Constitutional challenge against First Chamber case law on tax territorialityAcción de inconstitucionalidad contra jurisprudencia de la Sala Primera sobre territorialidad tributaria

**II. Object of this action.** The petitioner brings this action of unconstitutionality against the jurisprudential line followed by the First Chamber of the Supreme Court of Justice (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia), specifically in rulings no. 617-F-S1-2010, 55-F-S1-2011, 475-F-S1-2011, 976-F-S1-2016, and 326-F-S1-2017; related to the interpretation of the scope of the principle of territoriality, in light of Articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta) in force at that time, considering it contrary to the principles of legal reservation in tax matters (reserva de ley en materia tributaria), legality, ability to pay, and Articles 6, 7, and 121, subsection 13), of the Political Constitution.

**V. On the alleged violation of the principles of legal reservation and legality, and their consequent infringement of Articles 6 and 121, subsection 13, of the Political Constitution.** The claimant argues that the jurisprudential criterion of the First Chamber—challenged herein—breaches the principle of legal reservation, enshrined in Article 121, subsection 13), of the Political Constitution, and the principle of legality, because, via jurisdictional interpretation, it establishes an expanded scope of the principle of territoriality that entails the tacit creation of a new taxable event for income (supuesto de gravamen sobre la renta), outside what was provided by the legislator in Articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Income Tax Law and, in turn, permits—at least partially—the adoption of a concept of personal income, contravening the source-based income concept (concepto de renta producto) followed by the Costa Rican income taxation system, for the purpose of taxing, without legal basis, extraterritorial passive income with the income tax (impuesto sobre las utilidades), which it also considers infringes constitutional Article 6. By ruling no. 2022-23955 of 4:42 p.m. on October 12, 2022…" "…the majority of the members of the Constitutional Chamber (Tribunal Constitucional) decided to dismiss the actions and considered that the challenged jurisprudence of the First Chamber is limited to the correct application and interpretation of the substantive rules regarding the determination of the taxable base (base imponible) and, therefore, does not violate the principle of legal reservation…" **VI. On the alleged violation of the principle of economic capacity, double taxation, and Article 7 of the Political Constitution.** Furthermore, the claimant alleges that the challenged jurisprudence infringes the principle of economic capacity (principio de capacidad económica), enshrined in Article 18 of the Political Constitution, given that, in its view, the taxpayer is required to pay a tax which, having not been contemplated by the legislator, disregards the contributory suitability of the passive subject (sujeto pasivo), who could be affected by an excessive and confiscatory tax burden. It states that, based on the thesis of the alleged "link to the economic structure," in the case of its represented party, for example, it would be required to pay taxes on a sum of ¢625,398,750.00 corresponding to income earned abroad. It affirms that this reclassification in the income tax entails an impact on the patrimonial sphere of its represented party, harming its ability to pay. In addition, it claims that the extension of the territoriality criterion creates the phenomenon of juridical double taxation, since income obtained abroad could be subject, in turn, to taxation in other States, with which Costa Rica has even signed international agreements and in which it has made clear that it pursues a territorial income criterion. In this regard, in ruling no. 2022-023955 of 4:42 p.m. on October 12, 2022, unanimously, the Constitutional Chamber decided to dismiss the actions regarding the allegations of infringement of the principles of economic capacity and double taxation, noting that the claimant failed to indicate parameters that would allow the determination of a true economic impact that would make it impossible to fulfill the tax obligation, nor did it provide appropriate elements so that this Chamber could assess whether the alleged double taxation, if existing, would seriously reduce its gross income…" "In the sub examine, this Chamber finds that, as in the precedent cited above, sufficient grounds for judgment were likewise not provided to allow verification of the alleged violation of the principle of economic capacity and double taxation. It should be noted that the claimant, while stating that, in the case of its represented party, for example, it would be required to pay taxes on a sum of ¢625,398,750.00 corresponding to income earned abroad, and that, with this reclassification in the income tax, the patrimonial sphere of its represented party and its ability to pay would be affected, omits to carry out the analysis that demonstrates the relationship of that amount to the total income of the company, the taxes paid in Costa Rica, and the alleged payment to which it is subjected for that same amount also abroad. In that sense, it does not establish a comparison parameter that allows this Chamber to define whether it is disproportionate or not and, even when referring to some international agreements signed by this country with other States and citing some general provisions, it also does not specify whether that same sum is being taxed in another of those States and in what certain and current manner that double taxation is produced, in order to reconsider what was stated. Therefore, the libel of interposition does not reveal sufficient reasons justifying that this Chamber reconsider what was resolved therein. Consequently, this claim must also be dismissed based on the aforementioned considerations.

**VII. Conclusion.** As a corollary of the foregoing, it is appropriate to reject this action on the merits (rechazar por el fondo) in its entirety, as is hereby ordered. Justices Rueda Leal and Garita Navarro issue a dissenting opinion (salvan el voto) and partially grant the action of unconstitutionality, and consequently, order the annulment on grounds of unconstitutionality of the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in rulings 617-F-S1-2010 of 09:10 a.m. on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 a.m. on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 a.m. on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 1:05 p.m. on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 a.m. on March 23, 2017, for violating the principle of legal reservation in tax matters. Likewise, by connection (conexidad), they order the annulment of all directives or general instructions of the tax administration, directed at taxpayers, that have coverage in the norms now declared unconstitutional.

**POR TANTO** The action is rejected on the merits. Justices Rueda Leal and Garita Navarro issue a dissenting opinion and partially grant the action of unconstitutionality, and consequently, order the annulment on grounds of unconstitutionality of the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in rulings 617-F-S1-2010 of 09:10 a.m. on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 a.m. on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 a.m. on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 1:05 p.m. on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 a.m. on March 23, 2017, for violating the Principle of Legal Reservation in Tax Matters. Likewise, by connection, they order the annulment of all directives or general instructions of the tax administration, directed at taxpayers, that have coverage in the norms now declared unconstitutional…" Telf5453 ... See more Citations of Legislation and Doctrine Related Rulings Content of Interest:

Content type: Majority vote Branch of Law: 6. LEY DE LA JURISDICCIÓN CONSTITUCIONAL ANNOTATED WITH JURISPRUDENCE Topic: 074- Improcedencia en cuanto a actos jurisdiccionales o electorales Subtopics:

NOT APPLICABLE.

ARTICLE 74 OF THE LEY DE LA JURISDICCIÓN CONSTITUCIONAL. "…III. ON THE FORMAL REQUIREMENTS FOR THE ADMISSIBILITY OF THE ACTION AGAINST JURISPRUDENCE. As stated in ruling no. 2022-23955, of 4:42 p.m. on October 12, 2022, in accordance with Article 10 of the Political Constitution, in relation to Article 74 of the Ley de la Jurisdicción Constitucional, this Court is not competent to exercise constitutional control over the jurisdictional acts of the Judicial Branch (Poder Judicial); however, in light of the provisions of Article 3 of that same normative body, this Chamber is empowered to exercise constitutional control over jurisprudence, insofar as it is understood as the reiteration of a legal criterion emanating from the Courts of Justice through a plurality of rulings and that proves contrary to the Law of the Constitution. In this sense, this Chamber has used a restrictive criterion regarding the admissibility of actions challenging judicial interpretation, because, in the first instance, it has been indicated that jurisprudence must be understood as the reiteration of rulings issued by the Cassation Chambers (Salas de Casación) and by the Full Court (Corte Plena), when it exercises jurisdictional functions; which impact the rest of the justice administrators, a situation that does not occur in the case of first instance judges. However, the action can overcome the admissibility review, even when challenging jurisprudence issued by a Court that is not a cassation court, when due to the nature of the matter it is not within the cognizance of that instance. In this way, the challenge of jurisprudential interpretation of the Courts of Justice has been admitted, provided that certain requirements are met, namely: a) that the jurisdictional body that issued the jurisprudence is the Court that, in the last instance, must hear those matters and, b) provided that the claimant provides at least three resolutions from the same Court or Cassation Chamber, with which the effective existence of rulings following the same jurisprudential line is verified and not specific jurisdictional acts outside constitutional control, in accordance with the provisions of Article 10 of the Political Constitution. Therefore, only the review of the constitutionality of that plurality of rulings issued by jurisdictional authorities whose reiteration of a certain legal criterion can be used as an unwritten source of the legal system for the resolution of other as-yet-unresolved matters is admissible. In the case under study, such requirements are met, and several resolutions of the First Chamber of the Supreme Court of Justice were provided—votes numbers 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011, and 617-F-S1-2010—on the subject challenged as unconstitutional…" Telf5453 ... See more Content of Interest:

Content type: Dissenting vote Branch of Law: 3. ASUNTOS DE CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD Topic: TAX Subtopics:

NOT APPLICABLE.

VIII.Dissenting opinion (Voto salvado) of Justices Rueda Leal and Garita Navarro regarding the grievance related to the Principle of Legal Reservation, with drafting by the latter. With the usual respect and consideration, we disagree with the decision of the majority of the Chamber regarding the alleged infringement of the principle of legal reservation in tax matters, since we consider that the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice challenged here does injure that constitutional principle, based on the considerations set forth below:

• 1)On the principle of legal reservation in tax matters. It is based on the constitutional norms and principles developed in recitals VII and VIII of ruling no. 2022-023955, that the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Law 4755 of May 3, 1971, adopts the constitutional provision in its numeral 5, by expressly indicating that the creation, modification, and elimination of taxes is a matter reserved to the law enacted by the Legislative Branch (Poder Legislativo), as follows:

"Article 5.- Matter reserved to the law. In tax matters only the law may: a) Create, modify, or suppress taxes; define the taxable event (hecho generador) of the tax relationship; establish the tax rates (tarifas) and their calculation bases; and indicate the passive subject; b) Grant exemptions, reductions, or benefits; c) Typify infractions and establish the respective sanctions; d) Establish privileges, preferences, and guarantees for tax credits; and e) Regulate the modes of extinction of tax credits by means other than payment (…)".

That is, it is determined that prior to demanding the tax obligation, the essential and structural elements of the tax must be established—taxable event, rate, taxable base (base imponible), active subject (sujeto activo), and passive subject, fiscal period—which must be expressly defined in the law and must conform to the constitutional principles of legal reservation, economic capacity, equality, non-confiscation, progressivity, among others. The foregoing is related to the constitutional principle, also of constitutional rank, of legal certainty, according to which, before the tax obligation to make the respective payment arises, taxpayers must be aware of it.

For its part, Article 11 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios provides, in relation to the above:

"Article 11.- Concept. The tax obligation arises between the State or other public entities and the passive subjects as soon as the taxable event provided for in the law occurs; and constitutes a bond of a personal nature, even though its fulfillment is ensured by a real guarantee or with special privileges." In this regard, this Constitutional Chamber, in ruling 2003-06316 of 2:08 p.m. on July 3, 2003, cited ruling 10134-99 of 11:00 a.m. on December 23, 1999, which defined the figure of the tax and its different types as follows:

"«Costa Rican legal doctrine has traditionally followed the most generalized positions regarding the definition of the concept of tax and its tripartite classification (impuestos, tasas and contribuciones especiales). In a generic sense, it has been considered, from the perspective of Financial Law doctrine, that the tax is a mandatory payment, commonly in money, demanded by the State by virtue of its power of imperium and that gives rise to legal relationships of public law. National legislation followed the model of the Tax Code for Latin America and in Article 4 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Tax Code), it was based on the classic concept to express that 'taxes are payments in money (impuestos, tasas and contribuciones especiales), which the State, in the exercise of its power of imperium, demands for the purpose of obtaining resources for the fulfillment of its purposes.' Later, it defined the three possible modalities of the tax, as follows:

'Impuesto is the tax whose obligation has as its taxable event a situation independent of any state activity related to the taxpayer.

Tasa is the tax whose obligation has as its taxable event the effective or potential provision of a public service individualized to the taxpayer; and whose proceeds must not have a destination other than the service that constitutes the reason for the obligation. The consideration received from the user in payment for services not inherent to the State is not a tasa.

Contribución Especial is the tax whose obligation has as its taxable event benefits derived from the carrying out of public works or state activities, exercised in a decentralized manner or not; and whose proceeds must not have a destination other than the financing of the works or activities that constitute the reason for the obligation (…)'.

From that plane, it is understood that once the Legislative Branch creates the taxes and establishes their normative framework, defining their essential elements—the taxable event, the tax rate and its calculation bases, as well as the passive subject of the tax and its fiscal period—those in charge of applying the tax regime act, being the Ministry of Finance (Ministerio de Hacienda), which through the Dirección General de Tributación (DGT), assumes the tax administration through auditing and verification actions, with the purpose of collecting the taxes established in the current tax regulations, and the Tribunal Fiscal Administrativo, which settles administrative tax disputes between the taxpayer and the Dirección General de Tributación, a body of full jurisdiction and independent in its organization, functioning, and competence from the Executive Branch (Poder Ejecutivo), whose rulings exhaust the administrative channel. Likewise, this power is assigned to the Decentralized Tax Administrations, by virtue of what is established in canon 99 of the cited Tax Code, regarding the fiscal charges over which the power of tax management has been assigned to them.

In this dynamic, we reiterate, the principle of legal reservation is a core component of the security and legal certainty of the tax system, principles that constitute guarantee schemes for the passive subject and a parameter of validity for the diverse conduct of the Tax Administrations. As indicated, the tax obligation comes into legal life when the taxable event provided for by law and that typifies the respective tax is configured. It is from the realization of the conduct that the legislator has defined as the objective element of the taxable event (hecho imponible), that the Legal System imposes on the respective subject, duties of a material nature (liquidation and payment) and formal nature (registration, enrollment, deregistration, information, declaration, etc.) and therefore, at that moment, the set of competencies that are proper to the aforementioned fiscal power is attributed to the Administration, which empowers it to require compliance with those conducts that the regulatory plexus imposes on the passive subject. More simply, the configuration of the conduct defined by law as the taxable event is the point of origin of the tax obligation and it is only from that moment that the legal tax relationship arises and the person acquires the status of tax obligor, taxpayer, or passive subject. Such synergy imposes, without a doubt, an environment of certainty and security, so that people are clear regarding the implications that their economic activities entail in the tax sphere. Hence, the diaphanous and precise definition of the core and structural components of taxes, through formal law, is a pillar of the fiscal system, of its transparency, and guarantee of tax justice, to the extent that it allows for objective and identifiable parameters regarding the diverse elements of the tax categories and their elements. This is decisive in a fiscal system that presents tax structures that impose on the obligated subject duties of self-assessment, self-declaration, and self-liquidation, which impose the burden of establishing which of their activities are subject to a specific tax, defining the taxable base in their specific case, declaring their specific situation, and subsequently, paying the tax debt that, in accordance with their analyses, has been established. Then, the Tax Administration in the exercise of the assessment and auditing power, verifies the correct compliance with those obligations, requiring, if applicable, the respective adjustments, or else, establishing the contributory duty for those who have not considered that those obligations are applicable to them. The foregoing is without prejudice to the fiscal relationships that are satisfied through withholding at source figures, in which collection schemes such as the withholding agent or transfer agent are used. Hence, legal reservation in the terms discussed is fundamental for an environment of security and neutrality in the management of fiscal relationships, preventing criteria outside the law from imposing or modifying tax charges, generating risks of impact on the recipients of tax power, and at the same time, we reiterate, it constitutes a parameter of validity control over administrative conduct, and an undoubted reference for the legitimacy of the obligations to be imposed on the administered persons. For what is relevant in this case, as will be discussed infra, the legal definition of the taxable event constitutes the cornerstone of said legal certainty, as it is the element from which the diverse legal obligations that a specific fiscal relationship entails become enforceable. It is not an element that can be left to interpretative liberality or the value judgment of the Administration, and must be clearly determined and fixed by law, as a consequence of the doctrine imposed by numeral 121 subsection 13 of the Political Constitution.

• 2)On the Income Tax Law. The Income Tax Law (LISR) No. 7092 of April 21, 1988, is one of the most relevant laws in the Costa Rican tax system. This tax is characterized by having a schedular structure (estructura cedular), insofar as it establishes diverse tax manifestations depending on the nature of the income upon which the tax falls, be it income from profits derived from the economic activity of individuals or legal entities, and on the other hand, a withholding at source scheme. Prior to the reform carried out by Law No. 9635, this regulation established the following tax schedules (cédulas impositivas): income taxes on the profits of individuals or legal entities, and in the case of withholding at source: income from dependent personal work (salary tax), tax on disposable income, tax on securities and other financial instruments, tax on remittances abroad, tax on withdrawals from complementary (voluntary) pension funds, and withholdings as payments on account of income tax (of 2% or 3%). With the reform introduced by Law No. 9635, this structural scheme is composed of the tax on the profits of individuals and legal entities, and in the case of withholding at source, the manifestations of salary tax, income from movable capital, income from real estate capital, income from securities, and remittances abroad. Within Chapter XI on capital income, regulations are readjusted regarding the various taxed scenarios, each with its respective tax treatment.

Now, it is appropriate to analyze the income tax, which taxes the income of individuals, legal entities, and collective entities without legal personality that carry out for-profit activities in the country from Costa Rican source, as established by numeral 1 of the LISR, with the clarification that the following references are made in the context of the version of that regulation in force at the time the precedents were issued that support the jurisprudential line of the First Chamber of the Supreme Court of Justice that constitutes the object of this action:

"Article 1.- Tax covered by the law, taxable event, and taxable matter. An income tax is established on the profits of companies and individuals who carry out for-profit activities. (Thus, the preceding paragraph was added by Article 102 of the Ley de Presupuesto Extraordinario, No. 7097 of August 18, 1988) The taxable event of the income tax referred to in the previous paragraph is the receipt of income in money or in kind, continuous or occasional, coming from any Costa Rican source. (Thus, reformed and renumbered the preceding paragraph by Article 102 of the Ley de Presupuesto Extraordinario, No. 7097 of August 18, 1988, which transferred it from the first paragraph to the second) This tax also taxes income, continuous or eventual, from Costa Rican source, received or accrued by individuals or legal entities domiciled in the country; as well as any other income or benefit from a Costa Rican source not exempted by law, among them the income received by the beneficiaries of export contracts through tax credit certificates. The condition of being domiciled in the country shall be determined according to the regulation. The provisions of this law shall not be applicable to the environmental promotion and compensation mechanisms established in the Ley Forestal, No. 7575, of February 13, 1996. (Renumbered the preceding paragraph by Article 102 of the Ley de Presupuesto Extraordinario, No. 7097 of August 18, 1988, which transferred it from the second paragraph to the third) (Thus, reformed the preceding third paragraph by Article 1 of Law No. 7838 of October 5, 1998) For the purposes of the provisions of the preceding paragraphs, sales, income, or benefits from a Costa Rican source shall be understood as those coming from services rendered, goods located, or capital used in the national territory, obtained during the fiscal period in accordance with the provisions of this law." Based on the foregoing, to establish the existence and enforceability of the tax relationship between the taxpayer and the taxable event, there are the criteria of subjection, link, or connection (criterios de sujeción, de vinculación o de conexión), which are the determining elements for income to be affected by the Costa Rican tax system, that is, they are objective parameters for applying the tax regulations. Thus, it is understood that the national tax regime, regarding income tax, establishes the following criteria of subjection:

• a)source-based income (renta producto) is understood as those incomes or benefits, continuous or occasional, coming from a Costa Rican source, that is, that derived from goods located, services rendered, or capital used in the national territory. This concept seeks to impose the tax levy on the profit and not on the productive source of wealth, an economic component intended to remain untouched. That is, the (net) economic benefit derived from the use of those factors of production (land, labor, and capital) is taxed, but not the value of said factors themselves. Hence, according to that principle, Law No. 7092 itself establishes the figure of deductible expenses (Articles 8 and 9), which are applied to the gross income base to generate a diminishing or reducing effect on that referent, for the purpose of obtaining the net income, a concept that in turn constitutes the taxable income (see Articles 5 and 14 ejusdem). The logic of this system is the tax recognition of expenses that are necessary to produce taxable income, subject to their compliance with the formal and substantial requirements imposed by canon 8 of the Income Tax Law.

This implies that the source generating the wealth is conserved and the profit is taxed, not the increase in assets itself.

• b)schedularity refers to the schedular nature of the tax, which establishes different taxes according to the types of income to be taxed, based on the criteria chosen and established in the Law. As has been indicated, it presupposes the necessary distinction and differentiation of tax treatment according to the source of income production, which is materialized in the definition (classification) of the respective taxable event.
• c)territoriality, which only allows taxation of income generated from a Costa Rican source. This is an objective link to the national territory; that is, income generated abroad cannot be taxed. This objective criterion is expressly found in the Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta, LISR) No. 7092, in its first article, a provision that specifies and details the objective parameters that allow establishing the relationship called “of Costa Rican source”. That precept states: “Article 1- (…) For the purposes of the provisions in the preceding paragraph, income, earnings, or benefits of Costa Rican source shall be understood as those generated in the national territory from services rendered, goods located, or capital utilized, obtained during the fiscal period, in accordance with the provisions of this law (…)” (The bold highlighting is not from the original). Thus arises the principle of territoriality, which constitutes a limitation directed at the Tax Administration, so that it has a pre-established framework to assess and demand contributions from persons or goods within its territory.

On the other hand, the tax on profits is governed by a system of self-assessment, self-declaration, and self-liquidation of the tax obligation, by virtue of which the taxpayer is assigned the duty of initiative regarding the definition of the aspects included in their respective declaration that affect the liquidation of the tax liability, under the requirements and dates established by the Tax Administration. However, this procedure, in the exercise of the Administration's sovereign powers, is subject to review to determine the correct fulfillment of the tax burden, since if a difference is found through the various determination mechanisms (based on certain information, presumed information, or objective information), it may impose a payment higher than that declared by the taxpayer, as well as establish eventual administrative sanctions that may correspond for potential infractions of tax regulations.

• 3)Regarding the violation of the principle of legal reserve in tax matters concerning the challenged jurisprudence. The petitioner considers that the jurisprudence adopted by the First Chamber of the Supreme Court of Justice is unconstitutional, as it harms the principle of legal reserve, since, through an extensive interpretation of the concept of territoriality and the inclusion of the term called “economic link”, it accepts that income generated abroad is taxed, considering it of Costa Rican source because it was generated by a company located and domiciled in the country, or because Costa Rican capital was used.

Now, for the purposes of what is analyzed here, it is pertinent to cite Article 10 of the Civil Code, which provides that “Norms shall be interpreted according to the proper meaning of their words, in relation to the context, historical and legislative background, and the social reality of the time in which they are to be applied, fundamentally attending to their spirit and purpose.” In a similar vein, canon 10 of the General Public Administration Law establishes a finalist interpretation as a measure of protection of the public interest in the following sense:

“1. The administrative rule must be interpreted in the manner that best guarantees the realization of the public purpose to which it is directed, within due respect for the rights and interests of the individual.

2. It must be interpreted and integrated taking into account other related norms and the nature and value of the conduct and facts to which it refers.” In the area of tax law, Article 6 of the Code of Tax Norms and Procedures imposes the subjection of the interpretation of those norms to the rules and methods admitted by common law. Thus, it regulates:

“Article 6.- Interpretation of tax norms. Tax norms must be interpreted in accordance with all the methods admitted by Common Law.

Analogy is an admissible procedure to \"fill legal gaps\" but by virtue of it, neither taxes nor exemptions may be created.” (highlighting does not correspond to the original).

Likewise, Article 8 of the same regulatory body establishes the following:

“Article 8.- Interpretation of the norm regulating the taxable event of the tax obligation.

When the norm relating to the taxable event refers to situations defined by other legal branches, without expressly referring to or departing from them, the interpreter may assign the meaning that best adapts to the reality considered by the law when creating the tax.

The legal forms adopted by the taxpayers do not bind the interpreter, who may attribute to the situations and acts occurred a meaning in accordance with the facts, when it emerges from the tax law that the taxable event of the respective obligation was defined attending to reality and not to legal form.

When the legal forms are manifestly inappropriate to the reality of the taxed facts and this results in a decrease in the amount of the obligations, the tax law must be applied disregarding such forms.” Departing from the foregoing, it is clearly set forth that the interpretation of tax regulations must be carried out respecting constitutional principles, in accordance with the purpose and spirit of the tax; that is, the interpretation must be declarative of the legislator's will at the time said tax was created. Furthermore, the norm expressly prohibits analogy (a form of integration) as a means to create taxes or exemptions, as it is only allowed to fill possible legal gaps in tax norms.

Thus, the interpretation of the norms that regulate and govern fiscal activity must adhere to the logical procedure corresponding to each normative case. Moreover, in this exercise, it is necessary to consider that through interpretation, it is not feasible to substitute the legislator's will regarding the configuration and specification of the fundamental elements of the tax, given that, it is reiterated, such basic structural components are matter reserved for formal law. Otherwise, legitimizing through interpretation the creation, modification, or suppression of the elements of the tax that must be defined by law harms the very basis of the democratic system and allows the Executive Branch to substitute the legislator, breaking the very logic of the principle of distribution of functions established by precept 9 of the Fundamental Charter. Interpretation is a mechanism aimed at seeking the straight and correct application of the law, but by its virtue, the law cannot be surpassed, disregarded, or reformed.

Thus, the core point in this action revolves around defining whether the questioned jurisprudential guideline constitutes an excess in defining the elements of the income tax on profits, by extending the scope of the material element of the taxable event to activities and income that, according to the petitioner's claim, do not form part of the taxable event. As has been indicated, this element must be expressly regulated by law, making it unfeasible for that objective parameter—nuclear to a tax system that must guarantee legal certainty, legitimate trust, and transparency as supporting rules for the rights and guarantees of the passive subject—to be widened through interpretation. Thus, it is necessary to examine whether the activity of investing funds abroad, carried out with capital generated in Costa Rican fiscal territory, forms part of the taxable event of the income schedule, given the application of the criterion of economic link with the source, or if, on the contrary, that application transcends the territorial income scheme, as the promoters allege.

On this particular point, it is worth emphasizing the taxable event of the tax on profits. Numerals 1 and 2 of Law No. 7092, with the wording in force at the time of the determinative procedures by virtue of which the reproached jurisprudence was issued, define this element, indicating that this tax falls on the profits of individuals, legal entities, and collective entities without legal personality, domiciled in the country, that carry out lucrative activities of Costa Rican source. Although the tax is defined on profits, it is conditioned such that this economic product derives from activities in which the factors of production (land, labor, and capital) of Costa Rican source are used. The imposition is established on all income received or accrued within the fiscal period, regardless of whether it is continuous or occasional, but it also falls on any asset benefit that is not duly justified or supported. It should be noted that the imposition regime in question also falls on any asset benefit that has not been expressly excluded from the tax, provided that said income or benefit derives from a Costa Rican source. Up to this point in the normative scheme, the relevance of the definition of the concept “of Costa Rican source” is observed, because it is this reference that allows the linking of the income to its respective tax impact. Hence, the norm subsequently clarifies what should be understood as income of Costa Rican source, specifying:

“For the purposes of the provisions in the preceding paragraphs, sales, income, or benefits of Costa Rican source shall be understood as those coming from services rendered, goods located, or capital utilized in the national territory, obtained during the fiscal period in accordance with the provisions of this law.” The norm in question allows establishing that, by express legal mandate, the concept of Costa Rican source alludes to income or asset benefits that have been accrued or received IN THE NATIONAL TERRITORY, from the rendering of services, leasing of goods, or utilization of capital. Of course, in the context of the territorial element imposed by this normative scheme, the taxed income must derive from the use of land or capital, as well as from the rendering of services in Costa Rican fiscal territory. By logical derivation, obtaining income from the mere use of goods located in national territory imposes the duty to contribute, even for a party not domiciled in the country, because the material criterion allows considering that income as of Costa Rican source. The same occurs with income associated with services rendered in Costa Rica, for if the wealth is produced from that offer of services in national territory, the territorial criterion is imposed, and the person who rendered the activity becomes an obligated subject, even if they are not a national tax resident. Of course, if the recipient of the income does not reside in the country, the remittance of the profits imposes the duty of withholding on the remitter, under penalty of joint liability regarding that particular. Similarly, the use of capital in the country imposes similar tax treatment, regardless of the origin of the funds or capital used. What is relevant is that the material activity of using capital from which income, economic benefit, or credit right is obtained or produced, is carried out within the Costa Rican territorial jurisdiction, and to that extent, said income will be subject to the tax in question.

In contrast, when a Costa Rican tax resident obtains income derived from services rendered abroad, goods located abroad, or capital utilized outside Costa Rican geographic limits, it cannot be considered of Costa Rican source, and to that extent, such income is excluded from national fiscal power. Note that this is not a tax exemption, since, as clearly established by numeral 61 in relation to 62 of the Code of Tax Norms and Procedures, an exoneration supposes a legal dispensation from the material duty to contribute. That is, in exemptions, the taxable event is configured, and therefore, a tax obligation exists; however, the legislator, expressly, imposes a release from the duty of payment (total or partial), either objectively or through the insertion of verifiable subjective conditions before the Tax Authority, as a requirement to enjoy the fiscal benefit. Precisely because of the existence of a tax obligation, non-exempt duties, such as formal obligations, survive. The aforementioned case configures, instead, a non-subjection, a situation in which no fiscal duty exists, because the activity is not inserted within the scope of the taxable event (which must be established by law). Thus, in cases of non-subjection, it is not necessary for the law to define which incomes are excluded from the tax's coverage parameter. Hence, non-subjections are defined through a negative application or by discarding from the analysis of the taxable event; more simply, if the act or conduct of the subject is not included among those classified as a taxable event, it is not taxed, without the need for an express norm so indicating. Although the same Law No. 7092 establishes in its numeral 6 cases of exclusion from gross income, this does not mean that any income not within that list is subject to tax. In essence, the subjection of wealth in the tax on profits is conditioned on it deriving from a Costa Rican source, with the exceptions of unsupported income already alluded to, such that asset benefits that the Costa Rican tax resident has not obtained from the use of the factors of production and situations defining income of Costa Rican source could not be considered as taxable income. Otherwise, extending fiscal power to that income unrelated to Costa Rican source income would imply migrating toward a worldwide income system (and not a territorial one), which imposes the duty of declaration and material contribution based on the totality of income generated by the passive subject, regardless of the place where it was accrued or received. It would be a subjective subjection criterion, and not a territorial objective one, like the one operating in the income scheme defined by Law No. 7092. This is a fiscal vision that must be set forth in formal law; however, it is insisted, this worldwide income system is not the one defining the national tax system of income on profits, which subjects—it is reiterated—to the concept of Costa Rican source.

Thus, the tax treatment of that income which is not of Costa Rican source, in the case of territorial income tax systems, is subject to the tax regime of the country in which the income was produced. Once such income is repatriated and the capital it represents is used in the country, the profits that this utilization may generate in Costa Rican territory are considered of national source, and to that extent, the profits would be taxed, not the primary capital that was produced extra-territorially, from the tax plane.

