definición del concepto “de fuente costarricense”, debido a que es dicho referente el que permite la vinculación del ingreso a su respectiva afectación tributaria. De ahí que, de seguido, la norma aclara qué ha de entenderse como ingresos de fuente costarricense, precisando:

“Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.” La norma en cuestión permite establecer que, por mandato expreso de ley, el concepto de fuente costarricense alude a ingresos o beneficios patrimoniales que se hayan devengado o percibido EN EL TERRITORIO NACIONAL, a partir de la prestación de servicios, locación de bienes o utilización de capitales. Desde luego que en el contexto del elemento territorial que impone dicho esquema normativo, la renta gravada debe ser derivación del uso de la tierra o el capital, así como de la prestación de servicios en el territorio fiscal costarricense. Por derivación lógica, la obtención de rentas a partir del solo uso de bienes ubicados en territorio nacional, impone el deber de contribuir, aún para una parte no domiciliada en el país, por cuanto el criterio material permite tener ese ingreso como de fuente costarricense.

Lo mismo acontece con rentas asociadas a servicios prestados en Costa Rica, pues, si la riqueza se produce a partir de esa oferta de servicios en territorio nacional, se impone el criterio territorial y quien ha prestado la actividad, se constituye en sujeto obligado, pese a que no sea residente fiscal nacional. Desde luego que, si el sujeto receptor de la renta no reside en el país, la remesa de las utilidades impone al remesante el deber de retención, so pena de responsabilidad solidaria en cuanto a ese particular. De igual manera, el uso de capitales en el país impone semejante tratamiento fiscal, indistintamente del origen de los fondos o el capital que se utilice. Lo relevante es que la actividad material de uso de capital a partir del cual se obtiene o produce un ingreso, beneficio económico o derecho de crédito, se realice dentro de la jurisdicción territorial costarricense, y en ese tanto, dicho ingreso se encontrará afecto al tributo en cuestión.

Por contraste, cuando un residente fiscal costarricense obtenga rentas derivadas de servicios prestados en el extranjero, bienes situados en el exterior o capitales utilizados fuera de los límites geográficos costarricenses, no pueden ser considerados como de fuente costarricense y en esa medida, son ingresos que están excluidos del poder fiscal nacional. Nótese que no se trata de una exención fiscal, ya que, como claramente lo estatuye el numeral 61 en relación al 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la exoneración supone una dispensa legal del deber material de contribuir. Es decir, en las exenciones, se configura el hecho generador y por ende, existe obligación tributaria, sin embargo, el legislador, de manera expresa, impone una liberación del deber de pago (total o parcial), se de manera objetiva o mediante la inserción de condiciones subjetivas verificables ante el Fisco, como requisito para gozar del beneficio fiscal.

Justamente por la existencia de obligación tributaria, perviven los deberes no exonerados, como es el caso de las obligaciones formales. El caso aludido configura, por contrario, una no sujeción, supuesto en el cual, no existe deber fiscal alguno, pues la actividad no se encuentra inserta dentro del alcance del hecho generador (que debe establecer la ley). De ese modo, en las no sujeciones, no es necesario que la ley defina cuáles ingresos están excluidos del parámetro de cobertura del tributo. De ahí que las no sujeciones se definan a partir de una aplicación negativa o por descarte del análisis del hecho generador; más simple, si el acto o conducta del sujeto no se encuentra incluido dentro de las que se han tipificado como hecho imponible, no se encuentra gravada, sin necesidad de norma expresa que así lo indique. Si bien la misma Ley No. 7092 establece en su numeral 6 supuestos de exclusión de la renta bruta, ello no supone que cualquier ingreso que no se encuentre dentro de esa lista se encuentra afecto al impuesto.

En esencia, la sujeción de riqueza en el impuesto a las utilidades se condiciona a que derive de fuente costarricense, con las excepciones de ingresos no sustentados a los que ya se ha hecho alusión, de manera que los beneficios patrimoniales que el residente fiscal costarricense no haya obtenido del uso de los factores de producción y supuestos que definen las rentas de fuentes costarricense, no se podrían considerar como rentas sujetas. De otro modo, extender el poder tributario a esos ingresos que no guardan relación con rentas de fuente costarricense, implicaría migrar hacia un sistema de renta mundial (y no territorial), que impone el deber de declaración y de contribución material sobre la base de la totalidad de ingresos generados por el sujeto pasivo, indistintamente del lugar en que los haya devengado o percibido. Sería un criterio de sujeción subjetivo, y no objetivo territorial, como el que opera en el esquema de renta definido por la Ley No. 7092.

