Sala Primera's 'economic link' case law does not violate tax law reservation principleLa jurisprudencia de la Sala Primera sobre 'vinculación económica' no viola el principio de reserva de ley tributaria

**IV.- Dissenting Vote of Judges Rueda Leal and Garita Navarro regarding the grievance related to the Principle of Legal Reserve, drafted by the latter.** With the utmost respect and consideration, we disagree with the majority decision of the Chamber regarding the alleged violation of the principle of legal reserve in tax matters, as we consider that the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice challenged here does violate this constitutional principle, based on the considerations set forth below:

• 1)On the principle of legal reserve in tax matters. Based on the constitutional rules and principles developed in recitals VII and VIII of judgment no. 2022-023955, the Code of Tax Rules and Procedures, Law 4755 of May 3, 1971, adopts the constitutional provision in its section 5, by expressly indicating that the creation, modification, and elimination of taxes is a matter reserved to the law issued by the Legislative Branch, as follows:

“Article 5.- Matters exclusive to the law. In tax matters, only the law may: a) Create, modify, or abolish taxes; define the taxable event (hecho generador) of the tax relationship; establish tax rates and their calculation bases; and indicate the taxpayer (sujeto pasivo); b) Grant exemptions, reductions, or benefits; c) Define infractions and establish the respective penalties; d) Establish privileges, preferences, and guarantees for tax credits; and e) Regulate the means of extinguishing tax credits other than payment (…)”.

That is, it is determined that prior to demanding the tax obligation, the essential and structural elements of the tax—taxable event (hecho generador), rate, taxable base, active subject, and taxpayer (sujeto pasivo), fiscal period—must be established, which must be expressly defined in the law and must conform to the constitutional principles of legal reserve, economic capacity, equality, non-confiscation, progressivity, among others. The foregoing relates to the constitutional principle, also of constitutional rank, of legal certainty, according to which, prior to the tax obligation to make the respective payment arising, taxpayers have knowledge of them.

For its part, Article 11 of the Code of Tax Rules and Procedures provides, in relation to the above:

“Article 11.- Concept. The tax obligation arises between the State or other public entities and the taxpayers (sujetos pasivos) upon the occurrence of the taxable event (hecho generador) provided for in the law; and constitutes a bond of a personal nature, even if its fulfillment is secured through a real guarantee or with special privileges.” In this regard, this Constitutional Court, in judgment 2003-06316 of 2:08 p.m. on July 3, 2003, cited judgment 10134-99 of 11:00 a.m. on December 23, 1999, which defined the concept of tax and its distinct types as follows:

“«Costa Rican legal doctrine has traditionally followed the most widespread positions regarding the definition of the concept of tax and its tripartite classification (taxes, fees, and special contributions). In a generic sense, from the perspective of Financial Law doctrine, a tax has been considered an obligatory payment, commonly in money, demanded by the State by virtue of its sovereign power and which gives rise to public law legal relationships. National legislation followed the Tax Code Model for Latin America and, in Article 4 of the Code of Tax Rules and Procedures (Tax Code), was based on the classic concept to state that \"taxes are payments in money (taxes, fees, and special contributions), which the State, in the exercise of its sovereign power, demands for the purpose of obtaining resources to fulfill its purposes\". It then defined the three possible modalities of taxes as follows:

\"A tax (Impuesto) is the tax whose obligation has as its taxable event (hecho generador) a situation independent of any state activity related to the taxpayer.

A fee (Tasa) is the tax whose obligation has as its taxable event (hecho generador) the effective or potential provision of an individualized public service to the taxpayer; and whose proceeds must not have a destination unrelated to the service that constitutes the reason for the obligation. The consideration received from a user in payment for services not inherent to the State is not a fee.

A Special Contribution (Contribución Especial) is the tax whose obligation has as its taxable event (hecho generador) benefits derived from the execution of public works or state activities, whether or not carried out in a decentralized manner; and whose proceeds must not have a destination unrelated to the financing of the works or activities that constitute the reason for the obligation (…)\".

From this perspective, once the Legislative Branch creates the taxes and establishes their regulatory framework, defining their essential elements, the taxable event (hecho generador), the tax rate and its calculation bases, as well as the taxpayer (sujeto pasivo) and its fiscal period, those responsible for applying the tax regime act, with the Ministry of Finance being the entity that, through the General Directorate of Taxation, assumes tax administration through auditing and verification actions, for the purpose of collecting the taxes established in the current tax regulations, and the Administrative Fiscal Tribunal, which settles administrative tax disputes between the taxpayer and the General Directorate of Taxation, a body of full jurisdiction and independent in its organization, functioning, and competence from the Executive Branch, whose rulings exhaust the administrative channel. Likewise, this power is assigned to the Decentralized Tax Administrations, by virtue of what is stipulated in canon 99 of the aforementioned Tax Code, regarding the fiscal charges over which the power of tax management has been assigned to them.

In this dynamic, it is reiterated, the principle of legal reserve is a core component of the security and legal certainty of the tax system, principles that constitute guarantee schemes for the taxpayer (sujeto pasivo) and a validity parameter for the various conducts of the Tax Administrations. As indicated, the tax obligation comes into legal existence when the taxable event (hecho generador) provided for by law and which typifies the respective tax is configured. It is from the realization of the conduct that the legislator has defined as the objective element of the chargeable event, that the Legal System imposes on the respective subject duties of a material nature (settlement and payment) and formal nature (registration, deregistration, information, declaration, etc.) and therefore, at that instant, the Administration is attributed the set of competencies that are inherent to the aforementioned fiscal power, which empowers it to require the fulfillment of those conducts imposed by the regulatory framework on the taxpayer (sujeto pasivo). More simply, the configuration of the conduct defined by law as the taxable event (hecho generador) is the point of origin of the tax obligation, and it is only from that moment that the legal tax relationship arises and the person acquires the status of tax obligor, taxpayer or taxpayer (sujeto pasivo). Such synergy imposes, without a doubt, an environment of certainty and security, so that persons have clarity regarding the implications that their economic activities entail in the tax sphere. Hence, the clear and precise definition of the core and structural components of taxes, through formal law, is a pillar of the fiscal system, of its transparency and guarantee of tax justice, insofar as it allows for having objective and identifiable parameters regarding the diverse elements of the tax categories and their components. This is decisive in a fiscal system that presents tax structures that impose duties of self-determination, self-declaration, and self-assessment on the obligated subject, burdening them with establishing which of their activities are subject to a specific tax, defining the taxable base in their specific case, declaring their specific situation, and subsequently, paying the tax debt that, in accordance with their analyses, they have established. Subsequently, the Tax Administration, in the exercise of its determinative and auditing power, verifies the correct fulfillment of those obligations, requiring, if applicable, the respective adjustments, or, establishing the contributory duty for those who have not considered that those obligations are applicable to them. The foregoing is without prejudice to fiscal relationships satisfied through withholding at source figures, in which collection schemes such as the withholding agent or transfer agent are used. Hence, the legal reserve in the terms discussed is fundamental for an environment of security and neutrality in the management of fiscal relationships, preventing the imposition or modification of fiscal charges based on criteria external to the law, generating risks of affecting the recipients of tax power, and at the same time, it is reiterated, it constitutes a control parameter for the validity of administrative conduct, and an undoubted benchmark for the legitimacy of the obligations to be imposed on administered persons. For what is relevant in this case, as will be addressed below, the legal definition of the taxable event (hecho generador) constitutes the cornerstone of said legal certainty, as it is the element from which the various legal obligations inherent in a specific fiscal relationship become enforceable. It is not an element that can be left to interpretative discretion or the value judgment of the Administration, and must be clearly determined and fixed by law, as a consequence of the doctrine imposed by section 121, subsection 13 of the Political Constitution.

• 2)On the Income Tax Law. The Income Tax Law (LISR) No. 7092 of April 21, 1988, is one of the most relevant laws in the Costa Rican tax system. This tax is characterized by having a schedular structure, insofar as it establishes various tax manifestations according to the nature of the income on which the rent falls, whether it is income from profits derived from the economic activity of individuals or legal entities, and on the other hand, a withholding at source scheme. Prior to the reform made by Law No. 9635, this regulation established the following tax schedules: taxes on the profits of individuals or legal entities, and in the case of withholding at source: income from dependent personal work (salary tax), tax on disposable income, tax on marketable securities and other financial instruments, tax on remittances abroad, tax on withdrawals from complementary (voluntary) pension funds, and withholdings as advance payments of income tax (2% or 3%). With the reform introduced by Law No. 9635, said structural scheme is composed of the tax on the profits of individuals and legal entities, and in the case of withholding at source, the manifestations of the salary tax, income from movable capital, income from real estate capital, income from marketable securities, and remittances abroad. Within Chapter XI on capital income, regulations regarding the various taxed assumptions are readjusted, each with its respective tax treatment.

Now, it is pertinent to analyze the tax on profits, which levies the income of individuals, legal entities, and collective entities without legal personality that carry out for-profit activities in the country from Costa Rican source, as established by section 1 of the LISR, with the clarification that the following references are made in the context of the version of that regulation in force at the time the precedents supporting the jurisprudential line of the First Chamber of the Supreme Court of Justice that constitutes the object of this action were issued:

“Article 1.- Tax covered by the law, taxable event (hecho generador) and taxable matter. A tax is established on the profits of companies and individuals who carry out for-profit activities. (Thus added the preceding paragraph by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988) The taxable event (hecho generador) of the tax on profits referred to in the preceding paragraph is the receipt of income in money or in kind, continuous or occasional, from any Costa Rican source. (Thus reformed and the numbering of the preceding paragraph moved by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988, which transferred it from the first paragraph to the second) This tax also levies continuous or eventual income from Costa Rican source, received or accrued by individuals or legal entities domiciled in the country; as well as any other income or benefit from Costa Rican source not exempted by law, including the income received by beneficiaries of export contracts for tax credit certificates. The condition of being domiciled in the country shall be determined according to the regulation. The provisions of this law shall not apply to the environmental promotion and compensation mechanisms established in the Forestry Law (Ley Forestal), No. 7575, of February 13, 1996. (The numbering of the preceding paragraph moved by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988, which transferred it from the second paragraph to the third) (Thus reformed the preceding third paragraph by Article 1 of Law No. 7838 of October 5, 1998) For the purposes of the provisions of the preceding paragraphs, sales, income, or benefits from Costa Rican source shall be understood as those from services rendered, goods located, or capitals used in the national territory, obtained during the fiscal period in accordance with the provisions of this law.” Based on the foregoing, to establish the existence and enforceability of the tax relationship between the taxpayer and the chargeable event, there are criteria of subjection, linkage, or connection, which are the determining elements for income to be affected by the Costa Rican tax system, that is, they are objective parameters for applying tax regulations. Thus, the national tax regime, with regard to income tax on profits, establishes the following subjection criteria:

• a)**income-product (renta producto)** is understood as those income or benefits, continuous or occasional, from a Costa Rican source, that is, derived from goods located, services rendered, or capitals used in the national territory. This concept seeks to impose the tax charge on the profit and not on the source producing the wealth, an economic component intended to remain unharmed. That is, the economic benefit (net) derived from the use of those factors of production (land, labor, and capital) is taxed, but not the value of said factors themselves. Hence, in accordance with that principle, the same Law No. 7092 establishes the figure of deductible expenses (Articles 8 and 9), which are applied to the gross income base to generate a diminishing or reducing effect on that reference, in order to obtain the net income, a concept which in turn constitutes the taxable income (see Articles 5 and 14 ejusdem). The logic of this system is the tax recognition of expenses necessary to produce taxable income, provided they meet the formal and substantial requirements imposed by canon 8 of the Income Law. This implies that the source producing the wealth is preserved and the profit is taxed, not the increase in equity itself.
• b)**schedularity (cedularidad)** refers to the schedular nature of the tax, which establishes different taxes, according to the types of income to be taxed, based on the criteria chosen and established in the Law. As indicated, it presupposes the necessary distinction and differentiation of tax treatment according to the source of production of the income, which is specified in the definition (classification) of the respective taxable event (hecho generador).
• c)**territoriality (territorialidad),** which only allows the taxation of income generated from Costa Rican sources. It is an objective linkage to the national territory, meaning income generated abroad may not be taxed. This objective criterion is expressly found in the Income Tax Law (LISR) No. 7092, in its first article, a rule that specifies and details the objective parameters that allow establishing the relationship called **“from Costa Rican source”**. That precept states: “Article 1- (…) For the purposes of the provisions of the preceding paragraph, income, revenue, or benefits from Costa Rican source shall be understood as those generated in the national territory from services rendered, goods located, or capitals used, obtained during the fiscal period, in accordance with the provisions of this law (…)” (The bolded emphasis is not in the original). In this way, the principle of territoriality (territorialidad) arises, which constitutes a limitation directed at the Tax Administration, so that it has a pre-established framework to be able to establish and demand contributions from persons or goods located in its territory.

On the other hand, the tax on profits is governed by the system of self-determination, self-declaration, and self-assessment of the tax obligation, by virtue of which, it is the taxpayer themselves who is assigned the duty of initiative regarding the definition of the aspects included in their respective declaration and that have an impact on the settlement of the tax quota, under the requirements and on the dates established by the Tax Administration. However, this procedure, in the exercise of the Administration's sovereign powers, is subject to review to determine the correct fulfillment of the tax burden, since if a difference is found, through the various determination mechanisms (on a certain basis, presumptive basis, or objective basis), it may impose a higher payment than that declared by the taxpayer, as well as establish eventual administrative sanctions that may correspond for potential infractions of tax regulations.

• 3)On the violation of the principle of legal reserve in tax matters regarding the challenged jurisprudence. The claimant considers that the jurisprudence adopted by the First Chamber of the Supreme Court of Justice is unconstitutional, as it violates the principle of legal reserve, since, through an extensive interpretation of the concept of territoriality and the inclusion of the term called **“economic linkage (vinculación económica)”**, it accepts that income generated abroad is taxed, considering it Costa Rican source as it was generated by a company located and domiciled in the country, or because Costa Rican capital is used.

Now, for the purposes of what is analyzed here, it is pertinent to cite Article 10 of the Civil Code, which provides that “Rules shall be interpreted according to the proper meaning of their words, in relation to the context, the historical and legislative antecedents, and the social reality of the time in which they are to be applied, fundamentally attending to their spirit and purpose.” In a similar vein, canon 10 of the General Law of Public Administration establishes purposive interpretation as a measure of protection of the public interest in the following sense:

“1. The administrative rule must be interpreted in the manner that best guarantees the realization of the public purpose to which it is directed, within the respect due to the rights and interests of the individual.

2. It must be interpreted and integrated taking into account the other related rules and the nature and value of the conduct and facts to which it refers.” In the field of tax law, Article 6 of the Code of Tax Rules and Procedures imposes the subjection of the interpretation of these rules to the rules and methods admitted by common law. Thus, it regulates:

“Article 6.- Interpretation of tax rules. Tax rules must be interpreted in accordance with all methods admitted by Common Law.

Analogy is an admissible procedure to \"fill legal gaps\" but by virtue of it, neither taxes nor exemptions may be created.” (emphasis not in the original).

Likewise, Article 8 of the same regulatory body establishes the following:

“Article 8.- Interpretation of the rule regulating the taxable event (hecho generador) of the tax obligation.

When the rule relating to the taxable event (hecho generador) refers to situations defined by other legal branches, without expressly remitting to or departing from them, the interpreter may assign it the meaning that best adapts to the reality considered by the law when creating the tax.

The legal forms adopted by taxpayers do not bind the interpreter, who may attribute to the situations and acts that have occurred a meaning consistent with the facts, when it emerges from the tax law that the taxable event (hecho generador) of the respective obligation was defined attending to reality and not to the legal form.

When the legal forms are manifestly inappropriate to the reality of the taxed facts and this results in a decrease in the amount of the obligations, the tax law must be applied disregarding such forms.” Based on the above, it is clearly stated that the interpretation of tax regulations must be carried out respecting constitutional principles, in accordance with the purpose and spirit of the tax, that is, the interpretation must be declarative of the legislator's will at the time the tax was created. In addition, the rule expressly prohibits analogy (a form of integration) as a means to create taxes or exemptions, as it is only permitted to fill possible legal gaps in tax rules.

Thus, the interpretation of the rules that regulate and govern fiscal activity must be subject to the logical procedure that corresponds to each normative case. Furthermore, in this exercise, it is necessary to consider that it is not feasible, through interpretation, to substitute the legislator's will regarding the configuration and specification of the fundamental elements of the tax, given that, it is reiterated, such basic structural components are a matter reserved to formal law. Otherwise, legitimizing through interpretation the creation, modification, or suppression of the elements of the tax that must be defined by law injures the very basis of the democratic system and allows the Executive Branch to substitute the legislator, breaking the very logic of the principle of distribution of functions established by precept 9 of the Fundamental Charter. Interpretation is a mechanism aimed at seeking the straight and correct application of the law, but by its virtue, the law cannot be surpassed, disregarded, or reformed.

Thus, the core point in this action revolves around defining whether the questioned jurisprudential guideline constitutes an excess in the definition of the elements of the income tax on profits, by extending the scope of the material element of the chargeable event, to activities and income that, according to the claimant's allegation, are not part of the taxable event (hecho generador). As indicated, this element must come expressly regulated by law, it being unfeasible that through interpretation this objective parameter, so crucial for a tax system that must guarantee legal certainty, legitimate expectations, and transparency as supporting rules for the rights and guarantees of the taxpayer (sujeto pasivo), can be widened. Thus, it is necessary to examine whether the activity of investing funds abroad, carried out with capital generated in Costa Rican tax territory, forms part of the chargeable event for the income schedule, given the application of the criterion of economic linkage (vinculación económica) with the source, or if, on the contrary, that application transcends the territorial income scheme, as the petitioners claim.

On this particular point, it is worth emphasizing the taxable event (hecho generador) of the tax on profits. Sections 1 and 2 of Law No. 7092, with the wording in force at the time of the determination procedures by virtue of which the challenged jurisprudence was issued, define this element, noting that this tax falls on the profits of individuals, legal entities, and collective entities without legal personality, domiciled in the country, that carry out for-profit activities from a Costa Rican source. Although the tax is defined on profits, it is conditioned on that economic product deriving from activities in which factors of production (land, labor, and capital) from a Costa Rican source are used. The tax is established on all income received or accrued within the fiscal period, regardless of whether it is continuous or eventual, but, in addition, it falls on any equity benefit that is not duly justified or supported. It should be noted that the tax regime in question also falls on any equity benefit that has not been expressly excluded from the tax, provided that said income or benefit derives from a Costa Rican source. Up to this point in the regulatory scheme, the relevance of the definition of the concept **“from Costa Rican source”** is observed, because it is this reference that allows the linkage of income to its respective tax liability. Hence, subsequently, the rule clarifies what must be understood as income from a Costa Rican source, specifying:

“For the purposes of the provisions of the preceding paragraphs, sales, income, or benefits from Costa Rican source shall be understood as those from services rendered, goods located, or capitals used in the national territory, obtained during the fiscal period in accordance with the provisions of this law.” The rule in question allows establishing that, by express legal mandate, the concept of Costa Rican source alludes to income or equity benefits that have been accrued or received IN THE NATIONAL TERRITORY, from the provision of services, leasing of goods, or use of capitals.

Of course, in the context of the territorial element imposed by said regulatory framework, the taxed income must be derived from the use of land or capital, as well as from the provision of services within the Costa Rican tax territory. By logical derivation, obtaining income from the mere use of assets located in national territory imposes the duty to contribute, even for a party not domiciled in the country, since the material criterion allows this income to be considered of Costa Rican source. The same applies to income associated with services rendered in Costa Rica, because if the wealth is produced from that offer of services in national territory, the territorial criterion is imposed and whoever has provided the activity becomes a liable party, even if not a national tax resident. Of course, if the income recipient does not reside in the country, the remittance of the profits imposes on the remitter the duty to withhold, under penalty of joint and several liability regarding that particular matter. Likewise, the use of capital in the country imposes similar tax treatment, regardless of the origin of the funds or the capital used. The relevant fact is that the material activity of using capital from which income, economic benefit, or credit right is obtained or produced, is carried out within the Costa Rican territorial jurisdiction, and to that extent, said income shall be subject to the tax in question.

By contrast, when a Costa Rican tax resident obtains income derived from services provided abroad, assets located abroad, or capital used outside Costa Rican geographical limits, they cannot be considered of Costa Rican source and, to that extent, are income excluded from national taxing power. Note that this is not a tax exemption, since, as clearly stipulated by numeral 61 in relation to 62 of the Tax Code (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), an exemption (exoneración) supposes a legal dispensation from the material duty to contribute. That is, in exemptions, the taxable event (hecho generador) is configured and therefore, a tax obligation exists; however, the legislator expressly imposes a release from the payment duty (total or partial), either objectively or through the insertion of subjective conditions verifiable before the Tax Authority, as a requirement to enjoy the tax benefit. Precisely because of the existence of a tax obligation, the non-exempted duties persist, as is the case with formal obligations. The alluded case configures, on the contrary, a non-subjection (no sujeción), an assumption in which no tax duty exists whatsoever, because the activity is not included within the scope of the taxable event (which must be established by law). Thus, in cases of non-subjection, it is not necessary for the law to define which income is excluded from the tax's coverage parameter. Hence, non-subjections are defined through a negative application or by discarding from the analysis of the taxable event; more simply, if the act or conduct of the subject is not included among those that have been typified as a taxable event (hecho imponible), it is not taxed, without the need for an express rule indicating so. Although Law No. 7092 itself establishes in its numeral 6 assumptions for exclusion from gross income, this does not mean that any income not found within that list is subject to the tax. In essence, the subjection of wealth to the income tax is conditioned on it deriving from a Costa Rican source, with the exceptions of unsupported income already alluded to, so that the patrimonial benefits that the Costa Rican tax resident has not obtained from the use of the factors of production and assumptions that define income of Costa Rican sources, could not be considered as taxable income. Otherwise, extending the taxing power to that income that is unrelated to income of Costa Rican source would imply migrating towards a worldwide income system (and not a territorial one), which imposes the duty of declaration and material contribution based on the totality of income generated by the passive subject, regardless of the place where it was earned or received. It would be a subjective subjection criterion, and not an objective territorial one, like the one operating in the income scheme defined by Law No. 7092. This is a fiscal vision that must be embodied in formal law; however, it is reiterated, this worldwide income system is not the one that defines the national tax system of income tax on profits, which subjects them, it is reiterated, to the concept of Costa Rican source.

Thus, the tax treatment of that income which is not of Costa Rican source, in the case of territorial income tax systems, is subject to the tax regime of the country in which the income was produced. Once said income is repatriated, and the capital it represents is used in the country, the profits that such use may generate in Costa Rican territory are considered of national source and, to that extent, the profits would be taxed, not the primary capital that was produced extra-territorially, from the fiscal standpoint.

In that sense, it is the criterion of the undersigned that the position established in the case law (jurisprudencia) under debate considers that income generated by the use of national capital in foreign markets for the placement or temporary investment of monetary values, that is, capital placed in financial investment activities, is taxed in Costa Rica. This is based on the estimation that the concept of "belonging" ("pertenencia") or "linkage to the economic structure" ("vinculación a la estructura económica") applies to these stock market transactions. At its core, the logic of this position rests on the fact or circumstance that the primary capital used in the transaction with a foreign entity is of Costa Rican source, because that investment wealth was generated in the country and is held in Costa Rican accounts. Therefore, the mere placement in international securities does not imply a disassociation from the exercise of activities taxed under the income category (cédula de renta).