In this sense, it is the opinion of the undersigned that the position established in the jurisprudence under debate considers that income generated by the use of national capital in foreign placement or temporary investment markets for monetary values, that is, capital placed in financial investment activities, is taxed in Costa Rica. The foregoing, by considering that the figure of “appurtenance” or “link to the economic structure” applies to these stock market transactions. In its core, the logic of this position rests on the fact or circumstance that the primary capital used in the transaction with a foreign entity is of Costa Rican source, since that investment wealth has been generated in the country and is in Costa Rican accounts. Therefore, the mere placement in international securities does not imply a disassociation from the exercise of activities taxed by the income schedule.

As has been indicated, the use of capital that is taxed in these cases is that which has been utilized in Costa Rican territory. For this, the analysis does not fall on the origin of the capital but on the place where that capital is used and the benefit is produced. From this angle of examination, although the base capital may have been generated in Costa Rica, the truth of the matter is that these items are placed in transitory investments of financial entities that reside in other countries, and it is in the location of those entities that the legal transaction by virtue of which the financial return is produced is celebrated. It is clear that, given the investment model, these resources are later repatriated to the original bank accounts from which the investments were made; however, this does not mean that those profits obtained from the use of national capital in foreign territory can be considered income of Costa Rican source. The mere circumstance that the investing entities use this business scheme as a means of enhancing profits through the use of available capital in order to maximize liquidity or obtain better returns, or that the mentioned investments are transitory and short-term, as is the case of so-called “overnight” investments, does not include a concrete element from which it can be affirmed that these incomes in question are of Costa Rican source and that, therefore, they are subject to the tax on profits. On the other hand, the regularity or not of the use of that economic option also does not introduce an element of subjection, since within the taxable event defined by the legislator, a tax based on the habitualness of that income model is not foreseen. The economic benefit that such financial entities may have by way of commissions for placing investments charged to clients is a different matter, because that activity derives from services rendered in national territory, but the profit itself is a different thing, which is obtained—it is insisted—from the use of capital abroad. At this point, it is worth recalling what is prescribed by Article 6, subsection ch) of the Income Tax Law, which states:

“ch) Income generated by virtue of contracts, agreements, or negotiations on goods or capital located abroad, even if they have been entered into and executed totally or partially in the country.” Observe that this mandate excludes from income earnings generated from goods or capital located abroad, or services rendered abroad, even if entered into in the country. This regulation is totally congruent with the principle of Costa Rican source income to which reference has been made, insofar as it does not consider as an object of the tax, gains derived from services rendered, capital located, or goods situated abroad, because those factors of production have not been used in the national territory. Unlike the position held by the public entities that have participated in this process and what is expressed in the jurisprudential line of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, it is our opinion that said norm does not constitute the legal basis for the imposition that has been established regarding the aforementioned income obtained from the temporary placement of Costa Rican capital in investments abroad. On one hand, regardless of the site where the legal transaction is considered perfected, the truth of the matter is that it involves capital that, ultimately, is used abroad, and from that placement of securities, a profit is obtained. But that profit is based on the use of that capital in the investment accounts of entities that reside abroad, not on the use of the capital in Costa Rica. Otherwise, the criticized thesis would imply that any use of capital of national source to obtain gains in other fiscal jurisdictions would be subject to the national tax, under the consideration of a supposed economic link, taken to a worldwide income scenario that finds no provision or support in the literal text of the norms regulating that fiscal relationship.

Similarly, we consider it necessary to specify that the origin of the accounts from which the funds are taken to place in temporary investments in foreign countries does not constitute an element upon which the criticized imposition can be sustained. In effect, the concepts of location and placement referred to by the tax authorities, at bottom, seek to justify the thesis they have applied at the administrative level and which was endorsed by the precedents of the high instance of the First Chamber of the Supreme Court of Justice. However, it is notorious that the investment business involves displacement of securities in account and implies the unavailability of those funds during the term or time the investment lasts. The investor cannot dispose of those funds until they are released and made available to them by the international financial entity. Therefore, it cannot be said that those amounts continue to be located in Costa Rica, despite having been placed in international accounts. It is a transfer of securities for the purpose of placing them in an investment regime, agreed upon by the parties, to obtain a projected gain, according to the risk and profitability analysis that characterize the business. Viewed this way, they are not profits that are generated in Costa Rica, nor can they be considered to fit within the legal concept of “income of Costa Rican source,” since they do not derive from capital used in national territory, when, on the contrary, they are gains from the use of that capital in foreign securities markets.

The territoriality criterion endorsed by the First Chamber leads to the subjection of that income generated with national capital produced as a function of an economic activity, regardless of where it is generated, an application that this Chamber considers widens the taxable event provided by law, without having a normative basis that so enables it. Ergo, the income from investments made abroad with national capital cannot be considered of Costa Rican source; therefore, under that concept, its taxation is not protected by what is established by numerals 1, 2, and 6, subsection ch) of Law No. 7092.

Thus, it is the criterion of the undersigned that the challenged jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice proves contrary to the principle of legal reserve in tax matters, developed in Article 121, subsection 13) of the Constitution, by establishing the possibility that the Tax Administration may tax income generated abroad through the tax on profits. The foregoing, because the jurisprudential norm under analysis has expanded the taxable event of the law by including the figure of “appurtenance” or “link to the economic structure,” which are neither defined nor established in the Income Tax Law (LISR) No. 7092. In this way, it can be evidenced that, contrary to what was expressed by both the Tax Administrative Court and the General Attorney General's Office, when establishing the taxable event for the tax on profits, the legislator did not contemplate the possibility of being able to tax income coming from abroad, much less established any imposition in relation to foreign income, based on it being produced by a company domiciled in the country or that capital of Costa Rican source had been used, to be taxed. On the contrary, in the third paragraph of numeral 1 of the LISR, the legislator emphasized what should be understood by income, earnings, or benefits of Costa Rican source, within which, the type of income that has given basis to this action is not discernible.

Hence, contrary to what was argued by the General Attorney General's Office and the Tax Administrative Court, the undersigned magistrates consider that the interpretation contained in the challenged jurisprudential norm, according to which, based on an economic link criterion, income obtained from investments abroad, made by companies domiciled in Costa Rica, is included within the taxable base for the calculation of the tax on profits, because the income-producing source is Costa Rican and the capital invested abroad is Costa Rican, such that the returns obtained form part of the taxable income of the company in Costa Rica, has no basis in the legal provisions analyzed. It is an extensive legal interpretation of Articles 1, 5, and 6, subsection ch) of the Income Tax Law, which varies the way the taxable base of a tax is determined, and therefore, in our opinion, the challenged jurisprudence is contrary to the Law of the Constitution.

This position contradicts the nature and the spirit of the legislator at the time the essential elements of the tax on profits were created. It can be evidenced that the legislator did not contemplate within the tax on profits the possibility of being able to tax income coming from abroad, nor did they establish any imposition in relation to foreign income, based on it being produced by a company domiciled in the country or that capital of Costa Rican sources had been used to be taxed.

By reason of the foregoing, we consider that the interpretation made by the First Chamber of the Supreme Court of Justice does not conform to what is established in tax regulations, given that what it is doing through its jurisprudence is taxing income that is not defined by law, which is contrary to Article 121, subsection 13) of the Political Constitution and generates legal uncertainty, since, as developed previously, the Legislative Branch is the only body with the competence to create legal tax norms. Finally, we estimate that the interpretation of the First Chamber of the Supreme Court of Justice is also not compatible with tax regulations, because it follows a subjective criterion, according to which income is taxed regardless of where it was generated, considering only who produced the income to determine whether it is taxed or not. In this sense, it is important to recall that the Costa Rican tax system is applied based on the objective criterion of territoriality; that is to say, for the tax obligation to arise, it is essential that the income be generated on national soil, in order to be considered Costa Rican source based on the principle of territoriality, which takes the place where the income was generated as subjection, to determine whether it can be taxed or not, in accordance with the legal order.

For the considerations noted, we estimate that the action of unconstitutionality must be declared with merit regarding this point, because the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice challenged here, through an extensive interpretation, subjects extraterritorial income to the tax on profits, which is not set forth in the taxable event of the tax on profits and is contrary to the territorial objective criterion followed by the Costa Rican tax system. Consequently, we decree the annulment of the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in sentences 617-F-S1-2010 of 09:10 hours on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 hours on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 hours on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 13:05 hours on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 hours on March 23, 2017, for violating the principle of legal reserve in tax matters. Furthermore, pursuant to the provisions of Article 89 of the Constitutional Jurisdiction Law, the unconstitutionality extends, by connection, to all directives or general instructions of the tax administration, directed at taxpayers, that have coverage in the jurisprudential norm we declare unconstitutional.

Telf5453 ... See more  Res. No. 2023000359 CONSTITUTIONAL CHAMBER OF THE SUPREME COURT OF JUSTICE.

San José, at nine twenty minutes on the eleventh of January two thousand twenty-three.

An unconstitutionality action brought by Nombre151, of legal age, attorney, residing in San José, holder of identity card number CED44149, in her capacity as special judicial representative of Corporación de Compañías Agroindustriales CCA S.R.L, legal identification number CED56403; against the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, issued in judgments number 617-F-S1-2010 of 9:10 a.m. on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 8:50 a.m. on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 a.m. on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 1:05 p.m. on September 22, 2016, and 326-A-S1-2017 of 10:45 a.m. on March 23, 2017.

Recitals:

1.- By brief received at the Secretariat of the Chamber at 1:21 p.m. on September 1, 2022, the petitioner requests that the unconstitutionality of the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, issued in judgments no. 617-F-S1-2010 of 9:10 a.m. on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 8:50 a.m. on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 a.m. on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 1:05 p.m. on September 22, 2016, and 326-A-S1-2017 of 10:45 a.m. on March 23, 2017, be declared unconstitutional, as it is contrary to the constitutional principles of legal reserve, legality, ability to contribute, and violates Articles 6 and 7 of the Political Constitution. She alleges that this action is a reasonable means to defend her represented party's rights within the audit process initiated by the Large National Taxpayers Directorate (Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, DGCN), aimed at determining an additional tax liability for the income tax for the 2016 fiscal period, which is currently being challenged before the Contentious-Administrative Court in judicial case file no. 22-004432-1027-CA, which is pending resolution. She states that, in the development of the determination procedure, the DGCN applied an adjustment to her represented party called "Income obtained from Interest received on loans granted to related companies abroad" based on numerals 1, 2, and 6 of the Income Tax Law (hereinafter "LISR"), 3, 5, and 8 of the Regulations to the Income Tax Law (hereinafter "RLISR"), relying on the rule of law followed by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, through which it extends the criterion of territorial income subjection, better known as the principle of territoriality in tax matters. In that same act, the Tax Administration referred to judgments numbers 326-81-2017 and 976-F-S1-2016 of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, currently challenged, considering them unconstitutional, to justify the tax adjustment to the income tax. She adds that the extension of the principle of territoriality by the auditing office is even more evident in Determination Resolution no. DT1 OR-1 38-2020 of December 8, 2020, by stating that it is feasible and legitimate to indicate that the territoriality criterion "maintains the taxation of all income originating in Costa Rica, conceptualizing that those returns that may occur abroad and that originate from national capital, due to their linkage, must likewise be subject to tax." Finally, in resolution no. DGCN-173-DF-REV-2022 of June 8, 2022, the Tax Administration asserted that "at no time has a new obligation been created beyond those contemplated in the Income Tax Law (prior to the partial reform with Ley 9635), but rather the scope of extraterritorial income subject to taxation has been dimensioned," thereby seeking to tax income of her represented party obtained outside Costa Rican jurisdiction. She alleges that, although Article 73 of the Constitutional Jurisdiction Law (Ley de la Jurisdicción Constitucional, LJC) does not expressly mention as subject to challenge—by means of an unconstitutionality action—the jurisprudence emanating from the Cassation Chambers, this Constitutional Court has recognized that possibility based on Article 3 of the same law. The foregoing, as said norm provides that the Magna Carta shall be deemed infringed "when this results from the comparison of the text of the questioned norm or act, its effects, or its interpretation or application by public authorities, with constitutional norms and principles." She affirms that there are at least five judgments from the First Chamber of the Supreme Court of Justice that, in her opinion, are contrary to the constitutional principles of legal reserve, contemplated in subsection 13 of Article 121 and 6 of the Political Constitution, the principle of legality, and the ability to contribute, as well as Article 7 of the Political Constitution: 617-F-S1-2010 of 9:10 a.m. on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 8:50 a.m. on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 a.m. on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 1:05 p.m. on September 22, 2016, and 326-A-S1-2017 of 10:45 a.m. on March 23, 2017. She alleges that the admissibility of this action is based on the existence of judicial process no. 22-004432-1027-CA, which is pending resolution before the Contentious-Administrative Court. She explains that the regulations in force for the fiscal period audited for her represented party by the Tax Administration, and the jurisprudence challenged in this action, remain under similar conditions today, despite the tax reform introduced by Ley nro. 9635, which is clear in limiting territoriality from a strictly geographical perspective, deriving it from the literal wording of Articles 1, 2, 5, and 6 ch) of the LISR. She warns that, in accordance with our legal system, the spatial aspect of the taxable event (hecho imponible) for the income tax is strictly limited to income from a Costa Rican source. For this reason, those benefits, income, or revenues generated from extraterritorial lucrative activities are not subject to said tax. She adds that the reference made about the structure of the taxable event, with special emphasis on the spatial objective element, necessarily leads to explaining the scope of the principle of territoriality that governs our tax system. To do this, it is imperative to refer to the subjection criteria that design tax policy, that is, to the elements that determine whether an income or a subject is subject or not to a given tax. She points out that subjection criteria can be personal or subjective (referring to situations where there is a link related to the very nature of the individual or taxpayer, defined, for example, by virtue of nationality or tax residence status) and real or objective (one that does not take the individual into consideration, but rather the origin of the income in a given territory). Thus, if a subject is considered a tax resident based on the legislation of a specific tax, the obligation to contribute will be of a personal nature, taxing the worldwide income produced by this subject, regardless of the place where that income is generated. She alleges that this difference leads to the conclusion that the application of a personal subjection criterion gives rise to the principle of worldwide income, while the application of a real or objective criterion leads to the aforementioned principle of territoriality. Regarding the worldwide income system, she indicates that it seeks to tax the income or benefits of residents and/or nationals of a given jurisdiction, regardless of the place where they are located or have obtained the income, which is the case of capital-exporting countries. This system would allow taxing income obtained abroad, since the model itself precisely seeks to grant the State in which the taxpayer is a resident the sovereign power to collect taxes regardless of the place of receipt. Logically, those who choose to implement this taxation model must guarantee their residents that the tax system has internal tax relief measures to prevent the same income from being subject to double taxation. She points out that our country does not follow the personalist subjection criterion, nor does the legal system contemplate internal measures—typical in these types of jurisdictions—to alleviate double taxation. She highlights that the Territoriality Criterion or Principle, applied mostly in capital-receiving countries such as Costa Rica, seeks to tax income generated by taxpayers in a given territory. Thus, it corresponds to a subjection criterion from which the link to a tax system is determined by the source of the income; that is, income will be taxed in the place where it is generated. She maintains that unlike what happens with the worldwide income criterion, this other one addresses a relationship between the objective element of the taxable event and the active subject of the taxation (objective linking criterion). She refers that the mentioned territorial system was adopted by our country in the LISR since the year 1988, and despite the substantial reform approved in December 2018 through Ley nro. 9635, it remains unchanged. In this way, in Nombre2042, income taxpayers are subject to the state's power of imperium, but limited to income obtained within the territory. The determination of the income that will be subject to the income tax will be that obtained from goods located, capital used, or services rendered. The subjection criterion is clear; it is based on an objective basis determined by the place of receipt of the income. She adds that, under the aforementioned regulatory framework (Articles 1, 2, 5, and ch) 6 of the LISR), territoriality in our country responds to the fact that the spatial objective element of the taxable event (hecho generador) is limited to those "coming from any Costa Rican source within national territory" or "activities or businesses of a lucrative nature in the country," expressly excluding in subsection ch) of Article 6 income generated outside Costa Rican territory, even incorporating the phrase "even if they had been agreed upon and executed totally or partially in the country." That is, even when the latter occurs, those revenues must be considered extraterritorial for escaping the spatial element of the tax. She points out that the constitutional principle of Legal Reserve in tax matters establishes that the taxable event (hecho generador) of the tax must be determined by the legislator, it being improper for another branch of the State, such as the Executive or the Judicial (in the present matter), to modify any of its elements through an interpretation. The LISR is clear in determining that in our country, the territorial income system applies, which is based on an objective criterion to determine subjection according to a merely geographical aspect, since what is important is that said income is generated in Costa Rica. For this reason, if capital is not used in the national territory, income or a benefit is obtained abroad, or a good does not enter the country, the taxable event of the tax simply does not materialize. However, the First Chamber of the Supreme Court of Justice, in the jurisprudence that is the object of this action, has expanded this taxable event to tax income generated abroad or capital located outside our jurisdiction, even when the legislator expressly excluded it in numeral 6, subsection ch) cited above. She maintains that it is the law itself that makes an exception; hence, regardless of whether it is considered that invested capital was generated in Costa Rican territory, or that "the operations and negotiations take place in Costa Rica," income generated outside Nombre2042 is not subject to the income tax. In this way, the criterion of "linkage with the Costa Rican economic structure" followed by the First Chamber of the Supreme Court of Justice unconstitutionally expands the spatial element of the taxable event so that income obtained outside the national territory can be taxed as a "Costa Rican source," even when by express mandate of the legislator it is prohibited. She affirms that the interpretation of the First Chamber introduces a subjective criterion of taxation, since taxpayers would be taxed for the simple fact of being domiciled in Costa Rica, even if their income is obtained abroad, all of which is typical of a worldwide income tax system, not a territorial one like the one prevailing in Costa Rica. She reiterates that the territorial income system governs here, so that income will only be taxed if it was generated within our jurisdiction, in accordance with the limits established by Article 6 of the Magna Carta. She considers that attempting to tax income obtained outside our jurisdiction due to an apparent "economic linkage" is undoubtedly contrary to the principle of territoriality and, consequently, to Article 6 brought up, because the Costa Rican State (specifically the Tax Administration) would be exercising its sovereignty over spaces outside Costa Rica. Thus, income, rents, or benefits generated abroad should not be subject to the income tax. She notes that both the legal norms and the criteria cited above are consistent in that Costa Rican-source income is that which is generated in national territory, which corresponds to a merely geographical aspect, such that the criterion of "linkage with the Costa Rican economic structure" to which the First Chamber of the Supreme Court of Justice alludes completely lacks any legal basis. She insists that, being faced with an element of the taxable event (spatial element), which is covered by the principle of legal reserve, the interpretation of that collegiate body unconstitutionally expands said factual prerequisite to include income generated abroad. In accordance with the foregoing, in application of Articles 1, 2, 5, and 6 subsection ch) of the LISR, she considers that if income is obtained outside the national territory, the taxable event for the income tax does not arise, and therefore there is no tax to pay. She also accuses infringement of the principle of legality, by virtue of the fact that through the jurisprudence of the First Chamber, Articles 1, 2, and 5 of the LISR are being disapplied, which recognize as taxable that receipt of income in money or in kind from a Costa Rican source, understood as sales, income, or benefits from a Costa Rican source, those coming from services rendered, goods located, or capital in the national territory, as well as subsection ch) of Article 6 of the LISR which expressly excludes from taxation income generated outside Costa Rican territory, even incorporating the phrase "even if they had been agreed upon and executed totally or partially in the country." She points out that the officials of the Tax Administration, by using the jurisprudence of the First Chamber as part of the basis for the various tax adjustments made against taxpayers, are acting beyond what the law permits them. She considers it plausible to assert that there is a violation of the cited principle of legality, since in tax matters there must be no "free or lawless space in which the Tax Administration could act with an anti-juridical and free power," as ultimately, this constitutes the articulation of the Administration's true submission to the Law, as the source of Law. In other words, public officials must submit to the normative provisions of Articles 1, 2, 5, and 6 ch) of the LISR and not disapply said norms attempting to tax income obtained outside Costa Rican jurisdiction, otherwise they would be arrogating powers not expressly granted in the law. Furthermore, she refers to the principle of ability to contribute (capacidad contributiva) that derives from Article 18 of the Magna Carta, which establishes that "Costa Ricans must observe the Constitution and the laws, serve the Homeland, defend it, and contribute to public expenses." This duty to contribute to public expenses is fulfilled by paying taxes that, by coercive imposition of the State, fall upon the administered, an obligation that must be satisfied according to each person's ability to contribute. She alleges that the principle in question defends fiscal justice, insofar as it functions as a rational measure that allows determining the tax burden that each taxpayer must bear, they should not be obliged to pay a tax that escapes their economic capacities nor on taxable bases (bases imponibles) that do not reflect the reality of the lucrative activity carried out. She states that, based on the thesis of the alleged "linkage with the economic structure," in the case of her represented party, for example, they would be required to pay taxes on a sum of ¢625,398,750.00 corresponding to income received abroad. She affirms that such reclassification in the income tax entails an impact on the patrimonial sphere of her represented party, affecting its ability to contribute. She reiterates that the legislator did not contemplate a worldwide income subjection system in the LISR, but rather a territorial income one, so it is the duty of the administered to contribute to public expenses, solely and exclusively according to their economic capacity for income generated, by virtue of contracts, agreements, or negotiations over goods or capital located in Costa Rica. She affirms that, on the other hand, the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice also violates Article 7, first paragraph, of the Political Constitution, insofar as the rule of law incorporated therein opposes international agreements, which is why she considers that in accordance with subsection d) of Article 73 of the LJC, this action is also appropriate. Specifically, the agreements to avoid double taxation of income and capital concluded by Nombre2042 with the States of Germany, Spain, Mexico, and the United Arab Emirates. She states that, in these agreements, Nombre2042 has signed the respective protocols with Germany and Spain, and among the provisions, reference is made to the cited principle of territoriality applicable in the case of Nombre2042. She maintains that our country follows a territorial income subjection criterion that, contrary to the thesis held by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, is strictly limited to the geographical space and has no relation whatsoever with the alleged "economic linkage." And indeed, in accordance with Articles 1, 2, 5, and ch) 6 of the LISR, the cited agreements are clear in indicating that income will be from a Costa Rican source when obtained within our geographical limits, which, in accordance with Article 6 of the Political Constitution, comprise the territory, airspace, maritime areas (including the subsoil and seabed adjacent to the outer limit of the territorial sea). Therefore, she insists that any revenue, income, or benefit obtained outside such limits will be extraterritorial income and, therefore, will not be subject to the income tax in Costa Rica. Hence, the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice is contrary to the normative provisions contained in the agreements to avoid double taxation concluded with Germany, Spain, Mexico, and the United Arab Emirates, specifically, to Leyes nro. 8888 of November 3, 2010 and its Protocol, nro. 9345 of February 2, 2016 and its Protocol, nro. 9644 of December 19, 2018, and nro. 9963 of March 24, 2021. She requests that the action be upheld.

2.- By means of resolution no. 2022-021999 of 9:30 a.m. on September 21, 2022, it was ordered to reserve the issuance of the judgment in this action until the one processed under case file no. 20-007518-0007-CO before this Chamber was resolved.

3.- By judgment no. 2022-023955 of 4:42 p.m. on October 12, 2022, this Court dismissed the unconstitutionality action no. 20-007518-0007-CO and the actions accumulated to it, with the following operative part: "Unanimously, the joinder motion (gestión de coadyuvancia) brought by Nombre80293, in his capacity as unlimited general representative of Coca-Cola Industrias Ltda., is rejected. By majority, the accumulated unconstitutionality actions are dismissed regarding the grievance of infringement of the principle of legal reserve in tax matters. Judge Garita Navarro dissents and partially upholds the accumulated unconstitutionality actions and, consequently, orders the annulment on constitutional grounds of the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in judgments 617-F-S1-2010 of 09:10 a.m. on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 a.m. on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 a.m. on April 07, 2011, 976-F-S1-2016 of 1:05 p.m. on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 a.m. on March 23, 2017, for violating the principle of legal reserve in tax matters. Likewise, by connection, he orders the annulment of all directives or general instructions of the tax administration, addressed to taxpayers, that are covered by the norms now declared unconstitutional. Unanimously, the accumulated actions are dismissed regarding the allegations of infringement of the principles of economic capacity and double taxation. Notify this pronouncement to the parties and to the judicial authority hearing the prior matter." 4.- In the substantiation of the process, the formalities of law have been observed.

Drafted by Judge Castillo Víquez; and,

Considering:

I.- Regarding standing (legitimación). The petitioner is considered to have standing to bring this action, based on Article 75, paragraph 1, of the Constitutional Jurisdiction Law, since she indicated as the underlying matter the tax knowledge process no. 22-004432-1027-CA of Corporación de Compañías Agroindustriales CCA S.R.L against the State, being processed before the Contentious-Administrative Court, and within which she invoked the unconstitutionality of the jurisprudence challenged here.

II.- Object of this action. The petitioner brings this unconstitutionality action against the jurisprudential line followed by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, specifically in judgments no. 617-F-S1-2010, 55-F-S1-2011, 475-F-S1-2011, 976-F-S1-2016, and 326-F-S1-2017; related to the interpretation of the scope of the principle of territoriality, in light of Articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Income Tax Law in force at that time, considering it to be contrary to the principles of legal reserve in tax matters, legality, ability to contribute, and Articles 6, 7, and 121, subsection 13), of the Political Constitution.

III.- Regarding the formal prerequisites for the admissibility of an action against jurisprudence. As set forth in judgment no. 2022-23955, of 4:42 p.m. on October 12, 2022, in accordance with Article 10 of the Political Constitution, in relation to Article 74 of the Constitutional Jurisdiction Law, this Court is not competent to exercise constitutional review of the jurisdictional acts of the Judicial Branch; however, in light of the provisions of Article 3 of that same normative body, this Chamber is empowered to exercise constitutional review over jurisprudence, insofar as it is understood as the reiteration of a legal criterion emanating from the Courts of Justice through a plurality of judgments and that proves contrary to Constitutional Law. In that sense, this Chamber has used a restrictive criterion regarding the admissibility of actions challenging judicial interpretation, since, firstly, it has been indicated that jurisprudence must be understood as the reiteration of rulings issued by the Cassation Chambers and by the Full Court, when exercising jurisdictional functions; which impact the rest of the administrators of justice, a situation that does not arise in the case of first instance judges. However, the action can overcome the admissibility judgment, even when challenging jurisprudence issued by a Court that is not a cassation court, when due to the nature of the matter it is not within the cognizance of that instance. Thus, the challenge of the jurisprudential interpretation of the Courts of Justice has been admitted, provided that certain requirements are met, namely: a) that the jurisdictional body that issued the jurisprudence is the Court that, in the last instance, must hear those matters, and b) provided that the petitioner provides at least three resolutions from the same Court or Cassation Chamber, which verify the effective existence of rulings that follow the same jurisprudential line and not specific jurisdictional acts outside constitutional review, in accordance with the provisions of Article 10 of the Political Constitution. Therefore, only the review of the constitutionality of that plurality of judgments issued by jurisdictional authorities whose reiteration of a specific legal criterion can be used as an unwritten source of the legal system for the resolution of other matters not yet resolved is admissible. In that sense, the case under study meets such requirements, since judgments numbers 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011, and 617-F-S1-2010 of the First Chamber of the Supreme Court of Justice were provided, the criterion of which is questioned as unconstitutional.

IV.- Regarding the proceeding. This action was suspended pending the resolution in the unconstitutionality action number 20-007518-0007-CO, in which the jurisprudence issued by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, embodied in judgments numbers 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011, and 617-F-S1-2010, concerning the interpretation of Articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Income Tax Law (Ley nro. 7092), in relation to the principle of territoriality in tax matters, was challenged on the grounds that it is considered contrary to the literal wording of Articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Income Tax Law nro. 7902, thus violating the principles of legal reserve, economic capacity, and double taxation. The aforementioned unconstitutionality action was resolved by judgment no. 2022-023955 of 4:42 p.m. on October 12, 2022, which ordered the following:

"Therefore (Por tanto):

Unanimously, the joinder motion brought by Nombre80293, in his capacity as unlimited general representative of Coca-Cola Industrias Ltda., is rejected. By majority, the accumulated unconstitutionality actions are dismissed regarding the grievance of infringement of the principle of legal reserve in tax matters. Judge Garita Navarro dissents and partially upholds the accumulated unconstitutionality actions and, consequently, orders the annulment on constitutional grounds of the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in judgments 617-F-S1-2010 of 09:10 a.m. on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 a.m. on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 a.m. on April 07, 2011, 976-F-S1-2016 of 1:05 p.m. on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 a.m. on March 23, 2017, for violating the principle of legal reserve in tax matters. Likewise, by connection, he orders the annulment of all directives or general instructions of the tax administration, addressed to taxpayers, that are covered by the norms now declared unconstitutional. Unanimously, the accumulated actions are dismissed regarding the allegations of infringement of the principles of economic capacity and double taxation. Notify this pronouncement to the parties and to the judicial authority hearing the prior matter." Given that, in the case at hand, similar grievances of constitutionality were alleged against the jurisprudential line examined therein, this action is hereby dismissed on the merits based on the considerations set forth in the aforementioned judgment, as indicated below.

V.- Regarding the alleged violation of the principles of legal reserve and legality, and the consequent infringement of Articles 6 and 121, subsection 13, of the Political Constitution.

The complaining party claims that the jurisprudential criterion of the First Chamber—challenged here—violates the principle of legislative reserve (principio de reserva de ley), enshrined in Article 121, subsection 13), of the Political Constitution, and the principle of legality, because, by way of judicial interpretation, it establishes an expanded scope of the territoriality principle that entails the tacit creation of a new basis for a levy on income, foreign (ajeno) to what the legislator provided in Articles 1, 5, and 6, subsection ch, of the Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta) and, in turn, admits—at least partially—the adoption of a concept of personal income, contravening the source-of-income concept (concepto de renta producto) followed by the Costa Rican income tax system, in order to levy, without legal support, extraterritorial passive income with the profits tax (impuesto sobre las utilidades), which it also considers injures constitutional Article 6. Through judgment No. 2022-23955 of 4:42 p.m. on October 12, 2022, the majority of the members of the Constitutional Chamber resolved to declare the actions without merit and considered that the challenged jurisprudence of the First Chamber is limited to the correct application and interpretation of the substantive norms regarding the determination of the taxable base (base imponible) and, therefore, does not violate the principle of legislative reserve. In this regard, the following was stated:

“V.— The object of the action. The plaintiffs challenge the legal criterion expressed by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, contained in rulings No. 617-F-S1-2010 of 9:10 a.m. on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 8:50 a.m. on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 a.m. on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 1:05 p.m. on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 a.m. on March 23, 2017. They allege that the First Chamber of the Supreme Court of Justice, in its jurisprudence, adopts an extensive interpretation of the concept of territoriality, in order to establish a levy by way of interpretation. To determine the subjection of income generated abroad, and thus be taxed with the profits tax, it considers that it is Costa Rican-source income because it had its origin in Costa Rican capital, because the taxpayer uses a company located and domiciled in the country and Costa Rican capital to generate the extraterritorial income. They consider that the subjective elements adopted in the challenged jurisprudence are characteristic of a tax system governed by the worldwide-income criterion (criterio de renta mundial), even though in Nombre2042 the governing system is an objective criterion based on the territoriality principle. For this reason, they indicate that the criterion issued is contrary to the literal wording of Articles 1, 5, and 6, subsection ch) of the Income Tax Law No. 7092, thus violating the principle of legislative reserve; that of economic capacity; and double taxation.