Se trata de una visión fiscal que debe plasmarse en ley formal, empero, se insiste, este sistema de renta mundial no es el que define el sistema tributario nacional de renta sobre las utilidades, las que sujeta, se reitera, al concepto de fuente costarricense.

De ese modo, el tratamiento fiscal de esas rentas que no son de fuente costarricense, en el caso de los sistemas tributarios de renta territorial, queda supeditado al régimen tributario del país en el cual se ha producido la renta. Una vez que dichas rentas sean repatriadas, y el capital que suponen sea utilizado en el país, las utilidades que esa utilización pueda generar en territorio costarricense son consideradas como de fuente nacional y en ese tanto, estarían gravadas las utilidades, que no el capital primario que fue producido de manera extra territorial, desde el plano fiscal.

En ese sentido, es criterio de los suscritos que la postura asentada en la jurisprudencia que es objeto de debate considera que las rentas que son generadas por el uso de capitales nacionales en mercados extranjeros de colocación o inversión temporal de valores monetarios, es decir, que son colocados en actividades financieras de inversión, se encuentran gravadas en Costa Rica. Lo anterior al estimar que aplica en esos negocios bursátiles la figura de “pertenencia” o “vinculación a la estructura económica”. En lo medular, la lógica de esta postura descansa en el hecho o circunstancia que el capital primario que se utiliza en la transacción con una entidad extranjera es de fuente costarricense, pues esa riqueza de inversión se ha generado en el país y se encuentra en cuentas costarricenses. Por ende, la sola colocación en títulos internacionales no supone una desvinculación con el ejercicio de actividades gravadas por la cédula de renta.

Como se ha indicado, el uso de capital que se encuentra gravado en estos casos es el que se haya utilizado en territorio costarricense. Para ello, el análisis no recae sobre el origen del capital, sino en el lugar en el que se use ese capital y se produzca el beneficio. Desde esa arista de examen, si bien el capital base pudo haberse generado en Costa Rica, lo cierto del caso es que esas partidas son colocadas en inversiones transitorias de entidades financieras que se residencian en otros países, y es en la locación de esas entidades que se celebra el negocio jurídico en virtud del cual se produce el rédito financiero. Es claro que, dado el modelo de inversión, luego esos recursos son repatriados a las cuentas bancarias originarias, desde las cuales se realizaron las inversiones, sin embargo, ello no dice que esas utilidades que se obtienen a partir del uso de capital nacional en territorio extranjero puedan ser tenidas como rentas de fuente costarricense.

La sola circunstancia que las entidades inversionistas utilicen ese esquema de negocios como medio de potenciar utilidades por el uso del capital disponible en orden a maximizar liquidez u obtener mejores réditos, o bien, que las inversiones aludidas sean transitorias y a corto plazo, como es el caso de las denominadas “overnight”, no incluye a los autos un elemento concreto a partir del cual pueda afirmarse que esas rentas en cuestión sean de fuente costarricense y que, por ende, se encuentren afectas al impuesto de utilidades. Por otro lado, la regularidad o no del uso de esa opción económica tampoco introduce un elemento de sujeción, pues dentro del hecho imponible definido por el legislador, no se prevé un tributo por la habitualidad de ese modelo de ingresos. Cosa distinta es el beneficio económico que por concepto de comisiones de colocación de inversiones que cobran a clientes, pueden tener esas entidades financieras, pues esa actividad deriva de servicios prestados en territorio nacional, pero cosa distinta es la utilidad en sí misma, la que se obtiene, se insiste, a partir del uso de capitales en el extranjero. En este punto, cabe traer a colación lo preceptuado por el artículo 6 inciso ch) de la Ley de Renta, en cuanto señala:

“ch) Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país.” Véase que ese mandato excluye de la renta los ingresos que se hayan generado a partir de bienes o capitales localizados en el extranjero, o bien, servicios prestados en el exterior, aunque se hayan celebrado en el país. Esta regulación es totalmente congruente con el principio de renta de fuente costarricense al que se viene haciendo alusión, en la medida en que no considera como objeto del gravamen, ganancias derivadas de servicios prestados, capitales localizados o bienes situados en el extranjero, debido a que esos factores de producción no han sido utilizados en el territorio nacional. A diferencia de la postura que sostienen las instancias públicas que han participado en este proceso y lo expresado en la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, es nuestro criterio que dicha norma no se constituye como base legal de la imposición que se ha establecido en cuanto a las aludidas rentas obtenidas por colocación temporal de capital costarricense en inversiones en el extranjero.