As has been indicated, the use of capital that is taxed in these cases is that which has been utilized in Costa Rican territory. For this, the analysis does not fall on the origin of the capital, but on the place where that capital is used and the benefit is produced. From this examination standpoint, although the base capital may have been generated in Costa Rica, the fact of the matter is that these items are placed in temporary investments with financial entities domiciled in other countries, and it is at the location of these entities that the legal transaction by virtue of which the financial return is produced is celebrated. It is clear that, given the investment model, those resources are later repatriated to the original bank accounts from which the investments were made; however, this does not mean that those profits obtained from the use of national capital in foreign territory can be considered income of Costa Rican source. The mere circumstance that the investing entities use this business model as a means of leveraging profits through the use of available capital to maximize liquidity or obtain better returns, or that the alluded investments are temporary and short-term, such as the so-called "overnight" investments, does not introduce into the case file a concrete element from which it can be affirmed that the income in question is of Costa Rican source and, therefore, subject to the income tax. On the other hand, the regularity or lack thereof in the use of this economic option also does not introduce an element of subjection, because within the taxable event defined by the legislator, a tax based on the habitualness of this income model is not foreseen. A different matter is the economic benefit that these financial entities may have from the concept of investment placement commissions charged to clients, since that activity derives from services rendered in national territory; but wholly distinct is the profit itself, which is obtained, it is insisted, from the use of capital abroad. At this point, it is pertinent to bring up the provisions of Article 6, subsection ch) of the Income Tax Law (Ley de Renta), insofar as it indicates:

"ch) Income generated by virtue of contracts, agreements, or negotiations on assets or capital located abroad, even if they have been entered into and executed totally or partially in the country." Note that this mandate excludes from income, earnings that have been generated from assets or capital located abroad, or services provided abroad, even if they have been contracted in the country. This regulation is completely congruent with the principle of Costa Rican-source income to which we have been alluding, to the extent that it does not consider as the object of the tax, gains derived from services rendered, capital located, or assets situated abroad, because those factors of production have not been utilized in the national territory. Unlike the position held by the public bodies that have participated in this process and what is expressed in the line of case law of the First Chamber (Sala Primera) of the Supreme Court of Justice (Corte Suprema de Justicia), it is our criterion that said rule does not constitute the legal basis for the taxation that has been established regarding the alluded income obtained from the temporary placement of Costa Rican capital in investments abroad. On one hand, regardless of the location where the legal transaction is considered perfected, the fact of the matter is that it concerns capital that, ultimately, is used abroad, and from that placement of securities, a profit is obtained. But this profit is based on the use of that capital in the investment accounts of entities domiciled abroad, not on the use of capital in Costa Rica. Otherwise, the contested thesis would suppose that any use of capital of national source to obtain gains in other tax jurisdictions would be subject to the national tax, under the consideration of a supposed economic linkage, leading to a system of worldwide income that finds no provision or support in the literal text of the rules that regulate this tax relationship.

Similarly, we consider it necessary to specify that the origin of the accounts from which funds are taken to place in temporary investments in foreign countries does not constitute an element upon which the contested taxation can be sustained. In effect, the concepts of location and placement to which the tax authorities allude, fundamentally seek to justify the thesis they have applied in administrative proceedings and which was adopted by the precedents of the high court of the First Chamber of the Supreme Court of Justice. However, it is notorious that the investment transaction involves the transfer of values in account and implies the unavailability of those funds for the term or time that the investment lasts. The investor cannot dispose of those funds until they are released and made available by the international financial entity. Therefore, it cannot be said that those amounts remain located in Costa Rica, despite having been placed in international accounts. It concerns a transfer of values for the purpose of placing them in an investment regime, agreed upon by the parties, to obtain a projected gain, according to the risk and profitability analysis that characterizes the transaction. Seen this way, these are not profits that are generated in Costa Rica, or that can be estimated to fit within the legal concept of "income of Costa Rican source" ("rentas de fuente costarricense"), as it does not derive from capital used in national territory; on the contrary, they are gains from the use of that capital in foreign securities markets.

The territoriality criterion endorsed by the First Chamber leads to the subjection of those incomes forged with national capital produced as a function of an economic activity, regardless of where they are generated, an application that this Chamber estimates broadens the taxable event provided by law, without having a normative basis that so enables it. Ergo, the income coming from investments made abroad with national capital cannot be considered of Costa Rican source; therefore, under that concept, its taxation is not protected by the provisions of numerals 1, 2, and 6, subsection ch) of Law No. 7092.

Thus, it is the criterion of the undersigned that the challenged case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice is contrary to the principle of legal reservation (reserva de ley) in tax matters, developed in Article 121(13) of the Constitution, by establishing the possibility that the Tax Administration may tax income generated abroad through the income tax. This is because the case law rule under analysis has expanded the taxable event of the law, by including the concept of "belonging" ("pertenencia") or "linkage to the economic structure" ("vinculación a la estructura económica"), which are neither defined nor established in the Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta, LISR) No. 7092. In this way, it can be evidenced that, contrary to what was expressed by both the Administrative Fiscal Tribunal (Tribunal Fiscal Administrativo) and the Office of the Attorney General of the Republic (Procuraduría General de la República), when establishing the taxable event for the income tax, the legislator did not contemplate the possibility of being able to tax income coming from abroad, much less did it establish any taxation in relation to foreign income, based on it being produced by a company domiciled in the country or that capital of Costa Rican source had been used, to be taxed. On the contrary, in the third paragraph of numeral 1 of the LISR, the legislator emphasized what must be understood as income, revenues, or benefits of Costa Rican source, within which, the type of income that has given rise to this action is not inferred.

Hence, contrary to what was argued by the Office of the Attorney General of the Republic and the Administrative Fiscal Tribunal, we the undersigned magistrates consider that the interpretation contained in the challenged case law rule, according to which, by a criterion of economic linkage, income obtained from investments abroad made by companies domiciled in Costa Rica is included within the taxable base (base imponible) for the calculation of the income tax—since the productive source of the income is Costa Rican and the capital invested abroad is Costa Rican, thus the returns obtained form part of the taxable income of the company in Costa Rica—has no basis in the legal provisions analyzed. It is an extensive legal interpretation of Articles 1, 5, and 6, subsection ch) of the Income Tax Law, which varies the way the taxable base of a tax is determined; therefore, in our judgment, the challenged case law is contrary to the Law of the Constitution.

This position contradicts the nature and the spirit of the legislator at the time it generated the essential elements of the income tax. It can be evidenced that the legislator did not contemplate within the income tax the possibility of being able to tax income coming from abroad, much less established any taxation in relation to foreign income, based on it being produced by a company domiciled in the country or that capital of Costa Rican sources had been used to be taxed.

By reason of the foregoing, we consider that the interpretation carried out by the First Chamber of the Supreme Court of Justice is not in accordance with what is established in the tax regulations, since what it is doing, through its case law, is taxing income that is not defined by law, which is contrary to Article 121(13) of the Political Constitution and generates legal insecurity (inseguridad jurídica), given that, as previously developed, the Legislative Branch is the only body with the competence to create tax legal norms. Finally, we estimate that the interpretation of the First Chamber of the Supreme Court of Justice is also incompatible with the tax regulations, because it follows the subjective criterion, according to which income is taxed regardless of where it was generated, considering only who produced the income, in order to determine whether or not it is taxed. In that sense, it is important to remember that the Costa Rican tax system is applied based on the objective criterion of territoriality; this means that, for the tax obligation to arise, it is essential that the income be generated on national soil, in order to be considered of Costa Rican source based on the principle of territoriality, which takes as subjection the place where the income was generated, to determine if it can be taxed or not, in accordance with the legal system.

For the considerations noted, we estimate that the unconstitutionality action must be declared with merit regarding this point, because the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice challenged herein, through an extensive interpretation, subjects extraterritorial income to the income tax, which is not provided for in the taxable event of the income tax and is contrary to the objective territorial criterion that the Costa Rican tax system follows. Consequently, we order the annulment of the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in rulings 617-F-S1-2010 of 09:10 hours on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 hours on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 hours on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 13:05 hours on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 hours on March 23, 2017, for violating the principle of legal reservation in tax matters. Furthermore, pursuant to Article 89 of the Law of Constitutional Jurisdiction (Ley de la Jurisdicción Constitucional), the unconstitutionality extends, by connection, to all directives or general instructions of the tax administration, directed at taxpayers, that have coverage under the case law rule we declare unconstitutional.

Telf5453 ... See more  Res. Nº 2023000357 CONSTITUTIONAL CHAMBER OF THE SUPREME COURT OF JUSTICE. San José, at nine hours twenty minutes on January eleventh, two thousand twenty-three.

Unconstitutionality action filed by [Name 001], of legal age, divorced, attorney, resident of Concepción de Tres Ríos, La Unión, bearer of identity card number [Value 002], [Name 002], of legal age, married once, attorney, resident of Llorente de Tibás, San José, bearer of identity card number [Value 003], and [Name 003], of legal age, single, attorney, resident of Sabana Norte, San José, bearer of identity card number [Value 004], in their capacity as special judicial representatives of the company [...], legal entity identification number [Value 001]; against the reiterated case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, contained in rulings no. 617-F-S1-2010, no. 55-F-S1-2011, no. 475-F-S1-2011, no. 976-F-S1-2016, and no. 326-F-S1-2017, in which the principle of territoriality in tax matters is interpreted.

Whereas:

1.- Through a brief received in this Chamber on July 26, 2022, it is requested that the unconstitutionality of the reiterated case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, contained in rulings no. 617-F-S1-2010, no. 55-F-S1-2011, no. 475-F-S1-2011, no. 976-F-S1-2016, and no. 326-F-S1-2017, in which the principle of territoriality in tax matters is interpreted in an unconstitutional manner, be declared. The claimants object that the First Chamber develops the notion that the principle of territoriality is not exclusively and solely referred to a geographical aspect, and has therefore endorsed the "criterion of economic linkage" ("criterio de vinculación económica") or "linkage of income generated abroad to the country's economic structure" ("ligamen de las rentas generadas en el exterior a la estructura económica del país"), which the Contentious-Administrative Tribunal (Tribunal Contencioso Administrativo) and the Tax Administration have applied for determining the tax obligation. They accuse that, based on rulings 617-F-S1-2010, 55-F-S1-2011, 976-F-S1-2016, and 326-F-S1-2017, the First Chamber of the Supreme Court of Justice has maintained a position contrary to the constitutional principles of legal reservation, legality, and ability to pay (capacidad contributiva y económica). Through the questioned rulings, the First Chamber has created an interpretation of the principle of territoriality through a criterion called "linkage to the country's economic structure" ("vinculación con la estructura económica del país"), which goes beyond a geographical reference to Costa Rican territory. It implies that it considers subject to taxation under the Income Tax Law cases in which the income-generating activity is directly involved with the economic infrastructure of our country, even though said activities are carried out outside the country. They accuse that this action by the First Chamber transgresses constitutional precepts and the provisions of Articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Income Tax Law (hereinafter LISR), which establish the principle of territoriality as the foundation of the Costa Rican tax system, the determination of the tax's taxable base, and its exceptions. With such case law, the intention is to tax activities that are not being carried out in the territory and, therefore, do not configure the spatial element required by the tax's taxable base. They argue that it is indispensable to review the norms that regulate the principle of territoriality that prevails in the Costa Rican tax system. They cite Articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Income Tax Law. They allege that from the cited regulations it must be understood that the income that will be taxed with the income tax will be solely that which is of "Costa Rican source" ("fuente costarricense"), this being that which is obtained from services rendered, assets situated, or capital used in Costa Rica. Likewise, it is derived from the wording of these norms that income generated outside the borders of our country is a phenomenon not subject to taxation, since it lacks any link with the spatial aspect of the tax that could be considered as Costa Rican source. They accuse that the First Chamber considers that, to determine if income is taxed in Costa Rica, the domicile of the company that places the capital abroad is more important (an aspect that is important in countries where worldwide income is applied), not where said income is generated. This reiterated criterion of linkage used by the First Chamber to tax income that is generated extraterritorially is based solely on having a structure that links the operations carried out and that generate income outside of Costa Rica with the taxpayer's organization in the country, even though these are not actually received or provided in the country. Said linkage criterion lacks legal foundation and refers to the fact that as the capital is of Costa Rican origin and the company is registered in the National Registry of Costa Rica, it is understood that part of the country's economic structure was used to generate the extraterritorial income, without determining each specific case and ignoring the correct application of the principle of territoriality. It has been recognized by the First Chamber that, in effect, the income it intends to tax is generated outside of Costa Rica; however, when it applies the criterion of "linkage to the country's economic structure" ("vinculación con la estructura económica del país") it broadens its conception of the principle of territoriality, causing a violation of the constitutional rights of legal reservation and economic capacity in tax matters. The Constitutional Chamber, previously, has analyzed the principle of territoriality correctly, through ruling number 16345-2010, in which it is indicated that the linkage must be made based on where the income-generating activity was developed and not based on who generates it. They also cite Legal Opinion C-225-2006 of the Office of the Attorney General of the Republic. They affirm that both the Constitutional Chamber and the Office of the Attorney General of the Republic have been clear in establishing that, in accordance with the principle of territoriality, what must be taken into consideration to know if income is taxed in Costa Rica is the following: in which country the income was generated (objective criterion), not who generates it (subjective criterion). They accuse that through the extensive interpretation of the principle of territoriality carried out by the First Chamber, various constitutional principles have been infringed. They allege an impact on the principle of legal reservation contemplated in numeral 121(13) of the Political Constitution, which establishes the exclusive power of the Legislative Assembly to establish national taxes and contributions, and also authorizes municipal ones. It does not establish that this principle will be delegated, nor does it indicate that this same power is conferred upon other branches of the State. Therefore, the extensive interpretation of the principle of territoriality disrespects the taxpayers' right to the principle of legal reservation, because it is governed exclusively by the will of the legislator who is the only one that can determine the essential elements of the tax (subject, taxable event, tax base, exemptions, spatial element) and in this way configure a tax obligation. They cite rulings 4785-93 and 5015-04 of this Constitutional Chamber. Likewise, the creation of taxes corresponds exclusively to the Legislative Assembly, and it cannot delegate this power, as it could generate an invasion in the sphere of the taxpayer's legal security. They affirm that this Chamber has stated that only by means of law can the essential elements of taxes be established or modified (taxable base, taxable event, and obligated subjects). Likewise, it has indicated that no other Branch of the State can attribute or arrogate to itself the possibility of modifying, via interpretation, what is expressly established by law. They consider that the case law of the First Chamber violates such a principle. They accuse a disregard for the difference between a tax system governed by the principle of territorial income and one governed by the principle of worldwide income. Each State has the power to regulate, through its legislative power, the tax system it wishes to apply in its territory, as it adapts to obtaining resources to meet its public needs. This taxing power of the State can be modified according to the tax system chosen, whether governed by the principle of worldwide income or territorial income. In the case of Costa Rica, through numerals 1 and 5 of the Income Tax Law, it is understood that we are before a territorial income system; furthermore, to this can be added that numeral 6, subsection ch), of the mentioned norm, expressly and congruently with said postulate, excludes from gross income the income generated by virtue of contracts, agreements, or negotiations on capital located (placed) abroad, even if these have been entered into and executed totally or partially in the country. Consequently, a tax system governed by territoriality implies the objective connection to the territory, through which subjection is generated insofar as the passive subject produces income within the territory of a country. Then, by definition, the principle of territoriality is based on an objective criterion for determining subjection to the tax, which is necessarily a geographical aspect, since what matters is the place where the income is produced. On the contrary, if a company places capital abroad and this generates income outside the territory, it is not possible for the same to be subject to taxation in Costa Rica. They claim that this criterion has been distorted by the interpretation of the First Chamber and the application of said criteria by the Tax Administration, converting the subjection into a criterion of subjective connection to the territory, which changes to the worldwide income criterion, which is not the one applicable in our country. On the other hand, a system that is indeed governed by worldwide income, for the purposes of determining the taxed amounts, applies the subjective criterion already expressed, in which consideration is given not to where the income was generated, but to the nationality of who generated it or placed capital abroad, and this is precisely what the First Chamber understands as "linkage to the country's economic structure" ("vinculación con la estructura económica del país"). In other words, the First Chamber has endorsed the criterion of "linkage to the country's economic structure" ("vinculación con la estructura económica del país") to openly apply—and contrary to the legislative power granted by the constitutional principle of legal reservation in tax matters—the principle of worldwide income in the specific case of income generated abroad.

They point out that it is relevant to bring up that Article 2 of the LISR mentions that “all public or private companies that carry out activities or businesses of a lucrative nature in the country” are considered taxpayers, placing particular emphasis on the fact that their nationality does not matter as long as the activity is carried out in the country, confirming that the legislator was clear in stipulating the territoriality criterion as the basis of our tax system. They assert that the mere existence of a company or corporation constituted in the country is not a sine qua non requirement to affirm that all of its lucrative activity is of Costa Rican source (fuente costarricense), since, as has been indicated, in Costa Rica we are not subject to the worldwide income principle, but rather our tax system is governed by the territoriality principle. Consequently, the fact that the First Chamber, with its interpretation, alludes to the idea that the territoriality principle is not limited to a spatial or geographical aspect can only generate legal uncertainty (inseguridad jurídica), since the taxpayer would depend on what the judge on duty interprets about the literal wording of the norm, putting their legal certainty at risk. They claim a lack of jurisdiction of the Tax Administration and the First Chamber to tax extraterritorial income. According to Article 121, subsection 13, of our Political Constitution and the exclusivity it grants to the legislator to establish the essential elements of taxes, it is evident that officials of other branches of government cannot arrogate to themselves the power to tax income that has not been previously established by the legislator, as is the case with extraterritorial income. They state that it is of relevance to refer to the principle of legality, which, although alluding to the fact that public officials can only do what the law expressly allows them, is related to the principle of legal reserve (reserva de ley) and respect for the separation of powers. So that, in accordance with Article 5 of the Political Constitution, public officials only have jurisdiction to act in the use of their powers within what is understood as “Costa Rican territory,” and it is in this sense that the Tax Administration could not endorse, according to the law, an adjustment that seeks to tax income that has been generated outside the territory of Costa Rica and, therefore, is outside its scope of action established by law. They add that the interpretation of the First Chamber that attempts to extend the application of the territoriality principle is a violation of the separation of powers, since the possibility of creating and modifying taxes and their essential elements belongs to the Legislative Branch and is not the jurisdiction of that Chamber. They insist that, in the territoriality principle in tax matters, although the Tax Administration is empowered to audit all transactions of persons and companies registered as taxpayers, it necessarily limits the possibilities of taxing income generated outside Costa Rican territory, with the exception of those established in Article 55 of the Income Tax Law. They allege a lack of legal basis for the criterion of “link to the country's economic structure” (vinculación con la estructura económica del país) used by the First Chamber. Article 1 of the Income Tax Law, which was in force during the 2014 fiscal period (the period on which the audit in the underlying matter is conducted), stated: (...) “For the purposes of the provisions of the preceding paragraphs, income, revenues, or benefits of Costa Rican source (fuente costarricense) shall be understood as those coming from services rendered, goods located, or capital used in the national territory, which are obtained during the fiscal period in accordance with the provisions of this law” (the highlighting is not part of the original). This article has served as the basis for understanding the application of the territoriality criterion in the country and, to clarify the rigor of said principle, the reform incorporated by the Public Finance Strengthening Law stated it as follows: “For the purposes of the provisions of the preceding paragraph, income, revenues, or benefits of Costa Rican source (fuente costarricense) shall be understood as those generated in the national territory coming from services rendered, goods located, or capital used, which are obtained during the fiscal period, in accordance with the provisions of this law.” The article is clear in indicating that the income to be taxed in our country is that which is generated in the national territory. Likewise, the article expressly refers to those revenues derived from capital used in the country, such that if that capital is not used in the national territory, but rather in territory outside Costa Rica, in accordance with that definition of the law, the tax cannot be configured, since the taxable event (hecho generador) of the tax obligation provided for by the norm does not occur, in relation to that income produced by capital used or invested abroad. This situation demonstrates that, if a taxpayer uses capital abroad and, thanks to this, obtains extraterritorial income, they cannot be subject to paying the income tax in Costa Rica, due to the very nature of this income. Through judgments 976-F-S1-2016 and 617-F-S1-2010, challenged in this action, the First Chamber establishes the criterion of “link to the country's economic structure” (vinculación con la estructura económica del país) and, in turn, when applying this criterion, it considers that Article 6, subsection ch), of the LISR is not applicable, since it omits that the article indicates it is an exception to the income, even if they had been agreed upon and executed totally or partially in the country, which invalidates the criterion used by the First Chamber. Furthermore, the use of the criterion of “link to the country's economic structure” (vinculación con la estructura económica del país) broadens the margin in which the taxable event (hecho generador) of the tax is incurred, which is contrary to the law and the principle of legality, since the LISR itself typifies which income will form the tax base of the tax and its exceptions. Which, with the application of this criterion, are violated by the First Chamber. Likewise, this interpretation, by broadening the contribution base through the extension of the spatial aspect of the tax, is contrary to the fundamental principle in tax matters that prohibits creating taxes by analogy, which is stipulated within the Code of Tax Rules and Procedures, in its Article 6. The relationship between said prohibition and the principle of legality is evident, since the First Chamber, through the interpretation of the territoriality principle, is analogously and erroneously using the worldwide income principle and creating impositions on taxpayers without the necessary legality that this entails. So that when the First Chamber indicates in its judgments whether or not an income must be taxed, it must consider the essential elements of the tax such as the tax base and the spatial aspect, which must be defined by law, which makes it impossible for it to extend and modify them at its whim, as this power is exclusive to the Legislative Assembly. They also claim an impact on the right of contributory and economic capacity (capacidad contributiva y económica) enshrined in Article 18 of the Political Constitution. They state that the Constitutional Chamber, in its resolution 5652-97, indicated that the constitutional right of taxpayers to respect for their contributory and economic capacity (capacidad contributiva y económica) is a constitutional principle of Tax Law that must guide the actions of legal operators. The principle of contributory capacity (capacidad contributiva) derives from Article 18 of the Political Constitution, in that it establishes the obligation of Costa Ricans to contribute to public expenses. This principle must consider the economic capacity of the person who will contribute. They cite judgment 5749-93 of the Constitutional Chamber. They point out that the Constitutional Chamber has held that economic capacity refers to the right that every taxpayer has that the legislator, when establishing a tax, considers that it must tax income of Costa Rican source (fuente costarricense) that implies a manifestation of wealth, according to a rate or aliquot that does not make the tax confiscatory. They argue that if worldwide income were applied in Costa Rica, taxes paid in other countries should be deductible so as not to affect the taxpayer's economic capacity. In judgment 16345-2010 of the Constitutional Chamber, the case is analyzed in which a Spanish citizen subject to the worldwide income criterion, upon paying a tax in Costa Rica, can deduct it in Spain, in accordance with the Convention to avoid double taxation between Spain and Costa Rica. In this regard, the Chamber mentions: “The signatory States intend to prevent individuals from being taxed simultaneously for the same taxable event (hecho generador), without thereby violating any constitutional principle, because it allows subjects who depend on two tax legislations to deduct from the payment of taxes owed in one country those made in the other, and given that Costa Rican tax legislation is territorial, the practical meaning of approving the treaty would be that it would allow Spanish citizens subject to the global or universal tax system in their country to deduct the taxes paid to the Costa Rican tax authorities from their obligations to their own government” (The underlining is not part of the original). Out of respect for the economic capacity of taxpayers, countries where worldwide income is applied allow taxpayers to deduct taxes paid in another country. But since Costa Rica does not follow this criterion, there is no possibility of deducting these expenses. This is indicated in the LISR, in Article 9, subsection d. This article expressly prohibits deducting taxes paid in other territorial tax jurisdictions, which is contrary to the worldwide income criterion, so it is evident that, if the extensive interpretation of the territoriality principle that the First Chamber has introduced and the Tax Administration has used is endorsed, the principle of economic capacity of the taxpayer would be violated, since they would have to assume taxes on the same income in different countries. They maintain that the taxpayer has the right to a just assessment of the tax. In accordance with Article 18 of the Constitution and what was analyzed previously, the assessment of taxes must be just, based on the principles of equality and progressivity. This means that all constitutional principles of formal and material tax justice must be complied with, so the issue of legal reserve (reserva de ley) takes on special relevance, and that via law, all the components of the tax base of a levy must be established, setting aside the possibility that, through an interpretation, an attempt is made to broaden what the law expressly limits. Legal reserve (reserva de ley) not only provides legal certainty (seguridad jurídica) to the taxpayer about what type of income will be taxable in Costa Rica, but also protects constitutional rights such as that of economic capacity. Therefore, it is deducible that the fact that the First Chamber extensively interprets the territoriality principle, which evidently refers to a spatial or geographical aspect, causes the taxpayer to see their constitutional rights to the application of the principles of economic capacity and legal reserve (reserva de ley) in tax matters violated, resulting in an unjust application of the tax at hand. They indicate that, in summary, the Political Constitution, in numeral 121, subsection 13, stipulates the exclusive power of the Legislative Assembly to establish and modify taxes. So that, according to Article 1 of the Income Tax Law, income from a Costa Rican source (fuente costarricense) will be subject to this tax, that is, that which has been generated and used by activities carried out in the country. Numeral 5 of the same regulatory body exhaustively indicates which activities configure the taxable event (hecho generador) of the tax and Article 6 establishes the corresponding exceptions. Tax regulations, in compliance with the Political Constitution, establish the elements for the determination of the income tax that concerns us in the specific case and, therefore, the unconstitutionality that has occurred is caused by the First Chamber of the Supreme Court of Justice which, through its jurisprudence, erroneously interprets the territoriality principle extending its application, violating the constitutional principles of legal reserve (reserva de ley) in tax matters, contributory and economic capacity, and legal certainty (seguridad jurídica). In this way, the Tax Administration, supported by the criteria of the First Chamber, disregards the provisions of numeral 1 of the Income Tax Law when determining the taxable event (hecho generador) of the tax, which states that income from capital used in the national territory is taxable by the income tax; so that if this capital is not used in Costa Rica, but extraterritorially in accordance with the provisions of the norm, the tax that the Administration intends to charge cannot be configured. According to the resolutions of the First Chamber, the exception established in numeral 6, subsection ch), of the Income Tax Law should not be applied either, which expressly provides for a non-subjection to said tax for income produced by capital located abroad. To this, the First Chamber argues that capital, even if used outside the national territory, is taxable income, due to the fact that said capital had its origin in a company located in Costa Rica. In short, the jurisprudential line challenged here does nothing more than establish a broadening, via interpretation, to the taxable event (hecho generador) of a tax established in the law and the disregard of its exceptions, generating a constant violation of our constitutional precepts. The principle of contributory and economic capacity (capacidad contributiva y económica) is infringed, because, by extending the territoriality principle to profits produced abroad, the tax burden on the taxpayer is increased and the just assessment on which state taxes and contributions must be charged is lost. Furthermore, a worldwide income criterion is used, without the benefit that the deduction of income could imply in the respective tax systems where the income-generating phenomenon (fenómeno generador de renta) is occurring. The principle of legal reserve (reserva de ley) is harmed, given that the First Chamber exceeds its powers as a judge and attributes to itself the power to broaden the territoriality principle, which is a guiding principle of tax law and the application of taxes, which can only be modified by the legislator. Action is taken against the principle of legal certainty (seguridad jurídica), insofar as the administered parties (taxpayers) should not find themselves in a situation of legal uncertainty regarding the determination of the elements of the tax bases of the levies. The actions of the First Chamber in its reiterated rulings on the criterion of “link to the country's economic structure” (vinculación con la estructura económica del país) dismantle legal certainty regarding the interpretation of the norm. Therefore, they request that this action of unconstitutionality be accepted.