VI.— On the methodology for analyzing the action. To facilitate the study of the filed unconstitutionality action, the following recitals (considerandos) will analyze in general terms the invoked constitutional norms and principles, to then subsequently analyze the complaints of unconstitutionality raised by the plaintiffs against the challenged jurisprudence.

VII.— On the taxing power of the State. This Constitutional Chamber, in judgment No. 1341-93 of 10:30 a.m. on March 29, 1993, stated the following regarding taxing power:

“II).— THE TAXING POWER— The so-called ‘Taxing Power’—the sovereign power of the State to demand contributions from persons or property within its jurisdiction or to grant exemptions—recognizes no limitations other than those originating in the Political Constitution itself. That power to levy (potestad de gravar) is the power to enact legal norms from which the obligation to pay a tax or to respect a tax limit derives or may derive, and among the constitutional principles of Taxation are the Principle of Legality or Legislative Reserve, that of Equality or Isonomy, of Generality, and of Non-Confiscation. Taxes must emanate from a Law of the Republic, must not create discrimination to the detriment of taxpayers, must comprehensively cover all persons or property provided for in the law and not only a part of them, and must be careful not to be of such a nature that it violates private property (Articles 33, 40, 45, 121, subsection 13 of the Political Constitution)”.

Likewise, in judgment No. 2020020838 of 9:20 a.m. on October 28, 2020, the Chamber reiterated such considerations, and pertinently stated:

“Article 18 of the Political Constitution provides:

‘Article 18.— Costa Ricans must observe the Constitution and the laws, serve the Nation, defend it, and contribute to public expenses.’ Thus, the constitutional obligation to contribute to public expenses is verified, without unjustified or arbitrary exceptions or privileges (Article 33 of the Political Constitution). Likewise, the Political Constitution confers upon the legislator the taxing power (potestad tributaria), according to which it is responsible for establishing national taxes and contributions and authorizing municipal ones (Article 121, subsection 13). Regarding the content and exercise of taxing power, this Chamber has indicated:

‘(…) The legislator may discretionarily create the taxes it considers necessary according to the parameters it deems appropriate, in order to satisfy public needs, with the only limits established by the Political Constitution. In this sense, it has been repeatedly stated:

‘V.— Legislative competence in tax matters. The Political Constitution, in its Article 121, subsection 13), gives the Legislative Assembly the power to create national taxes and contributions, and to authorize municipal ones. This broad—although not unlimited—power allows the Assembly not only to create taxes, determining their essential elements (taxpayer, taxable event (hecho generador), taxable base (base imponible), and amount or percentage of the levy), but also to except certain individuals, goods, or activities from their application (exemption), it can eliminate existing taxes, and it can even modify them, varying any of the already mentioned elements of the tax obligation. Said power to modify existing taxes gives the State the possibility of reducing, modifying, or increasing the imposed burden, whether as an instrument of fiscal policy or to fulfill any other lawful purposes.’ (Ruling No. 2014-000852 of 2:30 p.m. on January 22, 2014) This Chamber has also recognized that such taxing power, which is enshrined in the Constitution itself, is due to the inexorable need of the State to capture resources for the fulfillment of its purposes. Indeed, this Tribunal has indicated that taxing power (Article 121, subsection 13, of the Political Constitution) and the principle of equality in the bearing of public burdens (Articles 18 and 33 of the Constitution) are absolutely consubstantial to the Social and Democratic State of Law, because:

‘(…) Without the taxing power and the correlative duty of every person to contribute to public expenses, the various public entities that provide positive services to inhabitants to eradicate real and effective inequalities—typical and characteristic of a Social State of Law—could not exercise their functions, fulfill their competencies, and satisfy the public interest, since it would be impossible for them to have public resources for such purpose.’ (Ruling No. 2008-011210 of 3:00 p.m. on July 16, 2008).

In this way, the reason for the taxing power not only finds due justification in the State’s need to obtain income to finance the functions and services it provides to the community, but also in the fact that the individual benefits from those services and from the social function of the State. As this Chamber has clarified:

‘(…) Although from a traditional point of view the purpose of the tax is revenue collection, today it is conceptualized as a fundamental instrument of the State for the satisfaction of public needs. On this aspect, the Spanish Constitutional Court has indicated that the constitutional duty of collaboration places the citizen in a situation of subjection and collaboration with the Tax Administration for the maintenance of public expenses—invested with unquestionable public interest—which justifies the imposition of certain legal limitations on the exercise of individual rights.’ (Ruling No. 2005-4704 of 3:00 p.m. on April 27, 2005)” From the foregoing, it is determined that the taxing power constitutes the power to create and impose taxes and demand contributions from persons or property located within the territory of the State, with the exceptions and limitations established in the Political Constitution and the laws, which are applied to Costa Rican citizens, to foreigners living in the country, as well as to any person who develops activities that form part of the tax structures defined by the State through formal law, regardless of their residence (territorial or fiscal). This power also entails that of tax management, which includes determination, oversight (fiscalización), control of due compliance with tax obligations of a formal and substantive nature, as well as the adoption of corrective and sanctioning measures arising from non-compliance with said duties and tax burdens, while also enabling it for the interpretive exercise of the norms that make up the legal tax system, through the adoption of interpretive criteria, tax consultations, among others. Article 121, subsection 13) of the Magna Carta grants the Legislative Assembly the power to establish national taxes, rates (tasas), and contributions, meaning it limits their exercise, creation, and approval through the legislator, in order to safeguard legal certainty and the collective interest of the population, respecting constitutional tax principles.

VIII.— On the principle of legislative reserve in tax matters. The principle of legislative reserve, of constitutional lineage, is connected with other constitutional principles, such as the principle of normative hierarchy and that of legal certainty, the achievement of which in turn presupposes respect for the principle of legislative reserve. In tax matters, this principle is called upon to perform essential functions, such as serving as a vehicle for various requirements of a substantial nature, ensuring uniform treatment for diverse groups of citizens (guarantee of equality of citizens before tax law). On the other hand, the constitutional principle of legislative reserve constitutes the axis of relations between the executive branch and the legislative branch regarding the production of norms; it presupposes the separation of powers and excludes the regulation of certain matters through channels other than law. Furthermore, it constitutes a limit, not only for the executive branch, but also for the legislative branch itself, which cannot renounce a function that has been attributed to it for obligatory exercise. The most precise delimitation of the principle of legislative reserve occurs in the field of tax obligations, as a consequence of the clear individualization and singularity of taxes in the field of public patrimonial obligations. The content of the principle of legislative reserve in tax matters implies the need for the legislative branch to determine the essential elements of the tax, a core of matters that must be specified by law.

Repeatedly, this Constitutional Chamber has indicated that the principle of legislative reserve derives from the provisions of Article 121, subsection 13 of the Political Constitution. By virtue of this provision, the establishment of national taxes and contributions is the exclusive responsibility of the Legislative Assembly, a power that, moreover, is non-delegable to the Executive Branch and stands as a guarantee for the governed that their imposition must follow the formal procedure of a law. On this matter, this Tribunal noted in judgment No. 4785-93, of 8:39 a.m. on September 30, 1993:

“VI.— The alleged principle of legislative reserve in tax matters was developed by the Supreme Court of Justice, then in its functions of constitutional jurisdiction, in a Resolution of eight o'clock on November twenty-nine, nineteen seventy-three, by expressing, as relevant:

‘II.— The principle of “legislative reserve” in tax matters results from the provisions of Article 121, subsection 13 of the Political Constitution, according to which it corresponds exclusively to the Legislative Assembly to “establish national taxes and contributions”; an attribution which, in accordance with Article 9 ibid., the Assembly could not delegate to the Executive Branch, which would also not be lawful to invade the legislator's sphere in exercise of the regulatory powers granted by Article 140, subsection 3 of the same Constitution. The problem consists, then, in defining what should be understood by “establish taxes,” in order to determine thereby whether the Tax Reform Law delegated or not to the Executive Branch, in the manner alleged in the appeal, the exclusive power conferred by Article 121, subsection 13 of the Political Constitution.

III.— To establish means “to institute,” and also “to order, command, decree,” according to the Dictionary of the Language. To establish a tax is, therefore, to order or decree a certain tax burden; that is, stated more broadly, to create the tax and determine “the taxable objects, the bases, and the rates…”’ Likewise, in judgment 2006-009170 of 4:36 p.m. on June 28, 2006, the Chamber referred to the principle of legislative reserve and its scope, in the following terms:

“V.— A) Constitutional jurisprudence referring to the principle of legislative reserve as one of the constitutional principles governing tax imposition.— Previously and consistently, constitutional jurisprudence has made reference to the principles governing the tax activity of the State. For example, it has been said that the State has the sovereign power within its jurisdiction to demand contributions from persons or to levy on their property. That power to levy is the power to promulgate legal norms from which the obligation to pay a tax derives. Our legal system recognizes the taxing power of the State at the constitutional level, so that it corresponds to the Legislative Assembly the power to ‘Establish national taxes and contributions, ...’ (Article 121, subsection 13 of the Political Constitution), thus On the other hand, the petitioner claims that the challenged case law violates the principle of economic capacity, enshrined in Article 18 of the Political Constitution, given that, in her view, the taxpayer is required to pay a tax that, not having been contemplated by the legislature, disregards the contributory suitability of the passive subject, who could be affected by an excessive and confiscatory tax burden. She states that, based on the thesis of the supposed "link to the economic structure," in the case of her represented party, for example, she would be required to pay taxes on a sum of ¢625,398,750.00 corresponding to income received abroad. She affirms that this reclassification in the income tax (impuesto sobre las utilidades) entails an impact on the patrimonial sphere of her represented party, which harms her contributory capacity. Additionally, she claims that, with the extension of the territoriality criterion, the phenomenon of juridical double taxation is configured, since the income obtained abroad could be subject, in turn, to taxation in other States, with which Nombre2042 has even signed international agreements and in which it has made it clear that it pursues a territorial income criterion. In this regard, in ruling No. 2022-023955 of 4:42 p.m. on October 12, 2022, unanimously, the Constitutional Court decided to dismiss the actions regarding the allegations of violation of the principles of economic capacity and double taxation, noting that the petitioner omitted to indicate parameters that would allow determining a true economic impact that would make it impossible to fulfill the tax obligation, nor did they provide appropriate elements so that this Chamber could assess whether the alleged double taxation, if it exists, would seriously reduce their gross income. In this sense, the following was ordered:

"...X.- Unanimously, the accumulated actions are dismissed with respect to the alleged violation of the principles of economic capacity and the existence of double taxation. Drafted by Magistrate Garita Navarro. The petitioners consider that the challenged case law must be declared unconstitutional, since it harms the principle of economic capacity and that of double taxation.

Regarding this point, as it pertains to the principle of economic capacity, this Chamber, in ruling No. 2014-01226 of 4:20 p.m. on January 29, 2014, indicated:

"XIII.- Doctrinally, the principle of contributive capacity is understood as that aptitude of the taxpayer to be a passive subject of tax obligations, an aptitude that is established by the presence of facts revealing wealth that, after being subjected to an assessment by the legislature and reconciled with political, social, and economic purposes, are elevated to the rank of taxable category; so has this Court indicated. In ruling number 4788-93, of eight hours and forty-eight minutes on September thirtieth, nineteen ninety-three, this Chamber considered:

"Article 18 of the Political Constitution provides that it is the obligation of Costa Ricans to contribute to public expenses, which means that such duty is fulfilled through the tributes that the State establishes or authorizes, as the case may be, and that in any case, they must be based on the general principles of Tax Law, which are implicit in that norm. Therefore, it is said that the tribute must be just, based on the contribution of all according to their economic capacity and must respond to the principles of equality… and progressivity. This latter principle responds to an aspiration of justice, which is reflected in the maxim that those with a higher level of income pay proportionally more taxes, which implicitly entails, of course, the principle of the interdiction of the confiscatory tribute. In accordance with the foregoing, the call to contribute to the support of public expenses must be made effective, in accordance with the \"contributive or economic capacity\", through a just tax system, which must be informed by the principle of equality.

In this regard, in ruling number 5749-93, of fourteen hours and thirty-three minutes on November ninth, nineteen ninety-three, THIS Court specified that:

\"Economic capacity is the magnitude by which the amount of public payments is determined, a magnitude that takes into account the minimum income levels that subjects must have for their subsistence and the amount of income subject to taxation... According to this principle - that of economic capacity -, the tribute must be adequate to the capacity of the subject obligated to pay, and this determines the justice of the tribute, hence those with a greater economic capacity contribute a greater amount than those at a lower level." In the same sense, rulings number 2001-02657, of fifteen hours and fifteen minutes on April fourth, two thousand one, and number 2012002510 of sixteen hours and three minutes on February twenty-second, two thousand twelve." In view of what was stated in the cited precedents, this Court considers that this aspect of the action must be rejected, because the arguments raised by the petitioners are incomplete value judgments, since they omit to indicate parameters that would allow determining a true economic impact that would make it impossible to fulfill the tax obligation. Nor do they indicate that, based on the income taxed abroad, a disproportionate impact has been caused in their patrimonial spheres, demonstrating that their right to property is being illegitimately limited by facing the questioned tax burden.

It should be noted that in each case where the violation of this principle is alleged, the accreditation –by the petitioner– of that impact on the patrimony contrary to what is derived from constitutional article 40 (ruling No. 2020020838 of 9:20 a.m. on October 28, 2020) is necessary. Thus, lacking such elements of judgment, this Court cannot take as proven that the economic capacity of the petitioners has been affected or the impossibility of complying with it, due to their tax burden, as a consequence of the application of the challenged jurisprudential criterion, which they point out as contrary to the principle of economic capacity.

The petitioners further allege that the challenged constitutional interpretation promotes double taxation, because in those cases where a double taxation treaty has not been signed, the national taxpayer who invests abroad and generates credits that they assumed were not subject to tax, would have to pay taxes on them in the territory of the nation where the income was generated, without any deduction being applicable in Nombre2042 because the Income Tax Law (Ley de Impuesto sobre la Renta) prevents it, in its Article 9, subsection d).

In this regard, the Chamber considers that the grievance is not sufficiently substantiated, since the petitioners limit themselves to affirming that the questioned case law promotes a scenario of double taxation, without identifying the exactions that fall on the same taxable object, nor providing appropriate elements so that this Chamber can assess whether the alleged double taxation, if it exists, seriously reduces the gross income of the petitioners, because it obliges them to contribute in an exorbitant or ruinous manner, that is, in a proportion that goes beyond their true economic capacity. In the indicated scenario, it is appropriate to dismiss the action also regarding double taxation with respect to the questioned case law. Consequently, the action must also be dismissed on this point.

XI.- Conclusion. Based on the considerations set forth, this Constitutional Court, by majority, dismisses the accumulated unconstitutionality actions with respect to the grievance of violation of the principle of legal reserve in tax matters. Unanimously, it dismisses the accumulated unconstitutionality actions with respect to the allegations of violation of the principles of economic capacity and double taxation." In the sub examine, this Chamber verifies that, as in the aforementioned precedent, sufficient elements of judgment were also not provided to allow verifying the alleged violation of the principle of economic capacity and double taxation. Note that the petitioner, although she mentions that, in the case of her represented party, for example, she would be required to pay taxes on a sum of ¢625,398,750.00 corresponding to income received abroad, and that, with this reclassification in the income tax (impuesto sobre las utilidades), the patrimonial sphere of her represented party and her contributory capacity would be affected, she omits to carry out the analysis that demonstrates what relationship that amount has with the total income of the company, the taxes paid in Nombre2042, and the supposed payment to which it is subjected for that same amount also abroad. In that sense, she does not establish a comparison parameter that allows this Chamber to define whether or not it is disproportionate and, even though she refers to some international agreements signed by this country with other States and cites some general provisions, she also does not specify if that same sum is being taxed in another of those States and in what certain and current manner that double taxation occurs, in order to reconsider what was stated. So, there is no indication in the libel of interposition that there are sufficient reasons to justify this Chamber reconsidering what was resolved there. Consequently, this allegation must be equally dismissed based on the aforementioned considerations.

VII.- Conclusion. Corollary of the foregoing, it is appropriate to reject this action on its merits in all its aspects, as is hereby ordered. Magistrates Rueda Leal and Garita Navarro dissent and partially grant the unconstitutionality action and, consequently, order the annulment as unconstitutional of the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in rulings 617-F-S1-2010 of 09:10 a.m. on May 20, 2010; 55-F-S1-2011 of 08:50 a.m. on January 27, 2011; 475-F-S1-2011 of 11:20 a.m. on April 7, 2011; 976-F-S1-2016 of 1:05 p.m. on September 22, 2016; and 326-F-S1-2017 of 10:55 a.m. on March 23, 2017, for violating the principle of legal reserve in tax matters. Likewise, by connection, they order the annulment of all general directives or instructions of the tax administration, addressed to taxpayers, that have coverage in the norms now declared unconstitutional.

VIII.- Dissenting vote of Magistrates Rueda Leal and Garita Navarro regarding the grievance related to the Principle of Legal Reserve, drafted by the latter. With the utmost respect and consideration, we disagree with what was resolved by the majority of the Chamber regarding the alleged violation of the principle of legal reserve in tax matters, since we consider that the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice challenged here does violate that constitutional principle, based on the considerations set forth below:

• 1)On the principle of legal reserve in tax matters. Based on the constitutional norms and principles developed in considerandos VII and VIII of ruling No. 2022-023955, it is that the Code of Tax Norms and Procedures, Law 4755 of May 3, 1971 adopts the constitutional provision in its numeral 5, by expressly indicating that the creation, modification, and elimination of tributes is a matter reserved to the law issued by the Legislative Power, as follows:

"Article 5.- Matters exclusive to the law. In tax questions, only the law may: a) Create, modify, or suppress tributes; define the generating event (hecho generador) of the tax relationship; establish the tariffs of the tributes and their calculation bases; and indicate the passive subject; b) Grant exemptions, reductions, or benefits; c) Typify infractions and establish the respective sanctions; d) Establish privileges, preferences, and guarantees for tax credits; and e) Regulate the modes of extinction of tax credits by means other than payment (…)".

That is to say, it is determined that prior to demanding the tax obligation, the essential and structural elements of the tribute must be established - generating event (hecho generador), tariff, taxable base (base imponible), active subject, and passive subject, fiscal period -, which must be expressly defined in the law and must conform to the constitutional principles of legal reserve, economic capacity, equality, non-confiscation, progressivity, among others. The foregoing is related to the constitutional principle, also of constitutional rank, of legal certainty, according to which, prior to the tax obligation to make the respective payment arising, taxpayers have knowledge of them.

For its part, Article 11 of the Code of Tax Norms and Procedures provides, in relation to the above:

"Article 11.- Concept. The tax obligation arises between the State or other public entities and the passive subjects as soon as the generating event (hecho generador) provided in the law occurs; and it constitutes a bond of personal character, although its fulfillment is ensured by means of a real guarantee or with special privileges." In this regard, this Constitutional Court in ruling 2003-06316 of 2:08 p.m. on July 3, 2003, cited ruling 10134-99 of 11:00 a.m. on December 23, 1999, which defined the figure of the tribute and its different types as follows:

"«The Costa Rican legal doctrine has traditionally followed the most generalized positions regarding the definition of the concept of tribute and its tripartite classification (impuestos, tasas, and contribuciones especiales). In a generic sense, it has been considered, from the perspective of the Financial Law doctrine, that the tribute is a mandatory provision, commonly in money, demanded by the State by virtue of its power of imperium and which gives rise to legal relationships of public law. National legislation followed the Tax Code model for Latin America and in Article 4 of the Code of Tax Norms and Procedures (Tax Code), was based on the classic concept to express that \"tributes are provisions in money (impuestos, tasas, and contribuciones especiales), that the State, in exercise of its power of imperium, demands for the purpose of obtaining resources to fulfill its purposes\". Then, it defined the three possible modalities of the tribute, as follows:

\"Impuesto is the tribute whose obligation has as its generating event (hecho generador) a situation independent of any state activity related to the taxpayer.

Tasa is the tribute whose obligation has as its generating event (hecho generador) the effective or potential provision of an individualized public service to the taxpayer; and whose product must not have a destination unrelated to the service that constitutes the reason for the obligation. The compensation received from the user in payment for services not inherent to the State is not a tasa.

Contribución Especial is the tribute whose obligation has as its generating event (hecho generador) benefits derived from the execution of public works or state activities, exercised in a decentralized manner or not; and whose product must not have a destination unrelated to the financing of the works or activities that constitute the reason for the obligation (…)\".

From that plane, it is understood that once the Legislative Power creates the tributes and establishes their regulatory framework, defining their essential elements, the generating event (hecho generador), the tariff of the tribute and its calculation bases, as well as the passive subject of the tribute and its fiscal period, those in charge of applying the tax regime act, being the Ministry of Finance, which through the Directorate General of Taxation, assumes the tax administration through auditing and verification actions, with the purpose of collecting the tributes established in the current tax regulations, and the Administrative Tax Tribunal, which settles administrative tax disputes between the taxpayer and the Directorate General of Taxation, an organ of full jurisdiction and independent in its organization, functioning, and competence from the Executive Power, whose rulings exhaust the administrative channel. Likewise, this power is assigned to the Decentralized Tax Administrations, by virtue of what is stated in canon 99 of the cited Tax Code, regarding the fiscal charges over which the power of tax management has been assigned to them.

In this dynamic, it is reiterated, the principle of legal reserve is a core component of the security and legal certainty of the tax system, principles that constitute guarantee schemes for the passive subject and a parameter of validity for the various behaviors of the Tax Administrations. As has been indicated, the tax obligation comes into legal life when the generating event (hecho generador) provided for by the law and which typifies the respective tribute is configured. It is from the concretion of the conduct that the legislature has defined as the objective element of the taxable event (hecho imponible), that the Legal System imposes on the respective subject, duties of material order (settlement and payment) and formal order (registration, deregistration, information, declaration, etc.) and therefore, at that instant, the Administration is attributed the set of competencies that are proper to the aforementioned fiscal power, which empowers it to require the fulfillment of those conducts that the normative plexus imposes on the passive subject. More simply, the configuration of the conduct defined by law as the generating event (hecho generador) is the point of origin of the tax obligation and it is only from that moment that the legal tax relationship arises and the person acquires the status of tax obligor, contributor, or passive subject. Such synergy imposes, without a doubt, an environment of certainty and security, so that people have clarity regarding the implications that their economic activities entail in the tax field. Hence, the clear and precise definition of the core and structural components of the tributes, through formal law, is a pillar of the fiscal system, of its transparency and guarantee of tax justice, insofar as it allows having objective and identifiable parameters regarding the diverse elements of the tax categories and their elements. This is decisive in a fiscal system that presents tax structures that impose duties of self-determination, self-declaration, and self-settlement on the obligated subject, which impose the burden of establishing which of their activities are subject to a specific tribute, defining the taxable base (base imponible) in their specific case, declaring their specific situation, and subsequently, paying the tax debt that, in accordance with their analyses, has been established. Then, the Tax Administration, in the exercise of its determinative and auditing power, verifies the correct fulfillment of those obligations, requesting, if applicable, the respective adjustments, or, establishing the contributive duty for those who have not considered that these obligations are applicable to them. The foregoing without prejudice to the fiscal relationships that are satisfied through withholding at source figures, in which collection schemes such as the withholding agent or transfer agent are used. Hence, the legal reserve in the terms discussed is fundamental for an environment of security and neutrality in the management of fiscal relationships, preventing fiscal charges from being imposed or modified based on criteria outside the law, generating risks of impact on the recipients of the tax power, and at the same time, it insists, it constitutes a parameter of validity control of administrative behaviors, and an undoubted reference for the legitimacy of the obligations to be imposed on administered persons. For what is relevant in this case, as will be addressed infra, the legal definition of the generating event (hecho generador) constitutes the cornerstone of said legal certainty, as it is the element from which the various legal obligations that a determined fiscal relationship entails become enforceable. It is not an element that can be left to interpretive liberality or to the value judgment of the Administration, and must be clearly determined and fixed by law, as a consequence of the doctrine imposed by numeral 121 subsection 13 of the Political Constitution.

• 2)On the Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta). The Income Tax Law (LISR) No. 7092 of April 21, 1988, is one of the most relevant laws in the Costa Rican tax system. This tribute is characterized by having a schedular structure, insofar as it establishes diverse tax manifestations according to the nature of the income on which the rent falls, whether it be income from profits derived from the economic exercise of individuals or legal entities, and on the other hand, a withholding at source scheme. Prior to the reform carried out by Law No. 9635, this regulation established the following tax schedules: taxes on the profits of individuals or legal entities, and in the case of withholding at source: income from dependent personal work (salary tax), tax on available income, tax on securities and other financial instruments, tax on remittances abroad, tax on withdrawals from complementary (voluntary) pension funds, and withholdings as advance payments of the income tax (2% or 3%). With the reform introduced by Law No. 9635, said structural scheme is composed of the tax on the profits of individuals and legal entities, and in the case of withholding at source, the manifestations of salary tax, income from movable capital, income from immovable capital, income from securities, and remittances abroad. Within Chapter XI on capital income, regulations are readjusted regarding the various taxed scenarios, each with its respective tax treatment.

Now, it is appropriate to analyze the tax on profits, which taxes the income of individuals, legal entities, and collective entities without legal personality that carry out lucrative activities in the country of Costa Rican source, as established by numeral 1 of the LISR, with the clarification that the following references are made in the context of the version of that regulation in force at the time the precedents that sustain the jurisprudential line of the First Chamber of the Supreme Court of Justice that constitutes the object of this action were issued:

"Article 1.- Tax covered by the law, generating event (hecho generador) and taxable matter. A tax is established on the profits of companies and of individuals who carry out lucrative activities. (The previous paragraph added by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988) The generating event (hecho generador) of the tax on the profits referred to in the previous paragraph is the perception of income in money or in kind, continuous or occasional, coming from any Costa Rican source. (Thus reformed and the numbering of the previous paragraph moved by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988, which transferred it from the first paragraph to the second) This tax also levies continuous or eventual income, from a Costa Rican source, received or accrued by individuals or legal entities domiciled in the country; as well as any other income or benefit from a Costa Rican source not exempted by law, including the income received by the beneficiaries of export contracts for tax credit certificates. The condition of being domiciled in the country will be determined according to the regulations. The provisions of this law shall not be applicable to the environmental promotion and compensation mechanisms established in the Forest Law (Ley Forestal), No. 7575, of February 13, 1996. (The numbering of the previous paragraph moved by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988, which transferred it from the second paragraph to the third) (The previous third paragraph thus reformed by Article 1 of Law No. 7838 of October 5, 1998) For the purposes of the provisions of the preceding paragraphs, sales, income, or benefits from a Costa Rican source shall be understood as those coming from services rendered, goods located, or capital used in the national territory, that are obtained during the fiscal period in accordance with the provisions of this law." Based on the foregoing, to establish the existence and demandability of the tax relationship between the taxpayer and the taxable event (hecho imponible), there are criteria of subjection, linkage, or connection, which are the determining elements so that an income can be affected by the Costa Rican tax system, that is, they are objective parameters for applying tax regulations. Thus, it is understood that the national tax regime, regarding income tax on profits, establishes the following subjection criteria:

• a)product income (renta producto) is understood as those income or benefits, continuous or occasional, coming from a Costa Rican source, that is, that derived from goods located, services rendered, or capital used in the national territory. This concept seeks to impose the fiscal levy on the profit and not on the wealth-producing source, an economic component that intends to remain unharmed. That is, the economic benefit (net) derived from the use of those factors of production (land, labor, and capital) is taxed, but not the value of said factors themselves. Hence, under this principle, Law No. 7092 itself establishes the figure of deductible expenses (Articles 8 and 9), which are applied to the gross income base to generate a diminishing or reducing effect of that reference, in order to obtain the net income, a concept that in turn constitutes the taxed income (see Articles 5 and 14 ejusdem). The logic of this system is the fiscal recognition of expenses that are necessary to produce taxed income, provided they meet the formal and substantial requirements imposed by canon 8 of the Income Tax Law. This means that the wealth-producing source is preserved and the profit is taxed, not the increase in patrimony itself.
• b)schedularity (cedularidad) concerns the schedular character of the tribute, which establishes different taxes, according to the types of income that will be taxed, based on the criteria chosen and established in the Law. As has been indicated, it involves the necessary distinction and differentiation of tax treatment according to the source of production of the income that is concretized in the definition (typification) of the respective generating event (hecho generador).
• c)territoriality, which only allows the taxation of income generated from a Costa Rican source. This is an objective link to the national territory, that is, income generated abroad may not be taxed. This objective criterion is expressly found in the Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta, LISR) No. 7092, in its first article, a norm that specifies and details the objective parameters that allow establishing the relationship called "from a Costa Rican source." That precept states: "Article 1- (...) For the purposes of the provisions of the preceding paragraph, income, revenues, or benefits from a Costa Rican source shall be understood as those generated in the national territory coming from services rendered, goods located, or capital used, that are obtained during the fiscal period, in accordance with the provisions of this law (...)" (The highlighting in bold is not in the original). In this way, the principle of territoriality arises, which constitutes a limitation directed at the Tax Administration, so that it has the previously established framework to be able to establish and demand contributions from persons or goods that are in its territory.

On the other hand, the income tax on profits is governed by the system of self-determination, self-declaration, and self-settlement of the tax obligation, by virtue of which, it is the taxpayer themselves who is assigned the duty of initiative regarding the definition of the aspects that are inserted in their respective declaration and that have an impact on the liquidation of the tax quota, under the requirements and on the dates established by the Tax Administration.

However, said procedure, in the exercise of the Administration's coercive powers, is subject to review to determine the correct fulfillment of the tax burden, since if a difference is found, through the various determination mechanisms (on a certain basis, presumptive basis, or objective basis), it may impose a payment higher than that declared by the taxpayer, as well as establish any administrative sanctions that may correspond for potential infractions of tax regulations.

• 3)Regarding the violation of the principle of legal reserve in tax matters with respect to the challenged jurisprudence. The claimant considers that the jurisprudence adopted by the First Chamber of the Supreme Court of Justice is unconstitutional, as it injures the principle of legal reserve, since, through an extensive interpretation of the concept of territoriality and the inclusion of the term called "economic linkage" (vinculación económica), it accepts that income generated abroad be taxed, by considering it Costa Rican source income (fuente costarricense) because it was generated by a company located and domiciled in the country, or because Costa Rican capital was used.