Por un lado, al margen del sitio en que se considere perfeccionado el negocio jurídico, lo cierto del caso es que se trata de capitales que, en definitiva, son utilizados en el extranjero y a partir de esa colocación de valores, se obtiene una utilidad. Pero esa utilidad tiene sustento en el uso de ese capital en las cuentas de inversión de las entidades que se residencian en el extranjero, que no en el uso del capital en Costa Rica. De otro modo, la tesis reprochada supondría que todo uso de capital de fuente nacional para obtener ganancias en otras jurisdicciones fiscales, se encontraría afecto al impuesto nacional, bajo la consideración de una supuesta vinculación económica, llevado a un supuesto de renta mundial que no encuentra previsión o sustento en la literalidad de las normas que regulan esa relación fiscal.

De igual manera consideramos necesario precisar que el origen de las cuentas desde las cuales se toman los fondos para colocar en inversiones temporales en países extranjeros, no se constituye como elemento sobre el cual pueda sostenerse la imposición que se reprocha. En efecto, los conceptos de localización y colocación a que aluden las autoridades tributarias, en el fondo, pretenden justificar la tesis que han aplicado en sede administrativa y que fue prohijada por los precedentes de la alta instancia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Sin embargo, es notorio que el negocio de inversiones supone desplazamiento de valores en cuenta e implica una indisponibilidad de esos fondos en el plazo o tiempo en tanto dura la inversión. El inversionista no puede disponer de esos fondos, sino hasta que sean liberados y puestos a su disposición por el ente financiero internacional. Por ende, no puede decirse que esos montos sigan localizados en Costa Rica, pese haber sido colocados en cuentas internacionales.

Se trata de una transferencia de valores a efectos de colocarlos en un régimen de inversión, pactado por las partes, a efectos de obtener una ganancia proyectada, acorde al análisis de riesgos y de rentabilidad que particularizan el negocio. Así visto, no son utilidades que sean generadas en Costa Rica, o que bien, pueda estimarse que encajan dentro del concepto legal de “rentas de fuente costarricense”, pues no deriva de capitales utilizados en territorio nacional, cuando, por el contrario, son ganancias por el uso de ese capital en mercados de valores extranjeros.

El criterio de territorialidad avalado por Sala Primera conlleva a la sujeción de aquellas rentas que se forjen con capital nacional producido en función de una actividad económica, independientemente de donde se generen, aplicación que esta Cámara estima ensancha el hecho generador dispuesto por la ley, sin contar con base normativa que así lo habilite. Ergo, la renta proveniente de las inversiones realizadas en el exterior con capital nacional no puede tenerse como de fuente costarricense, por lo que, bajo ese concepto, su imposición no se ampara a lo estatuido por los ordinales 1, 2 y 6 inciso ch) de la Ley No. 7092.

Así, es criterio de los suscritos que la jurisprudencia impugnada de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia resulta contraria al principio de reserva de ley en materia tributaria, desarrollado en el artículo 121 inciso 13) constitucional, al establecer la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda gravar las rentas generadas en el exterior por medio del impuesto a las utilidades. Lo anterior, por cuanto la norma jurisprudencial en análisis ha ampliado el hecho generador de la ley, al incluir la figura de “pertenencia” o “vinculación a la estructura económica”, las cuales no están definidas ni establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092. De ese modo, se puede evidenciar que, contrario a lo expresado tanto por el Tribunal Fiscal Administrativo como por la Procuraduría General de la República, al establecer el hecho generador del impuesto a las utilidades, el legislador no contempló la posibilidad de poder gravar rentas que provengan del exterior, ni mucho menos estableció alguna imposición en relación con renta extranjera, a partir de que se produjera por una empresa domiciliada en el país o que se haya utilizado un capital de fuente costarricense, para ser gravado.

Por el contrario, en el tercer párrafo del numeral 1 de la LISR, el legislador enfatizó que debe entenderse por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, dentro de las cuales, no se desprende el tipo de ingreso que ha dado base a esta acción.