2.- The claimants allege that their standing (legitimación) comes from Article 75, first paragraph, of the Law of Constitutional Jurisdiction, due to the existence of an underlying matter (asunto base) in which the unconstitutionality of the challenged norm was invoked. Such invocation was made before the Administrative Tax Tribunal, the body currently hearing the appeal (recurso de apelación) filed against confirmatory resolution No. ATA-SF-PD-033-2022 of April 25, 2022, issued in administrative file No. ATA-SF-PD-162019. They maintain that, in said underlying matter (asunto base), the Tax Administration has resorted to the broadened territoriality principle, in direct application of the concept that has been developed by the First Chamber in the jurisprudence that is attacked in this action of unconstitutionality. 3.- By resolution at 3:30 p.m. on July 28, 2022, the claimants were warned that “within three days, counted from the day following the notification of this resolution, they must add and pay the Costa Rican Bar Association stamp for the sum of two hundred seventy-five colones, for each claimant, corresponding to the authentication of the initial brief, under the warning –in this case– of not hearing the person in default while they do not comply with what was ordered, without retroaction of time limits.” 4.- Through a document associated with this file on August 1, 2022, the required stamps were added.

5.- By resolution at 8:08 a.m. on August 4, 2022, “Harold Quesada Hernández, president of the Administrative Tax Tribunal, or whoever holds that position, was requested to send to this Chamber the file in which the appeal (recurso de apelación) filed against confirmatory resolution No. ATA-SF-PD-033-2022 of April 25, 2022, administrative file No. ATA-SF-PD-16-2019, corresponding to the aforementioned company, is being heard.” 6.- Through a document associated with this file on August 8, 2022, the referred administrative file was received in this Chamber.

7.- By resolution at 2:42 p.m. on August 16, 2022, it was ordered: “Having seen administrative file No. ATA-SF-PD-16-2019, sent to this Chamber by the president of the Administrative Tax Tribunal, in compliance with the resolution of eight hours eight minutes on August fourth, two thousand twenty-two, it is verified that the brief invoking unconstitutionality that would have been sent by the claimant company to the aforementioned tribunal on July twenty-sixth, two thousand twenty-two, to the email address [email protected], according to documentary evidence provided by the claimants, is not added to the file. Due to the foregoing and as evidence for a better resolution, Harold Quesada Hernández, president of the Administrative Tax Tribunal, or whoever holds that position, is requested to clarify to this Chamber whether such brief was effectively presented before said tribunal, on what date it was presented, and if it remains to be added to the administrative file, as well as to clarify the procedural status in which the administrative procedure is found.” 8.- Through a document associated with the file on August 19, 2022, the president of the Administrative Tax Tribunal responded as follows: “1. The taxpayer SESIENT FLAVOR CENTRAL AMERICA S. R. L., legal identification number No. 310247362, presented in the official email of the Administrative Tax Tribunal, [email protected], on July 26, 2022, a brief invoking the Action of Unconstitutionality filed against the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, resolutions Nos. 617-F-S1-2010, 55-F-S1-2011, 976-F-S1-2016, 326-F-S1-2017 (attached) 2. The brief presented via email, on July 26, 2022, is pending addition to the file, because the original file was requested by the Constitutional Chamber of the Supreme Court of Justice, by means of an Order of eight hours eight minutes on August fourth, two thousand twenty-two, notified to this Tribunal on August 5, 2022. 3. The procedural status of Administrative File No. 20-06-170, corresponding to the taxpayer SESIENT FLAVOR CENTRAL AMERICA S. R. L., legal identification number No. 310247362, is pending assignment for its hearing and resolution by the First Chamber of this Tribunal, because, as indicated, it is in the possession of the Constitutional Chamber of the Supreme Court of Justice. In this way, the warning made by the Constitutional Chamber of the Supreme Court of Justice is hereby answered.” 9- By vote No. 2022-020858 at 9:40 a.m. on September 7, 2022, it was ordered: “The processing of this action is suspended until the one being processed before this Chamber under file No. 20-007518-0007-CO is resolved.” 10.- By judgment No. 2022-023955 at 4:42 p.m. on October 12, 2022, the action of unconstitutionality number 20-007518-0007-CO was declared without merit (sin lugar). Then, by vote No. 2022-023958 at 9:20 a.m. on October 14, 2022, it was ordered to correct the material error in the operative part of the cited judgment No. 2022-023955, so that it reads as follows:

“Unanimously, the joinder motion filed by [Name 004], in their capacity as general attorney-in-fact without limit of sum of Coca-Cola Industrias Ltda., is rejected. By majority, the accumulated actions of unconstitutionality are declared without merit (sin lugar) regarding the grievance of infringement of the principle of legal reserve (reserva de ley) in tax matters. Judge Garita Navarro dissents (salva el voto) and partially grants (declara parcialmente con lugar) the accumulated actions of unconstitutionality and, consequently, orders the annulment, for being unconstitutional, of the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in judgments 617-F-S1-2010 of 09:10 a.m. on May 20, 2010, 55-FS1-2011 of 08:50 a.m. on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 a.m. on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 1:05 p.m. on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 a.m. on March 23, 2017, for violating the principle of legal reserve (reserva de ley) in tax matters. Likewise, by connectedness, orders the annulment of all general directives or instructions of the tax administration, directed at taxpayers, that have coverage in the norms that are now declared unconstitutional. Unanimously, the accumulated actions are declared without merit (sin lugar) regarding the allegations of infringement of the principles of economic capacity and double taxation. Let this pronouncement be notified to the parties and to the judicial authority hearing the prior matter.” 11.- In the substantiation of the process, the formalities of law have been observed.

Magistrate Castillo Víquez writes; and,

Considering:

I.- ON STANDING (LEGITIMACIÓN). The claimant party is deemed to have standing (legitimada) to file this action, based on Article 75, paragraph 1, of the Law of Constitutional Jurisdiction, since it indicated as a prior matter (asunto previo) pending resolution an administrative procedure in the exhaustion phase (fase de agotamiento de la vía), due to the appeal (recurso de apelación) filed before the Administrative Tax Tribunal against confirmatory resolution No. ATA-SF-PD-033-2022 of April 25, 2022, issued in administrative file No. ATA-SF-PD-16-2019, in which the unconstitutionality of the jurisprudence challenged herein was invoked.

II.- SUBJECT MATTER OF THIS ACTION. The claimants file this action of unconstitutionality against the jurisprudential line followed by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, specifically in judgments No. 617-F-S1-2010, No. 55-F-S1-2011, No. 475-F-S1-2011, No. 976-F-S1-2016, and No. 326-F-S1-2017; related to the interpretation of the scope of the territoriality principle, in light of Articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Income Tax Law in force at that time. This, because they consider it contrary to the principles of legal reserve (reserva de ley), legality, legal certainty (seguridad jurídica), and contributory and economic capacity (capacidad contributiva y económica), in tax matters, contained in Articles 18 and 121, subsection 13), of the Political Constitution.

III.- ON THE FORMAL REQUIREMENTS FOR THE ADMISSIBILITY OF THE ACTION AGAINST JURISPRUDENCE. As set forth in judgment No. 2022-23955, of 4:42 p.m. on October 12, 2022, in accordance with Article 10 of the Political Constitution, in relation to Article 74 of the Law of Constitutional Jurisdiction, this Tribunal is not competent to exercise a review of constitutionality over jurisdictional acts of the Judicial Branch; however, in light of what is established in Article 3 of that same normative body, this Chamber is empowered to exercise review of constitutionality over jurisprudence, insofar as it is understood as the reiteration of a legal criterion emanating from the Courts of Justice through a plurality of judgments and which proves contrary to the Law of the Constitution. In this sense, this Chamber has used a restrictive criterion in relation to the admissibility of actions challenging judicial interpretation, because, in the first place, it has been indicated that jurisprudence must be understood as the reiteration of rulings issued by the Chambers of Cassation and by the Full Court, when exercising jurisdictional functions; which impact the rest of the administrators of justice, a situation that does not arise in the case of first instance judges. However, the action can overcome the admissibility examination, even when jurisprudence issued by a Tribunal that is not of cassation is challenged, when, due to the nature of the matter, they are not within the cognizance of that instance. In this way, the challenge of the jurisprudential interpretation of the Courts of Justice has been admitted, provided that certain requirements are met, namely: a) that the jurisdictional body that issued the jurisprudence is the Tribunal that, in the last instance, must hear those matters and, b) provided that the claimant provides at least three resolutions from the same Tribunal or Chamber of Cassation, with which the effective existence of rulings following the same jurisprudential line and not specific jurisdictional acts outside of constitutional review is verified, in accordance with the provisions of Article 10 of the Political Constitution. Therefore, the review of the constitutionality of that plurality of judgments issued by jurisdictional authorities whose reiteration of a certain legal criterion can be used as an unwritten source of the legal system for the resolution of other as yet unresolved matters is only admissible. In that sense, the case under study meets such requirements, since judgments numbers 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011, and 617-F-S1-2010 of the First Chamber of the Supreme Court of Justice were provided, the criterion of which is challenged as unconstitutional.

IV.- ON THE PROCEEDINGS. This action was suspended pending the resolution of the action of unconstitutionality number 20-007518-0007-CO, in which the jurisprudence issued by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, embodied in votes numbers 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011, and 617-F-S1-2010, regarding the interpretation of Articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Income Tax Law (Law No. 7092), in relation to the territoriality principle in tax matters, was challenged, because it was considered contrary to the literal wording of Articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Income Tax Law No. 7902, thus violating the principles of legal reserve (reserva de ley), economic capacity, and double taxation. The mentioned action of unconstitutionality was declared without merit (sin lugar) by judgment No. 2022-023955 of 4:42 p.m. on October 12, 2022. Then, by vote No. 2022-023958 at 9:20 a.m. on October 14, 2022, it was ordered to correct the material error in the operative part of the cited judgment No. 2022-023955, so that it reads as follows:

“Unanimously, the joinder motion filed by [Name 004], in their capacity as general attorney-in-fact without limit of sum of Coca-Cola Industrias Ltda., is rejected. By majority, the accumulated actions of unconstitutionality are declared without merit (sin lugar) regarding the grievance of infringement of the principle of legal reserve (reserva de ley) in tax matters. Judge Garita Navarro dissents (salva el voto) and partially grants (declara parcialmente con lugar) the accumulated actions of unconstitutionality and, consequently, orders the annulment, for being unconstitutional, of the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in judgments 617-F-S1-2010 of 09:10 a.m. on May 20, 2010, 55-FS1-2011 of 08:50 a.m. on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 a.m. on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 1:05 p.m. on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 a.m. on March 23, 2017, for violating the principle of legal reserve (reserva de ley) in tax matters. Likewise, by connectedness, orders the annulment of all general directives or instructions of the tax administration, directed at taxpayers, that have coverage in the norms that are now declared unconstitutional. Unanimously, the accumulated actions are declared without merit (sin lugar) regarding the allegations of infringement of the principles of economic capacity and double taxation.

"Let this ruling be notified to the parties and to the judicial authority hearing the prior matter." Therefore, this action is now resolved, based on the considerations set forth in the aforementioned judgment, as indicated below.

V.- ON THE ALLEGED VIOLATION OF THE PRINCIPLES OF LEGAL RESERVE AND LEGALITY. The claimant alleges that the jurisprudential criterion of the First Chamber—challenged here—breaches the principles of legal reserve and legality, because, through judicial interpretation, it establishes an expanded scope of the territoriality principle that entails the tacit creation of a new assumption of tax burden on income, outside of what is provided by the legislator in Articles 1, 5, and 6, subsection ch), of the Income Tax Law, and, in turn, admits—at least partially—the adoption of a worldwide income concept, contravening the territorial income concept that the Costa Rican income tax system follows, in order to tax, without legal basis, extraterritorial passive income with the profits tax. Regarding this aspect, in judgment no. 2022-023955 of 4:42 p.m. on October 12, 2022, the majority of the members of the Constitutional Chamber decided to dismiss the actions and considered that the jurisprudence of the First Chamber that is being challenged is limited to the correct application and interpretation of the material rules regarding the determination of the taxable base (base imponible) and, therefore, does not violate the principles of legal reserve and tax legality. In this regard, the following was stated:

"(…) V.- The object of the action. The claimants challenge the legal criterion expressed by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, contained in votes numbers 617-F-S1-2010 of 9:10 a.m. on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 8:50 a.m. on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 a.m. on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 1:05 p.m. on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 of 10:55 a.m. on March 23, 2017. They argue that the First Chamber of the Supreme Court of Justice, in its jurisprudence, adopts an extensive interpretation of the concept of territoriality, to establish a tax burden via interpretation. To determine the subjection of an income generated abroad, and thus be taxed by the profits tax, it considers that it is income from a Costa Rican source because it had its origin in Costa Rican capital, because the taxpayer uses a company located and domiciled in the country and Costa Rican capital to generate the extraterritorial income. They consider that the subjective elements adopted in the challenged jurisprudence are characteristic of a tax system governed by the worldwide income criterion, despite the fact that in Costa Rica the governing system is an objective criterion based on the territoriality principle. For this reason, they indicate that the criterion issued is contrary to the literal wording of Articles 1, 5, and 6 subsection ch) of the Income Tax Law No. 7092, thus violating the principle of legal reserve; that of economic capacity and double taxation.

VI.- On the methodology for analyzing the action. To facilitate the study of the filed action of unconstitutionality, the following recitals will analyze in a general manner the invoked constitutional rules and principles, to then analyze the grievances of unconstitutionality raised by the claimants against the challenged jurisprudence.

VII.- On the tax power of the State. This Constitutional Chamber, in judgment no. 1341-93 of 10:30 a.m. on March 29, 1993, stated the following regarding the tax power:

\"II).- THE TAX POWER- The so-called \"Tax Power\"—the sovereign power of the State to demand contributions from persons or property within its jurisdiction or to grant exemptions—recognizes no limitations other than those originating in the Political Constitution itself. This power to impose taxes is the power to sanction legal rules from which the obligation to pay a tax or to respect a tax limit derives or may derive, and among the constitutional principles of Taxation are immersed the Principle of Legality or Legal Reserve, of Equality or Isonomy, of Generality, and of Non-Confiscation. Taxes must emanate from a Law of the Republic, must not create discrimination to the detriment of taxable persons (sujetos pasivos), must comprehensively encompass all persons or goods provided for in the law and not just a part of them, and care must be taken that it is not of such an identity that it violates private property (Articles 33, 40, 45, 121 subsection 13 of the Political Constitution).\" Likewise, in Judgment No. 2020020838 of 9:20 a.m. on October 28, 2020, the Chamber reiterated such considerations, and as pertinent, stated:

\"Article 18 of the Political Constitution provides:

\"Article 18.- Costa Ricans must observe the Constitution and the laws, serve the Homeland, defend it, and contribute to public expenses.\" Thus, the constitutional obligation to contribute to public expenses is confirmed, without unjustified or arbitrary exceptions or privileges (Article 33 of the Political Constitution). Likewise, the Political Constitution confers upon the legislator the tax power, according to which it is their responsibility to establish national taxes and contributions and authorize municipal ones (Article 121, subsection 13). Regarding the content and exercise of the tax power, this Chamber has indicated:

\"(…) The legislator may discretionarily create the taxes they deem necessary according to the parameters they consider convenient, in order to satisfy public needs, with the sole limits established by the Political Constitution. In that sense, it has been repeatedly stated:

\"V.- Legislative competence in tax matters. The Political Constitution, in its Article 121 subsection 13), grants the Legislative Assembly the power to create national taxes and contributions, and authorize municipal ones. This broad—although not unlimited—power allows the Assembly not only to create taxes, determining their essential elements (taxable person, taxable event (hecho generador), taxable base (base imponible), and tax rate or percentage), but also to except certain individuals, goods, or activities from their application (exemption), to eliminate existing taxes, and even to modify them, varying any of the already mentioned elements of the tax obligation. Said power to modify existing taxes gives the State the possibility of reducing, modifying, or increasing the imposed burden, whether as an instrument of fiscal policy or to fulfill any other lawful purposes.\" (Vote No. 2014-000852 of 2:30 p.m. on January 22, 2014) This Chamber has also recognized that such tax power, which is enshrined in the Constitution itself, responds to the inexorable need of the State to collect resources for the fulfillment of its purposes. Indeed, this Court has pointed out that the tax power (Article 121, subsection 13, of the Political Constitution) and the principle of equality in the bearing of public burdens (Articles 18 and 33 of the Constitution) are absolutely consubstantial to the Social and Democratic State of Law, because:

\"(…) Without the tax power and the correlative duty of every person to contribute to public expenses, the various public entities that provide positive services to the inhabitants to eradicate real and effective inequalities—characteristic and typical of a Social State of Law—could not exercise their functions, fulfill their competences, and satisfy the public interest, since it would be impossible for them to have public resources for such effect.\" (Vote No. 2008-011210 of 3:00 p.m. on July 16, 2008).

In this way, the reason for the tax power not only finds due justification in the State's need to obtain income to finance the functions and services it provides to the community, but also in the fact that the person benefits from those services and the social function of the State. As this Chamber has clarified:

\"(…) Although from the traditional point of view the purpose of the tax is collection, today it is conceptualized as a fundamental instrument of the State for the satisfaction of public needs. On this aspect, the Spanish Constitutional Court has indicated that the constitutional duty of collaboration places the citizen in a situation of subjection and collaboration with the Tax Administration in order to support public expenses—vested with unquestionable public interest—which justifies the imposition of certain legal limitations on the exercise of individual rights.\" (Vote No. 2005-4704 of 3:00 p.m. on April 27, 2005)\" From the foregoing, it is determined that the tax power constitutes the authority to create and impose taxes and to demand contributions from persons or property located within the State's territory, with the exceptions and limitations established in the Political Constitution and the laws, which are applied to Costa Rican citizens, to foreigners living in the country, as well as to any person who carries out activities that form part of the tax structures defined by the State through formal law, regardless of their residence (territorial or fiscal). This power also entails tax management, which includes the determination, audit, and control of due compliance with formal and material tax obligations, as well as the adoption of corrective and sanctioning measures arising from the non-compliance with said duties and tax burdens, while also enabling it to exercise interpretive functions over the rules that make up the fiscal legal system, through the adoption of interpretive criteria, tax consultations, among others. Article 121 subsection 13) of the Magna Carta grants the Legislative Assembly the power to establish national taxes, fees, and contributions, that is, it limits their exercise, creation, and approval through the legislator, to safeguard legal certainty and the collective interest of the population, respecting constitutional tax principles.

VIII.- On the principle of legal reserve in tax matters. The principle of legal reserve, of constitutional root, is connected with other constitutional principles, such as the principle of normative hierarchy and that of legal certainty, whose achievement in turn presupposes respect for the principle of legal reserve. In tax matters, the referred principle is called upon to perform essential functions, such as serving as a vehicle for various demands of a substantial nature, ensuring uniform treatment for diverse groups of citizens (guarantee of equality of citizens before tax law). On the other hand, the constitutional principle of legal reserve constitutes the axis of relations between the executive branch and the legislative branch regarding the production of norms; it presupposes the separation of powers and excludes the regulation of certain matters through channels other than law. Furthermore, it constitutes a limit, not only for the executive branch, but also for the legislative power itself, which cannot renounce a function that has been attributed to it so that it is exercised mandatorily. The most precise delimitation of the principle of legal reserve occurs in the field of tax obligations, as a consequence of the clear individualization and singularity of taxes in the field of public patrimonial benefits. The content of the principle of legal reserve in tax matters implies the need for the legislative power to determine the essential elements of the tax, a core of matters that must be specified by law.

Repeatedly, this Constitutional Chamber has indicated that the principle of legal reserve derives from the provisions of Article 121 subsection 13 of the Political Constitution. By virtue of such provision, it corresponds exclusively to the Legislative Assembly to establish national taxes and contributions, a power that is, moreover, non-delegable to the Executive Branch and which stands as a guarantee for the administered that its imposition must follow the formal process of a law. On this matter, this Court stated in judgment no. 4785-93, of 8:39 a.m. on September 30, 1993:

\"VI.- The alleged principle of legal reserve in tax matters was developed by the Supreme Court of Justice, then in its functions of constitutional jurisdiction, in Resolution of eight o'clock on November twenty-nine, nineteen seventy-three, expressing what is pertinent:

\"II.- The principle of \"legal reserve\" in tax matters results from the provisions of Article 121 subsection 13 of the Political Constitution, under which it corresponds exclusively to the Legislative Assembly \"to establish national taxes and contributions\"; an attribution that, in accordance with Article 9 ibidem, the Assembly could not delegate to the Executive Branch, which would also not be lawful to invade the sphere of the legislator in exercise of the regulatory powers granted by Article 140 subsection 3° of the same Constitution. The problem consists, therefore, in defining what should be understood by \"establishing taxes,\" to thereby determine whether the Tax Reform Law delegated or not to the Executive Branch, in the manner alleged in the appeal, the exclusive power conferred by Article 121 subsection 13 of the Political Constitution.