Now then, for the purposes of what is analyzed here, it is pertinent to cite Article 10 of the Civil Code, which provides that "Norms shall be interpreted according to the proper meaning of their words, in relation to the context, the historical and legislative background, and the social reality of the time in which they are to be applied, fundamentally attending to their spirit and purpose." In a similar sense, canon 10 of the General Public Administration Law establishes purposive interpretation as a measure of protection of the public interest in the following sense:

"1. The administrative norm must be interpreted in the manner that best guarantees the realization of the public purpose to which it is directed, within the respect due to the rights and interests of the individual.

2. It must be interpreted and integrated taking into account other related norms and the nature and value of the conduct and facts to which it refers." In the field of tax law, Article 6 of the Code of Tax Norms and Procedures imposes the subjection of the interpretation of those norms to the rules and methods admitted by common law. Thus, it regulates:

"Article 6.- Interpretation of tax norms. Tax norms must be interpreted according to all the methods admitted by Common Law.

Analogy is an admissible procedure to 'fill legal gaps' but by virtue of it, taxes or exemptions cannot be created." (highlighting does not correspond to the original).

Likewise, Article 8 of the same normative body establishes the following:

"Article 8.- Interpretation of the norm that regulates the taxable event (hecho generador) of the tax obligation (obligación tributaria). When the norm relating to the taxable event refers to situations defined by other legal branches, without expressly referring to or departing from them, the interpreter may assign it the meaning that best adapts to the reality considered by the law when creating the tax. The legal forms adopted by the taxpayers do not bind the interpreter, who may attribute to the situations and acts that occurred a meaning consistent with the facts, when it emerges from the tax law that the taxable event of the respective obligation was defined attending to reality and not to the legal form. When the legal forms are manifestly inappropriate to the reality of the taxed facts and this translates into a reduction in the amount of the obligations, the tax law must be applied disregarding such forms." Based on the foregoing, it is clearly stated that the interpretation of tax regulations must be carried out respecting constitutional principles, in accordance with the purpose and spirit of the tax, that is, the interpretation must be declarative of the legislator's will at the time said tax was generated. Furthermore, the norm expressly prohibits analogy (a form of integration) as a means to create taxes or exemptions, as it is only permitted to fill possible legal gaps in tax norms.

Thus, the interpretation of the norms that regulate and govern fiscal activity must adhere to the logical procedure appropriate to each normative case. Moreover, in this exercise, it is necessary to consider that by way of interpretation it is not feasible to substitute the legislator's will regarding the configuration and precision of the fundamental elements of the tax, given that, it is reiterated, such basic structural components are matters reserved to formal law. Otherwise, legitimizing through interpretation the creation, modification, or suppression of tax elements that must be defined by law, injures the very basis of the democratic system and allows the Executive Branch to substitute the legislator, breaking the very logic of the principle of distribution of functions established by precept 9 of the Fundamental Charter. Interpretation is a mechanism aimed at seeking the upright and correct application of the law, but by virtue of it, the law cannot be surpassed, ignored, or reformed.

Thus, the central point in this action revolves around defining whether the questioned jurisprudential guideline constitutes an excess in the definition of the elements of the income tax on profits (impuesto de renta a las utilidades), by extending the scope of the material element of the taxable event, to activities and income that, as alleged by the claimant, do not form part of the taxable event. As has been indicated, this element must be expressly regulated by law, it being unfeasible that through interpretation this objective parameter, core to a tax system that must guarantee legal certainty (seguridad jurídica), legitimate expectations (confianza legítima), and transparency as support rules for the rights and guarantees of the passive subject (sujeto pasivo), could be broadened. Thus, it is necessary to examine whether the activity of investing funds abroad, carried out with capital generated in Costa Rican fiscal territory, forms part of the taxable event of the income tax schedule, given the application of the criterion of economic linkage (vinculación económica) with the source, or if, on the contrary, that application transcends the territorial income scheme, as alleged by the promoters.

On this particular point, it is worth emphasizing the taxable event of the income tax on profits. Numerals 1 and 2 of Law No. 7092, with the wording in force at the time of the determinative procedures by virtue of which the reproached jurisprudence was issued, define this element, indicating that this tax falls on the profits of individuals, legal entities, and collective entities without legal personality, domiciled in the country, that carry out lucrative activities of Costa Rican source. Although the tax is defined on profits, it is conditioned upon that economic product deriving from activities in which the factors of production (land, labor, and capital) that are of Costa Rican source are utilized. The imposition is established on all income received or accrued within the fiscal period, regardless of whether it is continuous or occasional, but, additionally, it falls on any patrimonial benefit that is not duly justified or supported. It should be noted that the imposition regime under discussion equally falls on any patrimonial benefit that has not been expressly excluded from the tax, provided that said income or benefit derives from a Costa Rican source. Up to this point in the normative scheme, the relevance of the definition of the concept "of Costa Rican source" is observed, because it is this referent that allows the linkage of the income to its respective tax application. Hence, following this, the norm clarifies what should be understood as income of Costa Rican source, specifying:

"For the purposes of the provisions in the preceding paragraphs, sales, income, or benefits of Costa Rican source shall be understood as those coming from services provided, goods located, or capital utilized in the national territory, which are obtained during the fiscal period in accordance with the provisions of this law." The norm in question allows establishing that, by express mandate of law, the concept of Costa Rican source alludes to income or patrimonial benefits that have been accrued or received IN THE NATIONAL TERRITORY, from the provision of services, location of goods, or utilization of capital. Of course, in the context of the territorial element imposed by said normative scheme, the taxed income must be derived from the use of land or capital, as well as from the provision of services in the Costa Rican fiscal territory. By logical derivation, the obtaining of income from the mere use of goods located in national territory imposes the duty to contribute, even for a party not domiciled in the country, since the material criterion allows considering this income as of Costa Rican source. The same happens with income associated with services provided in Costa Rica, since, if the wealth is produced from that offer of services in national territory, the territorial criterion is imposed and whoever provided the activity becomes a liable subject, even if they are not a national tax resident. Of course, if the recipient of the income does not reside in the country, the remittance of the profits imposes on the remitter the duty of withholding, under penalty of joint liability regarding that particular. Likewise, the use of capital in the country imposes a similar tax treatment, regardless of the origin of the funds or the capital used. What is relevant is that the material activity of using capital from which income, an economic benefit, or a credit right is obtained or produced, is carried out within the Costa Rican territorial jurisdiction, and to that extent, said income will be subject to the tax in question.

By contrast, when a Costa Rican tax resident obtains income derived from services provided abroad, goods located abroad, or capital utilized outside the Costa Rican geographical limits, it cannot be considered as of Costa Rican source and, to that extent, it is income that is excluded from national fiscal power. Note that this is not a tax exemption (exención fiscal), since, as clearly established by numeral 61 in relation to 62 of the Code of Tax Norms and Procedures, an exoneration (exoneración) supposes a legal dispensation from the material duty to contribute. That is, in exemptions, the taxable event is configured and, therefore, a tax obligation exists; however, the legislator expressly imposes a release from the payment duty (total or partial), either objectively or through the insertion of subjective conditions verifiable before the Tax Authority, as a requirement to enjoy the fiscal benefit. Precisely because a tax obligation exists, the non-exonerated duties survive, as is the case with formal obligations. The aforementioned case configures, conversely, a non-subjection (no sujeción), a situation in which no fiscal duty exists, because the activity is not inserted within the scope of the taxable event (which must be established by law). Thus, in non-subjections, it is not necessary for the law to define which income is excluded from the coverage parameter of the tax. Hence, non-subjections are defined from a negative application or by discarding the analysis of the taxable event; more simply, if the act or conduct of the subject is not included among those that have been typified as a taxable event, it is not taxed, without the need for an express norm indicating so. Although Law No. 7092 itself establishes in its numeral 6 cases of exclusion from gross income, this does not mean that any income not found within that list is subject to the tax. In essence, the subjection of wealth to the income tax on profits is conditioned upon it deriving from a Costa Rican source, with the exceptions of unsupported income already alluded to, so that the patrimonial benefits that the Costa Rican tax resident has not obtained from the use of the factors of production and situations defining Costa Rican source income could not be considered as taxable income. Otherwise, extending the tax power to those incomes that bear no relation to Costa Rican source income would imply migrating towards a worldwide income system (and not a territorial one), which imposes the duty of declaration and material contribution based on the totality of income generated by the passive subject, regardless of the place where it was accrued or received. It would be a subjective subjection criterion, and not an objective territorial one, like the one operating in the income scheme defined by Law No. 7092. This is a fiscal vision that must be embodied in formal law; however, it is insisted, this worldwide income system is not the one that defines the national tax system for income tax on profits, which subjects, it is reiterated, to the concept of Costa Rican source.

Thus, the tax treatment of those incomes that are not of Costa Rican source, in the case of territorial income tax systems, is subject to the tax regime of the country in which the income was produced. Once said income is repatriated, and the capital it represents is used in the country, the profits that said utilization may generate in Costa Rican territory are considered as of national source and, to that extent, the profits would be taxed, but not the primary capital that was produced extra-territorially, from the fiscal standpoint.

In that sense, it is the criterion of the undersigned that the position established in the jurisprudence under debate considers that income generated by the use of national capital in foreign markets for the placement or temporary investment of monetary values, that is, placed in financial investment activities, is taxed in Costa Rica. This is based on estimating that the figure of "belonging" or "linkage to the economic structure" (pertenencia o vinculación a la estructura económica) applies in these stock market transactions. At its core, the logic of this position rests on the fact or circumstance that the primary capital used in the transaction with a foreign entity is of Costa Rican source, as that investment wealth was generated in the country and is found in Costa Rican accounts. Therefore, the mere placement in international securities does not imply a disassociation from the exercise of activities taxed under the income tax schedule.

As has been indicated, the use of capital that is taxed in these cases is that which has been used in Costa Rican territory. For this, the analysis does not fall on the origin of the capital, but on the place where that capital is used and the benefit is produced. From this angle of examination, although the base capital may have been generated in Costa Rica, the truth of the matter is that these items are placed in transitory investments of financial entities domiciled in other countries, and it is in the location of those entities that the legal transaction by virtue of which the financial return is produced is celebrated. It is clear that, given the investment model, these resources are later repatriated to the original bank accounts, from which the investments were made; however, this does not mean that those profits obtained from the use of national capital in foreign territory can be considered as Costa Rican source income. The mere circumstance that the investing entities use this business scheme as a means of enhancing profits through the use of available capital in order to maximize liquidity or obtain better returns, or that the aforementioned investments are transitory and short-term, as is the case with so-called "overnight" investments, does not include a concrete element from which it can be affirmed that the income in question is of Costa Rican source and that, therefore, it is subject to the income tax on profits. On the other hand, the regularity or not of the use of this economic option does not introduce an element of subjection, because within the taxable event defined by the legislator, a tax for the habitualness of that income model is not provided for. The economic benefit that these financial entities may have as a concept of commissions for investment placement charged to clients is a different matter, as that activity derives from services provided in national territory, but the profit in itself is a different matter, which is obtained, it is insisted, from the use of capital abroad. At this point, it is pertinent to bring up what is mandated by Article 6, subsection ch) of the Income Tax Law, as it indicates:

"ch) Income generated by virtue of contracts, agreements, or negotiations on goods or capital located abroad, even if they were celebrated and executed totally or partially in the country." See that this mandate excludes from income the earnings that have been generated from goods or capital located abroad, or services provided abroad, even if they were contracted in the country. This regulation is totally congruent with the principle of Costa Rican source income to which reference has been made, insofar as it does not consider as an object of taxation, profits derived from services provided, capital located, or goods situated abroad, because those factors of production have not been used in the national territory. Unlike the position held by the public entities that have participated in this process and what is expressed in the jurisprudential line of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, it is our criterion that said norm does not constitute the legal basis for the imposition that has been established regarding the aforementioned income obtained by temporary placement of Costa Rican capital in investments abroad. On the one hand, regardless of the site where the legal transaction is deemed perfected, the truth of the matter is that it concerns capital that, definitively, is used abroad and a profit is obtained from that placement of securities. But that profit is based on the use of that capital in the investment accounts of entities domiciled abroad, not on the use of the capital in Costa Rica. Otherwise, the reproached thesis would mean that any use of capital of national source to obtain profits in other fiscal jurisdictions would be subject to the national tax, under the consideration of a supposed economic linkage (vinculación económica), leading to a situation of worldwide income that finds no provision or support in the literal wording of the norms that regulate that fiscal relationship.

Likewise, we consider it necessary to specify that the origin of the accounts from which the funds are taken to place in temporary investments in foreign countries does not constitute an element upon which the criticized imposition can be sustained. Indeed, the concepts of location and placement alluded to by the tax authorities ultimately seek to justify the thesis they have applied in the administrative venue and which was adopted by the precedents of the high instance of the First Chamber of the Supreme Court of Justice. However, it is notorious that the investment transaction implies the displacement of in-account values and implies the unavailability of those funds for the period or time that the investment lasts. The investor cannot dispose of those funds until they are released and made available by the international financial entity. Therefore, it cannot be said that those amounts remain located in Costa Rica, despite having been placed in international accounts. It is a transfer of values for the purpose of placing them in an investment regime, agreed upon by the parties, in order to obtain a projected profit, according to the risk and profitability analysis that characterizes the transaction. Seen this way, they are not profits that are generated in Costa Rica, nor can it be estimated that they fit within the legal concept of "income of Costa Rican source," as they do not derive from capital used in national territory, when, on the contrary, they are profits from the use of that capital in foreign securities markets.

The territoriality criterion endorsed by the First Chamber leads to the subjection of those incomes forged with national capital produced as a result of an economic activity, regardless of where they are generated, an application that this Chamber considers broadens the taxable event established by law, without a normative basis that so enables it. Ergo, the income from investments made abroad with national capital cannot be considered as of Costa Rican source, and therefore, under that concept, its taxation is not supported by what is established in ordinals 1, 2, and 6 subsection ch) of Law No. 7092.

Thus, it is the criterion of the undersigned that the challenged jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice is contrary to the principle of legal reserve in tax matters, developed in constitutional Article 121 subsection 13), by establishing the possibility that the Tax Administration may tax income generated abroad by means of the income tax on profits. The foregoing, because the jurisprudential norm under analysis has broadened the taxable event of the law, by including the figure of "belonging" or "linkage to the economic structure," which are neither defined nor established in the Income Tax Law (LISR) No. 7092. In this way, it can be evidenced that, contrary to what was expressed by both the Administrative Tax Tribunal and the Attorney General's Office of the Republic, when establishing the taxable event of the income tax on profits, the legislator did not contemplate the possibility of being able to tax income coming from abroad, much less established any imposition in relation to foreign income, based on it being produced by a company domiciled in the country or that capital of Costa Rican source was used to be taxed. On the contrary, in the third paragraph of numeral 1 of the LISR, the legislator emphasized what must be understood as income, earnings, or benefits of Costa Rican source, within which, the type of income that has given basis to this action does not emerge.

Hence, contrary to what was argued by the Attorney General's Office of the Republic and the Administrative Tax Tribunal, we the undersigned magistrates consider that the interpretation contained in the challenged jurisprudential norm, according to which, by a criterion of economic linkage (vinculación económica), income obtained as a result of investments abroad, made by companies domiciled in Costa Rica, is included within the taxable base (base imponible) for the calculation of the income tax on profits, because the producing source of the income is Costa Rican and the capital invested abroad is Costa Rican, and therefore the returns obtained form part of the taxable income of the company in Costa Rica, has no foundation in the legal provisions analyzed. It is an extensive legal interpretation of Articles 1, 5, and 6 subsection ch) of the Income Tax Law, which varies the manner in which the taxable base of a tax is determined, and therefore, in our judgment, the challenged jurisprudence is contrary to the Law of the Constitution.

This position contradicts the nature and spirit of the legislator at the time it generated the essential elements of the income tax on profits. It can be evidenced that the legislator did not contemplate within the income tax on profits the possibility of taxing income coming from abroad, much less established any imposition in relation to foreign income, based on it being produced by a company domiciled in the country or that capital of Costa Rican sources was used to be taxed.

By reason of the foregoing, we consider that the interpretation made by the First Chamber of the Supreme Court of Justice is not in conformity with what is established in tax regulations, since what it is doing through its jurisprudence is taxing an income that is not defined by law, which is contrary to Article 121 subsection 13) of the Political Constitution and generates legal uncertainty (inseguridad jurídica), since, as was developed previously, the Legislative Branch is the only body with the competence to create tax legal norms. Finally, we consider that the interpretation of the First Chamber of the Supreme Court of Justice is also not compatible with tax regulations, as it follows the subjective criterion, according to which income is taxed regardless of where it was generated, considering only who produced the income, to thus determine whether it is taxed or not. In that sense, it is important to recall that the Costa Rican tax system is applied based on the objective criterion of territoriality, this means that, for the tax obligation (obligación tributaria) to arise, it is essential that the income be generated on national soil, to thus be considered a Costa Rican source based on the principle of territoriality, which takes as subjection the place where the income was generated, to determine whether it can be taxed or not, in accordance with the legal system.

For the considerations noted, we consider that the unconstitutionality action must be granted regarding this point, because the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice challenged here, through an extensive interpretation, subjects extraterritorial income to the income tax on profits, which is not contained in the taxable event of the income tax on profits and is contrary to the objective territorial criterion followed by the Costa Rican tax system. Consequently, we order the annulment of the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in judgments 617-F-S1-2010 of 09:10 hours on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 hours on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 hours on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 13:05 hours on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 hours on March 23, 2017, for violating the principle of legal reserve in tax matters. Furthermore, as provided in Article 89 of the Constitutional Jurisdiction Law, the unconstitutionality extends, by connection, to all general directives or instructions of the tax administration, directed at taxpayers, which are covered by the jurisprudential norm we declare unconstitutional.

IX.- Documentation provided to the file. The parties are warned that if they have provided any paper document, as well as objects or evidence contained in any additional electronic, computer, magnetic, optical, telematic device or one produced by new technologies, these must be withdrawn from the office within a maximum period of 30 working days counted from the notification of this judgment. Otherwise, any material not withdrawn within this period will be destroyed, as provided in the "Reglamento sobre Expediente Electrónico ante el Poder Judicial", approved by the Full Court in session N° 27-11 of August 22, 2011, article XXVI and published in the Judicial Bulletin number 19 of January 26, 2012, as well as in the agreement approved by the Superior Council of the Judicial Branch, in session N° 43-12 held on May 3, 2012, article LXXXI.

Therefore:

The action is rejected on the merits. Magistrates Rueda Leal and Garita Navarro dissent and declare the unconstitutionality action partially granted and, consequently, order the annulment on grounds of unconstitutionality of the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in judgments 617-F-S1-2010 of 09:10 hours on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 hours on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 hours on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 13:05 hours on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 hours on March 23, 2017, for violating the Principle of Legal Reserve in tax matters. Likewise, by connection, they order the annulment of all general directives or instructions of the tax administration, directed at taxpayers, which are covered by the norms now declared unconstitutional.

Fernando Castillo V.

Fernando Cruz C.

Paul Rueda L.

Luis Fdo. Salazar A.

Jorge Araya G.

Anamari Garro V.

Jose Roberto Garita N.

Documento Firmado Digitalmente -- Código verificador --  Reception of matters from vulnerable groups: Edificio Corte Suprema de Justicia, San José, Distrito Catedral, Barrio González Lahmann, calles 19 y 21, Address 1786 Classification prepared by the SALA CONSTITUCIONAL of the Poder Judicial. Reproduction and/or distribution for profit is prohibited.

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Sala Constitucional Clase de asunto: Acción de inconstitucionalidad Control constitucional: Rechazo de fondo Analizado por: SALA CONSTITUCIONAL Sentencia con Voto Salvado Sentencias Relacionadas Sentencias del mismo expediente Contenido de Interés:

Temas Estrategicos: Constitución Política Tipo de contenido: Voto de mayoría Rama del Derecho: 3. ASUNTOS DE CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD Tema: TRIBUTARIO Subtemas:

NO APLICA.

Tema: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD Subtemas:

NO APLICA.

TRIBUTARIO. PROCESO DE FISCALIZACIÓN INICIADO POR LA DIRECCIÓN DE GRANDES CONTRIBUYENTES NACIONALES (DGCN), IMPOSICIÓN DE CUOTA TRIBUTARIA ADICIONAL PARA EL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DEL PERÍODO FISCAL 2016.

Sentencia: 000359-23 de 11 de enero de 2023 Tipo de asunto: Acción de Inconstitucionalidad Norma impugnada: La jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, sentencias No. 617-F-S1-2010, No. 55-F-S1-2011, No. 475-F-S1-2011, No. 976-F-S1-2016, No. 326-F-S1-2017. Parte dispositiva:Se rechaza por el fondo la acción. Los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro salvan el voto y declaran parcialmente con lugar la acción de inconstitucionalidad y, en consecuencia, disponen anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el Principio de Reserva de Ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, disponen la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales.

“…II.- Objeto de esta acción. La gestionante interpone esta acción de inconstitucionalidad contra la línea jurisprudencial seguida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, específicamente en las sentencias nros. 617-F-S1-2010, 55-F-S1-2011, 475-F-S1-2011, 976-F-S1-2016 y 326-F-S1-2017; relacionada con la interpretación del alcance del principio de territorialidad, a la luz de los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en aquel momento, por estimar que es contraria a los principios de reserva de ley en materia tributaria, legalidad, capacidad contributiva, y de los artículos 6, 7 y 121, inciso 13), de la Constitución Política. “…V.- Sobre la alegada violación a los principios de reserva de ley y legalidad, y su consecuente infracción a los artículos 6 y 121, inciso 13, de la Constitución Política. La parte accionante reclama que el criterio jurisprudencial de la Sala Primera -aquí impugnado- quebranta el principio de reserva de ley, consagrado en el artículo 121, inciso 13), de la Constitución Política, y el principio de legalidad, debido a que, vía interpretación jurisdiccional, establece un alcance ampliado del principio de territorialidad que conlleva la creación tácita de un nuevo supuesto de gravamen sobre la renta, ajeno a lo dispuesto por el legislador en los artículos 1, 5 y 6, inciso ch, la Ley del Impuesto sobre la Renta y, a su vez, admite -cuando menos parcialmente- la adopción de un concepto de renta personal, contraviniendo el concepto de renta producto que sigue el sistema de imposición sobre la renta costarricense, con el fin de gravar, sin sustento jurídico, rentas pasivas extraterritoriales con el impuesto sobre las utilidades, lo que también considera lesiona el artículo 6 constitucional. Mediante sentencia nro. 2022-23955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022…” “… la mayoría de los integrantes del Tribunal Constitucional dispuso declarar sin lugar las acciones y consideró que la jurisprudencia de la Sala Primera acusada, se circunscribe a la aplicación e interpretación correcta de las normas materiales en cuanto a la determinación de la base imponible y, por ende, no vulnera el principio de reserva de ley…” VI.- Sobre la alegada violación al principio de capacidad económica, de doble imposición y al artículo 7 de la Constitución Política. Por otra parte, la accionante alega que la jurisprudencia impugnada infringe el principio de capacidad económica, consagrado en el artículo 18 de la Constitución Política, dado que, en su criterio, se le exige al contribuyente cancelar un impuesto que, al no haber sido contemplado por el legislador, se desconoce la idoneidad contributiva del sujeto pasivo, quien podría verse afectado por una carga tributaria excesiva y confiscatoria. Manifiesta que, con fundamento en la tesis de la supuesta “vinculación con la estructura económica”, en el caso de su representada, por ejemplo, se le estaría exigiendo pagar impuestos sobre una suma de ¢625.398.750.00 que corresponden a ingresos percibidos en el exterior. Afirma que dicha recalificación en el impuesto sobre las utilidades, conlleva una afectación a la esfera patrimonial de su representada, que lesiona su capacidad contributiva. Además, reclama que, con la extensión del criterio de territorialidad se configura el fenómeno de doble imposición jurídica, pues las rentas obtenidas en el exterior podrían estar sujetas, a su vez, a imposición en otros Estados, con los cuales Costa Rica incluso ha suscrito convenios internacionales y en los que ha hecho manifiesto que prosigue un criterio de renta territorial. Al respecto, en la sentencia nro. 2022-023955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, por unanimidad, el Tribunal Constitucional dispuso declarar sin lugar las acciones en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición, señalando que la parte accionante omitió indicar parámetros que permitieran determinar una verdadera afectación económica que les imposibilitara cumplir la obligación tributaria, ni aportaron elementos apropiados a fin de que esta Sala pudiera valorar si la supuesta doble imposición, de existir, disminuiría en forma grave su ingreso bruto…” “…En el sub examine, esta Sala constata que, al igual que en el precedente supra citado, tampoco se aportaron elementos de juicio suficientes que permitan comprobar la alegada violación al principio de capacidad económica y de doble imposición. Adviértase que la accionante, si bien refiere que, en el caso de su representada, por ejemplo, se le estaría exigiendo pagar impuestos sobre una suma de ¢625.398.750.00 que corresponden a ingresos percibidos en el exterior, y que, con esa recalificación en el impuesto sobre las utilidades, se afectaría la esfera patrimonial de su representada y su capacidad contributiva, omite realizar el análisis que evidencie qué relación tiene ese monto con los ingresos totales de la empresa, lo pagado en impuestos en Costa Rica y el supuesto pago al que se le somete por ese mismo monto también en el extranjero. En ese sentido, no establece un parámetro de comparación que le permita a esta Sala definir si es desproporcionado o no y, aun cuando, refiere algunos convenios internacionales suscritos por este país con otros Estados y cita algunas disposiciones generales, tampoco concreta si esa misma suma está siendo gravada en otro de esos Estados y de qué manera cierta y actual, se produce esa doble imposición, para reconsiderar lo expuesto. De modo que, no se advierte en el líbelo de interposición que existan motivos suficientes que justifiquen que esta Sala reconsidere lo allí resuelto. En consecuencia, este alegato debe ser igualmente desestimado con base en las consideraciones precitadas. VII.- Conclusión. Corolario de lo anterior, procede rechazar por el fondo esta acción en todos sus extremos, como en efecto se dispone. Los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro salvan el voto y declaran parcialmente con lugar la acción de inconstitucionalidad y, en consecuencia, disponen anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, disponen la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales. POR TANTO Se rechaza por el fondo la acción. Los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro salvan el voto y declaran parcialmente con lugar la acción de inconstitucionalidad y, en consecuencia, disponen anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el Principio de Reserva de Ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, disponen la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales…” Telf5453 ... Ver más Citas de Legislación y Doctrina Sentencias Relacionadas Contenido de Interés:

Tipo de contenido: Voto de mayoría Rama del Derecho: 6. LEY DE LA JURISDICCIÓN CONSTITUCIONAL ANOTADA CON JURISPRUDENCIA Tema: 074- Improcedencia en cuanto a actos jurisdiccionales o electorales Subtemas:

NO APLICA.

ARTÍCULO 74 DE LA LEY DE LA JURISDICCIÓN CONSTITUCIONAL. “…III.- SOBRE LOS PRESUPUESTOS FORMALES DE ADMISIBILIDAD DE LA ACCIÓN EN CONTRA DE JURISPRUDENCIA. Tal como se expone en la sentencia nro. 2022-23955, de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, de conformidad con el artículo 10 de la Constitución Política, en relación con el artículo 74 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, este Tribunal no es competente para ejercer un control de constitucionalidad de los actos jurisdiccionales del Poder Judicial; sin embargo, a la luz de lo establecido en el artículo 3 de ese mismo cuerpo normativo, esta Sala se encuentra facultada para ejercer control de constitucionalidad sobre la jurisprudencia, en el tanto esta sea entendida como la reiteración de un criterio jurídico emanado de los Tribunales de Justicia a través de una pluralidad de sentencias y que resulte contrario al Derecho de la Constitución. En ese sentido, esta Sala ha utilizado un criterio restrictivo en relación con la admisibilidad de las acciones en las que se impugna la interpretación judicial, pues, en primer término, se ha indicado que la jurisprudencia debe ser comprendida como la reiteración de fallos emitidos por las Salas de Casación y por la Corte Plena, cuando ejerce funciones jurisdiccionales; los cuales inciden en el resto de los administradores de justicia, situación que no se presenta en el caso de los jueces de primera instancia. No obstante, la acción puede superar el juicio de admisibilidad, aun cuando se impugne jurisprudencia dictada por un Tribunal que no sea de casación, cuando por la naturaleza del asunto no sean de conocimiento de esa instancia. De esta manera, se ha admitido la impugnación de la interpretación jurisprudencial de los Tribunales de Justicia, siempre que concurran ciertos requisitos, a saber: a) que el órgano jurisdiccional que emitió la jurisprudencia sea el Tribunal que, en última instancia, deba conocer de esos asuntos y, b) siempre que el accionante aporte al menos tres resoluciones de un mismo Tribunal o Sala de Casación, con las cuales se constate la existencia efectiva de fallos que siguen una misma línea jurisprudencial y no de actos jurisdiccionales concretos ajenos al control de constitucionalidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 de la Constitución Política. Por lo tanto, solo es admisible la revisión de la constitucionalidad de aquella pluralidad de sentencias emitidas por las autoridades jurisdiccionales cuya reiteración de un determinado criterio jurídico, pueda ser utilizado como fuente no escrita del ordenamiento jurídico para la resolución de otros asuntos aun no resueltos. En el caso bajo estudio, se cumple con tales requisitos y se aportaron varias resoluciones de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia -votos números 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011 y 617-F-S1-2010-, sobre el tema que se cuestiona de inconstitucional…” Telf5453 ... Ver más Contenido de Interés:

Tipo de contenido: Voto salvado Rama del Derecho: 3. ASUNTOS DE CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD Tema: TRIBUTARIO Subtemas:

NO APLICA.

VIII.- Voto salvado de los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro en cuanto al agravio relacionado con el Principio de Reserva de Ley, con redacción del segundo. Con el respeto y consideración de siempre, discrepamos de lo resuelto por la mayoría de la Sala en cuanto a la acusada infracción al principio de reserva legal en materia tributaria, ya que consideramos que la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí cuestionada sí lesiona ese principio constitucional, con fundamento en las consideraciones que de seguido se exponen:

• 1)Sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria. A partir de las normas y principios constitucionales desarrollados en los considerandos VII y VIII de la sentencia n.° 2022-023955, es que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley 4755 de 3 de mayo de 1971 adopta la disposición constitucional en su numeral 5, al indicar expresamente que la creación, modificación y eliminación de los tributos es materia reservada a la ley emanada por el Poder Legislativo, de la siguiente manera:

“Artículo 5º.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago (…)”.

Es decir, se determina que previo a exigir la obligación tributaria, se deben establecer los elementos esenciales y estructurales del tributo -hecho generador, tarifa, base imponible, sujeto activo y sujeto pasivo, período fiscal-, los cuales tienen que estar expresamente definidos en la ley y deberán ajustarse a los principios constitucionales de reserva de ley, capacidad económica, igualdad, no confiscación, progresividad, entre otros. Lo anterior tiene relación con el principio constitucional, también de rango constitucional, de seguridad jurídica, según el cual, previo a que se produzca la obligación tributaria de cumplir con el pago respectivo, los contribuyentes tengan conocimiento de los mismos.