De allí que contrario a lo argumentado por la Procuraduría General de la Republica y el Tribunal Fiscal Administrativo, consideramos los suscritos magistrados que la interpretación contenida en la norma jurisprudencial impugnada, según la cual por un criterio de vinculación económica, se incluye dentro de la base imponible para el cálculo del impuesto de las utilidades, ingresos obtenidos producto de inversiones en el extranjero, realizadas por empresas domiciliadas en Costa Rica, por cuanto la fuente productora de renta es costarricense y el capital invertido en el extranjero es costarricense, de allí que los rendimientos obtenidos forman parte de los ingresos gravables de la empresa en Costa Rica, no tiene asidero en las disposiciones legales analizadas. Se trata de una interpretación jurídica extensiva de los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que varía la forma como se determina la base imponible de un tributo, por lo que, en nuestro criterio, la jurisprudencia impugnada resulta contraria al Derecho de la Constitución.

Esta postura contradice la naturaleza y el espíritu del legislador al momento en que generó los elementos esenciales del impuesto a las utilidades. Se puede evidenciar que el legislador no contempló dentro del impuesto a las utilidades la posibilidad de poder gravar rentas que provengan del exterior, ni mucho menos estableció alguna imposición en relación con renta extranjera, a partir de que se produjera por una empresa domiciliada en el país o que se haya utilizado un capital de fuentes costarricenses para ser gravadas.

En razón de lo anterior, consideramos que la interpretación realizada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia no se encuentra conforme con lo establecido en la normativa tributaria, toda vez que lo que está realizando por medio de su jurisprudencia, es gravar una renta que no se encuentra definida por la ley, lo que es contrario del 121 inciso 13) de la Constitución Política y genera inseguridad jurídica, ya que, como se desarrolló anteriormente, el Poder Legislativo es el único órgano con la competencia para crear normas jurídicas tributarias. Finalmente, estimamos que la interpretación de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia tampoco es compatible con la normativa tributaria, pues sigue el criterio subjetivo, según el cual se gravan las rentas sin importar donde hayan sido generadas, considerando únicamente quién produjo la renta, para así determinar si se grava o no. En ese sentido, resulta importante recordar que el sistema tributario costarricense se aplica a partir del criterio objetivo de territorialidad, esto quiere decir que, para que surja la obligación tributaria, es esencial, que la renta sea generada en suelo nacional, para así ser considerada fuente costarricense a partir del principio de territorialidad, que toma como sujeción el lugar donde se generó la renta, para determinar si puede ser gravada o no, de conformidad con el ordenamiento jurídico.

Por las consideraciones apuntadas, estimamos que la acción de inconstitucionalidad debe ser declarada con lugar en cuanto este extremo, por cuanto la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí impugnada, mediante una interpretación extensiva, sujeta rentas extraterritoriales al impuesto sobre las utilidades, lo cual no se encuentra consignado en el hecho generador del impuesto a las utilidades y es contrario al criterio objetivo territorial que sigue el sistema tributario costarricense. En consecuencia, disponemos la anulación de la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. Además, conforme lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, la inconstitucionalidad se extiende, por conexidad, a todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en la norma jurisprudencial que declaramos inconstitucional.

IX.Documentación aportada al expediente. Se previene a las partes que de haber aportado algún documento en papel, así como objetos o pruebas contenidas en algún dispositivo adicional de carácter electrónico, informático, magnético, óptico, telemático o producido por nuevas tecnologías, estos deberán ser retirados del despacho en un plazo máximo de 30 días hábiles contados a partir de la notificación de esta sentencia. De lo contrario, será destruido todo aquel material que no sea retirado dentro de este plazo, según lo dispuesto en el "Reglamento sobre Expediente Electrónico ante el Poder Judicial", aprobado por la Corte Plena en sesión N° 27-11 del 22 de agosto del 2011, artículo XXVI y publicado en el Boletín Judicial número 19 del 26 de enero del 2012, así como en el acuerdo aprobado por el Consejo Superior del Poder Judicial, en la sesión N° 43-12 celebrada el 3 de mayo del 2012, artículo LXXXI.

Por tanto:

Se rechaza por el fondo la acción. Los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro salvan el voto y declaran parcialmente con lugar la acción de inconstitucionalidad y, en consecuencia, disponen anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el Principio de Reserva de Ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, disponen la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales.

Fernando Castillo V.

Fernando Cruz C.

Paul Rueda L.

Luis Fdo. Salazar A.

Jorge Araya G.

Anamari Garro V.

Jose Roberto Garita N.