III.- To establish means \"to institute,\" and also \"to order, command, decree,\" according to the Dictionary of the Language. To establish a tax is, therefore, to order or decree a certain tax burden; that is, said more broadly, to create the tax and determine \"the taxable objects, the bases, and the types...\" Likewise, in judgment 2006-009170 of 4:36 p.m. on June 28, 2006, the Chamber referred to the principle of legal reserve and its scope, in the following terms:

\"V.- A) The constitutional jurisprudence referring to the principle of legal reserve as one of the constitutional principles governing tax imposition.- Previously and constantly, constitutional jurisprudence has referred to the principles governing the tax activity of the State. Thus, for example, it has been said that the State has the sovereign power within its jurisdiction to demand contributions from persons or to tax their property. That power to tax is the power to enact legal rules from which the obligation to pay a tax derives. Our legal system recognizes the tax power of the State at the constitutional level, so that it corresponds to the Legislative Assembly the power to \"Establish national taxes and contributions, ...\" (Article 121 subsection 13 of the Political Constitution), thereby constituting an obligation for Costa Ricans to pay the public charges established by the State to contribute to public expenses, an obligation that has constitutional rank in the terms of Article 18 of the Constitution, it corresponding on its part to the Executive Branch to arrange the collection of national revenues, Article 140 subsection 7 of our Magna Carta. However, the exercise of that tax power must respect the constitutional principles of Taxation, referring to the Principle of Legal Reserve, the Principle of Equality or Isonomy, the Principle of Generality, and the Principle of Non-Confiscation. In other words, taxes must emanate from a Law of the Republic (legal reserve), must not create discrimination to the detriment of taxable persons (equality), must comprehensively encompass all persons or goods provided for in the law and not just a part of them (generality), and care must be taken that it is not of such an identity that it violates private property (non-confiscation), according to Articles 33, 40, 45, and 121 subsection 13 of the Political Constitution (see in this regard judgment number 6455-94). Based on the foregoing, and regarding the principle of legal reserve, only by law approved by the Legislative Assembly can taxes be legitimately imposed, by virtue of the provisions of Article 121 subsection 13) of the Constitution, an attribution conferred on the Legislative Power that cannot be delegated to the Executive Branch. The most important doctrine on the matter has generally indicated that the 'tax power'—tax power, taxing power, power of imposition, among others—is inherent to the State and cannot be suppressed, delegated, or transferred (judgment number 1687-96, and in a similar sense, judgments number 4072-95, 5544-95, 0730-95, 4949-94, 2947-94, and 4785-93). Therefore, the principle of legal reserve in tax matters constitutes one of the fundamental pillars of our State of Law, in such a way that the definition of the constitutive elements of the tax obligation are exclusively reserved to the law (active and passive subjects, object of the obligation, cause, tax rate), although through constitutional jurisprudence, relative delegation in this matter has been admitted only with respect to the determination of the amount to pay, and provided that the law creating the tax clearly establishes the elements or parameters on which it must be defined (see judgment number 0730-95, of 3:00 p.m. on February 3, 1995, and among others, judgments number 1426-95, 1427-95, and 0687-96). Also, this Court has indicated the possibility that the Executive Branch has to establish the collection mechanism for a tax, without this implying a violation of the principles of legal reserve in tax matters and regulatory power contained in Articles 11, 121 subsection 13), and 140 subsection 3) of the Political Constitution, nor of any fundamental right, as long as it does not establish a new tax or modify the one established in the law (judgments number 3016-95, of 11:36 a.m. on June 9, 1995, and 3449-96, of 3:27 p.m. on July 9, 1996). In summary, the constitutional principle of legal reserve in tax matters refers to the fact that the power to create taxes is exclusive to the legislator. (…)\" It can be concluded then that it is solely the Legislative Assembly, who, through the procedure for the creation of formal law, can establish the essential elements of taxes, these being: the taxable base, the taxable event, the rate, the taxable person and the active subject, as well as the fiscal period. Hence, there can be no tax without a prior law establishing it -nullum tributum sine lege-.

IX.- By majority, the accumulated actions of unconstitutionality are dismissed regarding the grievance of infringement of the principle of legal reserve in tax matters. Magistrate Castillo Víquez writes. It must be clear that the Court of Cassation is responsible for the interpretation and application of legal rules in the specific case—as are the rest of the judges—; it is the ultimate interpreter, not the only one, of ordinary legislation. It is called upon to establish the correct meaning of the law. Following the doctrine of living law—the interpretation and application of the rule to the specific case and not the abstract vision of when the legislator enacts the law—the Court of Cassation, as well as the ordinary courts, adopting as a reference framework the intention of the legislator—the ratio legis—, are called upon to resolve the legal controversy, so that the parties find a solution to the conflict. In the case of tax matters, this is no exception; however, due to the principle of tax legality, the judge—the a-quo, the ad-quem, and the magistrate—have a series of insurmountable barriers or constitutional and legal impediments. Indeed, through the interpretation and application of tax regulations, taxes—imposts, fees, and special contributions—, exemptions, non-subjections, etc., cannot be created, modified, or extinguished. Much less can the essential or structural elements of the tax be established or expanded, nor can analogy be used to create or modify taxes. However, what the ordinary judge can do is resort to the traditional methods of legal interpretation provided for in ordinary legislation—literal, historical, teleological, systematic, etc.—. Adopting the above as a parameter, as explained below, the crux of the matter in this legal controversy consists of whether the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice—identical rulings from which a rule of law is extracted—expands the tax base (base tributaria) of the profits tax by including as company income the profits they obtain from operations carried out abroad. That is, whether or not it affects the equity of the companies by extending the territoriality criterion to financial operations carried out abroad from which a certain profit is obtained. For a better understanding of the issue, it is necessary to bring up that, in the base case of this action, the Tax Administration, as a result of the audit action, made an adjustment to the income declared by the claimant bank for \"income from demand deposits and investments in entities abroad,\" because it considered that the returns obtained by the bank were generated with capital from a Costa Rican source. The adjustments made by the Tax Audit were confirmed by the Tax Administration through resolutions DT 10R-107-19 and AU10R-19. The Tax Administration makes it clear in resolution AU10R-19, that it is based on the jurisprudential criterion of the First Chamber, expressed, among others, in resolutions 000326-F-SI-2017 and 000976-F-S1-2016, which are the most recent rulings of said Chamber and which support the position of the Tax Administration that the territoriality principle derived from the Income Tax Law does not refer only to a geographical aspect. The jurisprudence of the First Chamber has been manifested in resolutions from 2010 and 2011.

The claimant considers that the jurisprudence of the First Chamber harms the principle of constitutional legal reserve in tax matters enshrined in Article 121 subsection 13) of the Political Constitution, insofar as the returns obtained by companies investing abroad form part of the taxable base of the profits tax provided for in Article 1 of the Income Tax Law No. 7092, as discussed in the appeal being processed before the Administrative Tax Tribunal, thereby mutating the concept of territoriality established by Law No. 7092 to the concept of worldwide income via interpretation, invading competences that are proper to the ordinary legislator.

Article 121 subsection 13 of the Political Constitution establishes the principle of legal reserve in tax matters, and Article 5 subsection a) of the Code of Tax Rules and Procedures develops it. According to this principle, only through formal law can taxes be created, as well as establish their essential elements, specifically: taxable person, taxable base, taxable event, and tax rate. Ergo, the way the taxable base of a tax is determined cannot be varied through legal interpretation. In order to specify the position of the Tax Administration and the First Chamber of the Supreme Court of Justice, it must be borne in mind that Article 1 of the Income Tax Law—in force at the date the modifications were made to the claimant company and when issuing the rulings by the First Chamber of the Supreme Court of Justice—expressly defines the essential elements of the tax on company profits. Thus, the legislator establishes that the taxable event of the profits tax is constituted by the receipt of income in money or in kind, continuous or occasional, from any Costa Rican source, as well as continuous or eventual income of Costa Rican source received or accrued by individuals or legal entities domiciled in Costa Rica, as well as any other income or benefit from a Costa Rican source not exempted by law. On the other hand, Chapter IV of the cited law refers to the determination of the taxable base, while Articles 5, 6, 7, and 8 establish the procedure for its determination, such that it is not the Tax Administration nor the First Chamber of the Supreme Court of Justice that, through its jurisprudence, have included within the taxable base for the calculation of the profits tax the income obtained by the appellant company from its investments abroad, as rightly maintained by the Attorney General's Office. It is evident, then, that if the claimant company is a company domiciled in Costa Rica, its income-producing source is Costa Rican, and the capital invested abroad is Costa Rican, the returns obtained form part of the taxable income of the company in Costa Rica, since there is an economic link between the income produced abroad and the income-producing source of the company domiciled in Costa Rica, which does not in itself entail a change from the concept of territorial income—in force at the time of the audit actions—to the worldwide income criterion, because the legislator expressly provided what the taxable income was. Therefore, without a doubt, the criterion of economic linkage derives from the law itself by considering income linked to the income-producing source as taxable. It must be pointed out that in Article 1 of the cited law, the legislator expressly provides that any income or benefit from a Costa Rican source not exempted by law is taxable, and it is true that the legislator establishes no exception in this regard. The exception claimed by the claimant for not declaring as taxable the income derived from investments abroad, and for arguing that the First Chamber of the Supreme Court of Justice is taxing them via jurisprudence, is based on an interpretation that this Tribunal does not share, since subsection ch) of Article 6 of Law No. 7092, which establishes the exclusions from gross income, refers to income generated by virtue of contracts, agreements, or negotiations on goods or capital located abroad. In this direction, the Advisory Body tells us that since the returns obtained by the claimant company abroad are not from goods or capital located abroad, but derive from capital domiciled in Costa Rica, which is where the claimant's income-producing source is located, they are therefore taxable with the profits tax. It further adds, the Attorney General's Office, that the action of the Tax Administration cannot be considered capricious and contrary to law, and even less so the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, and, therefore, the principle of constitutional tax legality is not violated, because the determination of the taxable base of a tax such as the one on profits, in accordance with the principle of legality that prevails in tax matters, is nothing other than the application of the material legal rules that circumscribe it to specific facts, in such a way that the activity to be carried out by the Tax Administration is, on the one hand, a simple verification of those facts necessary to determine the obligation and, on the other, the application of the material rules. This is why the cases that gave rise to the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice and that are accused of violating the principle of constitutional legality, are limited to the correct application and interpretation of the material rules regarding the determination of the taxable base. Thus, in the case of taxes, the principle of legal reserve requires that the legal-material rules of the base are contained in a legal provision, as occurs with Articles 1, 5, 6 subsection ch) of the Income Tax Law, which prevents them from being created for the specific case by mere administrative or judicial will. For the foregoing, and following the arguments given by the Attorney General's Office, it is concluded that the principle of tax legality is not violated and what is appropriate is to dismiss this action (…)" Thus, the arguments raised by the claimant were dismissed by this Chamber, without finding reasons to vary the referred criterion, so it is appropriate to refer the claimants to what was resolved in the aforementioned judgment.

VI.- ON THE ALLEGED VIOLATION OF THE PRINCIPLE OF CONTRIBUTIVE AND ECONOMIC CAPACITY.

Furthermore, the plaintiffs allege that the challenged case law violates the principle of economic and contributory capacity, enshrined in Article 18 of the Political Constitution, given that, in their view, the taxpayer is required to pay a tax that, having not been contemplated by the legislator, disregards the contributory suitability of the passive subject, who could be affected by an excessive and confiscatory tax burden. Moreover, they claim that the extension of the territoriality criterion creates the phenomenon of juridical double taxation, since the income obtained abroad could be subject, in turn, to taxation in another State. In this regard, in judgment No. 2022-023955 at 16:42 hours on October 12, 2022, unanimously, the Constitutional Court ordered the dismissal of the actions regarding the allegations of violation of the principles of economic capacity and double taxation, since the plaintiff party omitted to indicate parameters that would allow a determination of a true economic impact that would make it impossible for them to fulfill the tax obligation, nor did it provide appropriate elements so that this Court could assess whether the alleged double taxation, if it existed, would seriously diminish their gross income. In this sense, the following was ordered:

“(…) X.- Unanimously, the accumulated actions are dismissed with respect to the alleged violation of the principles of economic capacity and the existence of double taxation. Drafted by Judge Garita Navarro. The plaintiffs consider that the challenged case law must be declared unconstitutional, as it harms the principle of economic capacity and that of double taxation.

On the matter, regarding the principle of economic capacity, this Court, in judgment No. 2014-01226 at 16:20 hours on January 29, 2014, stated:

“XIII.- Doctrinally, the principle of contributory capacity is understood as that aptitude of the taxpayer to be a passive subject of tax obligations, an aptitude that is established by the presence of facts revealing wealth that, after being subjected to a valuation by the legislator and reconciled with political, social, and economic purposes, are elevated to the rank of taxable category; thus has this Court stated. In judgment number 4788-93, at eight hours and forty-eight minutes on September thirtieth, nineteen ninety-three, this Court considered:

‘Article 18 of the Political Constitution provides that it is the obligation of Costa Ricans to contribute to public expenses, which means that such duty is fulfilled through the taxes that the State establishes or authorizes, as the case may be, and that in any case, they must be based on the general principles of Tax Law, which are implicit in that norm. For this reason, it is said that the tax must be just, based on the contribution of all according to their economic capacity and must respond to the principles of equality… and progressivity. This latter principle responds to an aspiration for justice, which is reflected in the maxim that those with a higher level of income pay proportionally more taxes, which implicitly entails, of course, the principle of interdiction of the confiscatory tax. In accordance with the above, the call to contribute to the sustenance of public expenses must be made effective, in accordance with the “contributory or economic capacity,” through a just tax system, which must be informed by the principle of equality.’ In this regard, in judgment number 5749-93, at fourteen hours and thirty-three minutes on November ninth, nineteen ninety-three, THIS Court specified that:

‘Economic capacity is the magnitude upon which the amount of public payments is determined, a magnitude that takes into account the minimum income levels that subjects must have for their subsistence and the amount of income subject to taxation... In accordance with said principle—that of economic capacity—, the tax must be appropriate to the capacity of the subject obligated to pay, and this determines the justness of the tax, hence those with greater economic capacity contribute in greater amounts than those situated at a lower level.’ In the same sense, judgments number 2001-02657, at fifteen hours and fifteen minutes on April fourth, two thousand one, and number 2012002510 at sixteen hours and three minutes on February twenty-second, two thousand twelve.” In view of what was stated in the cited precedents, this Court considers that this aspect of the action must be rejected, because the arguments raised by the plaintiffs are incomplete value judgments, since they omit to indicate parameters that would allow a determination of a true economic impact that would make it impossible for them to fulfill the tax obligation. Nor do they indicate that, from the income taxed abroad, a disproportionate impact on their patrimonial spheres has been caused, demonstrating that their right to property is being illegitimately limited by facing the questioned tax burden.

It is worth noting that in each case in which the violation of this principle is alleged, proof is necessary—from the plaintiff—of that impact on the patrimony contrary to what is derived from Article 40 of the Constitution (judgment No. 2020020838 at 9:20 hours on October 28, 2020). Thus, lacking such elements of judgment, this Court cannot consider it proven that the economic capacity of the plaintiffs has been affected or the impossibility of complying with it, due to their tax burden, as a consequence of the application of the challenged jurisprudential criterion, which they indicate is contrary to the principle of economic capacity.

The plaintiffs also allege that the challenged constitutional interpretation promotes double taxation, because in those cases where a double taxation treaty has not been signed, the national taxpayer who invests abroad and generates credits they assumed were not subject to tax would have to pay taxes on them in the territory of the nation where the income was generated, without any deduction being applicable in Costa Rica because the Income Tax Law, in its Article 9, subsection d), prevents it.

In this regard, the Court considers that the grievance is not sufficiently substantiated, as the plaintiffs limit themselves to affirming that the questioned case law promotes a scenario of double taxation, without identifying the exactions that fall on the same taxable object, nor providing appropriate elements so that this Court can assess whether the alleged double taxation, if it existed, seriously diminishes the gross income of the plaintiffs, since it forces them to contribute in an exorbitant or ruinous manner, that is, in a proportion that goes beyond their true economic capacity. In the indicated scenario, the appropriate course is to dismiss the action also regarding the double taxation with respect to the questioned case law. Consequently, the action must be dismissed on this point as well.

XI.- Conclusion. Based on the considerations set forth, this Constitutional Court, by majority, dismisses the accumulated constitutional challenges regarding the grievance of violation of the principle of legal reserve in tax matters. Unanimously, it dismisses the accumulated constitutional challenges regarding the allegations of violation of the principles of economic capacity and double taxation. (…)”.

Based on the foregoing, this Court observes that in this new action, sufficient elements of judgment were also not provided to prove the alleged violation of the principle of economic capacity and double taxation, so there are no reasons to justify this Court reconsidering what was resolved there. Consequently, this plea must be equally dismissed based on the aforementioned considerations.

VII.- ON THE ALLEGED VIOLATION OF THE PRINCIPLE OF LEGAL CERTAINTY (SEGURIDAD JURÍDICA). The plaintiffs also accuse a violation of the principle of legal certainty, as they allege—again—that the case law of the First Chamber (Sala Primera) stems from an erroneous and extensive interpretation of the law. In particular, an “expansion via interpretation of the taxable event (hecho generador) of a tax established in the law” is accused and that “the administered (taxpayers) should not have to find themselves in a situation of legal uncertainty regarding the determination of the elements of the taxable base (base imponible) of the taxes; it is then evident that the actions of the First Chamber in its reiterated rulings on the criterion of ‘linkage with the economic structure of the country’ dismantle legal certainty regarding the interpretation of the norm.” However, regarding this point, reference must be made to what was already resolved in vote No. 2022-023955, in the sense that the questioned jurisprudential line is circumscribed to the correct application and interpretation of the material norms regarding the determination of the taxable base. Ergo, the action must also be rejected regarding this reproach.

VIII.- CONCLUSION. As a corollary to the above, it is appropriate to reject this action on the merits in all its aspects, as is hereby ordered. Judges Rueda Leal and Garita Navarro issue a dissenting vote and partially grant the constitutional challenge; consequently, they order the annulment for unconstitutionality of the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in judgments 617-F-S1-2010 at 09:10 hours on May 20, 2010, 55-F-S1-2011 at 08:50 hours on January 27, 2011, 475-F-S1-2011 at 11:20 hours on April 7, 2011, 976-F-S1-2016 at 13:05 hours on September 22, 2016, and 326-F-S1-2017 at 10:55 hours on March 23, 2017, for violating the principle of legal reserve in tax matters. Likewise, by connection, they order the annulment of all directives or general instructions of the tax administration, directed at taxpayers, that have coverage in the norms now declared unconstitutional.

IV.- Dissenting vote of Judges Rueda Leal and Garita Navarro regarding the grievance related to the Principle of Legal Reserve, drafted by the latter. With the utmost respect and consideration, we disagree with what was resolved by the majority of the Court regarding the alleged violation of the principle of legal reserve in tax matters, as we consider that the case law of the First Chamber of the Supreme Court of Justice challenged here does harm that constitutional principle, based on the considerations set forth below:

• 1)On the principle of legal reserve in tax matters. Based on the constitutional norms and principles developed in considerandos VII and VIII of judgment No. 2022-023955, the Code of Tax Norms and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), Law 4755 of May 3, 1971, adopts the constitutional provision in its numeral 5, by expressly indicating that the creation, modification, and elimination of taxes is a matter reserved to the law issued by the Legislative Power, as follows:

“Article 5.- Matters exclusive to the law. In tax matters only the law may: a) Create, modify, or suppress taxes; define the taxable event (hecho generador) of the tax relationship; establish the tax rates and their calculation bases; and indicate the passive subject; b) Grant exemptions, reductions, or benefits; c) Classify infractions and establish the respective sanctions; d) Establish privileges, preferences, and guarantees for tax credits; and e) Regulate the modes of extinction of tax credits by means other than payment (…)”.

That is, it is determined that prior to demanding the tax obligation, the essential and structural elements of the tax must be established—taxable event, rate, taxable base (base imponible), active subject and passive subject, fiscal period—, which must be expressly defined in the law and must conform to the constitutional principles of legal reserve, economic capacity, equality, non-confiscation, progressivity, among others. This is related to the constitutional principle, also of constitutional rank, of legal certainty (seguridad jurídica), according to which, prior to the tax obligation to comply with the respective payment arising, taxpayers have knowledge of them.

For its part, Article 11 of the Code of Tax Norms and Procedures provides, in relation to the above:

“Article 11.- Concept. The tax obligation arises between the State or other public entities and the passive subjects as soon as the taxable event provided in the law occurs; and it constitutes a personal bond, although its fulfillment is ensured through a real guarantee or with special privileges.” In this regard, this Constitutional Court, in judgment 2003-06316 at 14:08 hours on July 3, 2003, cited judgment 10134-99 at 11:00 on December 23, 1999, which defined the figure of the tax and its different types in the following manner:

“‘Costa Rican legal doctrine has traditionally followed the most generalized positions regarding the definition of the concept of tax and its tripartite classification (impuestos, tasas, and contribuciones especiales). In a generic sense, it has been considered, from the perspective of Financial Law doctrine, that the tax is a mandatory payment, commonly in money, demanded by the State by virtue of its power of imperium and which gives rise to public law legal relationships. National legislation followed the model of the Tax Code for Latin America and in Article 4 of the Code of Tax Norms and Procedures (Tax Code), it was based on the classic concept to express that “taxes are payments in money (impuestos, tasas, and contribuciones especiales), which the State, in the exercise of its power of imperium, demands with the purpose of obtaining resources for the fulfillment of its purposes.” Then, it defined the three possible modalities of the tax, as follows:

“Impuesto is the tax whose obligation has as its taxable event a situation independent of any state activity related to the taxpayer.

Tasa is the tax whose obligation has as its taxable event the effective or potential provision of a public service individualized to the taxpayer; and whose revenue must not have a destination foreign to the service that constitutes the reason for the obligation. The consideration received from the user in payment for services not inherent to the State is not a tasa.

Contribución Especial is the tax whose obligation has as its taxable event benefits derived from the execution of public works or state activities, whether exercised in a decentralized manner or not; and whose revenue must not have a destination foreign to the financing of the works or activities that constitute the reason for the obligation (…)”.

From that standpoint, it is understood that once the Legislative Power creates the taxes and establishes their normative framework, defining their essential elements, the taxable event, the tax rate and its calculation bases, as well as the passive subject of the tax and its fiscal period, those in charge of applying the tax regime act, being the Ministry of Finance, which through the General Directorate of Taxation (Dirección General de Tributación), assumes the tax administration through auditing and verification actions, with the purpose of collecting the taxes established in the current tax regulations, and the Administrative Tax Tribunal (Tribunal Fiscal Administrativo), which settles administrative tax disputes between the taxpayer and the General Directorate of Taxation, a body of full jurisdiction and independent in its organization, functioning, and competence from the Executive Power, whose rulings exhaust the administrative channel. Likewise, this power is assigned to the Decentralized Tax Administrations, by virtue of what is established in canon 99 of the cited Tax Code, regarding the tax burdens over which the power of tax management has been assigned to them.

In this dynamic, it is insisted, the principle of legal reserve is a core component of the legal security and certainty of the tax system, principles that constitute guarantee schemes for the passive subject and a validity parameter for the various conducts of the Tax Administrations. As has been indicated, the tax obligation comes into legal life when the taxable event provided by law and that typifies the respective tax is configured. It is from the concretization of the conduct that the legislator has defined as an objective element of the taxable event, that the Legal System imposes on the respective subject duties of a material nature (assessment and payment) and a formal nature (enrollment, registration, deregistration, information, declaration, etc.) and therefore, at that instant, the Administration is attributed the set of competencies that are proper to the aforementioned tax power, which empowers it to require the fulfillment of those conducts that the normative plexus imposes on the passive subject. More simply, the configuration of the conduct defined by law as the taxable event is the point of origin of the tax obligation and it is only from that moment that the tax legal relationship arises and the person acquires the status of tax obligor, taxpayer, or passive subject. Such synergy imposes, without a doubt, an environment of certitude and security, in order for people to have clarity regarding the implications that their economic activities entail in the tax field. Hence, the clear and precise definition of the core and structural components of taxes, by formal law, is a pillar of the tax system, of its transparency and guarantee of tax justice, to the extent that it allows for having objective and identifiable parameters regarding the various elements of the tax categories and their components. This is decisive in a tax system that presents tax structures that impose duties of self-determination, self-declaration, and self-assessment on the obligated subject, which impose the burden of establishing which of their activities are subject to a specific tax, defining the taxable base in their specific case, declaring their specific situation, and subsequently, paying the tax debt that, in accordance with their analyses, has been established. Then, the Tax Administration, in the exercise of its determinative and auditing power, verifies the correct fulfillment of those obligations, requiring, if applicable, the respective adjustments, or else, establishing the contributory duty for those who have not considered that those obligations apply to them. The foregoing without prejudice to the tax relations that are satisfied through withholding at source figures, in which collection schemes such as the withholding agent or pass-through agent are used. Hence, the legal reserve in the terms discussed is fundamental for an environment of security and neutrality in the handling of tax relations, avoiding that through criteria extraneous to the law, tax burdens are imposed or modified, generating risks of impact on the recipients of the tax power, and at the same time, it is insisted, it constitutes a control parameter for the validity of administrative conducts, and an undoubted reference for the legitimacy of the obligations to be imposed on administered persons. For what is relevant in this case, as will be addressed infra, the legal definition of the taxable event constitutes the cornerstone of said legal certainty, as it is the element from which the various legal obligations that a specific tax relationship entails become opposable. It is not an element that can be left to interpretive liberality or the value judgment of the Administration, and must be clearly determined and fixed by law, as a consequence of the doctrine imposed by numeral 121 subsection 13 of the Political Constitution.