Por su parte, el artículo 11 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone, en relación con lo anterior:

“Artículo 11.- Concepto. La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.” Al respecto, este Tribunal Constitucional en la sentencia 2003-06316 de las 14:08 horas del 03 de julio de 2003, citó la sentencia 10134-99 de las 11:00 del 23 de diciembre de 1999, que definió la figura del tributo y sus distintos tipos de la siguiente forma:

“«La doctrina jurídica costarricense ha seguido, tradicionalmente, las posiciones más generalizadas en torno a la definición del concepto de tributo y a su clasificación tripartita (impuestos, tasas y contribuciones especiales). En sentido genérico, se ha considerado, desde la óptica de la doctrina del Derecho financiero, que el tributo es una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su potestad de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de Derecho público. La legislación nacional siguió el modelo de Código Tributario para América Latina y en el Artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), se basó en el concepto clásico para expresar que los "tributos son prestaciones en dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el Estado en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". Luego, definió las tres modalidades posibles del tributo, de la siguiente manera:

"Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.

Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.

Contribución Especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación (…)".

Desde ese plano, se tiene que una vez que el Poder Legislativo crea los tributos y establece su marco normativo, definiendo sus elementos esenciales, el hecho generador, la tarifa del tributo y sus bases de cálculo, así como el sujeto pasivo del tributo y su período fiscal, actúan los encargados de aplicar el régimen tributario, siendo el Ministerio de Hacienda, quien a través de la Dirección General de Tributación, asume la administración tributaria por medio de actuaciones fiscalizadoras y de comprobación, con la finalidad de recaudar los tributos establecidos en la normativa tributaria vigente, y el Tribunal Fiscal Administrativo, que dirime las controversias tributarias administrativas entre el contribuyente y la Dirección General de Tributación, órgano de plena jurisdicción e independiente en su organización, funcionamiento y competencia del Poder Ejecutivo, cuyos fallos agotan la vía administrativa. De igual modo, esta potestad se asigna a las Administraciones Tributarias Descentralizadas, por virtud de lo estatuido en el canon 99 del citado Código Tributario, respecto de las cargas fiscales sobre las cuales se les ha asignado la potestad de gestión tributaria.

En esa dinámica, se insiste, el principio de reserva de ley es componente medular de la seguridad y certeza jurídica del sistema tributario, principios que se constituyen en esquemas de garantía para el sujeto pasivo y en parámetro de validez de las diversas conductas de las Administraciones Tributarias. Como se ha indicado, la obligación tributaria nace a la vida jurídica cuando se configura el hecho generador previsto por la ley y que tipifica el tributo respectivo. Es a partir de la concreción de la conducta que el legislador ha definido como elemento objetivo del hecho imponible, que el Ordenamiento Jurídico impone al sujeto respectivo, deberes de orden material (liquidación y pago) y formal (inscripción, registro, desinscripción, información, declaración, etc.) y por ende, en ese instante, se atribuye a la Administración el conjunto de competencias que son propias de la potestad fiscal aludida, que le empodera para requerir el cumplimiento de esas conductas que impone el plexo normativo al sujeto pasivo. Más simple, la configuración de la conducta definida por la ley como hecho generador, es el punto de origen de la obligación tributaria y es solo a partir de ese momento que surge la relación jurídica tributaria y la persona adquiere la condición de obligado tributario, contribuyente o sujeto pasivo. Tal sinergia impone, sin lugar a duda, un ambiente de certidumbre y seguridad, a efectos de que las personas tengan claridad en cuanto a las implicaciones que sus actividades económicas componen en el ámbito tributario. De ahí que la definición diáfana y precisa de los componentes medulares y estructurales de los tributos, mediante ley formal, sea un pilar del sistema fiscal, de su transparencia y garantía de justicia tributaria, en la medida en que permite tener parámetros objetivos e identificables respecto de los diversos elementos de las categorías tributarias y sus elementos. Esto es determinante en un sistema fiscal que presenta estructuras impositivas que imponen al sujeto obligado deberes de auto determinación, auto declaración y auto liquidación, que le imponen la carga de establecer cuáles de sus actividades se encuentran sujetas a determinado tributo, definir la base imponible en su caso concreto, declarar su situación específica y posteriormente, cancelar la deuda fiscal que, de conformidad con sus análisis, ha establecido. Luego, la Administración Tributaria en el ejercicio de la potestad determinativa y fiscalizadora, verifica el correcto cumplimiento de esas obligaciones, requiriendo, de ser el caso, los ajustes respectivos, o bien, estableciendo el deber contributivo a quienes no han considerado que esas obligaciones le son aplicables. Lo anterior sin perjuicio de las relaciones fiscales que se satisfacen a partir de figuras de retención en la fuente, en las cuales, se utilizan esquemas de recaudación como el agente retenedor o agente de traslación. De ahí que la reserva de ley en los términos comentados, resulta fundamental para un ambiente de seguridad y neutralidad en el manejo de las relaciones fiscales, evitando que por criterios ajenos a la ley, se impongan o modifiquen cargas fiscales, generando riesgos de afectación a los destinatarios del poder tributario, y a la vez, se insiste, constituye parámetro de control de validez de las conductas administrativas, y un referente indudable de la legitimidad de las obligaciones a imponer a las personas administradas. Para lo relevante en este caso, según se abordará infra, la definición legal del hecho generador constituye piedra angular de dicha certeza jurídica, en tanto es el elemento a partir del cual, resultan oponibles las diversas obligaciones legales que supone una determinada relación fiscal. No es un elemento que pueda dejarse a la liberalidad interpretativa o al juicio de valor de la Administración, debiendo estar claramente determinado y fijado por la ley, como consecuencia de la doctrina que impone el numeral 121 inciso 13 de la Constitución Política.

• 2)Sobre la Ley del Impuesto sobre la Renta. La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092 del 21 de abril de 1988, es una de las leyes con mayor relevancia en el sistema tributario costarricense. Este tributo se caracteriza por tener una estructura cedular, en la medida en que establece diversas manifestaciones impositivas según la naturaleza de los ingresos sobre los cuales recae la renta, según se trate de ingresos por utilidades derivadas del ejercicio económico de personas físicas o jurídicas, y por otro, un esquema de retención en la fuente. De previo a la reforma realizada por la Ley No. 9635, esta normativa establecía las siguientes cédulas impositivas: impuestos sobre las utilidades de personas físicas o jurídicas, y en el caso de la retención en la fuente: renta por trabajo personal dependiente (impuesto al salario), impuesto sobre la renta disponible, impuesto sobre títulos valores y otros instrumentos financieros, impuesto sobre remesas al exterior, impuesto sobre retiros de fondos de pensiones complementarias (voluntarias) y las retenciones como pagos a cuenta del impuesto sobre la renta (del 2% o del 3%). Con la reforma introducida por la Ley No. 9635, dicho esquema estructural se compone del impuesto sobre las utilidades de personas físicas y jurídicas, y en el caso de la retención en la fuente, las manifestaciones del impuesto al salario, rentas de capital mobiliario, rentas de capital inmobiliario, rentas por títulos valores y remesas al exterior. Dentro del capítulo XI de rentas de capital se reajustan regulaciones en cuanto a los diversos supuestos gravados, cada uno con su respectivo tratamiento fiscal.

Ahora, resulta procedente analizar el impuesto sobre las utilidades, el cual, grava las rentas de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica que desarrollan actividades lucrativas en el país de fuente costarricense, tal y como lo establece el numeral 1 de la LISR, con la aclaración que las siguientes referencias se realizan en el contexto de la versión vigente de esa normativa al momento de emitirse los precedentes que sustentan la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que constituye el objeto de esta acción:

“Artículo 1.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. (Así adicionado el párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988) El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. (Así reformado y corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo primero al segundo) Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario. La condición de domiciliado en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los mecanismos de fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, N° 7575, del 13 de febrero de 1996. (Corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo segundo al tercero) (Así reformado el párrafo tercero anterior por el artículo 1° de la ley N° 7838 del 5 de octubre de 1998) Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.” A partir de lo expuesto, para establecer la existencia y exigencia de la relación tributaria entre el contribuyente y el hecho imponible, se cuenta con los criterios de sujeción, de vinculación o de conexión, los cuales son los elementos determinantes para que una renta pueda ser afectada por el sistema tributario costarricense, es decir, son parámetros objetivos para aplicar la normativa tributaria. De ese modo, se tiene que el régimen tributario nacional, en lo que se refiere a la renta por utilidades, establece los siguientes criterios de sujeción:

• a)renta producto se entiende como aquellos ingresos o beneficios, continuos u ocasionales, provenientes de fuente costarricense, sea, la derivada a partir de bienes situados, servicios prestados o capitales utilizados en el territorio nacional. Dicho concepto procura imponer el gravamen fiscal sobre la utilidad y no sobre la fuente productora de la riqueza, componente económico que pretende mantenerse incólume. Es decir, se grava el beneficio económico (neto) derivado del uso de aquellos factores de producción (tierra, trabajo y capital), pero no el valor de dichos factores en sí mismos. De ahí que, al tenor de ese principio, la misma Ley No. 7092 establece la figura de los gastos deducibles (artículos 8 y 9), los cuales, se aplican a la base bruta de ingresos para generar un efecto disminutivo o reductor de ese referente, a efectos de obtener la renta neta, concepto que se constituye a su vez en la renta gravada (ver artículos 5 y 14 ejusdem). La lógica de este sistema es el reconocimiento fiscal de los gastos que sean necesarios para producir ingresos gravados, a reserva de que cumplan con las exigencias formales y sustanciales que impone el canon 8 de la Ley de Renta. Esto supone que se conserva la fuente productora de la riqueza y se grava la utilidad, que no el incremento patrimonial en sí.
• b)cedularidad se trata del carácter cedular del tributo, que establece distintos impuestos, según los tipos de renta que serán gravados, a partir de los criterios escogidos y establecidos en la Ley. Como se ha indicado, supone la necesaria distinción y diferenciación del trato tributario según la fuente de producción de la renta que se concreta en la definición (tipificación) del respectivo hecho generador.
• c)territorialidad, lo cual solamente permite gravar las rentas generadas de fuente costarricense. Se trata de una vinculación objetiva al territorio nacional, es decir, no podrán ser gravadas las rentas generadas en el exterior. Este criterio objetivo, se encuentra expresamente en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092, en su artículo primero, norma que precisa y detalla los parámetros objetivos que permiten establecer la relación denominada “de fuente costarricense”. Señala ese precepto: “Artículo 1- (…) Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá por rentas, ingresos, o beneficios de fuente costarricense, los generados en el territorio nacional provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados, que se obtengan durante el periodo fiscal, de acuerdo con las disposiciones de esta ley (…)” (El destacado en negrita no pertenece al original). De esa manera, es que surge el principio de territorialidad, el cual constituye una limitación dirigida a la Administración Tributaria, a efecto de que tenga previamente establecido el marco para poder establecer y exigir las contribuciones a personas o bienes que se encuentren en su territorio.

Por otra parte, el impuesto sobre las utilidades se rige por el sistema de auto determinación, auto declaración y auto liquidación de la obligación tributaria, en virtud de lo cual, es al propio contribuyente a quien se asigna el deber de iniciativa en torno a la definición de los aspectos que se insertan en su respectiva declaración y que tienen incidencia en la liquidación de la cuota fiscal, bajo los requisitos y en las fechas establecidas por la Administración Tributaria. No obstante, dicho procedimiento, en el ejercicio de las potestades de imperio de la Administración, está sujeto a revisión para determinar el correcto cumplimiento de la carga tributaria, pues de encontrar una diferencia, mediante los diversos mecanismos de determinación (sobre base cierta, base presunta o base objetiva), podrá imponer un pago superior al declarado por el contribuyente, así como a establecer eventuales sanciones administrativas que puedan corresponder por potenciales infracciones a la normativa tributaria.

• 3)Sobre la violación del principio de reserva de ley en materia tributaria respecto a la jurisprudencia impugnada. El accionante considera que la jurisprudencia adoptada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia es inconstitucional, por cuanto lesiona el principio de reserva de ley, ya que, a través de una interpretación extensiva del concepto de territorialidad y la inclusión del término denominado “vinculación económica”, acepta que se graven ingresos generados en el extranjero, por considerarlos fuente costarricense al haberse generado por una empresa localizada y domiciliada en el país, o por utilizarse capital costarricense.

Ahora bien, para los efectos de lo que aquí se analiza, resulta pertinente citar el artículo 10 del Código Civil, que dispone que “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas”. En similar sentido, el canon 10 de la Ley General de la Administración Pública establece la interpretación finalista como medida de protección del interés público en el siguiente sentido:

“1. La norma administrativa deberá ser interpretada en la forma que mejor garantice la realización del fin público a que se dirige, dentro del respeto debido a los derechos e intereses del particular.

2. Deberá interpretarse e integrarse tomando en cuenta las otras normas conexas y la naturaleza y valor de la conducta y hechos a que se refiere.” En el plano del derecho tributario, el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, impone la sujeción de la interpretación de esas normas a las reglas y métodos admitidos por el derecho común. Así, regula:

“Artículo 6º.- Interpretación de las normas tributarias. Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.

La analogía es procedimiento admisible para "llenar los vacíos legales" pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.” (resaltado no corresponde al original).

Asimismo, el artículo 8 del mismo cuerpo normativo, establece lo siguiente:

“Artículo 8º.- Interpretación de la norma que regula el hecho generador de la obligación tributaria.

Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.

Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.

Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales formas.” Partiendo de lo anterior, se expone de forma clara que la interpretación de la normativa tributaria se debe realizar respetando de los principios constitucionales, de acuerdo con la finalidad y el espíritu del tributo, es decir la interpretación debe ser declarativa de la voluntad del legislador al momento en que se generó dicho tributo. Además, la norma prohíbe expresamente la analogía (forma de integración) como medio para crear tributos o exenciones, pues es únicamente permitida para llenar los posibles vacíos legales de las normas tributarias.

De ese modo, la interpretación de las normas que regulan y rigen el quehacer fiscal, debe sujetarse al procedimiento lógico que corresponde frente a cada caso normativo. Por demás, en ese ejercicio, es necesario considerar que por la vía de la interpretación no es factible sustituir la voluntad del legislador en cuanto a la configuración y precisión de los elementos fundamentales del tributo, dado que, se reitera, tales componentes estructurales básicos, es materia reservada a la ley formal. De otro modo, legitimar por la vía de la interpretación la creación, modificación o supresión de los elementos del tributo que han de ser definidos por ley, lesiona la base misma del sistema democrático y permite al Poder Ejecutivo sustituir al legislador, quebrantando la lógica misma del principio de distribución de funciones que estatuye el precepto 9 de la Carta Fundamental. La interpretación es un mecanismo direccionado a procurar la recta y correcta aplicación de la ley, pero en su virtud no puede superarse la ley, desconocerla o reformarla.

De ese modo, el punto medular en esta acción gravita en torno a definir si la pauta jurisprudencial cuestionada, constituye un exceso en la definición de los elementos del tributo de renta a las utilidades, al extender el alcance del elemento material del hecho imponible, a actividades e ingresos que, según alega el accionante, no forman parte del hecho generador. Como se ha indicado, este elemento debe venir expresamente regulado por la ley, siendo inviable que por la vía de la interpretación se pueda ensanchar ese parámetro objetivo, nuclear para un sistema tributario que ha de garantizar la seguridad jurídica, la confianza legítima y la transparencia como reglas de soporte de los derechos y garantías del sujeto pasivo. Así, es menester examinar si la actividad de inversiones de fondos en el extranjero, realizada con capital generado en territorio fiscal costarricense, forma parte del hecho imponible de la cédula de renta, dada la aplicación del criterio de vinculación económica con la fuente, o si, por el contrario, esa aplicación trasciende el esquema territorial de renta, tal y como alegan los promoventes.

Sobre ese particular, cabe recalcar en el hecho generador del impuesto a las utilidades. Los numerales 1 y 2 de la Ley No. 7092, con la redacción vigente al momento de los procedimientos determinativos en virtud de los cuales se emitió la jurisprudencia reprochada, definen ese elemento, señalando que ese tributo recae sobre las utilidades de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica, domiciliados en el país, que desarrollen actividades lucrativas de fuente costarricense. Si bien el tributo se define sobre las utilidades, se condiciona a que ese producto económico derive de actividades en las cuales se utilicen los factores de producción (tierra, trabajo y capital) que sean de fuente costarricense. La imposición se establece sobre todo ingreso percibido o devengado dentro del período fiscal, indistintamente que el mismo sea continuo o eventual, pero, además, recae sobre cualquier beneficio patrimonial que no se encuentre debidamente justificado o respaldado. Cabe hacer notar que el régimen de imposición de marras recae, igualmente, sobre todo beneficio patrimonial que no haya sido expresamente excluido del tributo, siempre que dicho ingreso o beneficio derive de fuente costarricense. Hasta este punto del esquema normativo, se observa la relevancia de la definición del concepto “de fuente costarricense”, debido a que es dicho referente el que permite la vinculación del ingreso a su respectiva afectación tributaria. De ahí que, de seguido, la norma aclara qué ha de entenderse como ingresos de fuente costarricense, precisando:

“Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.” La norma en cuestión permite establecer que, por mandato expreso de ley, el concepto de fuente costarricense alude a ingresos o beneficios patrimoniales que se hayan devengado o percibido EN EL TERRITORIO NACIONAL, a partir de la prestación de servicios, locación de bienes o utilización de capitales. Desde luego que en el contexto del elemento territorial que impone dicho esquema normativo, la renta gravada debe ser derivación del uso de la tierra o el capital, así como de la prestación de servicios en el territorio fiscal costarricense. Por derivación lógica, la obtención de rentas a partir del solo uso de bienes ubicados en territorio nacional, impone el deber de contribuir, aún para una parte no domiciliada en el país, por cuanto el criterio material permite tener ese ingreso como de fuente costarricense. Lo mismo acontece con rentas asociadas a servicios prestados en Costa Rica, pues, si la riqueza se produce a partir de esa oferta de servicios en territorio nacional, se impone el criterio territorial y quien ha prestado la actividad, se constituye en sujeto obligado, pese a que no sea residente fiscal nacional. Desde luego que, si el sujeto receptor de la renta no reside en el país, la remesa de las utilidades impone al remesante el deber de retención, so pena de responsabilidad solidaria en cuanto a ese particular. De igual manera, el uso de capitales en el país impone semejante tratamiento fiscal, indistintamente del origen de los fondos o el capital que se utilice. Lo relevante es que la actividad material de uso de capital a partir del cual se obtiene o produce un ingreso, beneficio económico o derecho de crédito, se realice dentro de la jurisdicción territorial costarricense, y en ese tanto, dicho ingreso se encontrará afecto al tributo en cuestión.

Por contraste, cuando un residente fiscal costarricense obtenga rentas derivadas de servicios prestados en el extranjero, bienes situados en el exterior o capitales utilizados fuera de los límites geográficos costarricenses, no pueden ser considerados como de fuente costarricense y en esa medida, son ingresos que están excluidos del poder fiscal nacional. Nótese que no se trata de una exención fiscal, ya que, como claramente lo estatuye el numeral 61 en relación al 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la exoneración supone una dispensa legal del deber material de contribuir. Es decir, en las exenciones, se configura el hecho generador y por ende, existe obligación tributaria, sin embargo, el legislador, de manera expresa, impone una liberación del deber de pago (total o parcial), se de manera objetiva o mediante la inserción de condiciones subjetivas verificables ante el Fisco, como requisito para gozar del beneficio fiscal. Justamente por la existencia de obligación tributaria, perviven los deberes no exonerados, como es el caso de las obligaciones formales. El caso aludido configura, por contrario, una no sujeción, supuesto en el cual, no existe deber fiscal alguno, pues la actividad no se encuentra inserta dentro del alcance del hecho generador (que debe establecer la ley). De ese modo, en las no sujeciones, no es necesario que la ley defina cuáles ingresos están excluidos del parámetro de cobertura del tributo. De ahí que las no sujeciones se definan a partir de una aplicación negativa o por descarte del análisis del hecho generador; más simple, si el acto o conducta del sujeto no se encuentra incluido dentro de las que se han tipificado como hecho imponible, no se encuentra gravada, sin necesidad de norma expresa que así lo indique. Si bien la misma Ley No. 7092 establece en su numeral 6 supuestos de exclusión de la renta bruta, ello no supone que cualquier ingreso que no se encuentre dentro de esa lista se encuentra afecto al impuesto. En esencia, la sujeción de riqueza en el impuesto a las utilidades se condiciona a que derive de fuente costarricense, con las excepciones de ingresos no sustentados a los que ya se ha hecho alusión, de manera que los beneficios patrimoniales que el residente fiscal costarricense no haya obtenido del uso de los factores de producción y supuestos que definen las rentas de fuentes costarricense, no se podrían considerar como rentas sujetas. De otro modo, extender el poder tributario a esos ingresos que no guardan relación con rentas de fuente costarricense, implicaría migrar hacia un sistema de renta mundial (y no territorial), que impone el deber de declaración y de contribución material sobre la base de la totalidad de ingresos generados por el sujeto pasivo, indistintamente del lugar en que los haya devengado o percibido. Sería un criterio de sujeción subjetivo, y no objetivo territorial, como el que opera en el esquema de renta definido por la Ley No. 7092. Se trata de una visión fiscal que debe plasmarse en ley formal, empero, se insiste, este sistema de renta mundial no es el que define el sistema tributario nacional de renta sobre las utilidades, las que sujeta, se reitera, al concepto de fuente costarricense.

De ese modo, el tratamiento fiscal de esas rentas que no son de fuente costarricense, en el caso de los sistemas tributarios de renta territorial, queda supeditado al régimen tributario del país en el cual se ha producido la renta. Una vez que dichas rentas sean repatriadas, y el capital que suponen sea utilizado en el país, las utilidades que esa utilización pueda generar en territorio costarricense son consideradas como de fuente nacional y en ese tanto, estarían gravadas las utilidades, que no el capital primario que fue producido de manera extra territorial, desde el plano fiscal.

En ese sentido, es criterio de los suscritos que la postura asentada en la jurisprudencia que es objeto de debate considera que las rentas que son generadas por el uso de capitales nacionales en mercados extranjeros de colocación o inversión temporal de valores monetarios, es decir, que son colocados en actividades financieras de inversión, se encuentran gravadas en Costa Rica. Lo anterior al estimar que aplica en esos negocios bursátiles la figura de “pertenencia” o “vinculación a la estructura económica”. En lo medular, la lógica de esta postura descansa en el hecho o circunstancia que el capital primario que se utiliza en la transacción con una entidad extranjera es de fuente costarricense, pues esa riqueza de inversión se ha generado en el país y se encuentra en cuentas costarricenses. Por ende, la sola colocación en títulos internacionales no supone una desvinculación con el ejercicio de actividades gravadas por la cédula de renta.

Como se ha indicado, el uso de capital que se encuentra gravado en estos casos es el que se haya utilizado en territorio costarricense. Para ello, el análisis no recae sobre el origen del capital, sino en el lugar en el que se use ese capital y se produzca el beneficio. Desde esa arista de examen, si bien el capital base pudo haberse generado en Costa Rica, lo cierto del caso es que esas partidas son colocadas en inversiones transitorias de entidades financieras que se residencian en otros países, y es en la locación de esas entidades que se celebra el negocio jurídico en virtud del cual se produce el rédito financiero. Es claro que, dado el modelo de inversión, luego esos recursos son repatriados a las cuentas bancarias originarias, desde las cuales se realizaron las inversiones, sin embargo, ello no dice que esas utilidades que se obtienen a partir del uso de capital nacional en territorio extranjero puedan ser tenidas como rentas de fuente costarricense. La sola circunstancia que las entidades inversionistas utilicen ese esquema de negocios como medio de potenciar utilidades por el uso del capital disponible en orden a maximizar liquidez u obtener mejores réditos, o bien, que las inversiones aludidas sean transitorias y a corto plazo, como es el caso de las denominadas “overnight”, no incluye a los autos un elemento concreto a partir del cual pueda afirmarse que esas rentas en cuestión sean de fuente costarricense y que, por ende, se encuentren afectas al impuesto de utilidades. Por otro lado, la regularidad o no del uso de esa opción económica tampoco introduce un elemento de sujeción, pues dentro del hecho imponible definido por el legislador, no se prevé un tributo por la habitualidad de ese modelo de ingresos. Cosa distinta es el beneficio económico que por concepto de comisiones de colocación de inversiones que cobran a clientes, pueden tener esas entidades financieras, pues esa actividad deriva de servicios prestados en territorio nacional, pero cosa distinta es la utilidad en sí misma, la que se obtiene, se insiste, a partir del uso de capitales en el extranjero. En este punto, cabe traer a colación lo preceptuado por el artículo 6 inciso ch) de la Ley de Renta, en cuanto señala:

“ch) Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país.” Véase que ese mandato excluye de la renta los ingresos que se hayan generado a partir de bienes o capitales localizados en el extranjero, o bien, servicios prestados en el exterior, aunque se hayan celebrado en el país. Esta regulación es totalmente congruente con el principio de renta de fuente costarricense al que se viene haciendo alusión, en la medida en que no considera como objeto del gravamen, ganancias derivadas de servicios prestados, capitales localizados o bienes situados en el extranjero, debido a que esos factores de producción no han sido utilizados en el territorio nacional. A diferencia de la postura que sostienen las instancias públicas que han participado en este proceso y lo expresado en la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, es nuestro criterio que dicha norma no se constituye como base legal de la imposición que se ha establecido en cuanto a las aludidas rentas obtenidas por colocación temporal de capital costarricense en inversiones en el extranjero. Por un lado, al margen del sitio en que se considere perfeccionado el negocio jurídico, lo cierto del caso es que se trata de capitales que, en definitiva, son utilizados en el extranjero y a partir de esa colocación de valores, se obtiene una utilidad. Pero esa utilidad tiene sustento en el uso de ese capital en las cuentas de inversión de las entidades que se residencian en el extranjero, que no en el uso del capital en Costa Rica. De otro modo, la tesis reprochada supondría que todo uso de capital de fuente nacional para obtener ganancias en otras jurisdicciones fiscales, se encontraría afecto al impuesto nacional, bajo la consideración de una supuesta vinculación económica, llevado a un supuesto de renta mundial que no encuentra previsión o sustento en la literalidad de las normas que regulan esa relación fiscal.

De igual manera consideramos necesario precisar que el origen de las cuentas desde las cuales se toman los fondos para colocar en inversiones temporales en países extranjeros, no se constituye como elemento sobre el cual pueda sostenerse la imposición que se reprocha. En efecto, los conceptos de localización y colocación a que aluden las autoridades tributarias, en el fondo, pretenden justificar la tesis que han aplicado en sede administrativa y que fue prohijada por los precedentes de la alta instancia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Sin embargo, es notorio que el negocio de inversiones supone desplazamiento de valores en cuenta e implica una indisponibilidad de esos fondos en el plazo o tiempo en tanto dura la inversión. El inversionista no puede disponer de esos fondos, sino hasta que sean liberados y puestos a su disposición por el ente financiero internacional. Por ende, no puede decirse que esos montos sigan localizados en Costa Rica, pese haber sido colocados en cuentas internacionales. Se trata de una transferencia de valores a efectos de colocarlos en un régimen de inversión, pactado por las partes, a efectos de obtener una ganancia proyectada, acorde al análisis de riesgos y de rentabilidad que particularizan el negocio. Así visto, no son utilidades que sean generadas en Costa Rica, o que bien, pueda estimarse que encajan dentro del concepto legal de “rentas de fuente costarricense”, pues no deriva de capitales utilizados en territorio nacional, cuando, por el contrario, son ganancias por el uso de ese capital en mercados de valores extranjeros.

El criterio de territorialidad avalado por Sala Primera conlleva a la sujeción de aquellas rentas que se forjen con capital nacional producido en función de una actividad económica, independientemente de donde se generen, aplicación que esta Cámara estima ensancha el hecho generador dispuesto por la ley, sin contar con base normativa que así lo habilite. Ergo, la renta proveniente de las inversiones realizadas en el exterior con capital nacional no puede tenerse como de fuente costarricense, por lo que, bajo ese concepto, su imposición no se ampara a lo estatuido por los ordinales 1, 2 y 6 inciso ch) de la Ley No. 7092.

Así, es criterio de los suscritos que la jurisprudencia impugnada de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia resulta contraria al principio de reserva de ley en materia tributaria, desarrollado en el artículo 121 inciso 13) constitucional, al establecer la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda gravar las rentas generadas en el exterior por medio del impuesto a las utilidades. Lo anterior, por cuanto la norma jurisprudencial en análisis ha ampliado el hecho generador de la ley, al incluir la figura de “pertenencia” o “vinculación a la estructura económica”, las cuales no están definidas ni establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092. De ese modo, se puede evidenciar que, contrario a lo expresado tanto por el Tribunal Fiscal Administrativo como por la Procuraduría General de la República, al establecer el hecho generador del impuesto a las utilidades, el legislador no contempló la posibilidad de poder gravar rentas que provengan del exterior, ni mucho menos estableció alguna imposición en relación con renta extranjera, a partir de que se produjera por una empresa domiciliada en el país o que se haya utilizado un capital de fuente costarricense, para ser gravado. Por el contrario, en el tercer párrafo del numeral 1 de la LISR, el legislador enfatizó que debe entenderse por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, dentro de las cuales, no se desprende el tipo de ingreso que ha dado base a esta acción.

De allí que contrario a lo argumentado por la Procuraduría General de la Republica y el Tribunal Fiscal Administrativo, consideramos los suscritos magistrados que la interpretación contenida en la norma jurisprudencial impugnada, según la cual por un criterio de vinculación económica, se incluye dentro de la base imponible para el cálculo del impuesto de las utilidades, ingresos obtenidos producto de inversiones en el extranjero, realizadas por empresas domiciliadas en Costa Rica, por cuanto la fuente productora de renta es costarricense y el capital invertido en el extranjero es costarricense, de allí que los rendimientos obtenidos forman parte de los ingresos gravables de la empresa en Costa Rica, no tiene asidero en las disposiciones legales analizadas. Se trata de una interpretación jurídica extensiva de los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que varía la forma como se determina la base imponible de un tributo, por lo que, en nuestro criterio, la jurisprudencia impugnada resulta contraria al Derecho de la Constitución.

Esta postura contradice la naturaleza y el espíritu del legislador al momento en que generó los elementos esenciales del impuesto a las utilidades. Se puede evidenciar que el legislador no contempló dentro del impuesto a las utilidades la posibilidad de poder gravar rentas que provengan del exterior, ni mucho menos estableció alguna imposición en relación con renta extranjera, a partir de que se produjera por una empresa domiciliada en el país o que se haya utilizado un capital de fuentes costarricenses para ser gravadas.