• 2)On the Income Tax Law. The Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta, LISR) No. 7092 of April 21, 1988, is one of the most relevant laws in the Costa Rican tax system. This tax is characterized by having a cedular structure, to the extent that it establishes various tax manifestations according to the nature of the income on which the tax falls, depending on whether it involves income from profits derived from the economic activity of physical or legal persons, and on the other hand, a withholding at source scheme. Prior to the reform made by Law No. 9635, this regulation established the following tax schedules: taxes on the profits of physical or legal persons, and in the case of withholding at source: income from dependent personal work (wage tax), tax on available income, tax on securities and other financial instruments, tax on remittances abroad, tax on withdrawals from complementary (voluntary) pension funds, and withholdings as advance payments of the income tax (of 2% or 3%). With the reform introduced by Law No. 9635, said structural scheme is composed of the tax on the profits of physical and legal persons, and in the case of withholding at source, the manifestations of the wage tax, movable capital income, real estate capital income, income from securities, and remittances abroad. Within Chapter XI on capital income, regulations are readjusted regarding the various taxed scenarios, each with its respective tax treatment.

Now, it is pertinent to analyze the tax on profits, which taxes the income of physical persons, legal persons, and collective entities without legal personality that develop lucrative activities in the country from a Costa Rican source, as established by numeral 1 of the LISR, with the clarification that the following references are made in the context of the version of that regulation in force at the time the precedents that support the jurisprudential line of the First Chamber of the Supreme Court of Justice that constitutes the object of this action were issued:

“Article 1.- Tax covered by the law, taxable event (hecho generador) and taxable matter. An income tax is established on the profits of companies and physical persons that develop lucrative activities. (The preceding paragraph thus added by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988) The taxable event of the income tax on the profits referred to in the preceding paragraph is the receipt of income in money or in kind, continuous or occasional, from any Costa Rican source. (Thus reformed and the numbering of the preceding paragraph moved by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988, which transferred it from the first paragraph to the second) This tax also taxes income, continuous or eventual, from a Costa Rican source, received or accrued by physical or legal persons domiciled in the country; as well as any other income or benefit from a Costa Rican source not exempted by law, among them the income received by beneficiaries of export contracts for tax credit certificates (certificados de abono tributario). The status of domiciled in the country shall be determined in accordance with the regulations. The provisions of this law shall not apply to the mechanisms of environmental promotion and compensation established in the Forestry Law (Ley Forestal), No. 7575, of February 13, 1996. (The numbering of the preceding paragraph moved by Article 102 of the Extraordinary Budget Law, No. 7097 of August 18, 1988, which transferred it from the second paragraph to the third) (The preceding third paragraph thus reformed by Article 1 of Law No. 7838 of October 5, 1998) For the purposes of the provisions of the preceding paragraphs, sales, income, or benefits from a Costa Rican source shall be understood as those coming from services rendered, goods located, or capitals used in the national territory, that are obtained during the fiscal period in accordance with the provisions of this law.” Based on the foregoing, to establish the existence and enforceability of the tax relationship between the taxpayer and the taxable event, the criteria of subjection, linkage, or connection are available, which are the determining elements for an income to be affected by the Costa Rican tax system, that is, they are objective parameters for applying the tax regulations. Thus, it is understood that the national tax regime, regarding income from profits, establishes the following subjection criteria:

• a)product income is understood as those income or benefits, continuous or occasional, coming from a Costa Rican source, that is, derived from goods located, services rendered, or capitals used in the national territory. This concept seeks to impose the tax levy on the profit and not on the source producing the wealth, an economic component that is intended to be kept unscathed. That is, the economic benefit (net) derived from the use of those factors of production (land, labor, and capital) is taxed, but not the value of those factors in themselves. Hence, according to that principle, the same Law No. 7092 establishes the figure of deductible expenses (Articles 8 and 9), which are applied to the gross income base to generate a diminishing or reducing effect on that reference, for the purpose of obtaining the net income, a concept that in turn constitutes the taxable income (see Articles 5 and 14 ejusdem). The logic of this system is the tax recognition of expenses that are necessary to produce taxed income, provided they meet the formal and substantial requirements imposed by canon 8 of the Income Tax Law. This means that the source producing the wealth is preserved and the profit is taxed, not the patrimonial increase itself.
• b)cedularity this refers to the cedular nature of the tax, which establishes different taxes, according to the types of income to be taxed, based on the criteria chosen and established in the Law. As indicated, it entails the necessary distinction and differentiation of tax treatment according to the source of production of the income that is concretized in the definition (classification) of the respective taxable event.
• c)territoriality, which only allows taxing income generated from a Costa Rican source. This is an objective linkage to the national territory, meaning, income generated abroad may not be taxed. This objective criterion is expressly found in the Income Tax Law (LISR) No. 7092, in its first article, a norm that specifies and details the objective parameters that allow establishing the relationship called “from a Costa Rican source.” That precept states: “Article 1- (…) For the purposes of the provisions of the preceding paragraph, income, revenues, or benefits from a Costa Rican source shall be understood as those generated in the national territory coming from services rendered, goods located, or capitals used, which are obtained during the fiscal period, in accordance with the provisions of this law (…)” (The bold highlight does not belong to the original). In this way, the principle of territoriality arises, which constitutes a limitation directed at the Tax Administration, so that it has the framework previously established to be able to determine and demand contributions from persons or goods located in its territory.

On the other hand, the income tax on profits is governed by the system of self-determination, self-declaration, and self-assessment of the tax obligation, by virtue of which, the duty of initiative regarding the definition of the aspects that are inserted in their respective declaration and that have an impact on the assessment of the tax quota is assigned to the taxpayer themselves, under the requirements and on the dates established by the Tax Administration. However, said procedure, in the exercise of the Administration's power of imperium, is subject to review to determine the correct fulfillment of the tax burden, since if a difference is found, through the various determination mechanisms (on a certain base, a presumed base, or an objective base), it may impose a payment higher than that declared by the taxpayer, as well as establish any administrative sanctions that may correspond for potential violations of tax regulations.

• 3)On the violation of the principle of legal reserve in tax matters regarding the challenged case law.

The petitioner considers that the jurisprudence adopted by the First Chamber of the Supreme Court of Justice is unconstitutional, because it harms the principle of legislative reservation, since, through an extensive interpretation of the concept of territoriality and the inclusion of the term called “economic linkage,” it accepts that income generated abroad is taxed, because it is considered to be of Costa Rican source since it was generated by a company located and domiciled in the country, or because Costa Rican capital is used.

Now, for the purposes of what is analyzed here, it is pertinent to cite Article 10 of the Civil Code, which provides that “The rules shall be interpreted according to the proper meaning of their words, in relation to the context, the historical and legislative background and the social reality of the time in which they are to be applied, attending fundamentally to their spirit and purpose.” In a similar sense, canon 10 of the General Law of Public Administration establishes finalist interpretation as a measure of protection of the public interest in the following sense:

“1. The administrative rule must be interpreted in the manner that best guarantees the realization of the public purpose to which it is directed, within the respect due to the rights and interests of the individual.

2. It must be interpreted and integrated taking into account other related rules and the nature and value of the conduct and facts to which it refers.” In the area of tax law, Article 6 of the Code of Tax Rules and Procedures imposes the subjection of the interpretation of those rules to the rules and methods admitted by common law. Thus, it regulates:

“Article 6.- Interpretation of tax rules. Tax rules must be interpreted in accordance with all methods admitted by Common Law.

Analogy is an admissible procedure to 'fill legal gaps' but by virtue of it, taxes or exemptions cannot be created.” (highlighting does not correspond to the original).

Likewise, Article 8 of the same regulatory body establishes the following:

“Article 8.- Interpretation of the rule that regulates the taxable event (hecho generador) of the tax obligation.

When the rule relating to the taxable event refers to situations defined by other legal branches, without expressly referring to or departing from them, the interpreter may assign it the meaning that best adapts to the reality considered by the law when creating the tax.

The legal forms adopted by the taxpayers do not bind the interpreter, who may attribute to the situations and acts that occurred a meaning consistent with the facts, when it emerges from the tax law that the taxable event of the respective obligation was defined attending to the reality and not to the legal form.

When the legal forms are manifestly inappropriate to the reality of the taxed facts and this results in a decrease in the amount of the obligations, the tax law must be applied regardless of such forms.” Based on the foregoing, it is clearly stated that the interpretation of tax regulations must be carried out respecting the constitutional principles, in accordance with the purpose and spirit of the tax, that is, the interpretation must be declaratory of the will of the legislator at the time said tax was generated. Furthermore, the rule expressly prohibits analogy (a form of integration) as a means of creating taxes or exemptions, as it is only permitted to fill possible legal gaps in tax rules.

Thus, the interpretation of the rules that regulate and govern fiscal activity must be subject to the logical procedure that corresponds in each normative case. Moreover, in this exercise, it is necessary to consider that through interpretation it is not feasible to substitute the will of the legislator regarding the configuration and precision of the fundamental elements of the tax, given that, it is reiterated, such basic structural components are matters reserved to formal law. Otherwise, legitimizing through interpretation the creation, modification, or suppression of the elements of the tax that must be defined by law harms the very basis of the democratic system and allows the Executive Branch to substitute the legislator, breaking the very logic of the principle of distribution of functions that establishes precept 9 of the Fundamental Charter. Interpretation is a mechanism aimed at ensuring the righteous and correct application of the law, but by its virtue it cannot overcome the law, disregard it, or reform it.

Thus, the core point in this action revolves around defining whether the questioned jurisprudential guideline constitutes an excess in the definition of the elements of the income tax on profits, by extending the scope of the material element of the taxable event (hecho imponible) to activities and income that, as alleged by the petitioner, are not part of the taxable event (hecho generador). As has been indicated, this element must be expressly regulated by law, it being unfeasible that through interpretation this objective parameter, core to a tax system that must guarantee legal certainty, legitimate expectations, and transparency as supporting rules of the rights and guarantees of the taxpayer, can be broadened. Thus, it is necessary to examine whether the activity of investing funds abroad, carried out with capital generated in Costa Rican fiscal territory, forms part of the taxable event of the income tax (cédula de renta), given the application of the criterion of economic linkage with the source, or whether, on the contrary, that application transcends the territorial income scheme, as alleged by the promoters.

In this regard, it is worth emphasizing the taxable event (hecho generador) of the income tax on profits. Numerals 1 and 2 of Law No. 7092, with the wording in force at the time of the determinative procedures by virtue of which the challenged jurisprudence was issued, define that element, pointing out that this tax falls on the profits of individuals, legal entities, and collective entities without legal personality, domiciled in the country, that develop lucrative activities of Costa Rican source. Although the tax is defined on profits, it is conditioned that this economic product derives from activities in which the factors of production (land, labor, and capital) that are of Costa Rican source are used. The imposition is established on all income received or accrued within the tax period, regardless of whether it is continuous or occasional, but, in addition, it falls on any patrimonial benefit that is not duly justified or supported. It should be noted that the aforementioned taxation regime also falls on any patrimonial benefit that has not been expressly excluded from the tax, provided that said income or benefit derives from a Costa Rican source. Up to this point in the regulatory scheme, the relevance of the definition of the concept “of Costa Rican source” is observed, because it is this referent that allows the linking of income to its respective tax affectation. Hence, the rule then clarifies what is to be understood as income of Costa Rican source, specifying:

“For the purposes of the provisions of the preceding paragraphs, sales, income, or benefits of Costa Rican source shall be understood to be those coming from services rendered, goods located, or capital used in the national territory, that are obtained during the tax period in accordance with the provisions of this law.” The rule in question allows establishing that, by express mandate of law, the concept of Costa Rican source refers to income or patrimonial benefits that have been accrued or received IN THE NATIONAL TERRITORY, from the provision of services, lease of goods, or use of capital. Of course, in the context of the territorial element imposed by said regulatory scheme, the taxed income must be derived from the use of land or capital, as well as from the provision of services in the Costa Rican fiscal territory. By logical derivation, obtaining income from the mere use of goods located in national territory imposes the duty to contribute, even for a party not domiciled in the country, because the material criterion allows considering that income as being of Costa Rican source. The same happens with income associated with services rendered in Costa Rica, because, if the wealth is produced from that offer of services in national territory, the territorial criterion is imposed and whoever has performed the activity becomes the obligated subject, despite not being a national tax resident. Of course, if the recipient of the income does not reside in the country, the remittance of the profits imposes on the remitter the duty of withholding, under penalty of joint and several liability in this regard. Similarly, the use of capital in the country imposes a similar tax treatment, regardless of the origin of the funds or capital used. The relevant issue is that the material activity of using capital from which an income, economic benefit, or credit right is obtained or produced is carried out within the Costa Rican territorial jurisdiction, and to that extent, said income will be subject to the tax in question.

In contrast, when a Costa Rican tax resident obtains income derived from services rendered abroad, goods located abroad, or capital used outside the Costa Rican geographical limits, they cannot be considered as being of Costa Rican source and, to that extent, they are income that is excluded from the national taxing power. Note that this is not a tax exemption, since, as clearly established by numeral 61 in relation to 62 of the Code of Tax Rules and Procedures, the exemption supposes a legal dispensation from the material duty to contribute. That is, in exemptions, the taxable event (hecho generador) is configured and, therefore, a tax obligation exists, however, the legislator, expressly, imposes a release from the duty of payment (total or partial), either objectively or through the insertion of subjective conditions verifiable before the Tax Authority, as a requirement to enjoy the fiscal benefit. Precisely because of the existence of a tax obligation, the non-exempted duties survive, as is the case of formal obligations. The alluded case configures, on the contrary, a non-subjection, a situation in which no fiscal duty exists, because the activity is not included within the scope of the taxable event (which the law must establish). Thus, in non-subjections, it is not necessary for the law to define which incomes are excluded from the coverage parameter of the tax. Hence, non-subjections are defined from a negative application or by discarding from the analysis of the taxable event; more simply, if the subject’s act or conduct is not included among those that have been typified as a taxable event, it is not taxed, without the need for an express rule indicating so. Although Law No. 7092 itself establishes in its numeral 6 cases of exclusion from gross income, this does not mean that any income not found within that list is subject to the tax. In essence, the subjection of wealth in the income tax on profits is conditioned on it deriving from a Costa Rican source, with the exceptions of unsupported income to which reference has already been made, so that patrimonial benefits that the Costa Rican tax resident has not obtained from the use of the factors of production and the cases that define income from Costa Rican sources, could not be considered as subject income. Otherwise, extending the taxing power to that income that is unrelated to income from a Costa Rican source would imply migrating towards a worldwide income system (and not territorial), which imposes the duty of declaration and of material contribution based on the totality of income generated by the taxpayer, regardless of the place where it was accrued or received. It would be a subjective criterion of subjection, and not an objective territorial one, like the one that operates in the income scheme defined by Law No. 7092. This is a fiscal vision that must be embodied in formal law, however, it is insisted, this worldwide income system is not the one that defines the national tax system for income on profits, which subjects, it is reiterated, to the concept of Costa Rican source.

Thus, the tax treatment of that income that is not from a Costa Rican source, in the case of territorial income tax systems, is subject to the tax regime of the country in which the income was produced. Once said income is repatriated, and the capital it represents is used in the country, the profits that such use may generate in Costa Rican territory are considered as being from a national source and, to that extent, the profits would be taxed, not the primary capital that was produced extra-territorially, from the fiscal standpoint.

In this sense, it is the criterion of the undersigned that the position established in the jurisprudence that is the subject of debate considers that income generated by the use of national capital in foreign markets for the placement or temporary investment of monetary values, that is, that are placed in financial investment activities, is taxed in Costa Rica. The foregoing, by considering that the concept of “belonging” or “linkage to the economic structure” applies in these stock market transactions. At its core, the logic of this position rests on the fact or circumstance that the primary capital used in the transaction with a foreign entity is of Costa Rican source, since that investment wealth has been generated in the country and is found in Costa Rican accounts. Therefore, the mere placement in international securities does not imply a delinking from the exercise of activities taxed by the income tax.

As has been indicated, the use of capital that is taxed in these cases is that which has been used in Costa Rican territory. For this, the analysis does not fall on the origin of the capital, but on the place where that capital is used and the benefit is produced. From this angle of examination, although the base capital may have been generated in Costa Rica, the truth of the matter is that these items are placed in temporary investments of financial entities that are domiciled in other countries, and it is in the location of those entities that the legal transaction by virtue of which the financial return is produced is celebrated. It is clear that, given the investment model, those resources are later repatriated to the original bank accounts from which the investments were made; however, this does not mean that those profits obtained from the use of national capital in foreign territory can be considered as income of Costa Rican source. The mere circumstance that the investing entities use this business scheme as a means of maximizing profits from the use of available capital in order to maximize liquidity or obtain better returns, or that the aforementioned investments are temporary and short-term, as is the case of the so-called “overnight” investments, does not introduce a concrete element to the case from which it can be affirmed that the income in question is of Costa Rican source and that, therefore, it is subject to the income tax. On the other hand, the regularity or not of the use of this economic option does not introduce an element of subjection either, because within the taxable event defined by the legislator, a tax is not foreseen for the habitualness of that income model. A different matter is the economic benefit that these financial entities may have for the concept of commissions for placement of investments that they charge to clients, as that activity derives from services rendered in national territory, but a different matter is the profit itself, which is obtained, it is insisted, from the use of capital abroad. On this point, it is worth bringing up what is prescribed by Article 6, subsection ch) of the Income Tax Law (Ley de Renta), as it states:

“ch) Income generated by virtue of contracts, agreements, or negotiations on goods or capital located abroad, even if they have been concluded and executed totally or partially in the country.” See that this mandate excludes from income the earnings that have been generated from goods or capital located abroad, or, services rendered abroad, even if they have been concluded in the country. This regulation is totally congruent with the principle of income from a Costa Rican source to which reference has been made, to the extent that it does not consider as subject to the tax, profits derived from services rendered, capital located, or goods situated abroad, because those factors of production have not been used in the national territory. Unlike the position held by the public instances that have participated in this process and what is expressed in the jurisprudential line of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, it is our criterion that this rule does not constitute a legal basis for the imposition that has been established regarding the aforementioned income obtained from the temporary placement of Costa Rican capital in investments abroad. On one hand, regardless of the place where the legal transaction is considered perfected, the truth of the matter is that it involves capital that, ultimately, is used abroad and from that placement of securities, a profit is obtained. But that profit is based on the use of that capital in the investment accounts of the entities domiciled abroad, not on the use of the capital in Costa Rica. Otherwise, the challenged thesis would imply that any use of capital from a national source to obtain gains in other fiscal jurisdictions would be subject to the national tax, under the consideration of a supposed economic linkage, leading to a situation of worldwide income that finds no provision or basis in the literal text of the rules that regulate that fiscal relationship.

We also consider it necessary to specify that the origin of the accounts from which the funds are taken to place in temporary investments in foreign countries does not constitute an element on which the challenged imposition can be sustained. In effect, the concepts of location and placement referred to by the tax authorities, at bottom, seek to justify the thesis they have applied in the administrative venue and that was endorsed by the precedents of the high instance of the First Chamber of the Supreme Court of Justice. However, it is notorious that the investment business involves the displacement of account values and implies an unavailability of those funds during the period or time the investment lasts. The investor cannot dispose of those funds until they are released and made available by the international financial entity. Therefore, it cannot be said that those amounts continue to be located in Costa Rica, despite having been placed in international accounts. It is a transfer of values for the purpose of placing them in an investment regime, agreed upon by the parties, in order to obtain a projected gain, according to the risk and profitability analysis that characterize the business. Seen this way, they are not profits that are generated in Costa Rica, or that, can be considered to fit within the legal concept of “income of Costa Rican source,” as they do not derive from capital used in national territory, when, on the contrary, they are gains from the use of that capital in foreign securities markets.

The criterion of territoriality endorsed by the First Chamber leads to the subjection of income forged with national capital produced as a function of an economic activity, regardless of where it is generated, an application which this Chamber considers broadens the taxable event (hecho generador) established by law, without having a regulatory basis that so enables it. Ergo, the income from investments made abroad with national capital cannot be considered as being of Costa Rican source, and therefore, under that concept, its imposition is not covered by what is established by numerals 1, 2 and 6 subsection ch) of Law No. 7092.

Thus, it is the criterion of the undersigned that the challenged jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice is contrary to the principle of legislative reservation in tax matters, developed in Article 121 subsection 13) of the Constitution, by establishing the possibility that the Tax Administration may tax income generated abroad through the income tax on profits. The foregoing, because the jurisprudential rule under analysis has broadened the taxable event (hecho generador) of the law, by including the figure of “belonging” or “linkage to the economic structure,” which are neither defined nor established in the Income Tax Law (LISR) No. 7092. In this way, it can be evidenced that, contrary to what was expressed by both the Administrative Tax Tribunal and the Attorney General's Office of the Republic, when establishing the taxable event of the income tax on profits, the legislator did not contemplate the possibility of being able to tax income coming from abroad, nor much less established any imposition in relation to foreign income, on the basis that it was produced by a company domiciled in the country or that capital from a Costa Rican source had been used, for it to be taxed. On the contrary, in the third paragraph of numeral 1 of the LISR, the legislator emphasized what should be understood as income, earnings, or benefits of Costa Rican source, within which, the type of income that has given rise to this action does not emerge.

Therefore, contrary to what was argued by the Attorney General's Office of the Republic and the Administrative Tax Tribunal, we, the undersigned magistrates, consider that the interpretation contained in the challenged jurisprudential rule, according to which, by an economic linkage criterion, income obtained from investments abroad, made by companies domiciled in Costa Rica, is included within the taxable base (base imponible) for the calculation of the income tax on profits, because the source producing the income is Costa Rican and the capital invested abroad is Costa Rican, hence the returns obtained form part of the taxable income of the company in Costa Rica, has no basis in the legal provisions analyzed. It is an extensive legal interpretation of Articles 1, 5 and 6 subsection ch) of the Income Tax Law, which varies the way the taxable base of a tax is determined, and therefore, in our opinion, the challenged jurisprudence is contrary to the Law of the Constitution.

This position contradicts the nature and the spirit of the legislator at the time the essential elements of the income tax on profits were generated. It can be evidenced that the legislator did not contemplate within the income tax on profits the possibility of being able to tax income coming from abroad, nor much less established any imposition in relation to foreign income, on the basis that it was produced by a company domiciled in the country or that capital from Costa Rican sources had been used for them to be taxed.

By reason of the foregoing, we consider that the interpretation made by the First Chamber of the Supreme Court of Justice is not in accordance with what is established in the tax regulations, given that what it is doing through its jurisprudence is taxing income that is not defined by law, which is contrary to Article 121 subsection 13) of the Political Constitution and generates legal uncertainty, since, as was developed previously, the Legislative Branch is the only body with the competence to create tax legal rules. Finally, we consider that the interpretation of the First Chamber of the Supreme Court of Justice is also not compatible with the tax regulations, because it follows the subjective criterion, according to which income is taxed regardless of where it was generated, considering only who produced the income, in order to determine whether or not it is taxed. In that sense, it is important to remember that the Costa Rican tax system is applied based on the objective criterion of territoriality, this means that, for the tax obligation to arise, it is essential that the income be generated on national soil, in order to be considered Costa Rican source based on the principle of territoriality, which takes as the basis for subjection the place where the income was generated, to determine if it can be taxed or not, in accordance with the legal system.

For the considerations noted, we believe that the unconstitutionality action must be declared with merit as to this point, because the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice challenged here, through an extensive interpretation, subjects extraterritorial income to the income tax on profits, which is not set forth in the taxable event (hecho generador) of the income tax on profits and is contrary to the objective territorial criterion that the Costa Rican tax system follows. Consequently, we order the annulment of the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in judgments 617-F-S1-2010 of 09:10 hours of May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 hours of January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 hours of April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 13:05 hours of September 22, 2016 and 326-F-S1-2017 of 10:55 hours of March 23, 2017, for violating the principle of legislative reservation in tax matters. Furthermore, pursuant to the provisions of Article 89 of the Law of Constitutional Jurisdiction, the unconstitutionality extends, by connection, to all general directives or instructions of the tax administration, addressed to taxpayers, that have coverage in the jurisprudential rule that we declare unconstitutional.

X.- DOCUMENTATION PROVIDED TO THE CASE FILE. The parties are warned that if they have provided any document on paper, as well as objects or evidence contained in any additional electronic, computer, magnetic, optical, telematic device or one produced by new technologies, these must be picked up from the office within a maximum period of 30 business days counted from the notification of this judgment. Otherwise, all material that is not picked up within this period will be destroyed, as provided in the "Reglamento sobre Expediente Electrónico ante el Poder Judicial," approved by the Corte Plena in session No. 27-11 of August 22, 2011, Article XXVI and published in the Boletín Judicial number 19 of January 26, 2012, as well as in the agreement approved by the Consejo Superior del Poder Judicial, in session No. 43-12 held on May 3, 2012, Article LXXXI.