En razón de lo anterior, consideramos que la interpretación realizada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia no se encuentra conforme con lo establecido en la normativa tributaria, toda vez que lo que está realizando por medio de su jurisprudencia, es gravar una renta que no se encuentra definida por la ley, lo que es contrario del 121 inciso 13) de la Constitución Política y genera inseguridad jurídica, ya que, como se desarrolló anteriormente, el Poder Legislativo es el único órgano con la competencia para crear normas jurídicas tributarias. Finalmente, estimamos que la interpretación de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia tampoco es compatible con la normativa tributaria, pues sigue el criterio subjetivo, según el cual se gravan las rentas sin importar donde hayan sido generadas, considerando únicamente quién produjo la renta, para así determinar si se grava o no. En ese sentido, resulta importante recordar que el sistema tributario costarricense se aplica a partir del criterio objetivo de territorialidad, esto quiere decir que, para que surja la obligación tributaria, es esencial, que la renta sea generada en suelo nacional, para así ser considerada fuente costarricense a partir del principio de territorialidad, que toma como sujeción el lugar donde se generó la renta, para determinar si puede ser gravada o no, de conformidad con el ordenamiento jurídico.

Por las consideraciones apuntadas, estimamos que la acción de inconstitucionalidad debe ser declarada con lugar en cuanto este extremo, por cuanto la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí impugnada, mediante una interpretación extensiva, sujeta rentas extraterritoriales al impuesto sobre las utilidades, lo cual no se encuentra consignado en el hecho generador del impuesto a las utilidades y es contrario al criterio objetivo territorial que sigue el sistema tributario costarricense. En consecuencia, disponemos la anulación de la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. Además, conforme lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, la inconstitucionalidad se extiende, por conexidad, a todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en la norma jurisprudencial que declaramos inconstitucional.

Telf5453 ... Ver más  Res. Nº 2023000359 SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las nueve horas veinte minutos del once de enero de dos mil veintitres .

Acción de inconstitucionalidad promovida por Nombre151, mayor, abogada, vecina de San José, portadora de la cédula de identidad número CED44149, en su condición de apoderada especial judicial de Corporación de Compañías Agroindustriales CCA S.R.L, cédula jurídica nro. CED56403; contra la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, emitida en las sentencias números 617-F-S1-2010 de las 9:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 8:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 7 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-A-S1-2017 de las 10:45 horas del 23 de marzo de 2017.

Resultando:

1.- Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las 13:21 horas del 01 de setiembre de 2022, la accionante solicita que se declare la inconstitucionalidad de la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, emitida en las sentencias nros. 617-F-S1-2010 de las 9:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 8:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 7 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-A-S1-2017 de las 10:45 horas del 23 de marzo de 2017, por resultar contraria a los principios constitucionales de reserva de ley, legalidad, capacidad contributiva y, violentar los artículos 6 y 7 de la Constitución Política. Alega que esta acción es medio razonable para defender los derechos de su representada dentro del proceso de fiscalización iniciado por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales (DGCN), tendiente a determinar una cuota tributaria adicional para el impuesto sobre las utilidades del período fiscal 2016, que actualmente se encuentra impugnado ante el Tribunal Contencioso Administrativo en el expediente judicial nro. 22-004432-1027-CA, que está pendiente de resolver. Refiere que, en el desarrollo del procedimiento determinativo, la DGCN le practicó a su representada un ajuste denominado “Ingresos obtenidos por Intereses recibidos de préstamos otorgados a compañías relacionadas en el exterior” con fundamento en los numerales 1, 2 y 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante "LISR”), 3, 5 y 8 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante “RLISR"), sustentándose en la regla de Derecho seguida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, mediante la cual extiende el criterio de sujeción de renta territorial, mejor conocido como principio de territorialidad en materia tributaria. En ese mismo acto, la Administración Tributaria refirió a las sentencias números 326-81-2017 y 976-F-S1-2016 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, actualmente impugnadas, por considerarlas inconstitucionales, para justificar el ajuste fiscal en el impuesto sobre las utilidades. Agrega que la extensión del principio de territorialidad por parte de la oficina auditora, se evidencia aún más en la Resolución Determinativa nro. DT1 OR-1 38-2020 del 8 de diciembre del 2020, al señalarse que es dable y legítimo indicar que el criterio de territorialidad “mantiene el gravamen de toda aquella renta que sea originada en Costa Rica, conceptualizando que aquellos rendimientos que puedan darse en el exterior y que se originan de capital nacional, por su vinculación, deben igualmente afectarse". Finalmente, en la resolución nro. DGCN-173-DF-REV-2022 del 8 de junio de 2022, la Administración Tributaria aseveró que “en ningún momento se ha creado una nueva obligación a la contemplada en la Ley del Impuesto sobre la Renta (previo a la reforma parcial con Ley 9635), sino que se ha dimensionado el alcance de las rentas extraterritoriales sometidas a imposición”, pretendiendo con ello gravar ingresos de su representada obtenidos fuera de la jurisdicción costarricense. Alega que, si bien el artículo 73 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional (LJC) no menciona de forma expresa como susceptible de impugnación -mediante una acción de inconstitucionalidad- la jurisprudencia emanada de las Salas de Casación, este Tribunal Constitucional ha reconocido esa posibilidad con fundamento en el artículo 3 de la misma ley. Lo anterior, al preceptuar dicha norma que se tendrá por infringida la Carta Magna “cuando ello resulte de la confrontación del texto de la norma o acto cuestionado, de sus efectos, o de su interpretación o aplicación por las autoridades públicas, con las normas y principios constitucionales”. Afirma que, existen al menos cinco sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que, a su criterio, son contrarias a los principios constitucionales de reserva de ley, contemplado en el inciso 13 del artículo 121 y 6 de la Constitución Política, del principio de legalidad y de capacidad contributiva, así como del artículo 7 de la Constitución Política: 617-F-S1-2010 de las 9:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 8:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 7 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-A-S1-2017 de las 10:45 horas del 23 de marzo de 2017. Alega que la admisibilidad de esta acción se funda en la existencia del proceso judicial nro. 22-004432-1027-CA, que se encuentra pendiente de resolver ante el Tribunal Contencioso Administrativo. Expone que la normativa vigente para el período fiscal auditado a su representada por la Administración Tributaria y la jurisprudencia que se impugna en esta acción, se mantiene en condiciones similares al día de hoy, pese a la reforma fiscal introducida por Ley nro. 9635, que es clara en limitar la territorialidad desde una perspectiva estrictamente geográfica, derivándolo de la literalidad de los artículos 1, 2. 5 y 6 ch) de la LISR. Advierte que, de conformidad con nuestro ordenamiento jurídico, el aspecto espacial del hecho imponible en el impuesto sobre las utilidades, se limita estrictamente a las rentas provenientes de fuente costarricense. Por esta razón, aquellos beneficios, rentas o ingresos que se generen producto de actividades lucrativas extraterritoriales, no están sujetos a dicho gravamen. Añade que la referencia hecha sobre la estructura del hecho imponible, con especial énfasis en el elemento objetivo espacial, necesariamente lleva a explicar los alcances del principio de territorialidad que rige a nuestro sistema impositivo. Para ello, resulta imperativo remitir a los criterios de sujeción que diseñan la política fiscal, es decir, a los elementos que determinan si un ingreso o un sujeto están afectos o no a determinado tributo. Señala que los criterios de sujeción pueden ser personales o subjetivos (refieren a situaciones en las que existe un vínculo relacionado con la propia naturaleza del individuo o del contribuyente, que se definen, por ejemplo, en virtud de la condición de nacional o de residente fiscal) y reales u objetivos (aquel que no toma en consideración al individuo, sino el origen de la renta en determinado territorio). De tal forma, si un sujeto es considerado residente fiscal con base en la legislación de un determinado tributo, la obligación de contribuir será de índole personal gravando la renta mundial producida por este, con independencia del lugar de la generación de la misma. Alega que dicha diferencia conduce a concluir que la aplicación de un criterio de sujeción personal da lugar al principio de renta mundial, mientras que la aplicación de un criterio real u objetivo, desemboca en el mencionado principio de territorialidad. Respecto al sistema de renta mundial, indica que este busca gravar la renta o beneficios de los residentes y/o nacionales de determinada jurisdicción indistintamente del lugar donde se encuentren o hayan obtenido los ingresos, que es el caso de los países exportadores de capital. Dicho sistema permitiría gravar los ingresos obtenidos en el exterior, ya que el mismo modelo busca justamente otorgarle al Estado en el cual el contribuyente es residente, el poder soberano de recaudar impuestos con independencia del lugar de percepción. De manera lógica, quienes opten por implementar este modelo de tributación, deberán garantizarles a sus residentes que el sistema fiscal cuenta con las medidas internas de alivio fiscal para evitar que una misma renta sea sometida al pago de impuestos doblemente. Señala que nuestro país no sigue el criterio de sujeción personalista y tampoco contempla el ordenamiento jurídico de medidas internas -típicas en este tipo de jurisdicciones - para aliviar la doble imposición. Destaca que el criterio o Principio de Territorialidad, de aplicación mayoritaria en países receptores de capital como lo es Costa Rica, busca gravar las rentas generadas por los contribuyentes en un determinado territorio. De esta forma, corresponde a un criterio de sujeción a partir del cual la vinculación a un sistema fiscal está determinada por la fuente de la renta, es decir, se gravarán las rentas en el lugar de generación de las mismas. Sostiene que a diferencia de lo que sucede con el criterio de renta mundial, este otro atiende a una relación entre el elemento objetivo del hecho imponible y el sujeto activo de la imposición (criterio de vinculación objetiva). Refiere que el mencionado sistema territorial fue el adoptado por nuestro país en la LISR desde el año 1988 y, a pesar de la reforma sustancial aprobada en diciembre de 2018 mediante la Ley nro. 9635 se mantiene incólume. De esta manera, en Nombre2042 los contribuyentes del impuesto sobre la renta se ven sometidos a la potestad de imperio que posee el Estado, pero limitada a las rentas obtenidas dentro del territorio. La determinación de la renta que se encontrará afecta al impuesto sobre la renta, será aquella obtenida de bienes situados, capitales utilizados o servicios brindados. El criterio de sujeción es claro, se sustenta en una base objetiva determinada por el lugar de percepción de la renta. Agrega que, bajo el marco normativo antes citado (artículo 1. 2, 5 y ch) 6 de la LISR), la territorialidad en nuestro país responde a que el elemento objetivo espacial del hecho generador se circunscribe a los "provenientes de cualquier fuente costarricense en territorio nacional” o “actividades o negocios de carácter lucrativo en el país”. excluyendo expresamente el inciso ch) del artículo 6, las rentas generadas fuera de territorio costarricense, incorporando inclusive la frase “aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país”. Es decir, aun cuando esto último ocurra, esos ingresos han de considerarse extraterritoriales por escapar del elemento espacial del tributo. Señala que el principio constitucional de Reserva de Ley en materia tributaria establece que el hecho generador del impuesto debe ser determinado por el legislador, siendo improcedente que otro poder del Estado, como lo sería el Ejecutivo o el Judicial (en el presente asunto), pueda modificar a través de una interpretación cualquiera de sus elementos. La LISR es clara en determinar que en nuestro país aplica el sistema de renta territorial, el cual se basa en un criterio objetivo para determinar la sujeción conforme a un aspecto meramente geográfico, puesto que lo importante es que dicha renta sea generada en Costa Rica. Por tal motivo, si un capital no es utilizado en el territorio nacional, una renta o beneficio es obtenido fuera o un bien no ingresa al país, simplemente no se configura el hecho generador del tributo. No obstante, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en la jurisprudencia objeto de esta acción, ha ampliado tal hecho generador para gravar rentas generadas en el exterior o capitales localizados fuera de nuestra jurisdicción, aun cuando el legislador lo excluyó expresamente en el numeral 6 inciso ch) supra citado. Sostiene que es la propia ley la que realiza una excepción, de ahí que, independientemente de que se considere que un capital invertido haya sido generado en territorio costarricense, o que “las operaciones y negociaciones se efectúan en Costa Rica”, las rentas generadas fuera de Nombre2042 no se encuentran sujetas al impuesto sobre las utilidades. De este modo, el criterio de “vinculación con la estructura económica costarricense” que sigue la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, lo que viene es a ampliar, de forma inconstitucional, el elemento espacial del hecho generador para que un ingreso obtenido fuera del territorio nacional pueda ser gravado como “fuente costarricense”, aun cuando por mandato expreso del legislador se prohíbe. Afirma que la interpretación de la Sala Primera introduce un criterio subjetivo de imposición, puesto que se estaría gravando a los contribuyentes por el simple hecho de ser domiciliados en Costa Rica, aunque sus rentas sean obtenidas en el extranjero, todo lo cual es propio en un sistema impositivo de renta mundial, no territorial como el que impera en Costa Rica. Reitera que aquí rige el sistema de renta territorial, de forma tal que las rentas únicamente serán gravadas si fueron generadas dentro de nuestra jurisdicción, acorde con los límites que dispone el artículo 6 de la Carta Magna. Considera que, pretender gravar ingresos obtenidos fuera de nuestra jurisdicción por una aparente “vinculación económica”, indudablemente resulta contrario al principio de territorialidad y, consecuentemente el artículo 6 traído a colación, debido a que el Estado costarricense (concretamente la Administración Tributaria) estaría ejerciendo su soberanía sobre espacios fuera de Costa Rica. De esta manera, los ingresos, rentas o beneficios generados en el exterior no deben estar sujetos al impuesto sobre las utilidades. Apunta que, tanto las normas jurídicas, como los criterios supra citados, son concordantes en que la renta de fuente costarricense es aquella que se genera en territorio nacional, lo cual corresponde a un aspecto meramente geográfico, de suerte tal que, el criterio de “vinculación con la estructura económica costarricense” al cual alude la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia carece completamente de asidero jurídico. Insiste que, al estar frente a un elemento del hecho generador (elemento espacial), el cual está cubierto por el principio de reserva de ley, la interpretación de ese órgano colegiado viene a ampliar de forma completamente inconstitucional dicho presupuesto de hecho para incluir rentas generadas en el exterior. De conformidad con lo expuesto, en aplicación de los artículos 1, 2, 5 y 6 inciso ch) de la LISR, estima que, si una renta es obtenida fuera del territorio nacional, no nace el hecho generador del impuesto sobre las utilidades y por lo tanto no hay impuesto que pagar. Acusa infracción, además, al principio de legalidad, en virtud de que a través de la jurisprudencia de la Sala Primera se están desaplicando los artículos 1. 2 y 5 de la LISR, que reconocen como gravables aquella percepción de renta en dinero o en especie de fuente costarricense, entendido por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales en el territorio nacional, así como el inciso ch) del artículo 6 de la LISR que, expresamente excluye de gravamen las rentas generadas fuera de territorio costarricense, incorporando inclusive la frase “aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país”. Señala que los funcionarios de la Administración Tributaria, al utilizar la jurisprudencia de la Sala Primera como parte del fundamento para los distintos ajustes fiscales practicados contra contribuyentes, están actuando más allá de lo que la ley les permite. Considera plausible aseverar, que existe una vulneración al citado principio de legalidad, ya que en materia tributaria no debe haber “ningún espacio franco o libre de Ley en el que la Administración Tributaria pudiese actuar con un poder antijurídico y libre”, pues al fin de cuentas, este constituye la articulación de la verdadera sumisión a la Ley, como fuente del Derecho, de la actuación de la Administración. En otras palabras, los funcionarios públicos deben someterse a las disposiciones normativas de los artículos 1. 2, 5 y 6 ch) de la LISR y no desaplicar dichas normas pretendiendo gravar ingresos obtenidos fuera de la jurisdicción costarricense, pues caso contrario se estarían arrogando facultades no concedidas expresamente en la ley. De otra parte, se refiere al principio de capacidad contributiva que deriva del artículo 18 de la Carta Magna, mismo que establece que “los costarricenses deben observar la Constitución y las leyes, servir a la Patria, defenderla y contribuir para los gastos públicos”. Ese deber de contribuir con los gastos públicos se cumple con el pago de tributos que por imposición coactiva del Estado recae sobre los administrados, obligación que debe satisfacerse, según la capacidad contributiva de cada persona. Alega que el principio en cuestión defiende la justicia fiscal, en el tanto funciona como una medida racional que permite determinar la carga fiscal que deberá soportar cada contribuyente, no debiéndoles obligar a cancelar un tributo que escape de sus capacidades económicas ni sobre bases imponibles que no reflejan la realidad de la actividad lucrativa desarrollada. Manifiesta que, con fundamento en la tesis de la supuesta “vinculación con la estructura económica”, en el caso de su representada, por ejemplo, se le estaría exigiendo pagar impuestos sobre una suma de ¢625.398.750.00 que corresponden a ingresos percibidos en el exterior. Afirma que dicha recalificación en el impuesto sobre las utilidades, conlleva una afectación a la esfera patrimonial de su representada, afectando su capacidad contributiva. Reitera que legislador no contempló en la LISR un sistema de sujeción de renta mundial, sino más bien uno de renta territorial, por lo que es deber de los administrados contribuir con los gastos públicos, de acuerdo única y exclusivamente con su capacidad económica por rentas generadas, en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en Costa Rica. Afirma que, por otro lado, la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia también violenta el artículo 7 párrafo primero de la Constitución Política, en el tanto la regla de Derecho ahí incorporada se opone a convenios internacionales, por lo que estima que conforme al inciso d) del artículo 73 de la LJC, esta acción también es procedente. Concretamente, los convenios para evitar la doble imposición del impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio celebrados por Nombre2042 con los Estados de Alemania, España, México y Emiratos Árabes Unidos. Refiere que, en esos convenios Nombre2042 ha suscrito los respectivos protocolos con Alemania y España, y entre las disposiciones se hace referencia al citado principio de territorialidad aplicable para el caso de Nombre2042. Sostiene que nuestro país prosigue un criterio de sujeción de renta territorial que, contrario a la tesis sostenida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, se limita estrictamente al espacio geográfico y no tiene relación alguna con la supuesta “vinculación económica”. Y es que, en concordancia con los artículos 1, 2, 5 y ch) 6 de la LISR, los convenios citados son lúcidos en indicar que las rentas serán de fuente costarricense cuando se obtengan dentro de nuestros límites geográficos, los cuales, en atención al artículo 6 de la Constitución Política, comprenden el territorio, el espacio aéreo, las áreas marítimas (Incluyendo el subsuelo y el fondo marino adyacente al límite exterior del mar territorial). Por lo anterior, insiste en que todo aquel ingreso, renta o beneficio que se obtenga fuera de tales límites, será una renta de carácter extraterritorial y; por ende, no estará sujeta al impuesto a las utilidades en Costa Rica. De ahí que, la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia es contraria a las disposiciones normativas contenidas en los convenios para evitar la doble imposición celebrados con Alemania, España, México y Emiratos Árabes Unidos, concretamente, de las Leyes nro. 8888 del 3 de noviembre de 2010 y su Protocolo, nro. 9345 del 2 de febrero de 2016 y su Protocolo, nro. 9644 del 19 de diciembre de 2018 y nro. 9963 del 24 de marzo de 2021. Solicita que se declare con lugar la acción.

2.- Mediante resolución nro. 2022-021999 de las 9:30 horas del 21 de setiembre de 2022, se dispuso reservar el dictado la sentencia de esta acción hasta tanto no fuese resuelta la que bajo expediente nro. 20-007518-0007-CO se tramitaba ante esta Sala.

3.- Por sentencia nro. 2022-023955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, este Tribunal declaró sin lugar la acción de inconstitucionalidad nro. 20-007518-0007-CO y las acciones acumuladas a esta, con la siguiente parte dispositiva: “Por unanimidad, se rechaza la gestión de coadyuvancia incoada por Nombre80293, en su condición de apoderado generalísimo sin límite de suma de Coca-Cola Industrias Ltda. Por mayoría, se declaran sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. El magistrado Garita Navarro salva el voto y declara parcialmente con lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas y, en consecuencia, dispone anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, dispone la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales. Por unanimidad, se declaran sin lugar las acciones acumuladas en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición. Notifíquese este pronunciamiento a las partes y a la autoridad judicial que conoce del asunto previo.”.

4.- En la substanciación del proceso se han observado las formalidades de ley.

Redacta el Magistrado Castillo Víquez; y,

Considerando:

I.- Sobre la legitimación. La parte accionante se tiene como legitimada para interponer esta acción, con base en el artículo 75, párrafo 1°, de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, toda vez que señaló como asunto base el proceso de conocimiento tributario nro. 22-004432-1027-CA de Corporación de Compañías Agroindustriales CCA S.R.L, contra el Estado, que se tramita ante el Tribunal Contencioso Administrativo, y dentro del cual invocó la inconstitucionalidad de la jurisprudencia aquí impugnada.

II.- Objeto de esta acción. La gestionante interpone esta acción de inconstitucionalidad contra la línea jurisprudencial seguida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, específicamente en las sentencias nros. 617-F-S1-2010, 55-F-S1-2011, 475-F-S1-2011, 976-F-S1-2016 y 326-F-S1-2017; relacionada con la interpretación del alcance del principio de territorialidad, a la luz de los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en aquel momento, por estimar que es contraria a los principios de reserva de ley en materia tributaria, legalidad, capacidad contributiva, y de los artículos 6, 7 y 121, inciso 13), de la Constitución Política.

III.- Sobre los presupuestos formales de admisibilidad de la acción en contra de jurisprudencia. Tal como se expone en la sentencia nro. 2022-23955, de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, de conformidad con el artículo 10 de la Constitución Política, en relación con el artículo 74 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, este Tribunal no es competente para ejercer un control de constitucionalidad de los actos jurisdiccionales del Poder Judicial; sin embargo, a la luz de lo establecido en el artículo 3 de ese mismo cuerpo normativo, esta Sala se encuentra facultada para ejercer control de constitucionalidad sobre la jurisprudencia, en el tanto esta sea entendida como la reiteración de un criterio jurídico emanado de los Tribunales de Justicia a través de una pluralidad de sentencias y que resulte contrario al Derecho de la Constitución. En ese sentido, esta Sala ha utilizado un criterio restrictivo en relación con la admisibilidad de las acciones en las que se impugna la interpretación judicial, pues, en primer término, se ha indicado que la jurisprudencia debe ser comprendida como la reiteración de fallos emitidos por las Salas de Casación y por la Corte Plena, cuando ejerce funciones jurisdiccionales; los cuales inciden en el resto de los administradores de justicia, situación que no se presenta en el caso de los jueces de primera instancia. No obstante, la acción puede superar el juicio de admisibilidad, aun cuando se impugne jurisprudencia dictada por un Tribunal que no sea de casación, cuando por la naturaleza del asunto no sean de conocimiento de esa instancia. De esta manera, se ha admitido la impugnación de la interpretación jurisprudencial de los Tribunales de Justicia, siempre que concurran ciertos requisitos, a saber: a) que el órgano jurisdiccional que emitió la jurisprudencia sea el Tribunal que, en última instancia, deba conocer de esos asuntos y, b) siempre que el accionante aporte al menos tres resoluciones de un mismo Tribunal o Sala de Casación, con las cuales se constate la existencia efectiva de fallos que siguen una misma línea jurisprudencial y no de actos jurisdiccionales concretos ajenos al control de constitucionalidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 de la Constitución Política. Por lo tanto, solo es admisible la revisión de la constitucionalidad de aquella pluralidad de sentencias emitidas por las autoridades jurisdiccionales cuya reiteración de un determinado criterio jurídico, pueda ser utilizado como fuente no escrita del ordenamiento jurídico para la resolución de otros asuntos aun no resueltos. En ese sentido, el caso bajo estudio cumple con tales requisitos, ya que se aportaron las sentencias números 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011 y 617-F-S1-2010 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, cuyo criterio se cuestiona de inconstitucional.

IV.- Sobre el trámite. Esta acción estuvo suspendida a la espera de lo que se resolviera en la acción de inconstitucionalidad número 20-007518-0007-CO, en la cual se impugnó la jurisprudencia emitida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, plasmada en las sentencias números 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011 y 617-F-S1-2010, tocante a la interpretación de los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Ley nro. 7092), en relación con el principio de territorialidad en materia tributaria, por estimar que resulta contrario a la literalidad de los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta nro. 7902, vulnerando así los principios de reserva de ley, capacidad económica y doble imposición. La mencionada acción de inconstitucionalidad fue resuelta por sentencia nro. 2022-023955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, que dispuso lo siguiente:

“Por tanto:

Por unanimidad, se rechaza la gestión de coadyuvancia incoada por Nombre80293, en su condición de apoderado generalísimo sin límite de suma de Coca-Cola Industrias Ltda. Por mayoría, se declaran sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. El magistrado Garita Navarro salva el voto y declara parcialmente con lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas y, en consecuencia, dispone anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, dispone la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales. Por unanimidad, se declaran sin lugar las acciones acumuladas en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición. Notifíquese este pronunciamiento a las partes y a la autoridad judicial que conoce del asunto previo”.

Visto que, en el caso que nos ocupa, se alegaron similares agravios de constitucionalidad contra la línea jurisprudencial allí examinada, se procede a rechazar por el fondo esta acción con base en las consideraciones expuestas en la sentencia mencionada, como a continuación se indica.

V.- Sobre la alegada violación a los principios de reserva de ley y legalidad, y su consecuente infracción a los artículos 6 y 121, inciso 13, de la Constitución Política. La parte accionante reclama que el criterio jurisprudencial de la Sala Primera -aquí impugnado- quebranta el principio de reserva de ley, consagrado en el artículo 121, inciso 13), de la Constitución Política, y el principio de legalidad, debido a que, vía interpretación jurisdiccional, establece un alcance ampliado del principio de territorialidad que conlleva la creación tácita de un nuevo supuesto de gravamen sobre la renta, ajeno a lo dispuesto por el legislador en los artículos 1, 5 y 6, inciso ch, la Ley del Impuesto sobre la Renta y, a su vez, admite -cuando menos parcialmente- la adopción de un concepto de renta personal, contraviniendo el concepto de renta producto que sigue el sistema de imposición sobre la renta costarricense, con el fin de gravar, sin sustento jurídico, rentas pasivas extraterritoriales con el impuesto sobre las utilidades, lo que también considera lesiona el artículo 6 constitucional. Mediante sentencia nro. 2022-23955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, la mayoría de los integrantes del Tribunal Constitucional dispuso declarar sin lugar las acciones y consideró que la jurisprudencia de la Sala Primera acusada, se circunscribe a la aplicación e interpretación correcta de las normas materiales en cuanto a la determinación de la base imponible y, por ende, no vulnera el principio de reserva de ley. En este sentido, se indicó lo siguiente:

“V.- El objeto de la acción. Los accionantes impugnan el criterio jurídico expresado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, contenido en los votos números 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017. Alegan que la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en su jurisprudencia adopta una interpretación extensiva del concepto de territorialidad, para establecer un gravamen vía interpretativa. Para determinar la sujeción de un ingreso generado en el exterior, y así ser gravado por el impuesto sobre las utilidades, considera que es un ingreso de fuente costarricense por haber tenido su origen en capital costarricense, porque el contribuyente utiliza una empresa localizada y domiciliada en el país y capital costarricense para generar la renta extraterritorial. Estiman que los elementos subjetivos adoptados en la jurisprudencia impugnada son propios de un sistema impositivo que se rige por el criterio de renta mundial, pese a que en Nombre2042 el sistema que rige es un criterio objetivo a partir del principio de territorialidad. Por ello, indican que el criterio emanado resulta contrario a la literalidad de los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta n.° 7092, vulnerando así el principio de reserva de ley; el de capacidad económica y doble imposición.

VI.- Sobre la metodología de análisis de la acción. Para facilitar el estudio de la acción de inconstitucionalidad planteada, en los considerandos siguientes se analizarán en forma general las normas y principios constitucionales invocados, para, de seguido, analizar los agravios de inconstitucionalidad expuestos por los accionantes contra la jurisprudencia impugnada.

VII.- Sobre el poder tributario del Estado. Este Tribunal Constitucional en la sentencia n°1341-93 de las 10:30 horas del 29 de marzo de 1993, indicó lo siguiente respecto al poder tributario:

"II).- EL PODER TRIBUTARIO- El llamado "Poder Tributario"- potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien conceder exenciones- no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de gravar, es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación, se encuentran inmersos el Principio de Legalidad o bien, Reserva de Ley, el de Igualdad o de Isonomía, de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstos en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la Constitución Política)".

Igualmente en la sentencia Nº2020020838 de las 9:20 horas del 28 de octubre de 2020, la Sala reiteró tales consideraciones, y en lo conducente señaló:

“El artículo 18 de la Constitución Política dispone:

“Artículo 18.- Los costarricenses deben observar la Constitución y las leyes, servir a la Patria, defenderla y contribuir para los gastos públicos.” Se constata, así, la obligación de rango constitucional de contribuir con los gastos públicos, sin excepciones o privilegios injustificados o arbitrarios (artículo 33 de la Constitución Política). Asimismo, la Constitución Política le confiere al legislador la potestad tributaria, según la cual le corresponde establecer los impuestos y contribuciones nacionales y autorizar los municipales (artículo 121, inciso 13). Respecto al contenido y ejercicio de la potestad tributaria, esta Sala ha indicado:

“(…) El legislador puede crear discrecionalmente los tributos que considere necesarios conforme a los parámetros que estime convenientes, a fin de satisfacer las necesidades públicas, con los únicos límites que establece la Constitución Política. En ese sentido, reiteradamente se ha señalado:

“V.- Competencia legislativa en materia tributaria. La Constitución Política, en su artículo 121 inciso 13), da a la Asamblea Legislativa la potestad de crear los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales. Este amplio –aunque no ilimitado- poder, permite a la Asamblea no solo crear los tributos, determinando sus elementos esenciales (sujeto pasivo, hecho generador, base imponible y monto o porcentaje del gravamen), sino que además puede exceptuar a ciertos individuos, bienes o actividades de la aplicación de los mismos (exención), puede eliminar los tributos existentes e incluso puede modificarlos, variando alguno de los ya referidos elementos de la obligación tributaria. Dicho poder de modificación de los tributos existentes le da al Estado la posibilidad de disminuir, modificar o aumentar la carga impuesta, ya sea como instrumento de política fiscal o para cumplir cualesquiera otros fines lícitos.” (Voto No. 2014-000852 de las 14:30 horas del 22 de enero de 2014) Esta Sala también ha reconocido que tal potestad tributaria, que se encuentra consagrada en la propia Constitución, obedece a la necesidad inexorable del Estado de captar recursos para el cumplimiento de sus fines. Incluso, este Tribunal ha señalado que resultan absolutamente consustanciales al Estado Social y Democrático de Derecho la potestad tributaria (artículo 121, inciso 13, de la Constitución Política) y el principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas (artículos 18 y 33 constitucionales), pues:

“(…) Sin la potestad tributaria y el deber correlativo de toda persona de contribuir con los gastos públicos, los diversos entes públicos que brindan prestaciones positivas a los habitantes para erradicar las desigualdades reales y efectivas -propios y típicos de un Estado Social de Derecho-, no podrían ejercer sus funciones, cumplir con sus competencias y satisfacer el interés público, puesto que, les resultaría imposible contar con recursos públicos para tal efecto”. (Voto No. 2008-011210 de las 15 horas del 16 de julio de 2008).