Therefore:

The action is rejected on the merits. Magistrates Rueda Leal and Garita Navarro dissent and partially grant the unconstitutionality action and, consequently, order the annulment as unconstitutional of the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in judgments 617-F-S1-2010 of 09:10 hours of May 20, 2010, 55-F-S1-2011 of 08:50 hours of January 27, 2011, 475-F-S1-2011 of 11:20 hours of April 7, 2011, 976-F-S1-2016 of 13:05 hours of September 22, 2016 and 326-F-S1-2017 of 10:55 hours of March 23, 2017, for violating the principle of legislative reservation in tax matters. Likewise, by connection, they order the annulment of all general directives or instructions of the tax administration, addressed to taxpayers, that have coverage in the rules that are now declared unconstitutional.

Fernando Castillo V.

President Fernando Cruz C.

Paul Rueda L.

Luis Fdo. Salazar A.

Jorge Araya G.

Anamari Garro V.

Jose Roberto Garita N.

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Sala Constitucional Clase de asunto: Acción de inconstitucionalidad Control constitucional: Rechazo de fondo Analizado por: SALA CONSTITUCIONAL Sentencia con Voto Salvado Sentencias Relacionadas Sentencias del mismo expediente Sentencia con datos protegidos, de conformidad con la normativa vigente Contenido de Interés:

Temas Estrategicos: Constitución Política Tipo de contenido: Voto de mayoría Rama del Derecho: 3. ASUNTOS DE CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD Tema: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD Subtemas:

NO APLICA.

Tema: JURISPRUDENCIA Subtemas:

NO APLICA.

Tema: TRIBUTARIO Subtemas:

NO APLICA.

Descriptor: JURISPRUDENCIA. MATERIA TRIBUTARIA, SOBRE RENTA TERRITORIAL.

Sentencia: 000357-23 de 11 de enero de 2023 Tipo de asunto: Acción de inconstitucionalidad Norma impugnada: Jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Resoluciones 617-F-S1-2010, 55-F-S1-2011, 475-F-S1-2011, 976-F-S1-2016, Y 326-A-S1-2017. Parte dispositiva: Se rechaza por el fondo la acción. Los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro salvan el voto y declaran parcialmente con lugar la acción de inconstitucionalidad y, en consecuencia, disponen anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, disponen la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales.

Telf5453 ... Ver más Sentencias Relacionadas Contenido de Interés:

Tipo de contenido: Voto salvado Rama del Derecho: 3. ASUNTOS DE CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD Tema: TRIBUTARIO Subtemas:

NO APLICA.

IV.- Voto salvado de los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro en cuanto al agravio relacionado con el Principio de Reserva de Ley, con redacción del segundo. Con el respeto y consideración de siempre, discrepamos de lo resuelto por la mayoría de la Sala en cuanto a la acusada infracción al principio de reserva legal en materia tributaria, ya que consideramos que la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí cuestionada sí lesiona ese principio constitucional, con fundamento en las consideraciones que de seguido se exponen:

• 1)Sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria. A partir de las normas y principios constitucionales desarrollados en los considerandos VII y VIII de la sentencia n.° 2022-023955, es que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley 4755 de 3 de mayo de 1971 adopta la disposición constitucional en su numeral 5, al indicar expresamente que la creación, modificación y eliminación de los tributos es materia reservada a la ley emanada por el Poder Legislativo, de la siguiente manera:

“Artículo 5º.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago (…)”.

Es decir, se determina que previo a exigir la obligación tributaria, se deben establecer los elementos esenciales y estructurales del tributo -hecho generador, tarifa, base imponible, sujeto activo y sujeto pasivo, período fiscal-, los cuales tienen que estar expresamente definidos en la ley y deberán ajustarse a los principios constitucionales de reserva de ley, capacidad económica, igualdad, no confiscación, progresividad, entre otros. Lo anterior tiene relación con el principio constitucional, también de rango constitucional, de seguridad jurídica, según el cual, previo a que se produzca la obligación tributaria de cumplir con el pago respectivo, los contribuyentes tengan conocimiento de los mismos.

Por su parte, el artículo 11 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone, en relación con lo anterior:

“Artículo 11.- Concepto. La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.” Al respecto, este Tribunal Constitucional en la sentencia 2003-06316 de las 14:08 horas del 03 de julio de 2003, citó la sentencia 10134-99 de las 11:00 del 23 de diciembre de 1999, que definió la figura del tributo y sus distintos tipos de la siguiente forma:

“«La doctrina jurídica costarricense ha seguido, tradicionalmente, las posiciones más generalizadas en torno a la definición del concepto de tributo y a su clasificación tripartita (impuestos, tasas y contribuciones especiales). En sentido genérico, se ha considerado, desde la óptica de la doctrina del Derecho financiero, que el tributo es una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su potestad de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de Derecho público. La legislación nacional siguió el modelo de Código Tributario para América Latina y en el Artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), se basó en el concepto clásico para expresar que los "tributos son prestaciones en dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el Estado en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". Luego, definió las tres modalidades posibles del tributo, de la siguiente manera:

"Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.

Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.

Contribución Especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación (…)".

Desde ese plano, se tiene que una vez que el Poder Legislativo crea los tributos y establece su marco normativo, definiendo sus elementos esenciales, el hecho generador, la tarifa del tributo y sus bases de cálculo, así como el sujeto pasivo del tributo y su período fiscal, actúan los encargados de aplicar el régimen tributario, siendo el Ministerio de Hacienda, quien a través de la Dirección General de Tributación, asume la administración tributaria por medio de actuaciones fiscalizadoras y de comprobación, con la finalidad de recaudar los tributos establecidos en la normativa tributaria vigente, y el Tribunal Fiscal Administrativo, que dirime las controversias tributarias administrativas entre el contribuyente y la Dirección General de Tributación, órgano de plena jurisdicción e independiente en su organización, funcionamiento y competencia del Poder Ejecutivo, cuyos fallos agotan la vía administrativa. De igual modo, esta potestad se asigna a las Administraciones Tributarias Descentralizadas, por virtud de lo estatuido en el canon 99 del citado Código Tributario, respecto de las cargas fiscales sobre las cuales se les ha asignado la potestad de gestión tributaria.

En esa dinámica, se insiste, el principio de reserva de ley es componente medular de la seguridad y certeza jurídica del sistema tributario, principios que se constituyen en esquemas de garantía para el sujeto pasivo y en parámetro de validez de las diversas conductas de las Administraciones Tributarias. Como se ha indicado, la obligación tributaria nace a la vida jurídica cuando se configura el hecho generador previsto por la ley y que tipifica el tributo respectivo. Es a partir de la concreción de la conducta que el legislador ha definido como elemento objetivo del hecho imponible, que el Ordenamiento Jurídico impone al sujeto respectivo, deberes de orden material (liquidación y pago) y formal (inscripción, registro, desinscripción, información, declaración, etc.) y por ende, en ese instante, se atribuye a la Administración el conjunto de competencias que son propias de la potestad fiscal aludida, que le empodera para requerir el cumplimiento de esas conductas que impone el plexo normativo al sujeto pasivo. Más simple, la configuración de la conducta definida por la ley como hecho generador, es el punto de origen de la obligación tributaria y es solo a partir de ese momento que surge la relación jurídica tributaria y la persona adquiere la condición de obligado tributario, contribuyente o sujeto pasivo. Tal sinergia impone, sin lugar a duda, un ambiente de certidumbre y seguridad, a efectos de que las personas tengan claridad en cuanto a las implicaciones que sus actividades económicas componen en el ámbito tributario. De ahí que la definición diáfana y precisa de los componentes medulares y estructurales de los tributos, mediante ley formal, sea un pilar del sistema fiscal, de su transparencia y garantía de justicia tributaria, en la medida en que permite tener parámetros objetivos e identificables respecto de los diversos elementos de las categorías tributarias y sus elementos. Esto es determinante en un sistema fiscal que presenta estructuras impositivas que imponen al sujeto obligado deberes de auto determinación, auto declaración y auto liquidación, que le imponen la carga de establecer cuáles de sus actividades se encuentran sujetas a determinado tributo, definir la base imponible en su caso concreto, declarar su situación específica y posteriormente, cancelar la deuda fiscal que, de conformidad con sus análisis, ha establecido. Luego, la Administración Tributaria en el ejercicio de la potestad determinativa y fiscalizadora, verifica el correcto cumplimiento de esas obligaciones, requiriendo, de ser el caso, los ajustes respectivos, o bien, estableciendo el deber contributivo a quienes no han considerado que esas obligaciones le son aplicables. Lo anterior sin perjuicio de las relaciones fiscales que se satisfacen a partir de figuras de retención en la fuente, en las cuales, se utilizan esquemas de recaudación como el agente retenedor o agente de traslación. De ahí que la reserva de ley en los términos comentados, resulta fundamental para un ambiente de seguridad y neutralidad en el manejo de las relaciones fiscales, evitando que por criterios ajenos a la ley, se impongan o modifiquen cargas fiscales, generando riesgos de afectación a los destinatarios del poder tributario, y a la vez, se insiste, constituye parámetro de control de validez de las conductas administrativas, y un referente indudable de la legitimidad de las obligaciones a imponer a las personas administradas. Para lo relevante en este caso, según se abordará infra, la definición legal del hecho generador constituye piedra angular de dicha certeza jurídica, en tanto es el elemento a partir del cual, resultan oponibles las diversas obligaciones legales que supone una determinada relación fiscal. No es un elemento que pueda dejarse a la liberalidad interpretativa o al juicio de valor de la Administración, debiendo estar claramente determinado y fijado por la ley, como consecuencia de la doctrina que impone el numeral 121 inciso 13 de la Constitución Política.

• 2)Sobre la Ley del Impuesto sobre la Renta. La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092 del 21 de abril de 1988, es una de las leyes con mayor relevancia en el sistema tributario costarricense. Este tributo se caracteriza por tener una estructura cedular, en la medida en que establece diversas manifestaciones impositivas según la naturaleza de los ingresos sobre los cuales recae la renta, según se trate de ingresos por utilidades derivadas del ejercicio económico de personas físicas o jurídicas, y por otro, un esquema de retención en la fuente. De previo a la reforma realizada por la Ley No. 9635, esta normativa establecía las siguientes cédulas impositivas: impuestos sobre las utilidades de personas físicas o jurídicas, y en el caso de la retención en la fuente: renta por trabajo personal dependiente (impuesto al salario), impuesto sobre la renta disponible, impuesto sobre títulos valores y otros instrumentos financieros, impuesto sobre remesas al exterior, impuesto sobre retiros de fondos de pensiones complementarias (voluntarias) y las retenciones como pagos a cuenta del impuesto sobre la renta (del 2% o del 3%). Con la reforma introducida por la Ley No. 9635, dicho esquema estructural se compone del impuesto sobre las utilidades de personas físicas y jurídicas, y en el caso de la retención en la fuente, las manifestaciones del impuesto al salario, rentas de capital mobiliario, rentas de capital inmobiliario, rentas por títulos valores y remesas al exterior. Dentro del capítulo XI de rentas de capital se reajustan regulaciones en cuanto a los diversos supuestos gravados, cada uno con su respectivo tratamiento fiscal.

Ahora, resulta procedente analizar el impuesto sobre las utilidades, el cual, grava las rentas de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica que desarrollan actividades lucrativas en el país de fuente costarricense, tal y como lo establece el numeral 1 de la LISR, con la aclaración que las siguientes referencias se realizan en el contexto de la versión vigente de esa normativa al momento de emitirse los precedentes que sustentan la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que constituye el objeto de esta acción:

“Artículo 1.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. (Así adicionado el párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988) El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. (Así reformado y corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo primero al segundo) Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario. La condición de domiciliado en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los mecanismos de fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, N° 7575, del 13 de febrero de 1996. (Corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo segundo al tercero) (Así reformado el párrafo tercero anterior por el artículo 1° de la ley N° 7838 del 5 de octubre de 1998) Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.” A partir de lo expuesto, para establecer la existencia y exigencia de la relación tributaria entre el contribuyente y el hecho imponible, se cuenta con los criterios de sujeción, de vinculación o de conexión, los cuales son los elementos determinantes para que una renta pueda ser afectada por el sistema tributario costarricense, es decir, son parámetros objetivos para aplicar la normativa tributaria. De ese modo, se tiene que el régimen tributario nacional, en lo que se refiere a la renta por utilidades, establece los siguientes criterios de sujeción:

• a)renta producto se entiende como aquellos ingresos o beneficios, continuos u ocasionales, provenientes de fuente costarricense, sea, la derivada a partir de bienes situados, servicios prestados o capitales utilizados en el territorio nacional. Dicho concepto procura imponer el gravamen fiscal sobre la utilidad y no sobre la fuente productora de la riqueza, componente económico que pretende mantenerse incólume. Es decir, se grava el beneficio económico (neto) derivado del uso de aquellos factores de producción (tierra, trabajo y capital), pero no el valor de dichos factores en sí mismos. De ahí que, al tenor de ese principio, la misma Ley No. 7092 establece la figura de los gastos deducibles (artículos 8 y 9), los cuales, se aplican a la base bruta de ingresos para generar un efecto disminutivo o reductor de ese referente, a efectos de obtener la renta neta, concepto que se constituye a su vez en la renta gravada (ver artículos 5 y 14 ejusdem). La lógica de este sistema es el reconocimiento fiscal de los gastos que sean necesarios para producir ingresos gravados, a reserva de que cumplan con las exigencias formales y sustanciales que impone el canon 8 de la Ley de Renta. Esto supone que se conserva la fuente productora de la riqueza y se grava la utilidad, que no el incremento patrimonial en sí.
• b)cedularidad se trata del carácter cedular del tributo, que establece distintos impuestos, según los tipos de renta que serán gravados, a partir de los criterios escogidos y establecidos en la Ley. Como se ha indicado, supone la necesaria distinción y diferenciación del trato tributario según la fuente de producción de la renta que se concreta en la definición (tipificación) del respectivo hecho generador.
• c)territorialidad, lo cual solamente permite gravar las rentas generadas de fuente costarricense. Se trata de una vinculación objetiva al territorio nacional, es decir, no podrán ser gravadas las rentas generadas en el exterior. Este criterio objetivo, se encuentra expresamente en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092, en su artículo primero, norma que precisa y detalla los parámetros objetivos que permiten establecer la relación denominada “de fuente costarricense”. Señala ese precepto: “Artículo 1- (…) Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá por rentas, ingresos, o beneficios de fuente costarricense, los generados en el territorio nacional provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados, que se obtengan durante el periodo fiscal, de acuerdo con las disposiciones de esta ley (…)” (El destacado en negrita no pertenece al original). De esa manera, es que surge el principio de territorialidad, el cual constituye una limitación dirigida a la Administración Tributaria, a efecto de que tenga previamente establecido el marco para poder establecer y exigir las contribuciones a personas o bienes que se encuentren en su territorio.

Por otra parte, el impuesto sobre las utilidades se rige por el sistema de auto determinación, auto declaración y auto liquidación de la obligación tributaria, en virtud de lo cual, es al propio contribuyente a quien se asigna el deber de iniciativa en torno a la definición de los aspectos que se insertan en su respectiva declaración y que tienen incidencia en la liquidación de la cuota fiscal, bajo los requisitos y en las fechas establecidas por la Administración Tributaria. No obstante, dicho procedimiento, en el ejercicio de las potestades de imperio de la Administración, está sujeto a revisión para determinar el correcto cumplimiento de la carga tributaria, pues de encontrar una diferencia, mediante los diversos mecanismos de determinación (sobre base cierta, base presunta o base objetiva), podrá imponer un pago superior al declarado por el contribuyente, así como a establecer eventuales sanciones administrativas que puedan corresponder por potenciales infracciones a la normativa tributaria.

• 3)Sobre la violación del principio de reserva de ley en materia tributaria respecto a la jurisprudencia impugnada. El accionante considera que la jurisprudencia adoptada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia es inconstitucional, por cuanto lesiona el principio de reserva de ley, ya que, a través de una interpretación extensiva del concepto de territorialidad y la inclusión del término denominado “vinculación económica”, acepta que se graven ingresos generados en el extranjero, por considerarlos fuente costarricense al haberse generado por una empresa localizada y domiciliada en el país, o por utilizarse capital costarricense.

Ahora bien, para los efectos de lo que aquí se analiza, resulta pertinente citar el artículo 10 del Código Civil, que dispone que “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas”. En similar sentido, el canon 10 de la Ley General de la Administración Pública establece la interpretación finalista como medida de protección del interés público en el siguiente sentido:

“1. La norma administrativa deberá ser interpretada en la forma que mejor garantice la realización del fin público a que se dirige, dentro del respeto debido a los derechos e intereses del particular.

2. Deberá interpretarse e integrarse tomando en cuenta las otras normas conexas y la naturaleza y valor de la conducta y hechos a que se refiere.” En el plano del derecho tributario, el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, impone la sujeción de la interpretación de esas normas a las reglas y métodos admitidos por el derecho común. Así, regula:

“Artículo 6º.- Interpretación de las normas tributarias. Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.

La analogía es procedimiento admisible para "llenar los vacíos legales" pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.” (resaltado no corresponde al original).

Asimismo, el artículo 8 del mismo cuerpo normativo, establece lo siguiente:

“Artículo 8º.- Interpretación de la norma que regula el hecho generador de la obligación tributaria.

Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.

Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.

Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales formas.” Partiendo de lo anterior, se expone de forma clara que la interpretación de la normativa tributaria se debe realizar respetando de los principios constitucionales, de acuerdo con la finalidad y el espíritu del tributo, es decir la interpretación debe ser declarativa de la voluntad del legislador al momento en que se generó dicho tributo. Además, la norma prohíbe expresamente la analogía (forma de integración) como medio para crear tributos o exenciones, pues es únicamente permitida para llenar los posibles vacíos legales de las normas tributarias.

De ese modo, la interpretación de las normas que regulan y rigen el quehacer fiscal, debe sujetarse al procedimiento lógico que corresponde frente a cada caso normativo. Por demás, en ese ejercicio, es necesario considerar que por la vía de la interpretación no es factible sustituir la voluntad del legislador en cuanto a la configuración y precisión de los elementos fundamentales del tributo, dado que, se reitera, tales componentes estructurales básicos, es materia reservada a la ley formal. De otro modo, legitimar por la vía de la interpretación la creación, modificación o supresión de los elementos del tributo que han de ser definidos por ley, lesiona la base misma del sistema democrático y permite al Poder Ejecutivo sustituir al legislador, quebrantando la lógica misma del principio de distribución de funciones que estatuye el precepto 9 de la Carta Fundamental. La interpretación es un mecanismo direccionado a procurar la recta y correcta aplicación de la ley, pero en su virtud no puede superarse la ley, desconocerla o reformarla.

De ese modo, el punto medular en esta acción gravita en torno a definir si la pauta jurisprudencial cuestionada, constituye un exceso en la definición de los elementos del tributo de renta a las utilidades, al extender el alcance del elemento material del hecho imponible, a actividades e ingresos que, según alega el accionante, no forman parte del hecho generador. Como se ha indicado, este elemento debe venir expresamente regulado por la ley, siendo inviable que por la vía de la interpretación se pueda ensanchar ese parámetro objetivo, nuclear para un sistema tributario que ha de garantizar la seguridad jurídica, la confianza legítima y la transparencia como reglas de soporte de los derechos y garantías del sujeto pasivo. Así, es menester examinar si la actividad de inversiones de fondos en el extranjero, realizada con capital generado en territorio fiscal costarricense, forma parte del hecho imponible de la cédula de renta, dada la aplicación del criterio de vinculación económica con la fuente, o si, por el contrario, esa aplicación trasciende el esquema territorial de renta, tal y como alegan los promoventes.

Sobre ese particular, cabe recalcar en el hecho generador del impuesto a las utilidades. Los numerales 1 y 2 de la Ley No. 7092, con la redacción vigente al momento de los procedimientos determinativos en virtud de los cuales se emitió la jurisprudencia reprochada, definen ese elemento, señalando que ese tributo recae sobre las utilidades de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica, domiciliados en el país, que desarrollen actividades lucrativas de fuente costarricense. Si bien el tributo se define sobre las utilidades, se condiciona a que ese producto económico derive de actividades en las cuales se utilicen los factores de producción (tierra, trabajo y capital) que sean de fuente costarricense. La imposición se establece sobre todo ingreso percibido o devengado dentro del período fiscal, indistintamente que el mismo sea continuo o eventual, pero, además, recae sobre cualquier beneficio patrimonial que no se encuentre debidamente justificado o respaldado. Cabe hacer notar que el régimen de imposición de marras recae, igualmente, sobre todo beneficio patrimonial que no haya sido expresamente excluido del tributo, siempre que dicho ingreso o beneficio derive de fuente costarricense. Hasta este punto del esquema normativo, se observa la relevancia de la definición del concepto “de fuente costarricense”, debido a que es dicho referente el que permite la vinculación del ingreso a su respectiva afectación tributaria. De ahí que, de seguido, la norma aclara qué ha de entenderse como ingresos de fuente costarricense, precisando:

“Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.” La norma en cuestión permite establecer que, por mandato expreso de ley, el concepto de fuente costarricense alude a ingresos o beneficios patrimoniales que se hayan devengado o percibido EN EL TERRITORIO NACIONAL, a partir de la prestación de servicios, locación de bienes o utilización de capitales. Desde luego que en el contexto del elemento territorial que impone dicho esquema normativo, la renta gravada debe ser derivación del uso de la tierra o el capital, así como de la prestación de servicios en el territorio fiscal costarricense. Por derivación lógica, la obtención de rentas a partir del solo uso de bienes ubicados en territorio nacional, impone el deber de contribuir, aún para una parte no domiciliada en el país, por cuanto el criterio material permite tener ese ingreso como de fuente costarricense. Lo mismo acontece con rentas asociadas a servicios prestados en Costa Rica, pues, si la riqueza se produce a partir de esa oferta de servicios en territorio nacional, se impone el criterio territorial y quien ha prestado la actividad, se constituye en sujeto obligado, pese a que no sea residente fiscal nacional. Desde luego que, si el sujeto receptor de la renta no reside en el país, la remesa de las utilidades impone al remesante el deber de retención, so pena de responsabilidad solidaria en cuanto a ese particular. De igual manera, el uso de capitales en el país impone semejante tratamiento fiscal, indistintamente del origen de los fondos o el capital que se utilice. Lo relevante es que la actividad material de uso de capital a partir del cual se obtiene o produce un ingreso, beneficio económico o derecho de crédito, se realice dentro de la jurisdicción territorial costarricense, y en ese tanto, dicho ingreso se encontrará afecto al tributo en cuestión.

Por contraste, cuando un residente fiscal costarricense obtenga rentas derivadas de servicios prestados en el extranjero, bienes situados en el exterior o capitales utilizados fuera de los límites geográficos costarricenses, no pueden ser considerados como de fuente costarricense y en esa medida, son ingresos que están excluidos del poder fiscal nacional. Nótese que no se trata de una exención fiscal, ya que, como claramente lo estatuye el numeral 61 en relación al 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la exoneración supone una dispensa legal del deber material de contribuir. Es decir, en las exenciones, se configura el hecho generador y por ende, existe obligación tributaria, sin embargo, el legislador, de manera expresa, impone una liberación del deber de pago (total o parcial), se de manera objetiva o mediante la inserción de condiciones subjetivas verificables ante el Fisco, como requisito para gozar del beneficio fiscal. Justamente por la existencia de obligación tributaria, perviven los deberes no exonerados, como es el caso de las obligaciones formales. El caso aludido configura, por contrario, una no sujeción, supuesto en el cual, no existe deber fiscal alguno, pues la actividad no se encuentra inserta dentro del alcance del hecho generador (que debe establecer la ley). De ese modo, en las no sujeciones, no es necesario que la ley defina cuáles ingresos están excluidos del parámetro de cobertura del tributo. De ahí que las no sujeciones se definan a partir de una aplicación negativa o por descarte del análisis del hecho generador; más simple, si el acto o conducta del sujeto no se encuentra incluido dentro de las que se han tipificado como hecho imponible, no se encuentra gravada, sin necesidad de norma expresa que así lo indique. Si bien la misma Ley No. 7092 establece en su numeral 6 supuestos de exclusión de la renta bruta, ello no supone que cualquier ingreso que no se encuentre dentro de esa lista se encuentra afecto al impuesto. En esencia, la sujeción de riqueza en el impuesto a las utilidades se condiciona a que derive de fuente costarricense, con las excepciones de ingresos no sustentados a los que ya se ha hecho alusión, de manera que los beneficios patrimoniales que el residente fiscal costarricense no haya obtenido del uso de los factores de producción y supuestos que definen las rentas de fuentes costarricense, no se podrían considerar como rentas sujetas. De otro modo, extender el poder tributario a esos ingresos que no guardan relación con rentas de fuente costarricense, implicaría migrar hacia un sistema de renta mundial (y no territorial), que impone el deber de declaración y de contribución material sobre la base de la totalidad de ingresos generados por el sujeto pasivo, indistintamente del lugar en que los haya devengado o percibido. Sería un criterio de sujeción subjetivo, y no objetivo territorial, como el que opera en el esquema de renta definido por la Ley No. 7092. Se trata de una visión fiscal que debe plasmarse en ley formal, empero, se insiste, este sistema de renta mundial no es el que define el sistema tributario nacional de renta sobre las utilidades, las que sujeta, se reitera, al concepto de fuente costarricense.

De ese modo, el tratamiento fiscal de esas rentas que no son de fuente costarricense, en el caso de los sistemas tributarios de renta territorial, queda supeditado al régimen tributario del país en el cual se ha producido la renta. Una vez que dichas rentas sean repatriadas, y el capital que suponen sea utilizado en el país, las utilidades que esa utilización pueda generar en territorio costarricense son consideradas como de fuente nacional y en ese tanto, estarían gravadas las utilidades, que no el capital primario que fue producido de manera extra territorial, desde el plano fiscal.

En ese sentido, es criterio de los suscritos que la postura asentada en la jurisprudencia que es objeto de debate considera que las rentas que son generadas por el uso de capitales nacionales en mercados extranjeros de colocación o inversión temporal de valores monetarios, es decir, que son colocados en actividades financieras de inversión, se encuentran gravadas en Costa Rica. Lo anterior al estimar que aplica en esos negocios bursátiles la figura de “pertenencia” o “vinculación a la estructura económica”. En lo medular, la lógica de esta postura descansa en el hecho o circunstancia que el capital primario que se utiliza en la transacción con una entidad extranjera es de fuente costarricense, pues esa riqueza de inversión se ha generado en el país y se encuentra en cuentas costarricenses. Por ende, la sola colocación en títulos internacionales no supone una desvinculación con el ejercicio de actividades gravadas por la cédula de renta.

Como se ha indicado, el uso de capital que se encuentra gravado en estos casos es el que se haya utilizado en territorio costarricense. Para ello, el análisis no recae sobre el origen del capital, sino en el lugar en el que se use ese capital y se produzca el beneficio. Desde esa arista de examen, si bien el capital base pudo haberse generado en Costa Rica, lo cierto del caso es que esas partidas son colocadas en inversiones transitorias de entidades financieras que se residencian en otros países, y es en la locación de esas entidades que se celebra el negocio jurídico en virtud del cual se produce el rédito financiero. Es claro que, dado el modelo de inversión, luego esos recursos son repatriados a las cuentas bancarias originarias, desde las cuales se realizaron las inversiones, sin embargo, ello no dice que esas utilidades que se obtienen a partir del uso de capital nacional en territorio extranjero puedan ser tenidas como rentas de fuente costarricense. La sola circunstancia que las entidades inversionistas utilicen ese esquema de negocios como medio de potenciar utilidades por el uso del capital disponible en orden a maximizar liquidez u obtener mejores réditos, o bien, que las inversiones aludidas sean transitorias y a corto plazo, como es el caso de las denominadas “overnight”, no incluye a los autos un elemento concreto a partir del cual pueda afirmarse que esas rentas en cuestión sean de fuente costarricense y que, por ende, se encuentren afectas al impuesto de utilidades. Por otro lado, la regularidad o no del uso de esa opción económica tampoco introduce un elemento de sujeción, pues dentro del hecho imponible definido por el legislador, no se prevé un tributo por la habitualidad de ese modelo de ingresos. Cosa distinta es el beneficio económico que por concepto de comisiones de colocación de inversiones que cobran a clientes, pueden tener esas entidades financieras, pues esa actividad deriva de servicios prestados en territorio nacional, pero cosa distinta es la utilidad en sí misma, la que se obtiene, se insiste, a partir del uso de capitales en el extranjero. En este punto, cabe traer a colación lo preceptuado por el artículo 6 inciso ch) de la Ley de Renta, en cuanto señala:

“ch) Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país.” Véase que ese mandato excluye de la renta los ingresos que se hayan generado a partir de bienes o capitales localizados en el extranjero, o bien, servicios prestados en el exterior, aunque se hayan celebrado en el país. Esta regulación es totalmente congruente con el principio de renta de fuente costarricense al que se viene haciendo alusión, en la medida en que no considera como objeto del gravamen, ganancias derivadas de servicios prestados, capitales localizados o bienes situados en el extranjero, debido a que esos factores de producción no han sido utilizados en el territorio nacional. A diferencia de la postura que sostienen las instancias públicas que han participado en este proceso y lo expresado en la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, es nuestro criterio que dicha norma no se constituye como base legal de la imposición que se ha establecido en cuanto a las aludidas rentas obtenidas por colocación temporal de capital costarricense en inversiones en el extranjero. Por un lado, al margen del sitio en que se considere perfeccionado el negocio jurídico, lo cierto del caso es que se trata de capitales que, en definitiva, son utilizados en el extranjero y a partir de esa colocación de valores, se obtiene una utilidad. Pero esa utilidad tiene sustento en el uso de ese capital en las cuentas de inversión de las entidades que se residencian en el extranjero, que no en el uso del capital en Costa Rica. De otro modo, la tesis reprochada supondría que todo uso de capital de fuente nacional para obtener ganancias en otras jurisdicciones fiscales, se encontraría afecto al impuesto nacional, bajo la consideración de una supuesta vinculación económica, llevado a un supuesto de renta mundial que no encuentra previsión o sustento en la literalidad de las normas que regulan esa relación fiscal.

De igual manera consideramos necesario precisar que el origen de las cuentas desde las cuales se toman los fondos para colocar en inversiones temporales en países extranjeros, no se constituye como elemento sobre el cual pueda sostenerse la imposición que se reprocha. En efecto, los conceptos de localización y colocación a que aluden las autoridades tributarias, en el fondo, pretenden justificar la tesis que han aplicado en sede administrativa y que fue prohijada por los precedentes de la alta instancia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Sin embargo, es notorio que el negocio de inversiones supone desplazamiento de valores en cuenta e implica una indisponibilidad de esos fondos en el plazo o tiempo en tanto dura la inversión. El inversionista no puede disponer de esos fondos, sino hasta que sean liberados y puestos a su disposición por el ente financiero internacional. Por ende, no puede decirse que esos montos sigan localizados en Costa Rica, pese haber sido colocados en cuentas internacionales. Se trata de una transferencia de valores a efectos de colocarlos en un régimen de inversión, pactado por las partes, a efectos de obtener una ganancia proyectada, acorde al análisis de riesgos y de rentabilidad que particularizan el negocio. Así visto, no son utilidades que sean generadas en Costa Rica, o que bien, pueda estimarse que encajan dentro del concepto legal de “rentas de fuente costarricense”, pues no deriva de capitales utilizados en territorio nacional, cuando, por el contrario, son ganancias por el uso de ese capital en mercados de valores extranjeros.

El criterio de territorialidad avalado por Sala Primera conlleva a la sujeción de aquellas rentas que se forjen con capital nacional producido en función de una actividad económica, independientemente de donde se generen, aplicación que esta Cámara estima ensancha el hecho generador dispuesto por la ley, sin contar con base normativa que así lo habilite. Ergo, la renta proveniente de las inversiones realizadas en el exterior con capital nacional no puede tenerse como de fuente costarricense, por lo que, bajo ese concepto, su imposición no se ampara a lo estatuido por los ordinales 1, 2 y 6 inciso ch) de la Ley No. 7092.

Así, es criterio de los suscritos que la jurisprudencia impugnada de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia resulta contraria al principio de reserva de ley en materia tributaria, desarrollado en el artículo 121 inciso 13) constitucional, al establecer la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda gravar las rentas generadas en el exterior por medio del impuesto a las utilidades. Lo anterior, por cuanto la norma jurisprudencial en análisis ha ampliado el hecho generador de la ley, al incluir la figura de “pertenencia” o “vinculación a la estructura económica”, las cuales no están definidas ni establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092. De ese modo, se puede evidenciar que, contrario a lo expresado tanto por el Tribunal Fiscal Administrativo como por la Procuraduría General de la República, al establecer el hecho generador del impuesto a las utilidades, el legislador no contempló la posibilidad de poder gravar rentas que provengan del exterior, ni mucho menos estableció alguna imposición en relación con renta extranjera, a partir de que se produjera por una empresa domiciliada en el país o que se haya utilizado un capital de fuente costarricense, para ser gravado. Por el contrario, en el tercer párrafo del numeral 1 de la LISR, el legislador enfatizó que debe entenderse por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, dentro de las cuales, no se desprende el tipo de ingreso que ha dado base a esta acción.

De allí que contrario a lo argumentado por la Procuraduría General de la Republica y el Tribunal Fiscal Administrativo, consideramos los suscritos magistrados que la interpretación contenida en la norma jurisprudencial impugnada, según la cual por un criterio de vinculación económica, se incluye dentro de la base imponible para el cálculo del impuesto de las utilidades, ingresos obtenidos producto de inversiones en el extranjero, realizadas por empresas domiciliadas en Costa Rica, por cuanto la fuente productora de renta es costarricense y el capital invertido en el extranjero es costarricense, de allí que los rendimientos obtenidos forman parte de los ingresos gravables de la empresa en Costa Rica, no tiene asidero en las disposiciones legales analizadas. Se trata de una interpretación jurídica extensiva de los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que varía la forma como se determina la base imponible de un tributo, por lo que, en nuestro criterio, la jurisprudencia impugnada resulta contraria al Derecho de la Constitución.

Esta postura contradice la naturaleza y el espíritu del legislador al momento en que generó los elementos esenciales del impuesto a las utilidades. Se puede evidenciar que el legislador no contempló dentro del impuesto a las utilidades la posibilidad de poder gravar rentas que provengan del exterior, ni mucho menos estableció alguna imposición en relación con renta extranjera, a partir de que se produjera por una empresa domiciliada en el país o que se haya utilizado un capital de fuentes costarricenses para ser gravadas.

En razón de lo anterior, consideramos que la interpretación realizada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia no se encuentra conforme con lo establecido en la normativa tributaria, toda vez que lo que está realizando por medio de su jurisprudencia, es gravar una renta que no se encuentra definida por la ley, lo que es contrario del 121 inciso 13) de la Constitución Política y genera inseguridad jurídica, ya que, como se desarrolló anteriormente, el Poder Legislativo es el único órgano con la competencia para crear normas jurídicas tributarias. Finalmente, estimamos que la interpretación de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia tampoco es compatible con la normativa tributaria, pues sigue el criterio subjetivo, según el cual se gravan las rentas sin importar donde hayan sido generadas, considerando únicamente quién produjo la renta, para así determinar si se grava o no. En ese sentido, resulta importante recordar que el sistema tributario costarricense se aplica a partir del criterio objetivo de territorialidad, esto quiere decir que, para que surja la obligación tributaria, es esencial, que la renta sea generada en suelo nacional, para así ser considerada fuente costarricense a partir del principio de territorialidad, que toma como sujeción el lugar donde se generó la renta, para determinar si puede ser gravada o no, de conformidad con el ordenamiento jurídico.

Por las consideraciones apuntadas, estimamos que la acción de inconstitucionalidad debe ser declarada con lugar en cuanto este extremo, por cuanto la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí impugnada, mediante una interpretación extensiva, sujeta rentas extraterritoriales al impuesto sobre las utilidades, lo cual no se encuentra consignado en el hecho generador del impuesto a las utilidades y es contrario al criterio objetivo territorial que sigue el sistema tributario costarricense. En consecuencia, disponemos la anulación de la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. Además, conforme lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, la inconstitucionalidad se extiende, por conexidad, a todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en la norma jurisprudencial que declaramos inconstitucional Telf5453 ... Ver más  Res. Nº 2023000357 SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las nueve horas veinte minutos del once de enero de dos mil veintitres .

Acción de inconstitucionalidad formulada por [Nombre 001], mayor de edad, divorciado, abogado, vecino de Concepción de Tres Ríos, La Unión, portador de la cédula de identidad número [Valor 002], [Nombre 002], mayor de edad, casada una vez, abogada, vecina de Llorente de Tibás, San José, portadora de la cédula de identidad número [Valor 003], y [Nombre 003], mayor de edad, soltera, abogada, vecina de Sabana Norte, San José, portadora de la cédula de identidad número [Valor 004], en su condición de apoderados especiales judiciales de la sociedad [...], cédula de persona jurídica [Valor 001]; contra la jurisprudencia reiterada de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, contenida en las resoluciones nro. 617-F-S1-2010, nro. 55-F-S1-2011, nro. 475-F-S1-2011, nro. 976-F-S1-2016 y nro. 326-F-S1-2017, en que se interpreta el principio de territorialidad en materia tributaria.

Resultando:

1.- Por escrito recibido en esta Sala el 26 de julio de 2022, se solicita que se declare la inconstitucionalidad de la jurisprudencia reiterada de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, contenida en las resoluciones nro. 617-F-S1-2010, nro. 55-F-S1-2011, nro. 475-F-S1-2011, nro. 976-F-S1-2016 y nro. 326-F-S1-2017, en que se interpreta de manera inconstitucional el principio de territorialidad en materia tributaria. Reclaman, los accionantes, que la Sala Primera desarrolla que el principio de territorialidad no está referido única y exclusivamente a un aspecto geográfico, por lo que ha avalado el “criterio de vinculación económica” o “ligamen de las rentas generadas en el exterior a la estructura económica del país”, que ha aplicado el Tribunal Contencioso Administrativo y la Administración Tributaria para la determinación de la obligación tributaria. Acusa que, a partir de las resoluciones 617-F-S1-2010, 55-F-S1-2011, 976-F-S1-2016 y 326-F-S1-2017, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha mantenido una postura contraria a los principios constitucionales de reserva de ley, legalidad y capacidad contributiva y económica. Por medio de las resoluciones cuestionadas, la Sala Primera ha creado una interpretación del principio de territorialidad por medio de un criterio denominado “vinculación con la estructura económica del país”, que va más allá de una referencia geográfica al territorio costarricense. Implica que considera sujeto a imposición de la Ley del Impuesto sobre la Renta los casos en que la actividad generadora de renta está involucrada directamente con la infraestructura económica de nuestro país, a pesar de que dichas actividades se realicen fuera del país. Acusan que este actuar de la Sala Primera trasgrede preceptos constitucionales y lo estipulado en los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante LISR), los cuales establecen el principio de territorialidad como fundamento del sistema tributario costarricense, la determinación de la base imponible del impuesto y las excepciones del mismo. Con tal jurisprudencia se pretende gravar actividades que no se están realizando en el territorio y, por ende, no configuran el elemento espacial que requiere la base imponible del impuesto. Sostienen que resulta indispensable repasar las normas que regulan el principio de territorialidad que impera en el sistema tributario costarricense. Citan los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Alegan que de la normativa citada debe entenderse que las rentas que estarán gravadas con el impuesto a las utilidades serán únicamente aquellas que sean de “fuente costarricense”, siendo estas las que se obtienen de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en Costa Rica. De igual manera, se deriva de la redacción de estas normas que las rentas generadas fuera de las fronteras de nuestro país son un fenómeno que no se encuentra sujeto a imposición, ya que no cuentan con ninguna vinculación con el aspecto espacial del tributo que pueda considerarse de fuente costarricense. Acusan que la Sala Primera considera que, para determinar si la renta está gravada en Costa Rica, es más importante el domicilio de la compañía que coloca el capital en el exterior (aspecto que es importante en los países en los que se aplica la renta mundial), no dónde se genera dicha renta. Este criterio reiterado de vinculación que realiza la Sala Primera para gravar rentas que son generadas extraterritorialmente, se basa únicamente en contar con una estructura que vincule las operaciones que se realizan y generan ingresos fuera de Costa Rica con la organización del contribuyente en el país, aunque estas en efecto no sean percibidas o prestadas en el país. Dicho criterio de vinculación no posee fundamentación legal y hace referencia a que al tratarse de capital de origen costarricense y al estar la sociedad inscrita en el Registro Nacional de Costa Rica, se entiende que fue utilizada parte de la estructura económica del país para generar los ingresos extraterritoriales, sin determinar cada caso en concreto e ignorando la correcta aplicación del principio de territorialidad. Ha sido reconocido por parte de la Sala Primera que, en efecto, los ingresos que pretende gravar son generados fuera de Costa Rica; sin embargo, cuando aplica el criterio de “vinculación con la estructura económica del país” amplía su concepción del principio de territorialidad, provocando una vulneración de los derechos constitucionales de reserva de ley y de capacidad económica en materia tributaria. La Sala Constitucional, con anterioridad, ha analizado el principio de territorialidad de forma correcta, a través de la sentencia número 16345-2010, en la que se indica que la vinculación debe realizarse con base en dónde se ha desarrollado la actividad generadora de la renta y no basado en quien la genera. También citan el Dictamen C-225-2006 de la Procuraduría General de la República. Afirman que tanto la Sala Constitucional, como la Procuraduría General de la República, han sido claras al establecer que, de conformidad con el principio de territorialidad, lo que se debe tomar en consideración para saber si una renta está gravada en Costa Rica, es lo siguiente: en qué país se generó la renta (criterio objetivo), no quién la genera (criterio subjetivo). Acusan que por la interpretación extensiva del principio de territorialidad realizada por la Sala Primera se han infringido diversos principios constitucionales. Alegan afectación al principio de reserva de ley contemplado en el numeral 121, inciso 13, de la Constitución Política, que dispone la facultad exclusiva de la Asamblea Legislativa de establecer impuestos y contribuciones nacionales, además le permite autorizar los municipales. No establece que este principio será delegado, ni indica que se confiere esta misma facultad a otros poderes del Estado. Por lo que la interpretación extensiva del principio de territorialidad irrespeta el derecho de los contribuyentes al principio de reserva de ley, debido a que el mismo rige de manera exclusiva a la voluntad del legislador quien es el único que puede determinar los elementos esenciales del tributo (sujeto, hecho generador, base impositiva, exenciones, elemento espacial) y de esta manera configurar una obligación tributaria. Citan los votos 4785-93 y 5015-04 de esta Sala Constitucional. De igual manera, la creación de los tributos corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa y no pude esta delegar este poder, ya que podría generar una invasión en la esfera de la seguridad jurídica del contribuye. Afirman que esta Sala ha manifestado que únicamente por medio de ley se pueden establecer o modificar los elementos esenciales de los tributos (base imponible, hecho generador y sujetos obligados). Asimismo, ha indicado que ningún otro Poder del Estado puede atribuirse o arrogarse la posibilidad de modificar, vía interpretación, lo expresamente establecido por ley. Consideran que la jurisprudencia de la Sala Primera vulnera tal principio. Acusan un desconocimiento de la diferencia entre un sistema tributario que se rige por el principio de renta territorial y el que se rige por el principio de renta mundial. Cada Estado tiene la potestad de regular, a través de su poder legislativo, el sistema tributario que desean aplicar en su territorio, según este se adapte a la obtención de los recursos para solventar sus necesidades públicas. Este poder tributario del Estado se puede ver modificado según el sistema tributario que se haya escogido, sea el regido por el principio de renta mundial o por el de renta territorial. En el caso de Costa Rica, por medio de los numerales 1 y 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se entiende que nos encontramos ante un sistema de renta territorial; además, a esto se puede adicionar que el numeral 6, inciso ch, de la mencionada norma, de manera expresa y congruente con dicho postulado, excluye de la renta bruta las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre capitales localizados (colocados) en el exterior, aún si estos se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país. En consecuencia, un sistema tributario regido por la territorialidad implica la conexión objetiva al territorio, por medio del cual se genera sujeción en cuanto el sujeto pasivo produzca rentas dentro del territorio de un país. Entonces, por definición, el principio de territorialidad se basa en un criterio objetivo para determinar la sujeción al impuesto, el cual es necesariamente un aspecto geográfico, ya que lo que importa es el lugar donde se produce la renta. Por el contrario, si una empresa coloca capitales en el exterior y estos generan ingresos fuera del territorio, no es posible que los mismos sean sujetos a imposición en Costa Rica. Reclaman que este criterio ha sido distorsionado por parte de la interpretación de la Sala Primera y la aplicación de dichos criterios por parte de la Administración Tributaria, convirtiendo la sujeción en un criterio de conexión subjetiva al territorio, lo cual cambia al criterio de renta mundial, el cual no es el de aplicación en nuestro país. Por otra parte, un sistema que en efecto se rija por la renta mundial, para efectos de determinar los impuestos gravados, aplica el criterio subjetivo ya expresado, en el cual, no se toma en consideración donde fueron generadas las rentas, sino la nacionalidad de quien las generó o colocó capitales en el exterior, y es justamente esto lo que la Sala Primera entiende por “vinculación con la estructura económica del país”. En otras palabras, la Sala Primera ha avalado el criterio de la “vinculación con la estructura económica del país” para aplicar abiertamente y en contra de la potestad legislativa otorgada por el principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria, el principio de renta mundial en el caso específico de ingresos generados en el exterior. Señalan que es relevante traer a colación que el artículo 2 de la LISR menciona que son considerados contribuyentes “todas las empresas públicas o privadas que realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país”, haciendo particular énfasis en que no importa su nacionalidad mientras la actividad se realice en el país, confirmando que el legislador fue claro al estipular el criterio de territorialidad como la base de nuestro sistema tributario. Aseveran que la mera existencia de una empresa o sociedad constituida en el país no es requisito sine qua non para afirmar que toda su actividad lucrativa sea de fuente costarricense, pues, como se ha venido indicando, en Costa Rica no estamos sujetos bajo el principio de renta mundial, sino que nuestro sistema tributario es regido por el principio de territorialidad. Consecuentemente, que la Sala Primera, con su interpretación, haga alusión a que el principio de territorialidad no se circunscribe a un aspecto espacial o geográfico, no puede más que generar inseguridad jurídica, pues el contribuyente dependería de lo que el magistrado de turno interprete sobre la literalidad de la norma poniendo en riesgo su seguridad jurídica. Reclaman falta de competencia de la Administración Tributaria y la Sala Primera para gravar rentas extraterritoriales. Según el artículo 121, inciso 13, de nuestra Constitución Política y la exclusividad que este otorga al legislador para establecer los elementos esenciales de los tributos, resulta evidente que los funcionarios de otros poderes no pueden atribuirse la potestad de gravar rentas que no hayan sido previamente establecidas por el legislador, como lo son las rentas extraterritoriales. Manifiestan que es de relevancia hacer referencia al principio de legalidad, que si bien alude a que los funcionarios públicos solamente pueden hacer lo que expresamente la ley les permite, está relacionado con el principio de reserva de ley y el respeto por la división de poderes. De manera que, de conformidad con el artículo 5 de la Constitución Política, los funcionarios públicos únicamente poseen competencia para actuar en el uso de sus facultades dentro de lo que se entiende por “territorio costarricense”, y es en este sentido que la Administración Tributaria no podría avalar, según la ley, un ajuste que pretende gravar rentas que se han generado fuera del territorio de Costa Rica y, por ende, se encuentra fuera de su ámbito de actuación establecido por ley. Agregan que la interpretación de la Sala Primera que pretende extender la aplicación del principio de territorialidad es violatoria de la división de poderes, ya que la posibilidad de crear y modificar tributos y sus elementos esenciales pertenece al Poder Legislativo y no es competencia de esa Sala. Insisten que, en el principio de territorialidad en materia tributaria, si bien se faculta a la Administración Tributaria a fiscalizar todas las transacciones de las personas y empresas inscritas como contribuyentes, necesariamente limita las posibilidades de que se graven las rentas generadas fuera del territorio costarricense, a excepción de las establecidas en el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Alegan falta de fundamento legal del criterio de “vinculación con la estructura económica del país” utilizado por la Sala Primera. El artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se encontraba vigente durante el período fiscal 2014 (período sobre el cual se realiza la fiscalización en el asunto base), señalaba: (…) “Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley” (lo resaltado no es parte del original). Este artículo ha servido como base para entender la aplicación del criterio de territorialidad en el país y, para clarificar la rigurosidad de dicho principio, la reforma incorporada por la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas lo indicó de la siguiente manera: “Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá por rentas, ingresos, o beneficios de fuente costarricense, los generados en el territorio nacional provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados, que se obtengan durante el periodo fiscal, de acuerdo con las disposiciones de esta ley”. El artículo es claro, al indicar que las rentas que se gravarán en nuestro país son aquellas que sean generadas en el territorio nacional. De igual manera, expresamente el artículo se refiere a aquellos ingresos que se deriven de capitales utilizados en el país, de tal forma que, si esos capitales no son utilizados en el territorio nacional, sino en territorio fuera de Costa Rica, conforme a esa definición de la ley, no se puede configurar el impuesto, ya que no se produce el hecho generador de la obligación tributaria previsto por la norma, en relación con esas rentas producidas por capitales utilizados o invertidos en el exterior. Esta situación evidencia que, si un contribuyente utiliza capital en el exterior y gracias a esto obtiene ingresos extraterritoriales, no puede encontrarse sujeto a cancelar el impuesto sobre la renta en Costa Rica, debido a la misma naturaleza de estas rentas. Por medio de las sentencias 976-F-S1-2016 y 617-F-S1-2010, cuestionadas en esta acción, la Sala Primera establece el criterio de “vinculación con la estructura económica del país” y, a su vez, cuando aplica este criterio considera que no es aplicable el artículo 6, inciso ch), de la LISR, ya que omite que el artículo indica que es una excepción de la renta, aunque se hubieran celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país, lo que inválida el criterio utilizado por la Sala Primera. Además, el uso del criterio de “vinculación con la estructura económica del país”, amplia el margen en el cual se incurre en el hecho generador del impuesto, lo cual es contrario a la ley y al principio de legalidad, ya que la misma LISR tipifica cuales rentas van a formar la base imponible del impuesto y sus excepciones. Las cuales, con la aplicación de este criterio, se ven violentadas por la Sala Primera. Asimismo, esta interpretación, al ampliar la base de contribución por medio de la extensión del aspecto espacial del tributo, resulta contraria al principio fundamental en materia tributaria que impide crear impuestos por analogía, el cual, se encuentra estipulada dentro del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en su artículo 6. La relación entre dicha prohibición y el principio de legalidad es evidente, ya que la Sala Primera, por medio de la interpretación del principio de territorialidad, está utilizando análoga y erróneamente el principio de renta mundial y creando imposiciones a los contribuyentes sin la necesaria legalidad que esto conlleva. De manera que cuando la Sala Primera indica en sus sentencias si una renta debe ser gravada o no, debe considerar los elementos esenciales del tributo como la base imponible y el aspecto espacial, los cuales deben estar definidos por ley, lo que le imposibilita extenderlos y modificarlos a su antojo, pues, esta potestad es exclusiva de la Asamblea Legislativa. Reclaman, además, una afectación al derecho de capacidad contributiva y económica consagrado en el artículo 18 de la Constitución Política. Manifiestan que la Sala Constitucional, en su resolución 5652-97, indicó que el derecho constitucional de los contribuyentes al respeto de su capacidad contributiva y económica es un principio constitucional del Derecho Tributario que debe orientar la actuación de los operadores jurídicos. El principio de capacidad contributiva se desprende del artículo 18 de la Constitución Política, en cuanto establece la obligación de los costarricenses de contribuir a gastos públicos. Este principio debe considerar la capacidad económica de quien va a contribuir. Citan la sentencia 5749-93 de la Sala Constitucional. Señalan que la Sala Constitucional ha sostenido que la capacidad económica se refiere al derecho que tiene todo contribuyente de que, el legislador, a la hora de establecer un tributo, considere que debe gravar las rentas de fuente costarricense que impliquen una manifestación de riqueza, según una tasa o alícuota que no haga confiscatorio el tributo. Argumentan que si en Costa Rica se aplicara la renta mundial, los impuestos cancelados en otros países deberían ser deducibles para no afectar la capacidad económica del contribuyente. En la sentencia 16345-2010 de la Sala Constitucional, se analiza el caso en el que un ciudadano español sujeto al criterio de renta mundial, al cancelar un impuesto en Costa Rica, pueda deducirlo en España, de acuerdo con el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Costa Rica. Al respecto menciona la Sala: “Los Estados signatarios pretenden evitar que las personas tributen en forma simultánea por el mismo hecho generador, sin que por ello se viole ningún principio constitucional en razón que permite que los sujetos que dependen de dos legislaciones tributarias, puedan deducir del pago de impuestos que se deben en un país, los que ha realizado en el otro y dado que la legislación tributaria costarricense es territorial, de aprobarse el tratado su significado práctico sería que permitiría a los ciudadanos españoles sometidos al sistema tributario global o universal en su país, deducir los impuestos pagados ante el fisco costarricense de cara a sus obligaciones frente a su propio gobierno” (El subrayado no es del original). Por respeto a la capacidad económica de los contribuyentes, los países en los que se aplica renta mundial permiten que los contribuyentes deduzcan los impuestos cancelados en otro país. Pero como en Costa Rica no se sigue este criterio, no hay posibilidad de deducir estos gastos. Así se encuentra indicado en la LISR, en el artículo 9, inciso d. Este artículo expresamente prohíbe deducir los impuestos cancelados en otros jurisdicciones territoriales tributarias, lo cual es contrario al criterio de renta mundial, por lo que resulta evidente que, si se avala la interpretación extensiva del principio de territorialidad que ha introducido la Sala Primera y utilizado la Administración Tributaria, se violentaría el principio de capacidad económica del contribuyente, pues este debería asumir impuestos sobre la misma renta en diferentes países. Sostienen que el contribuyente tiene derecho a una fijación justa del impuesto. De acuerdo con el artículo 18 constitucional y lo analizado con anterioridad, la fijación de los tributos debe ser justa, basada en los principios de igualdad y progresividad. Esto quiere decir que se deben cumplir todos los principios constitucionales de justicia tributaria formal y material, por lo que toma especial relevancia el tema de la reserva de ley, y de que vía ley se deben establecer cuales son todos los componentes de la base imponible de un tributo, dejando de lado la posibilidad de que, a través de una interpretación, se pretenda ampliar lo que expresamente la ley limita. La reserva de ley no solamente le brinda seguridad jurídica al contribuyente sobre qué tipo de rentas serán gravables en Costa Rica, sino que también protege derechos constitucionales como el de capacidad económica. Por lo que es dable deducir que el hecho de que la Sala Primera interprete de manera extensiva el principio de territorialidad, el cual es evidente que hace referencia a un aspecto espacial o geográfico, genera que el contribuyente vea conculcados sus derechos constitucionales a la aplicación de los principios de capacidad económica y reserva de ley en materia tributaria, deviniendo en una aplicación injusta del tributo que nos ocupa. Indican que, en resumen, la Constitución Política, en el numeral 121, inciso 13, estipula la facultad exclusiva de la Asamblea Legislativa de establecer y modificar los impuestos. De manera que, según el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se encontrarán sujetos a este impuesto las rentas provenientes de fuente costarricense, es decir, aquellas que se hayan generado y utilizado por actividades desarrolladas en el país. El numeral 5 del mismo cuerpo normativo indica taxativamente cuales son dichas actividades que configuran el hecho generador del impuesto y el artículo 6 establece las excepciones correspondientes. La normativa tributaria, en apego a la Constitución Política, establece los elementos para la determinación del impuesto sobre la renta que nos acontece en el caso concreto y, por ende, la inconstitucionalidad acaecida se da por parte de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que, a través de su jurisprudencia, interpreta erróneamente el principio de territorialidad extendiendo su aplicación violando los principios constitucionales de reserva de ley en materia tributaria, capacidad contributiva y económica y seguridad jurídica. De esta manera, la Administración Tributaria, respaldada en los criterios de la Sala Primera, desconoce lo dispuesto en el numeral 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta cuando determina el hecho generador del impuesto, el cual expresa que son gravables por el impuesto sobre las utilidades las rentas provenientes de capitales utilizados en el territorio nacional; de manera que si este capital no es utilizado en Costa Rica, sino extraterritorialmente conforme a lo dispuesto en la norma, no puede configurarse el impuesto sobre el cual la Administración pretende cobrar el impuesto. Según las resoluciones de la Sala Primera, tampoco debe aplicarse la excepción establecida en el numeral 6, inciso ch), de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual, expresamente dispone una no sujeción a dicho tributo por las rentas producidas por capitales localizados en el exterior. A esto, la Sala Primera argumenta que un capital, aunque sea utilizado fuera del territorio nacional, es renta gravable, por el hecho de que ese capital tuvo su origen en una compañía situada en Costa Rica. En definitiva, la línea jurisprudencial aquí cuestionada no hace más que instaurar una ampliación vía interpretación al hecho generador de un impuesto establecido en la ley y el desconocimiento de sus excepciones generando una violación constante a nuestros preceptos constitucionales. Se infringe el principio de capacidad contributiva y económica, debido a que, al extender el principio de territorialidad a utilidades producidas en el exterior, se aumenta la carga impositiva del contribuyente y se pierde la valoración justa sobre la cual deben cobrarse los impuestos y contribuciones estatales. Además, se utiliza un criterio de renta mundial, sin el beneficio que podría implicar la deducción de rentas en los respectivos sistemas tributarios en donde se esté produciendo el fenómeno generador de renta. Se lesiona el principio reserva de ley, dado que, la Sala Primera sobrepasa sus potestades de juzgador y se atribute la potestad de ampliar el principio de territorialidad, el cual, es un principio rector del derecho tributario y de la aplicación de los tributos, los cuales solo pueden ser modificados por el legislador. Se actúa en contra del principio de seguridad jurídica, en tanto los administrados (contribuyentes) no tienen por qué encontrarse en una situación de incerteza jurídica en cuanto a la determinación de los elementos de la base imponibles de los tributos. El actuar de la Sala Primera en sus fallos reiterados sobre el criterio de “vinculación con la estructura económica del país” desmantela la certeza jurídica respecto a la interpretación de la norma. Por lo que solicitan que se acoja la presente acción de inconstitucionalidad.