De esta forma, la razón de la potestad tributaria no solo encuentra debida justificación en la necesidad que tiene el Estado de obtener ingresos para financiar las funciones y servicios que presta a la colectividad, sino también en el hecho de que la persona se beneficia de esos servicios y de la función social del Estado. Como ha aclarado esta Sala:

“(…) Si bien desde el punto de vista tradicional la finalidad del tributo es recaudatoria, hoy día se le conceptualiza como un instrumento fundamental del Estado para la satisfacción de necesidades públicas. Sobre este aspecto, el Tribunal Constitucional Español ha señalado que el deber constitucional de colaboración coloca al ciudadano en una situación de sujeción y de colaboración con la Administración Tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos, -revestidos de un incuestionable interés público-, que justifica la imposición de ciertas limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales.” (Voto No. 2005-4704 de las 15 hrs del 27 de abril de 2005)” De lo anterior, se determina que el poder tributario configura la potestad de crear e imponer tributos y exigir contribuciones a personas o bienes que se encuentren en el territorio del Estado, con las excepciones y limitaciones establecidas en la Constitución Política y las leyes, las cuales son aplicadas tanto a los ciudadanos costarricenses, como a los extranjeros que viven en el país, así como a toda persona que desarrolle actividades que formen parte de las estructuras impositivas que ha definido el Estado mediante ley formal, indistintamente de su residencia (territorial o fiscal). Esta potestad supone, además, la de gestión tributaria, que incluye la determinación, fiscalización, control del debido cumplimiento de las obligaciones tributarias de orden formal y material, así como la adopción de las medidas correctivas y de sanción que dimanen del incumplimiento de dichos deberes y cargas impositivas, a la vez que le habilita para el ejercicio interpretativo de las normas que componen el sistema jurídico fiscal, mediante la adopción de criterios interpretativos, consultas tributarias, entre otros. El artículo 121 inciso 13) de la Carta Magna dota a la Asamblea Legislativa la potestad de establecer impuestos, tasas y contribuciones nacionales, es decir limita su ejercicio, creación y aprobación a través del legislador, para resguardar la seguridad jurídica y el interés colectivo de la población, respetando los principios constitucionales tributarios.

VIII.- Sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria. El principio de reserva de ley, de raigambre constitucional, tiene conexión con otros principios constitucionales, como el principio de jerarquía normativa y el de seguridad jurídica, cuya consecución a su vez supone el respeto al principio de reserva de ley. En materia tributaria, el referido principio está llamado a desempeñar funciones esenciales, como la de servir de vehículo a diversas exigencias de carácter sustancial, asegurando un tratamiento uniforme a diversos grupos de ciudadanos (garantía de igualdad de los ciudadanos ante la ley tributaria). Por otra parte, el principio constitucional de reserva de ley constituye el eje de las relaciones entre el poder ejecutivo y el poder legislativo en lo referente a la producción de normas; presupone la separación de poderes y excluye que la regulación de ciertas materias se realice por cauces distintos a la ley. Además, constituye un límite, no sólo para el poder ejecutivo, sino también para el propio poder legislativo, que no puede renunciar a una función que le ha sido atribuida con el fin de que se ejerza obligatoriamente. La delimitación más precisa del principio de reserva de ley se da en el campo de las obligaciones tributarias, como consecuencia de la clara individualización y singularidad de los tributos en el campo de las prestaciones patrimoniales de carácter público. El contenido del principio de reserva legal en materia tributaria, implica la necesidad de que sea el poder legislativo el que determine los elementos esenciales del tributo, núcleo de materias que deben ser precisados por ley.

Reiteradamente, esta Sala Constitucional ha señalado que el principio de reserva de ley se desprende de lo dispuesto por el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política. En virtud de tal disposición, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa establecer los impuestos y contribuciones nacionales, potestad que, además, resulta indelegable en el Poder Ejecutivo y que se erige como una garantía para los administrados el que su imposición deba seguir el trámite formal de una ley. Sobre el particular, este Tribunal apuntó en la sentencia n.° 4785-93, de las 8:39 horas del 30 de setiembre de 1993:

"VI.- El alegado principio de reserva de ley en materia tributaria, fue desarrollado por la Corte Suprema de Justicia, entonces en sus funciones de jurisdicción constitucional, en Resolución de las ocho horas del veintinueve de noviembre de mil novecientos setenta y tres, al expresar en lo que interesa:

"II.- El principio de "reserva de ley" en materia tributaria resulta de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, a cuyo tenor corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa "establecer los impuestos y contribuciones nacionales"; atribución que, con arreglo al artículo 9° ibídem, no podría la Asamblea delegar en el Poder Ejecutivo, al que tampoco sería lícito invadir la esfera del legislador en ejercicio de las facultades reglamentarias que le otorga el artículo 140 inciso 3° de la misma Constitución. El problema consiste, pues, en definir qué se debe entender por "establecer los impuestos", para determinar por allí si la Ley de Reforma Tributaria delegó o no en el Poder Ejecutivo, del modo que se alega en el recurso, la potestad exclusiva que le confiere el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política.

III.- Establecer significa "instituir", y también "ordenar, mandar, decretar", de acuerdo con el Diccionario de la Lengua. Establecer un impuesto es, por lo tanto, ordenar o decretar una cierta carga tributaria; o sea, dicho con más amplitud, crear el tributo y determinar "los objetos imponibles, las bases y los tipos...” Asimismo, en la sentencia 2006-009170 de las 16:36 del 28 de junio del 2006, la Sala se refirió al principio de reserva legal y sus alcances, en los siguientes términos:

“V.- A) La jurisprudencia constitucional referida al principio de reserva legal como uno de los principios constitucionales que rigen la imposición tributaria.- Con anterioridad y en forma constante la jurisprudencia constitucional ha hecho referencia a los principios que rigen la actividad tributaria del Estado. Así por ejemplo se ha dicho que el Estado tiene la potestad soberana dentro de su jurisdicción de exigir contribuciones a las personas o de gravar sus bienes. Esa potestad de gravar, es el poder de promulgar normas jurídicas de las que se derive la obligación de pagar un tributo. Nuestro ordenamiento jurídico reconoce la potestad tributaria del Estado a nivel constitucional, de manera que corresponde a la Asamblea Legislativa la facultad de “Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, ..." (artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política), constituyendo así, obligación para los costarricenses de pagar las cargas públicas establecidas por el Estado para contribuir con los gastos públicos, obligación que tiene rango constitucional en los términos del artículo 18 constitucional, correspondiendo por su lado al Poder Ejecutivo disponer la recaudación de las rentas nacionales, artículo 140 inciso 7 de nuestra Carta Magna. Sin embargo, el ejercicio de esa potestad tributaria debe respetar los principios constitucionales de la Tributación, referidos al Principio de Reserva de Ley, al Principio de Igualdad o Isonomía, al Principio de Generalidad y al Principio de No Confiscación. En otras palabras, los tributos deben emanar de una Ley de la República (reserva legal), no deben crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos (igualdad), deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no sólo a una parte de ellas (generalidad) y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada (no confiscación), según los artículos 33, 40, 45 y 121 inciso 13 de la Constitución Política (ver al respecto la sentencia número 6455-94). Con fundamento en lo anterior, y respecto del principio de reserva legal, únicamente mediante ley aprobada por la Asamblea Legislativa pueden imponerse legítimamente los tributos, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) constitucional, atribución que se le confiere al Poder Legislativo y que no puede ser delegada en el Poder Ejecutivo. La doctrina más importante en la materia, en forma generalizada, ha señalado que el «poder tributario» - potestad tributaria, potestad impositiva, poder de imposición entre otros- es inherente al Estado y no puede ser suprimido, delegado ni cedido (sentencia número 1687-96, y en similar sentido, las sentencias número 4072-95, 5544-95, 0730-95, 4949- 94, 2947-94 y 4785-93). Entonces, el principio de reserva legal en materia tributaria constituye uno de los pilares fundamentales de nuestro Estado de Derecho, de manera tal que la definición de los elementos constitutivos de la obligación tributaria están reservados exclusivamente a la ley (sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación, causa, tarifa del impuesto), aunque mediante la jurisprudencia constitucional se ha admitido la delegación relativa en esta materia únicamente en lo que respecta a la determinación del monto a pagar, y siempre y cuando en la ley de creación del impuesto se establezcan con claridad los elementos o parámetros sobre los que debe definirse (véase la sentencia número 0730-95, de las 15 horas del 03 de febrero de 1995, y entre otras las sentencias número 1426-95, 1427-95, y 0687-96). Asimismo, este Tribunal ha señalado la posibilidad que tiene el Poder Ejecutivo para establecer el mecanismo de recaudación de un tributo, sin que ello implique una violación a los principios de reserva de ley en materia tributaria y potestad reglamentaria contenidos en los artículos 11, 121 inciso 13) y 140 inciso 3) de la Constitución Política, ni tampoco de derecho fundamental alguno, en el tanto no se establezca un nuevo tributo o modifique el establecido en la ley (sentencias número 3016-95, de las 11 horas 36 minutos del 09 de junio de 1995 y 3449-96, de las 15 horas 27 minutos del 09 de julio de 1996). En síntesis, el principio constitucional de reserva legal en materia tributaria está referido a que la potestad de creación de tributos es exclusiva del legislador. (…)” Puede concluirse entonces que es únicamente la Asamblea Legislativa, quien, a través del procedimiento para la creación de la ley formal, puede establecer los elementos esenciales de los tributos, siendo estos: la base imponible, el hecho generador, la tarifa, el sujeto pasivo y sujeto activo, así como el período fiscal. De ahí, que no puede haber tributo sin previa ley que lo establezca -nullum tributum sine lege-.

IX.- Por mayoría, se declaran sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. Redacta el Magistrado Castillo Víquez. Hay que tener claro que a la Sala de Casación le corresponde la interpretación y aplicación de las normas jurídicas en el caso concreto -al igual que al resto de los jueces-; es el intérprete último, no el único, de la normativa ordinaria. Está llamada a establecer el recto sentido de la ley. Siguiendo la doctrina del derecho viviente – la interpretación y aplicación de la norma al caso concreto y no la visión abstracta de cuando el legislador promulga la ley-, la Sala Casación, así como los tribunales ordinarios, adoptando como marco de referencia la intención del legislador -la ratio legis-, están llamados a resolver la controversia jurídica, de forma tal que las partes encuentren una solución al conflicto. En caso de la materia tributaria esta no es la excepción, empero, a causa del principio de legalidad tributaria, el juez -el a-quo, el ad-quem y el magistrado-tienen una serie de vallas infranqueables o impedimentos constitucionales y legales. En efecto, por vía de la interpretación y aplicación de la normativa tributaria no se pueden crear, modificar o extinguir los tributos – impuestos, tasas y contribuciones especiales-, exoneraciones, no sujeciones, etc. Ni mucho menos establecer o ampliar los elementos esenciales o estructurales del tributo, ni tampoco se puede recurrir a la analogía para crear o modificar los tributos. Ahora bien, lo que sí puede hacer el juez ordinario es recurrir a los métodos tradicionales de interpretación jurídica previsto en la legislación ordinaria -el literal, el histórico, el teleológico, el sistemático, etc.-. Adoptando como parámetro lo anterior, tal y como se explica a continuación, el meollo de la cuestión, en esta controversia jurídica, consiste en el hecho de si la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia -fallos idénticos de los cuales se extrae una regla de derecho-, amplía la base tributaria del impuesto a las utilidades al incluir como ingresos de las empresas las utilidades que obtienen de operaciones realizadas en el exterior. Es decir, si afecta o no el patrimonio de las empresas al extender el criterio de territorialidad a operaciones financieras que se realizan en el exterior de las que se obtiene una determina utilidad. Para una mejor compresión de la cuestión, es necesario traer a colación que, en el caso base de esta acción, la Administración Tributaria, a consecuencia de la actuación fiscalizadora, realizó un ajuste en los ingresos declarados por el banco accionante por concepto de “ingresos por depósitos a la vista e inversiones en entidades en el exterior”, por cuanto consideró que los rendimientos obtenidos por el banco fueron forjados con capital de fuente costarricense. Los ajustes practicados por la Auditoria Fiscal fueron confirmados por la Administración Tributaria mediante las resoluciones DT 10R-107-19 y AU10R-19. La Administración Tributaria deja de manifiesto en la resolución AU10R-19, que se sustenta en el criterio jurisprudencial de la Sala Primera, expresado, entre otras, en las resoluciones 000326-F-SI-2017 y 000976-F-S1-2016, que son los fallos más recientes de dicha Sala y que avalan la posición de la Administración Tributaria en cuanto a que el principio de territorialidad que deriva de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no se refiere sólo a un aspecto geográfico. La jurisprudencia de la Sala Primera se ha venido poniendo de manifiesto en resoluciones del 2010 y 2011.

El accionante considera que la jurisprudencia de la Sala Primera lesiona el principio de reserva legal constitucional en materia tributaria consagrado en artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, en cuanto que los rendimientos obtenidos por empresas que invierten en el extranjero forman parte de la base imponible del impuesto de las utilidades previsto en el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta n.° 7092, según lo discute en el recurso de apelación que se tramita ante Tribunal Fiscal Administrativo, mutando con esto el concepto de territorialidad que establece la Ley n.°7092 por el concepto de renta mundial vía interpretación, invadiendo competencias que son propias del legislador ordinario.

El artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política establece el principio de reserva legal en materia tributaria, y el artículo 5 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo desarrolla. Según dicho principio, sólo mediante ley formal se pueden crear los tributos, así como establecer sus elementos esenciales, concretamente: sujeto pasivo, base imponible, hecho generador y tarifa del gravamen. Ergo, no se puede, por la vía interpretativa jurídica, variar la forma como se determina la base imponible de un tributo. Con el fin de precisar la postura de la Administración Tributaria y de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia hay que tener presente que el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta -vigente a la fecha que se practicaron las modificaciones a la empresa accionante y al emitir los fallos la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia- expresamente define cuáles son los elementos esenciales del impuesto que pesa sobre las utilidades de las empresas. Así, establece el legislador que el hecho generador del impuesto a las utilidades está constituido por la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales provenientes de cualquier fuente costarricense, así como los ingresos continuos o eventuales de fuente costarricense percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en Costa Rica, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley. Por otra parte, el Capítulo IV de la citada ley, está referido a la determinación de la base imponible, en tanto los artículos 5, 6, 7 y 8 establecen el procedimiento para su determinación, de manera que no es la Administración Tributaria ni la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia la que mediante su jurisprudencia han incluido dentro de la base imponible para el cálculo del impuesto de las utilidades los ingresos obtenidos por la empresa recurrente producto de sus inversiones en el extranjero, tal y como acertadamente lo sostiene la Procuraduría General de la República. Es evidente, entonces, que si la empresa accionante es una empresa domiciliada en Costa Rica, su fuente productora de renta es costarricense y el capital invertido en el extranjero es costarricense, los rendimientos obtenidos forman parte de los ingresos gravables de la empresa en Costa Rica, pues existe una vinculación económica entre los ingresos producidos en el extranjero y la fuente productora de empresa domiciliada en Costa Rica, lo que no lleva en sí mismo un cambio del concepto de renta territorial -vigente al momento de las actuaciones fiscalizadoras- por el criterio de renta mundial, por cuanto el legislador expresamente dispuso cuáles eran los ingresos gravables. Por ello, sin lugar a dudas, el criterio de vinculación económica deriva de la ley misma al considerar gravables los ingresos vinculados a la fuente productora de renta. Hay que puntualiza que en el artículo 1° de la citada ley, el legislador expresamente dispone que son gravables cualquier ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por la ley, y es lo cierto que el legislador no establece ninguna excepción al respecto. La excepción que aduce el accionante para no declarar como gravables los ingresos derivados de inversiones en el exterior y aducir que Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia los está gravando vía jurisprudencia, se basa en una interpretación que no comparte este Tribunal, ya que el inciso ch) del artículo 6 de la Ley N°7092, que establece las exclusiones de la renta bruta, está referida a las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior. En esta dirección, el Órgano Asesor nos expresa que en tanto que los rendimientos que obtiene la empresa accionante en el exterior no son de bienes o capitales localizados en el exterior, sino que derivan de capital domiciliado en Costa Rica, que es donde se encuentra la fuente productora de ingresos de la accionante, por lo que resultan gravables con el impuesto a las utilidades. Agrega, además la Procuraduría General de la República, que no se puede considerar que la actuación de la Administración Tributaria sea antojadiza y contraria a derecho, y menos aún la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y, por lo tanto, no se vulnera el principio de legalidad tributaria constitucional, por cuanto la determinación de la base imponible de un tributo como el que pesa sobre las utilidades, de conformidad con el principio de legalidad que impera en materia tributaria, no es otra cosa que la aplicación de las normas jurídicas materiales que la circunscribe a unos hechos concretos, de suerte tal que la actividad a desarrollar por la Administración Tributaria es, por una parte, una simple constatación de aquellos hechos necesarios para determinar la obligación y, por otra, la aplicación de las normas materiales. Es por ello, que los casos que motivaron la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y que se acusa violatoria del principio de legalidad constitucional, se circunscriben a la aplicación e interpretación correcta de las normas materiales en cuanto a la determinación de la base imponible. Así las cosas, tratándose de tributos, el principio de reserva de ley lo que impone es que las normas jurídico-materiales de la base estén comprendidas en una disposición legal como sucede con los artículos 1, 5, 6 inciso ch) de la Ley de Impuesto sobre la Renta que impida que puedan ser creadas para el caso concreto por mera voluntad administrativa o judicial. Por lo anterior, y siguiendo los argumentos que da la Procuraduría General de la República, se concluye que no se vulnera el principio de legalidad tributaria y lo que corresponde es declarar sin lugar esta acción…” (El énfasis no es del original).

Así las cosas, se tiene que los alegatos planteados por la parte accionante fueron descartados por esta Sala, sin que se encuentren motivos para variar el criterio referido, por lo que procede remitir al accionante a lo resuelto en la sentencia precitada.

VI.- Sobre la alegada violación al principio de capacidad económica, de doble imposición y al artículo 7 de la Constitución Política. Por otra parte, la accionante alega que la jurisprudencia impugnada infringe el principio de capacidad económica, consagrado en el artículo 18 de la Constitución Política, dado que, en su criterio, se le exige al contribuyente cancelar un impuesto que, al no haber sido contemplado por el legislador, se desconoce la idoneidad contributiva del sujeto pasivo, quien podría verse afectado por una carga tributaria excesiva y confiscatoria. Manifiesta que, con fundamento en la tesis de la supuesta “vinculación con la estructura económica”, en el caso de su representada, por ejemplo, se le estaría exigiendo pagar impuestos sobre una suma de ¢625.398.750.00 que corresponden a ingresos percibidos en el exterior. Afirma que dicha recalificación en el impuesto sobre las utilidades, conlleva una afectación a la esfera patrimonial de su representada, que lesiona su capacidad contributiva. Además, reclama que, con la extensión del criterio de territorialidad se configura el fenómeno de doble imposición jurídica, pues las rentas obtenidas en el exterior podrían estar sujetas, a su vez, a imposición en otros Estados, con los cuales Nombre2042 incluso ha suscrito convenios internacionales y en los que ha hecho manifiesto que prosigue un criterio de renta territorial. Al respecto, en la sentencia nro. 2022-023955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, por unanimidad, el Tribunal Constitucional dispuso declarar sin lugar las acciones en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición, señalando que la parte accionante omitió indicar parámetros que permitieran determinar una verdadera afectación económica que les imposibilitara cumplir la obligación tributaria, ni aportaron elementos apropiados a fin de que esta Sala pudiera valorar si la supuesta doble imposición, de existir, disminuiría en forma grave su ingreso bruto. En este sentido, se dispuso lo siguiente:

“…X.- Por unanimidad, se declaran sin lugar las acciones acumuladas con respecto a la acusada violación de los principios de capacidad económica y la existencia de doble imposición. Redacta el Magistrado Garita Navarro. Los accionantes consideran que la jurisprudencia impugnada debe ser declarada inconstitucional, toda vez que lesiona el principio de capacidad económica y el de doble imposición.

Sobre el particular, en lo que atañe al principio de capacidad económica, esta Sala en la sentencia n.° 2014-01226 de las 16:20 horas del 29 de enero de 2014, indicó:

“XIII.- Doctrinalmente, el principio de capacidad contributiva se entiende como aquella aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene a ser establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza que luego de ser sometidos a una valorización por el legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible; así lo ha señalado este Tribunal. En sentencia número 4788-93, de las ocho horas con cuarenta y ocho minutos del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres, esta Sala consideró:

“El artículo 18 de la Constitución Política dispone que es obligación de los costarricenses contribuir para los gastos públicos, lo que significa que tal deber se cumple por medio de los tributos que el Estado establezca o autorice, según sea el caso y que en todo caso, deben fundamentarse en los principios generales del Derecho Tributario, que están implícitos en esa norma. Por ello se dice que el tributo debe ser justo, basado en la contribución de todos según su capacidad económica y debe responder a los principios de igualdad… y progresividad. Este último principio responde a una aspiración de justicia, que se refleja en la máxima de que paguen proporcionalmente más impuestos quienes cuentan con un mayor nivel de renta, lo que lleva implícito, desde luego, el principio de la interdicción del tributo confiscatorio. De conformidad con lo anterior, la llamada a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, debe hacerse efectiva, de acuerdo con la "capacidad contributiva o económica”, mediante un sistema tributario justo, que debe estar informado por el principio de igualdad.

Al respecto, en la sentencia número 5749-93, de las catorce horas con treinta y tres minutos del nueve de noviembre de mil novecientos noventa y tres, ESTE Tribunal precisó que:

"La capacidad económica, es la magnitud sobre la que se determina la cuantía de los pagos públicos, magnitud que toma en cuenta los niveles mínimos de renta que los sujetos han de disponer para su subsistencia y la cuantía de las rentas sometidas a imposición... Con arreglo a dicho principio -el de la capacidad económica-, el tributo debe ser adecuado a la capacidad del sujeto obligado al pago, y esto determina la justicia del tributo, de allí que los titulares de una capacidad económica mayor contribuyan en mayor cuantía que los que están situados a un nivel inferior”. En el mismo sentido sentencias número 2001-02657, de las quince horas con quince minutos del cuatro de abril del dos mil uno, y número 2012002510 de las dieciséis horas y tres minutos del veintidós de febrero del dos mil doce.” En atención a lo expuesto en los precedentes citados, estima este Tribunal que este extremo de la acción debe rechazarse, por cuanto los argumentos planteados por los accionantes son juicios de valor incompletos, ya que omiten indicar parámetros que permitan determinar una verdadera afectación económica que les imposibilite cumplir la obligación tributaria. Tampoco indican que, a partir de la renta gravada en el exterior, se haya provocado una afectación desproporcionada en sus esferas patrimoniales, demostrando que su derecho a la propiedad se está viendo limitado ilegítimamente por hacerle frente a la carga tributaria cuestionada.

Cabe advertir que en cada caso en que se alegue la infracción de este principio, es necesaria la acreditación –de parte del accionante– de esa afectación del patrimonio en forma contraria a lo derivado del artículo 40 constitucional (sentencia Nº 2020020838 de las 9:20 horas del 28 de octubre de 2020). De ese modo, al no contar con tales elementos de juicio, este Tribunal no puede tener por demostrado que se haya visto afectada la capacidad económica de los accionantes o la imposibilidad de cumplir con la misma, por su carga impositiva, como consecuencia de la aplicación del criterio jurisprudencial impugnado, y que señalan como contrario al principio de capacidad económica.

Los accionantes alegan además que la interpretación constitucional impugnada promueve la doble imposición, por cuanto en aquellos casos en que no se ha firmado un tratado de doble imposición, el contribuyente nacional que invierta en el exterior y genere créditos que suponía no sujetos, tendría que tributar sobre los mismos en el territorio de la nación en que se generó la renta, sin que pueda aplicarse ninguna deducción en Nombre2042 porque así lo impide la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su artículo 9, inciso d).

Al respecto, estima la Sala que el agravio no está lo suficientemente fundamentado, pues se limitan los accionantes a afirmar que la jurisprudencia cuestionada promueve un escenario de doble imposición, sin que se identifiquen las exacciones que recaen sobre el mismo objeto impositivo, ni se aporten elementos apropiados a fin de que esta Sala pueda valorar si la supuesta doble imposición, de existir, disminuye en forma grave el ingreso bruto de las accionantes, ya que les obliga a contribuir de una manera exorbitante o ruinosa, es decir, en una proporción que va más allá de su verdadera capacidad económica. En el escenario indicado, lo procedente es desestimar la acción también en cuanto a la doble imposición respecto de la jurisprudencia cuestionada. En consecuencia, la acción debe ser desestimada también en este extremo.

XI.- Conclusión. Con fundamento en las consideraciones expuestas, este Tribunal Constitucional, por mayoría declara sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. Por unanimidad, declara sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición.” En el sub examine, esta Sala constata que, al igual que en el precedente supra citado, tampoco se aportaron elementos de juicio suficientes que permitan comprobar la alegada violación al principio de capacidad económica y de doble imposición. Adviértase que la accionante, si bien refiere que, en el caso de su representada, por ejemplo, se le estaría exigiendo pagar impuestos sobre una suma de ¢625.398.750.00 que corresponden a ingresos percibidos en el exterior, y que, con esa recalificación en el impuesto sobre las utilidades, se afectaría la esfera patrimonial de su representada y su capacidad contributiva, omite realizar el análisis que evidencie qué relación tiene ese monto con los ingresos totales de la empresa, lo pagado en impuestos en Nombre2042 y el supuesto pago al que se le somete por ese mismo monto también en el extranjero. En ese sentido, no establece un parámetro de comparación que le permita a esta Sala definir si es desproporcionado o no y, aun cuando, refiere algunos convenios internacionales suscritos por este país con otros Estados y cita algunas disposiciones generales, tampoco concreta si esa misma suma está siendo gravada en otro de esos Estados y de qué manera cierta y actual, se produce esa doble imposición, para reconsiderar lo expuesto. De modo que, no se advierte en el líbelo de interposición que existan motivos suficientes que justifiquen que esta Sala reconsidere lo allí resuelto. En consecuencia, este alegato debe ser igualmente desestimado con base en las consideraciones precitadas.

VII.- Conclusión. Corolario de lo anterior, procede rechazar por el fondo esta acción en todos sus extremos, como en efecto se dispone. Los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro salvan el voto y declaran parcialmente con lugar la acción de inconstitucionalidad y, en consecuencia, disponen anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, disponen la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales.

VIII.- Voto salvado de los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro en cuanto al agravio relacionado con el Principio de Reserva de Ley, con redacción del segundo. Con el respeto y consideración de siempre, discrepamos de lo resuelto por la mayoría de la Sala en cuanto a la acusada infracción al principio de reserva legal en materia tributaria, ya que consideramos que la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí cuestionada sí lesiona ese principio constitucional, con fundamento en las consideraciones que de seguido se exponen:

• 1)Sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria. A partir de las normas y principios constitucionales desarrollados en los considerandos VII y VIII de la sentencia n.° 2022-023955, es que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley 4755 de 3 de mayo de 1971 adopta la disposición constitucional en su numeral 5, al indicar expresamente que la creación, modificación y eliminación de los tributos es materia reservada a la ley emanada por el Poder Legislativo, de la siguiente manera:

“Artículo 5º.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago (…)”.

Es decir, se determina que previo a exigir la obligación tributaria, se deben establecer los elementos esenciales y estructurales del tributo -hecho generador, tarifa, base imponible, sujeto activo y sujeto pasivo, período fiscal-, los cuales tienen que estar expresamente definidos en la ley y deberán ajustarse a los principios constitucionales de reserva de ley, capacidad económica, igualdad, no confiscación, progresividad, entre otros. Lo anterior tiene relación con el principio constitucional, también de rango constitucional, de seguridad jurídica, según el cual, previo a que se produzca la obligación tributaria de cumplir con el pago respectivo, los contribuyentes tengan conocimiento de los mismos.

Por su parte, el artículo 11 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone, en relación con lo anterior:

“Artículo 11.- Concepto. La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.” Al respecto, este Tribunal Constitucional en la sentencia 2003-06316 de las 14:08 horas del 03 de julio de 2003, citó la sentencia 10134-99 de las 11:00 del 23 de diciembre de 1999, que definió la figura del tributo y sus distintos tipos de la siguiente forma:

“«La doctrina jurídica costarricense ha seguido, tradicionalmente, las posiciones más generalizadas en torno a la definición del concepto de tributo y a su clasificación tripartita (impuestos, tasas y contribuciones especiales). En sentido genérico, se ha considerado, desde la óptica de la doctrina del Derecho financiero, que el tributo es una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su potestad de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de Derecho público. La legislación nacional siguió el modelo de Código Tributario para América Latina y en el Artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), se basó en el concepto clásico para expresar que los "tributos son prestaciones en dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el Estado en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". Luego, definió las tres modalidades posibles del tributo, de la siguiente manera:

"Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.

Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.

Contribución Especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación (…)".

Desde ese plano, se tiene que una vez que el Poder Legislativo crea los tributos y establece su marco normativo, definiendo sus elementos esenciales, el hecho generador, la tarifa del tributo y sus bases de cálculo, así como el sujeto pasivo del tributo y su período fiscal, actúan los encargados de aplicar el régimen tributario, siendo el Ministerio de Hacienda, quien a través de la Dirección General de Tributación, asume la administración tributaria por medio de actuaciones fiscalizadoras y de comprobación, con la finalidad de recaudar los tributos establecidos en la normativa tributaria vigente, y el Tribunal Fiscal Administrativo, que dirime las controversias tributarias administrativas entre el contribuyente y la Dirección General de Tributación, órgano de plena jurisdicción e independiente en su organización, funcionamiento y competencia del Poder Ejecutivo, cuyos fallos agotan la vía administrativa. De igual modo, esta potestad se asigna a las Administraciones Tributarias Descentralizadas, por virtud de lo estatuido en el canon 99 del citado Código Tributario, respecto de las cargas fiscales sobre las cuales se les ha asignado la potestad de gestión tributaria.

En esa dinámica, se insiste, el principio de reserva de ley es componente medular de la seguridad y certeza jurídica del sistema tributario, principios que se constituyen en esquemas de garantía para el sujeto pasivo y en parámetro de validez de las diversas conductas de las Administraciones Tributarias. Como se ha indicado, la obligación tributaria nace a la vida jurídica cuando se configura el hecho generador previsto por la ley y que tipifica el tributo respectivo. Es a partir de la concreción de la conducta que el legislador ha definido como elemento objetivo del hecho imponible, que el Ordenamiento Jurídico impone al sujeto respectivo, deberes de orden material (liquidación y pago) y formal (inscripción, registro, desinscripción, información, declaración, etc.) y por ende, en ese instante, se atribuye a la Administración el conjunto de competencias que son propias de la potestad fiscal aludida, que le empodera para requerir el cumplimiento de esas conductas que impone el plexo normativo al sujeto pasivo. Más simple, la configuración de la conducta definida por la ley como hecho generador, es el punto de origen de la obligación tributaria y es solo a partir de ese momento que surge la relación jurídica tributaria y la persona adquiere la condición de obligado tributario, contribuyente o sujeto pasivo. Tal sinergia impone, sin lugar a duda, un ambiente de certidumbre y seguridad, a efectos de que las personas tengan claridad en cuanto a las implicaciones que sus actividades económicas componen en el ámbito tributario. De ahí que la definición diáfana y precisa de los componentes medulares y estructurales de los tributos, mediante ley formal, sea un pilar del sistema fiscal, de su transparencia y garantía de justicia tributaria, en la medida en que permite tener parámetros objetivos e identificables respecto de los diversos elementos de las categorías tributarias y sus elementos. Esto es determinante en un sistema fiscal que presenta estructuras impositivas que imponen al sujeto obligado deberes de auto determinación, auto declaración y auto liquidación, que le imponen la carga de establecer cuáles de sus actividades se encuentran sujetas a determinado tributo, definir la base imponible en su caso concreto, declarar su situación específica y posteriormente, cancelar la deuda fiscal que, de conformidad con sus análisis, ha establecido. Luego, la Administración Tributaria en el ejercicio de la potestad determinativa y fiscalizadora, verifica el correcto cumplimiento de esas obligaciones, requiriendo, de ser el caso, los ajustes respectivos, o bien, estableciendo el deber contributivo a quienes no han considerado que esas obligaciones le son aplicables. Lo anterior sin perjuicio de las relaciones fiscales que se satisfacen a partir de figuras de retención en la fuente, en las cuales, se utilizan esquemas de recaudación como el agente retenedor o agente de traslación. De ahí que la reserva de ley en los términos comentados, resulta fundamental para un ambiente de seguridad y neutralidad en el manejo de las relaciones fiscales, evitando que por criterios ajenos a la ley, se impongan o modifiquen cargas fiscales, generando riesgos de afectación a los destinatarios del poder tributario, y a la vez, se insiste, constituye parámetro de control de validez de las conductas administrativas, y un referente indudable de la legitimidad de las obligaciones a imponer a las personas administradas. Para lo relevante en este caso, según se abordará infra, la definición legal del hecho generador constituye piedra angular de dicha certeza jurídica, en tanto es el elemento a partir del cual, resultan oponibles las diversas obligaciones legales que supone una determinada relación fiscal. No es un elemento que pueda dejarse a la liberalidad interpretativa o al juicio de valor de la Administración, debiendo estar claramente determinado y fijado por la ley, como consecuencia de la doctrina que impone el numeral 121 inciso 13 de la Constitución Política.

• 2)Sobre la Ley del Impuesto sobre la Renta. La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092 del 21 de abril de 1988, es una de las leyes con mayor relevancia en el sistema tributario costarricense. Este tributo se caracteriza por tener una estructura cedular, en la medida en que establece diversas manifestaciones impositivas según la naturaleza de los ingresos sobre los cuales recae la renta, según se trate de ingresos por utilidades derivadas del ejercicio económico de personas físicas o jurídicas, y por otro, un esquema de retención en la fuente. De previo a la reforma realizada por la Ley No. 9635, esta normativa establecía las siguientes cédulas impositivas: impuestos sobre las utilidades de personas físicas o jurídicas, y en el caso de la retención en la fuente: renta por trabajo personal dependiente (impuesto al salario), impuesto sobre la renta disponible, impuesto sobre títulos valores y otros instrumentos financieros, impuesto sobre remesas al exterior, impuesto sobre retiros de fondos de pensiones complementarias (voluntarias) y las retenciones como pagos a cuenta del impuesto sobre la renta (del 2% o del 3%). Con la reforma introducida por la Ley No. 9635, dicho esquema estructural se compone del impuesto sobre las utilidades de personas físicas y jurídicas, y en el caso de la retención en la fuente, las manifestaciones del impuesto al salario, rentas de capital mobiliario, rentas de capital inmobiliario, rentas por títulos valores y remesas al exterior. Dentro del capítulo XI de rentas de capital se reajustan regulaciones en cuanto a los diversos supuestos gravados, cada uno con su respectivo tratamiento fiscal.

Ahora, resulta procedente analizar el impuesto sobre las utilidades, el cual, grava las rentas de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica que desarrollan actividades lucrativas en el país de fuente costarricense, tal y como lo establece el numeral 1 de la LISR, con la aclaración que las siguientes referencias se realizan en el contexto de la versión vigente de esa normativa al momento de emitirse los precedentes que sustentan la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que constituye el objeto de esta acción:

“Artículo 1.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. (Así adicionado el párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988) El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. (Así reformado y corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo primero al segundo) Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario. La condición de domiciliado en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los mecanismos de fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, N° 7575, del 13 de febrero de 1996. (Corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo segundo al tercero) (Así reformado el párrafo tercero anterior por el artículo 1° de la ley N° 7838 del 5 de octubre de 1998) Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.” A partir de lo expuesto, para establecer la existencia y exigencia de la relación tributaria entre el contribuyente y el hecho imponible, se cuenta con los criterios de sujeción, de vinculación o de conexión, los cuales son los elementos determinantes para que una renta pueda ser afectada por el sistema tributario costarricense, es decir, son parámetros objetivos para aplicar la normativa tributaria. De ese modo, se tiene que el régimen tributario nacional, en lo que se refiere a la renta por utilidades, establece los siguientes criterios de sujeción:

• a)renta producto se entiende como aquellos ingresos o beneficios, continuos u ocasionales, provenientes de fuente costarricense, sea, la derivada a partir de bienes situados, servicios prestados o capitales utilizados en el territorio nacional. Dicho concepto procura imponer el gravamen fiscal sobre la utilidad y no sobre la fuente productora de la riqueza, componente económico que pretende mantenerse incólume. Es decir, se grava el beneficio económico (neto) derivado del uso de aquellos factores de producción (tierra, trabajo y capital), pero no el valor de dichos factores en sí mismos. De ahí que, al tenor de ese principio, la misma Ley No. 7092 establece la figura de los gastos deducibles (artículos 8 y 9), los cuales, se aplican a la base bruta de ingresos para generar un efecto disminutivo o reductor de ese referente, a efectos de obtener la renta neta, concepto que se constituye a su vez en la renta gravada (ver artículos 5 y 14 ejusdem). La lógica de este sistema es el reconocimiento fiscal de los gastos que sean necesarios para producir ingresos gravados, a reserva de que cumplan con las exigencias formales y sustanciales que impone el canon 8 de la Ley de Renta. Esto supone que se conserva la fuente productora de la riqueza y se grava la utilidad, que no el incremento patrimonial en sí.
• b)cedularidad se trata del carácter cedular del tributo, que establece distintos impuestos, según los tipos de renta que serán gravados, a partir de los criterios escogidos y establecidos en la Ley. Como se ha indicado, supone la necesaria distinción y diferenciación del trato tributario según la fuente de producción de la renta que se concreta en la definición (tipificación) del respectivo hecho generador.
• c)territorialidad, lo cual solamente permite gravar las rentas generadas de fuente costarricense. Se trata de una vinculación objetiva al territorio nacional, es decir, no podrán ser gravadas las rentas generadas en el exterior. Este criterio objetivo, se encuentra expresamente en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092, en su artículo primero, norma que precisa y detalla los parámetros objetivos que permiten establecer la relación denominada “de fuente costarricense”. Señala ese precepto: “Artículo 1- (…) Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá por rentas, ingresos, o beneficios de fuente costarricense, los generados en el territorio nacional provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados, que se obtengan durante el periodo fiscal, de acuerdo con las disposiciones de esta ley (…)” (El destacado en negrita no pertenece al original). De esa manera, es que surge el principio de territorialidad, el cual constituye una limitación dirigida a la Administración Tributaria, a efecto de que tenga previamente establecido el marco para poder establecer y exigir las contribuciones a personas o bienes que se encuentren en su territorio.

Por otra parte, el impuesto sobre las utilidades se rige por el sistema de auto determinación, auto declaración y auto liquidación de la obligación tributaria, en virtud de lo cual, es al propio contribuyente a quien se asigna el deber de iniciativa en torno a la definición de los aspectos que se insertan en su respectiva declaración y que tienen incidencia en la liquidación de la cuota fiscal, bajo los requisitos y en las fechas establecidas por la Administración Tributaria. No obstante, dicho procedimiento, en el ejercicio de las potestades de imperio de la Administración, está sujeto a revisión para determinar el correcto cumplimiento de la carga tributaria, pues de encontrar una diferencia, mediante los diversos mecanismos de determinación (sobre base cierta, base presunta o base objetiva), podrá imponer un pago superior al declarado por el contribuyente, así como a establecer eventuales sanciones administrativas que puedan corresponder por potenciales infracciones a la normativa tributaria.

• 3)Sobre la violación del principio de reserva de ley en materia tributaria respecto a la jurisprudencia impugnada. El accionante considera que la jurisprudencia adoptada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia es inconstitucional, por cuanto lesiona el principio de reserva de ley, ya que, a través de una interpretación extensiva del concepto de territorialidad y la inclusión del término denominado “vinculación económica”, acepta que se graven ingresos generados en el extranjero, por considerarlos fuente costarricense al haberse generado por una empresa localizada y domiciliada en el país, o por utilizarse capital costarricense.

Ahora bien, para los efectos de lo que aquí se analiza, resulta pertinente citar el artículo 10 del Código Civil, que dispone que “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas”. En similar sentido, el canon 10 de la Ley General de la Administración Pública establece la interpretación finalista como medida de protección del interés público en el siguiente sentido:

“1. La norma administrativa deberá ser interpretada en la forma que mejor garantice la realización del fin público a que se dirige, dentro del respeto debido a los derechos e intereses del particular.

2. Deberá interpretarse e integrarse tomando en cuenta las otras normas conexas y la naturaleza y valor de la conducta y hechos a que se refiere.” En el plano del derecho tributario, el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, impone la sujeción de la interpretación de esas normas a las reglas y métodos admitidos por el derecho común. Así, regula:

“Artículo 6º.- Interpretación de las normas tributarias. Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.

La analogía es procedimiento admisible para "llenar los vacíos legales" pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.” (resaltado no corresponde al original).

Asimismo, el artículo 8 del mismo cuerpo normativo, establece lo siguiente:

“Artículo 8º.- Interpretación de la norma que regula el hecho generador de la obligación tributaria.

Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.

Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.

Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales formas.” Partiendo de lo anterior, se expone de forma clara que la interpretación de la normativa tributaria se debe realizar respetando de los principios constitucionales, de acuerdo con la finalidad y el espíritu del tributo, es decir la interpretación debe ser declarativa de la voluntad del legislador al momento en que se generó dicho tributo. Además, la norma prohíbe expresamente la analogía (forma de integración) como medio para crear tributos o exenciones, pues es únicamente permitida para llenar los posibles vacíos legales de las normas tributarias.

De ese modo, la interpretación de las normas que regulan y rigen el quehacer fiscal, debe sujetarse al procedimiento lógico que corresponde frente a cada caso normativo. Por demás, en ese ejercicio, es necesario considerar que por la vía de la interpretación no es factible sustituir la voluntad del legislador en cuanto a la configuración y precisión de los elementos fundamentales del tributo, dado que, se reitera, tales componentes estructurales básicos, es materia reservada a la ley formal. De otro modo, legitimar por la vía de la interpretación la creación, modificación o supresión de los elementos del tributo que han de ser definidos por ley, lesiona la base misma del sistema democrático y permite al Poder Ejecutivo sustituir al legislador, quebrantando la lógica misma del principio de distribución de funciones que estatuye el precepto 9 de la Carta Fundamental. La interpretación es un mecanismo direccionado a procurar la recta y correcta aplicación de la ley, pero en su virtud no puede superarse la ley, desconocerla o reformarla.

De ese modo, el punto medular en esta acción gravita en torno a definir si la pauta jurisprudencial cuestionada, constituye un exceso en la definición de los elementos del tributo de renta a las utilidades, al extender el alcance del elemento material del hecho imponible, a actividades e ingresos que, según alega el accionante, no forman parte del hecho generador. Como se ha indicado, este elemento debe venir expresamente regulado por la ley, siendo inviable que por la vía de la interpretación se pueda ensanchar ese parámetro objetivo, nuclear para un sistema tributario que ha de garantizar la seguridad jurídica, la confianza legítima y la transparencia como reglas de soporte de los derechos y garantías del sujeto pasivo. Así, es menester examinar si la actividad de inversiones de fondos en el extranjero, realizada con capital generado en territorio fiscal costarricense, forma parte del hecho imponible de la cédula de renta, dada la aplicación del criterio de vinculación económica con la fuente, o si, por el contrario, esa aplicación trasciende el esquema territorial de renta, tal y como alegan los promoventes.

Sobre ese particular, cabe recalcar en el hecho generador del impuesto a las utilidades. Los numerales 1 y 2 de la Ley No. 7092, con la redacción vigente al momento de los procedimientos determinativos en virtud de los cuales se emitió la jurisprudencia reprochada, definen ese elemento, señalando que ese tributo recae sobre las utilidades de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica, domiciliados en el país, que desarrollen actividades lucrativas de fuente costarricense. Si bien el tributo se define sobre las utilidades, se condiciona a que ese producto económico derive de actividades en las cuales se utilicen los factores de producción (tierra, trabajo y capital) que sean de fuente costarricense. La imposición se establece sobre todo ingreso percibido o devengado dentro del período fiscal, indistintamente que el mismo sea continuo o eventual, pero, además, recae sobre cualquier beneficio patrimonial que no se encuentre debidamente justificado o respaldado. Cabe hacer notar que el régimen de imposición de marras recae, igualmente, sobre todo beneficio patrimonial que no haya sido expresamente excluido del tributo, siempre que dicho ingreso o beneficio derive de fuente costarricense. Hasta este punto del esquema normativo, se observa la relevancia de la definición del concepto “de fuente costarricense”, debido a que es dicho referente el que permite la vinculación del ingreso a su respectiva afectación tributaria. De ahí que, de seguido, la norma aclara qué ha de entenderse como ingresos de fuente costarricense, precisando:

“Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.” La norma en cuestión permite establecer que, por mandato expreso de ley, el concepto de fuente costarricense alude a ingresos o beneficios patrimoniales que se hayan devengado o percibido EN EL TERRITORIO NACIONAL, a partir de la prestación de servicios, locación de bienes o utilización de capitales. Desde luego que en el contexto del elemento territorial que impone dicho esquema normativo, la renta gravada debe ser derivación del uso de la tierra o el capital, así como de la prestación de servicios en el territorio fiscal costarricense. Por derivación lógica, la obtención de rentas a partir del solo uso de bienes ubicados en territorio nacional, impone el deber de contribuir, aún para una parte no domiciliada en el país, por cuanto el criterio material permite tener ese ingreso como de fuente costarricense. Lo mismo acontece con rentas asociadas a servicios prestados en Costa Rica, pues, si la riqueza se produce a partir de esa oferta de servicios en territorio nacional, se impone el criterio territorial y quien ha prestado la actividad, se constituye en sujeto obligado, pese a que no sea residente fiscal nacional. Desde luego que, si el sujeto receptor de la renta no reside en el país, la remesa de las utilidades impone al remesante el deber de retención, so pena de responsabilidad solidaria en cuanto a ese particular. De igual manera, el uso de capitales en el país impone semejante tratamiento fiscal, indistintamente del origen de los fondos o el capital que se utilice. Lo relevante es que la actividad material de uso de capital a partir del cual se obtiene o produce un ingreso, beneficio económico o derecho de crédito, se realice dentro de la jurisdicción territorial costarricense, y en ese tanto, dicho ingreso se encontrará afecto al tributo en cuestión.

Por contraste, cuando un residente fiscal costarricense obtenga rentas derivadas de servicios prestados en el extranjero, bienes situados en el exterior o capitales utilizados fuera de los límites geográficos costarricenses, no pueden ser considerados como de fuente costarricense y en esa medida, son ingresos que están excluidos del poder fiscal nacional. Nótese que no se trata de una exención fiscal, ya que, como claramente lo estatuye el numeral 61 en relación al 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la exoneración supone una dispensa legal del deber material de contribuir. Es decir, en las exenciones, se configura el hecho generador y por ende, existe obligación tributaria, sin embargo, el legislador, de manera expresa, impone una liberación del deber de pago (total o parcial), se de manera objetiva o mediante la inserción de condiciones subjetivas verificables ante el Fisco, como requisito para gozar del beneficio fiscal. Justamente por la existencia de obligación tributaria, perviven los deberes no exonerados, como es el caso de las obligaciones formales. El caso aludido configura, por contrario, una no sujeción, supuesto en el cual, no existe deber fiscal alguno, pues la actividad no se encuentra inserta dentro del alcance del hecho generador (que debe establecer la ley). De ese modo, en las no sujeciones, no es necesario que la ley defina cuáles ingresos están excluidos del parámetro de cobertura del tributo. De ahí que las no sujeciones se definan a partir de una aplicación negativa o por descarte del análisis del hecho generador; más simple, si el acto o conducta del sujeto no se encuentra incluido dentro de las que se han tipificado como hecho imponible, no se encuentra gravada, sin necesidad de norma expresa que así lo indique. Si bien la misma Ley No. 7092 establece en su numeral 6 supuestos de exclusión de la renta bruta, ello no supone que cualquier ingreso que no se encuentre dentro de esa lista se encuentra afecto al impuesto. En esencia, la sujeción de riqueza en el impuesto a las utilidades se condiciona a que derive de fuente costarricense, con las excepciones de ingresos no sustentados a los que ya se ha hecho alusión, de manera que los beneficios patrimoniales que el residente fiscal costarricense no haya obtenido del uso de los factores de producción y supuestos que definen las rentas de fuentes costarricense, no se podrían considerar como rentas sujetas. De otro modo, extender el poder tributario a esos ingresos que no guardan relación con rentas de fuente costarricense, implicaría migrar hacia un sistema de renta mundial (y no territorial), que impone el deber de declaración y de contribución material sobre la base de la totalidad de ingresos generados por el sujeto pasivo, indistintamente del lugar en que los haya devengado o percibido. Sería un criterio de sujeción subjetivo, y no objetivo territorial, como el que opera en el esquema de renta definido por la Ley No. 7092. Se trata de una visión fiscal que debe plasmarse en ley formal, empero, se insiste, este sistema de renta mundial no es el que define el sistema tributario nacional de renta sobre las utilidades, las que sujeta, se reitera, al concepto de fuente costarricense.

De ese modo, el tratamiento fiscal de esas rentas que no son de fuente costarricense, en el caso de los sistemas tributarios de renta territorial, queda supeditado al régimen tributario del país en el cual se ha producido la renta. Una vez que dichas rentas sean repatriadas, y el capital que suponen sea utilizado en el país, las utilidades que esa utilización pueda generar en territorio costarricense son consideradas como de fuente nacional y en ese tanto, estarían gravadas las utilidades, que no el capital primario que fue producido de manera extra territorial, desde el plano fiscal.

En ese sentido, es criterio de los suscritos que la postura asentada en la jurisprudencia que es objeto de debate considera que las rentas que son generadas por el uso de capitales nacionales en mercados extranjeros de colocación o inversión temporal de valores monetarios, es decir, que son colocados en actividades financieras de inversión, se encuentran gravadas en Costa Rica. Lo anterior al estimar que aplica en esos negocios bursátiles la figura de “pertenencia” o “vinculación a la estructura económica”. En lo medular, la lógica de esta postura descansa en el hecho o circunstancia que el capital primario que se utiliza en la transacción con una entidad extranjera es de fuente costarricense, pues esa riqueza de inversión se ha generado en el país y se encuentra en cuentas costarricenses. Por ende, la sola colocación en títulos internacionales no supone una desvinculación con el ejercicio de actividades gravadas por la cédula de renta.

Como se ha indicado, el uso de capital que se encuentra gravado en estos casos es el que se haya utilizado en territorio costarricense. Para ello, el análisis no recae sobre el origen del capital, sino en el lugar en el que se use ese capital y se produzca el beneficio. Desde esa arista de examen, si bien el capital base pudo haberse generado en Costa Rica, lo cierto del caso es que esas partidas son colocadas en inversiones transitorias de entidades financieras que se residencian en otros países, y es en la locación de esas entidades que se celebra el negocio jurídico en virtud del cual se produce el rédito financiero. Es claro que, dado el modelo de inversión, luego esos recursos son repatriados a las cuentas bancarias originarias, desde las cuales se realizaron las inversiones, sin embargo, ello no dice que esas utilidades que se obtienen a partir del uso de capital nacional en territorio extranjero puedan ser tenidas como rentas de fuente costarricense. La sola circunstancia que las entidades inversionistas utilicen ese esquema de negocios como medio de potenciar utilidades por el uso del capital disponible en orden a maximizar liquidez u obtener mejores réditos, o bien, que las inversiones aludidas sean transitorias y a corto plazo, como es el caso de las denominadas “overnight”, no incluye a los autos un elemento concreto a partir del cual pueda afirmarse que esas rentas en cuestión sean de fuente costarricense y que, por ende, se encuentren afectas al impuesto de utilidades. Por otro lado, la regularidad o no del uso de esa opción económica tampoco introduce un elemento de sujeción, pues dentro del hecho imponible definido por el legislador, no se prevé un tributo por la habitualidad de ese modelo de ingresos. Cosa distinta es el beneficio económico que por concepto de comisiones de colocación de inversiones que cobran a clientes, pueden tener esas entidades financieras, pues esa actividad deriva de servicios prestados en territorio nacional, pero cosa distinta es la utilidad en sí misma, la que se obtiene, se insiste, a partir del uso de capitales en el extranjero. En este punto, cabe traer a colación lo preceptuado por el artículo 6 inciso ch) de la Ley de Renta, en cuanto señala:

“ch) Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país.” Véase que ese mandato excluye de la renta los ingresos que se hayan generado a partir de bienes o capitales localizados en el extranjero, o bien, servicios prestados en el exterior, aunque se hayan celebrado en el país. Esta regulación es totalmente congruente con el principio de renta de fuente costarricense al que se viene haciendo alusión, en la medida en que no considera como objeto del gravamen, ganancias derivadas de servicios prestados, capitales localizados o bienes situados en el extranjero, debido a que esos factores de producción no han sido utilizados en el territorio nacional. A diferencia de la postura que sostienen las instancias públicas que han participado en este proceso y lo expresado en la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, es nuestro criterio que dicha norma no se constituye como base legal de la imposición que se ha establecido en cuanto a las aludidas rentas obtenidas por colocación temporal de capital costarricense en inversiones en el extranjero. Por un lado, al margen del sitio en que se considere perfeccionado el negocio jurídico, lo cierto del caso es que se trata de capitales que, en definitiva, son utilizados en el extranjero y a partir de esa colocación de valores, se obtiene una utilidad. Pero esa utilidad tiene sustento en el uso de ese capital en las cuentas de inversión de las entidades que se residencian en el extranjero, que no en el uso del capital en Costa Rica. De otro modo, la tesis reprochada supondría que todo uso de capital de fuente nacional para obtener ganancias en otras jurisdicciones fiscales, se encontraría afecto al impuesto nacional, bajo la consideración de una supuesta vinculación económica, llevado a un supuesto de renta mundial que no encuentra previsión o sustento en la literalidad de las normas que regulan esa relación fiscal.

De igual manera consideramos necesario precisar que el origen de las cuentas desde las cuales se toman los fondos para colocar en inversiones temporales en países extranjeros, no se constituye como elemento sobre el cual pueda sostenerse la imposición que se reprocha. En efecto, los conceptos de localización y colocación a que aluden las autoridades tributarias, en el fondo, pretenden justificar la tesis que han aplicado en sede administrativa y que fue prohijada por los precedentes de la alta instancia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Sin embargo, es notorio que el negocio de inversiones supone desplazamiento de valores en cuenta e implica una indisponibilidad de esos fondos en el plazo o tiempo en tanto dura la inversión. El inversionista no puede disponer de esos fondos, sino hasta que sean liberados y puestos a su disposición por el ente financiero internacional. Por ende, no puede decirse que esos montos sigan localizados en Costa Rica, pese haber sido colocados en cuentas internacionales. Se trata de una transferencia de valores a efectos de colocarlos en un régimen de inversión, pactado por las partes, a efectos de obtener una ganancia proyectada, acorde al análisis de riesgos y de rentabilidad que particularizan el negocio. Así visto, no son utilidades que sean generadas en Costa Rica, o que bien, pueda estimarse que encajan dentro del concepto legal de “rentas de fuente costarricense”, pues no deriva de capitales utilizados en territorio nacional, cuando, por el contrario, son ganancias por el uso de ese capital en mercados de valores extranjeros.

El criterio de territorialidad avalado por Sala Primera conlleva a la sujeción de aquellas rentas que se forjen con capital nacional producido en función de una actividad económica, independientemente de donde se generen, aplicación que esta Cámara estima ensancha el hecho generador dispuesto por la ley, sin contar con base normativa que así lo habilite. Ergo, la renta proveniente de las inversiones realizadas en el exterior con capital nacional no puede tenerse como de fuente costarricense, por lo que, bajo ese concepto, su imposición no se ampara a lo estatuido por los ordinales 1, 2 y 6 inciso ch) de la Ley No. 7092.

Así, es criterio de los suscritos que la jurisprudencia impugnada de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia resulta contraria al principio de reserva de ley en materia tributaria, desarrollado en el artículo 121 inciso 13) constitucional, al establecer la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda gravar las rentas generadas en el exterior por medio del impuesto a las utilidades. Lo anterior, por cuanto la norma jurisprudencial en análisis ha ampliado el hecho generador de la ley, al incluir la figura de “pertenencia” o “vinculación a la estructura económica”, las cuales no están definidas ni establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092. De ese modo, se puede evidenciar que, contrario a lo expresado tanto por el Tribunal Fiscal Administrativo como por la Procuraduría General de la República, al establecer el hecho generador del impuesto a las utilidades, el legislador no contempló la posibilidad de poder gravar rentas que provengan del exterior, ni mucho menos estableció alguna imposición en relación con renta extranjera, a partir de que se produjera por una empresa domiciliada en el país o que se haya utilizado un capital de fuente costarricense, para ser gravado. Por el contrario, en el tercer párrafo del numeral 1 de la LISR, el legislador enfatizó que debe entenderse por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, dentro de las cuales, no se desprende el tipo de ingreso que ha dado base a esta acción.

De allí que contrario a lo argumentado por la Procuraduría General de la Republica y el Tribunal Fiscal Administrativo, consideramos los suscritos magistrados que la interpretación contenida en la norma jurisprudencial impugnada, según la cual por un criterio de vinculación económica, se incluye dentro de la base imponible para el cálculo del impuesto de las utilidades, ingresos obtenidos producto de inversiones en el extranjero, realizadas por empresas domiciliadas en Costa Rica, por cuanto la fuente productora de renta es costarricense y el capital invertido en el extranjero es costarricense, de allí que los rendimientos obtenidos forman parte de los ingresos gravables de la empresa en Costa Rica, no tiene asidero en las disposiciones legales analizadas. Se trata de una interpretación jurídica extensiva de los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que varía la forma como se determina la base imponible de un tributo, por lo que, en nuestro criterio, la jurisprudencia impugnada resulta contraria al Derecho de la Constitución.

Esta postura contradice la naturaleza y el espíritu del legislador al momento en que generó los elementos esenciales del impuesto a las utilidades. Se puede evidenciar que el legislador no contempló dentro del impuesto a las utilidades la posibilidad de poder gravar rentas que provengan del exterior, ni mucho menos estableció alguna imposición en relación con renta extranjera, a partir de que se produjera por una empresa domiciliada en el país o que se haya utilizado un capital de fuentes costarricenses para ser gravadas.

En razón de lo anterior, consideramos que la interpretación realizada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia no se encuentra conforme con lo establecido en la normativa tributaria, toda vez que lo que está realizando por medio de su jurisprudencia, es gravar una renta que no se encuentra definida por la ley, lo que es contrario del 121 inciso 13) de la Constitución Política y genera inseguridad jurídica, ya que, como se desarrolló anteriormente, el Poder Legislativo es el único órgano con la competencia para crear normas jurídicas tributarias. Finalmente, estimamos que la interpretación de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia tampoco es compatible con la normativa tributaria, pues sigue el criterio subjetivo, según el cual se gravan las rentas sin importar donde hayan sido generadas, considerando únicamente quién produjo la renta, para así determinar si se grava o no. En ese sentido, resulta importante recordar que el sistema tributario costarricense se aplica a partir del criterio objetivo de territorialidad, esto quiere decir que, para que surja la obligación tributaria, es esencial, que la renta sea generada en suelo nacional, para así ser considerada fuente costarricense a partir del principio de territorialidad, que toma como sujeción el lugar donde se generó la renta, para determinar si puede ser gravada o no, de conformidad con el ordenamiento jurídico.

Por las consideraciones apuntadas, estimamos que la acción de inconstitucionalidad debe ser declarada con lugar en cuanto este extremo, por cuanto la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí impugnada, mediante una interpretación extensiva, sujeta rentas extraterritoriales al impuesto sobre las utilidades, lo cual no se encuentra consignado en el hecho generador del impuesto a las utilidades y es contrario al criterio objetivo territorial que sigue el sistema tributario costarricense. En consecuencia, disponemos la anulación de la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. Además, conforme lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, la inconstitucionalidad se extiende, por conexidad, a todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en la norma jurisprudencial que declaramos inconstitucional.

IX.- Documentación aportada al expediente. Se previene a las partes que de haber aportado algún documento en papel, así como objetos o pruebas contenidas en algún dispositivo adicional de carácter electrónico, informático, magnético, óptico, telemático o producido por nuevas tecnologías, estos deberán ser retirados del despacho en un plazo máximo de 30 días hábiles contados a partir de la notificación de esta sentencia. De lo contrario, será destruido todo aquel material que no sea retirado dentro de este plazo, según lo dispuesto en el "Reglamento sobre Expediente Electrónico ante el Poder Judicial", aprobado por la Corte Plena en sesión N° 27-11 del 22 de agosto del 2011, artículo XXVI y publicado en el Boletín Judicial número 19 del 26 de enero del 2012, así como en el acuerdo aprobado por el Consejo Superior del Poder Judicial, en la sesión N° 43-12 celebrada el 3 de mayo del 2012, artículo LXXXI.

Por tanto:

Se rechaza por el fondo la acción. Los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro salvan el voto y declaran parcialmente con lugar la acción de inconstitucionalidad y, en consecuencia, disponen anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el Principio de Reserva de Ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, disponen la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales.

Fernando Castillo V.

Fernando Cruz C.

Paul Rueda L.

Luis Fdo. Salazar A.

Jorge Araya G.

Anamari Garro V.

Jose Roberto Garita N.

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