2.- Los accionantes alegan que su legitimación proviene del artículo 75, párrafo primero, de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, por existir un asunto base en el que se invocó la inconstitucionalidad de la norma impugnada. Tal invocación fue realizada ante el Tribunal Fiscal Administrativo, instancia que actualmente conoce el recurso de apelación presentado contra la resolución confirmatoria N°ATA-SF-PD-033-2022 del 25 de abril de 2022, emitida en el expediente administrativo N.º ATA- SF-PD-162019. Sostienen que, en tal asunto base, la Administración Tributaria ha recurrido al principio de territorialidad ampliado, en directa aplicación del concepto que ha sido desarrollado por la Sala Primera en la jurisprudencia que se ataca en esta acción de inconstitucionalidad. 3.- Por resolución de las 15:30 horas del 28 de julio de 2022, se previno a los accionantes que “dentro de tercero día, contado a partir del siguiente a la notificación de esta resolución, deberán agregar y cancelar el timbre del Colegio de Abogados por la suma de doscientos setenta y cinco colones, por cada accionante, correspondiente a la autenticación del escrito inicial, bajo el apercibimiento –en este caso- de no oír al omiso mientras no cumpla lo ordenado, sin retroacción de términos”.

4.- Mediante escrito asociado a este expediente el 1 de agosto de 2022, se agregaron los timbres prevenidos.

5.- Por resolución de las 8:08 horas del 4 de agosto de 2022, se solicitó “a Harold Quesada Hernández, presidente del Tribunal Fiscal Administrativo, o a quien ocupe ese puesto, que remita a esta Sala el expediente en que se está conociendo del recurso de apelación interpuesto contra la resolución confirmatoria nro. ATA-SF-PD-033-2022 del 25 de abril de 2022, expediente administrativo nro. ATA-SF-PD-16-2019, correspondiente a la citada sociedad”.

6.- Mediante escrito asociado a este expediente el 8 de agosto de 2022, se recibió en esta Sala el referido expediente administrativo.

7.- Por resolución de las 14:42 horas del 16 de agosto de 2022, se dispuso: “Visto el expediente administrativo nro. ATA-SF-PD-16-2019, remitido a esta Sala por el presidente del Tribunal Fiscal Administrativo, en cumplimiento de la resolución de las ocho horas ocho minutos del cuatro de agosto de dos mil veintidós, se verifica que en el expediente no consta agregado el escrito de invocación de inconstitucionalidad que habría sido remitido por la sociedad accionante al citado tribunal, el día veintiséis de julio de dos mil veintidós, al correo electrónico [email protected], según prueba documental aportada por los accionantes. En razón de lo anterior y como prueba para mejor resolver, se solicita a Harold Quesada Hernández, presidente del Tribunal Fiscal Administrativo, o a quien ocupe ese puesto, que aclare a esta Sala si efectivamente se presentó tal escrito ante dicho tribunal, en qué fecha se presentó y si falta agregarlo al expediente administrativo, así como que aclare el estado procesal en que se encuentra el procedimiento administrativo.” 8.- Mediante escrito asociado al expediente el 19 de agosto de 2022, el presidente del Tribunal Fiscal Administrativo dio respuesta de la siguiente forma: “1. La contribuyente SESIENT FLAVOR CENTRAL AMERICA S. R. L., cédula jurídica No. 310247362, presentó en el correo electrónico oficial del Tribunal Fiscal Administrativo, [email protected], el día 26 de julio del 2022, un escrito en el que invoca la Acción de Inconstitucionalidad planteada en contra de la jurisprudencia de la Sala Primera de Corte Suprema de Justicia, resoluciones Nos. 617-F-S1-2010, 55-F-S1-2011, 976-F-S1-2016, 326-F-S1-2017 (se adjunta) 2. El escrito presentado vía correo electrónico, en fecha 26 de julio de 2022, se encuentra pendiente de agregar al expediente, en razón de que el expediente original fue solicitado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, mediante Auto de las ocho horas ocho minutos del cuatro de agosto de dos mil veintidós, notificado en este Tribunal el 05 de agosto de 2022. 3. El estado procesal del Expediente Administrativo No. 20-06-170, correspondiente a la contribuyente SESIENT FLAVOR CENTRAL AMERICA S. R. L., cédula jurídica No. 310247362, es pendiente de asignación para su conocimiento y resolución, por parte de la Sala Primera de este Tribunal, en razón de que como se indicó, el mismo se encuentra en poder de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. De este modo, se da por contestada la prevención realizada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia.” 9- Por voto nro. 2022-020858 de las 9:40 horas del 7 de setiembre de 2022, se dispuso: “Se suspende la tramitación de esta acción hasta tanto no sea resuelta la que bajo expediente nro. 20-007518-0007-CO se tramita ante esta Sala”.

10.- Por sentencia nro. 2022-023955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022 se declaró sin lugar la acción de inconstitucionalidad número 20-007518-0007-CO. Luego, mediante voto nro. 2022-023958 de las 9:20 horas del 14 de octubre de 2022, se dispuso corregir el error material de la parte dispositiva de la citada sentencia nro. 2022- 023955, para que se lea de la siguiente manera:

“Por unanimidad, se rechaza la gestión de coadyuvancia incoada por [Nombre 004], en su condición de apoderado generalísimo sin límite de suma de Coca-Cola Industrias Ltda. Por mayoría, se declaran sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. El magistrado Garita Navarro salva el voto y declara parcialmente con lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas y, en consecuencia, dispone anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-FS1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, dispone la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales. Por unanimidad, se declaran sin lugar las acciones acumuladas en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición. Notifíquese este pronunciamiento a las partes y a la autoridad judicial que conoce del asunto previo.” 11.- En la substanciación del proceso se han observado las formalidades de ley.

Redacta el Magistrado Castillo Víquez; y,

Considerando:

I.- SOBRE LA LEGITIMACIÓN. La parte accionante se tiene como legitimada para interponer esta acción, con base en el artículo 75, párrafo 1°, de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, toda vez que señaló como asunto previo pendiente de resolver un procedimiento administrativo en fase de agotamiento de la vía, en razón del recurso de apelación interpuesto ante el Tribunal Fiscal Administrativo en contra de la resolución confirmatoria nro. ATA-SF-PD-033-2022 del 25 de abril de 2022, emitida en el expediente administrativo nro. ATA- SF-PD-16-2019, en el que se invocó la inconstitucionalidad de la jurisprudencia aquí impugnada.

II.- OBJETO DE ESTA ACCIÓN. Los accionantes interponen esta acción de inconstitucionalidad contra la línea jurisprudencial seguida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, específicamente en las sentencias nro. 617-F-S1-2010, nro. 55-F-S1-2011, nro. 475-F-S1-2011, nro. 976-F-S1-2016 y nro. 326-F-S1-2017; relacionada con la interpretación del alcance del principio de territorialidad, a la luz de los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en aquel momento. Esto, por estimar que es contraria a los principios de reserva de ley, legalidad, seguridad jurídica y de capacidad contributiva y económica, en materia tributaria, contenidos en los artículos 18 y 121, inciso 13), de la Constitución Política.

III.- SOBRE LOS PRESUPUESTOS FORMALES DE ADMISIBILIDAD DE LA ACCIÓN EN CONTRA DE JURISPRUDENCIA. Tal como se expone en la sentencia nro. 2022-23955, de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, de conformidad con el artículo 10 de la Constitución Política, en relación con el artículo 74 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, este Tribunal no es competente para ejercer un control de constitucionalidad de los actos jurisdiccionales del Poder Judicial; sin embargo, a la luz de lo establecido en el artículo 3 de ese mismo cuerpo normativo, esta Sala se encuentra facultada para ejercer control de constitucionalidad sobre la jurisprudencia, en el tanto esta sea entendida como la reiteración de un criterio jurídico emanado de los Tribunales de Justicia a través de una pluralidad de sentencias y que resulte contrario al Derecho de la Constitución. En ese sentido, esta Sala ha utilizado un criterio restrictivo en relación con la admisibilidad de las acciones en las que se impugna la interpretación judicial, pues, en primer término, se ha indicado que la jurisprudencia debe ser comprendida como la reiteración de fallos emitidos por las Salas de Casación y por la Corte Plena, cuando ejerce funciones jurisdiccionales; los cuales inciden en el resto de los administradores de justicia, situación que no se presenta en el caso de los jueces de primera instancia. No obstante, la acción puede superar el juicio de admisibilidad, aun cuando se impugne jurisprudencia dictada por un Tribunal que no sea de casación, cuando por la naturaleza del asunto no sean de conocimiento de esa instancia. De esta manera, se ha admitido la impugnación de la interpretación jurisprudencial de los Tribunales de Justicia, siempre que concurran ciertos requisitos, a saber: a) que el órgano jurisdiccional que emitió la jurisprudencia sea el Tribunal que, en última instancia, deba conocer de esos asuntos y, b) siempre que el accionante aporte al menos tres resoluciones de un mismo Tribunal o Sala de Casación, con las cuales se constate la existencia efectiva de fallos que siguen una misma línea jurisprudencial y no de actos jurisdiccionales concretos ajenos al control de constitucionalidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 de la Constitución Política. Por lo tanto, solo es admisible la revisión de la constitucionalidad de aquella pluralidad de sentencias emitidas por las autoridades jurisdiccionales cuya reiteración de un determinado criterio jurídico, pueda ser utilizado como fuente no escrita del ordenamiento jurídico para la resolución de otros asuntos aun no resueltos. En ese sentido, el caso bajo estudio cumple con tales requisitos, ya que se aportaron las sentencias números 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011 y 617-F-S1-2010 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, cuyo criterio se cuestiona de inconstitucional.

IV.- SOBRE EL TRÁMITE. Esta acción estuvo suspendida a la espera de lo que se resolviera en la acción de inconstitucionalidad número 20-007518-0007-CO, en la cual se impugnó la jurisprudencia emitida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, plasmada en los votos números 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011 y 617-F-S1-2010, tocante a la interpretación de los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Ley nro. 7092), en relación con el principio de territorialidad en materia tributaria, por estimar que resulta contrario a la literalidad de los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta nro. 7902, vulnerando así los principios de reserva de ley, capacidad económica y doble imposición. La mencionada acción de inconstitucionalidad fue declarada sin lugar por sentencia nro. 2022-023955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022. Luego, mediante voto nro. 2022-023958 de las 9:20 horas del 14 de octubre de 2022, se dispuso corregir el error material de la parte dispositiva de la citada sentencia nro. 2022- 023955, para que se lea de la siguiente manera:

“Por unanimidad, se rechaza la gestión de coadyuvancia incoada por [Nombre 004], en su condición de apoderado generalísimo sin límite de suma de Coca-Cola Industrias Ltda. Por mayoría, se declaran sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. El magistrado Garita Navarro salva el voto y declara parcialmente con lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas y, en consecuencia, dispone anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-FS1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, dispone la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales. Por unanimidad, se declaran sin lugar las acciones acumuladas en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición. Notifíquese este pronunciamiento a las partes y a la autoridad judicial que conoce del asunto previo.” Por lo que ahora se procede a resolver la presente acción, con base en las consideraciones expuestas en la sentencia mencionada, como a continuación se indica.

V.- SOBRE LA ALEGADA VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE RESERVA DE LEY Y DE LEGALIDAD La parte accionante reclama que el criterio jurisprudencial de la Sala Primera -aquí impugnado- quebranta los principios de reserva de ley y de legalidad, debido a que, vía interpretación jurisdiccional, establece un alcance ampliado del principio de territorialidad que conlleva la creación tácita de un nuevo supuesto de gravamen sobre la renta, ajeno a lo dispuesto por el legislador en los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), la Ley del Impuesto sobre la Renta y, a su vez, admite -cuando menos parcialmente- la adopción de un concepto de renta mundial, contraviniendo el concepto de renta territorial que sigue el sistema de imposición sobre la renta costarricense, con el fin de gravar, sin sustento jurídico, rentas pasivas extraterritoriales con el impuesto sobre las utilidades. En cuanto a este aspecto, en la sentencia nro. 2022-023955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, la mayoría de los integrantes del Tribunal Constitucional dispuso declarar sin lugar las acciones y consideró que la jurisprudencia de la Sala Primera acusada, se circunscribe a la aplicación e interpretación correcta de las normas materiales en cuanto a la determinación de la base imponible y, por ende, no vulneran los principios de reserva de ley y de legalidad tributaria. En este sentido, se indicó lo siguiente:

“(…) V.- El objeto de la acción. Los accionantes impugnan el criterio jurídico expresado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, contenido en los votos números 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017. Alegan que la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en su jurisprudencia adopta una interpretación extensiva del concepto de territorialidad, para establecer un gravamen vía interpretativa. Para determinar la sujeción de un ingreso generado en el exterior, y así ser gravado por el impuesto sobre las utilidades, considera que es un ingreso de fuente costarricense por haber tenido su origen en capital costarricense, porque el contribuyente utiliza una empresa localizada y domiciliada en el país y capital costarricense para generar la renta extraterritorial. Estiman que los elementos subjetivos adoptados en la jurisprudencia impugnada son propios de un sistema impositivo que se rige por el criterio de renta mundial, pese a que en Costa Rica el sistema que rige es un criterio objetivo a partir del principio de territorialidad. Por ello, indican que el criterio emanado resulta contrario a la literalidad de los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta n.° 7092, vulnerando así el principio de reserva de ley; el de capacidad económica y doble imposición.

VI.- Sobre la metodología de análisis de la acción. Para facilitar el estudio de la acción de inconstitucionalidad planteada, en los considerandos siguientes se analizarán en forma general las normas y principios constitucionales invocados, para, de seguido, analizar los agravios de inconstitucionalidad expuestos por los accionantes contra la jurisprudencia impugnada.

VII.- Sobre el poder tributario del Estado. Este Tribunal Constitucional en la sentencia n°1341-93 de las 10:30 horas del 29 de marzo de 1993, indicó lo siguiente respecto al poder tributario:

"II).- EL PODER TRIBUTARIO- El llamado "Poder Tributario"- potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien conceder exenciones- no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de gravar, es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación, se encuentran inmersos el Principio de Legalidad o bien, Reserva de Ley, el de Igualdad o de Isonomía, de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstos en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la Constitución Política)".

Igualmente en la sentencia Nº2020020838 de las 9:20 horas del 28 de octubre de 2020, la Sala reiteró tales consideraciones, y en lo conducente señaló:

“El artículo 18 de la Constitución Política dispone:

“Artículo 18.- Los costarricenses deben observar la Constitución y las leyes, servir a la Patria, defenderla y contribuir para los gastos públicos.” Se constata, así, la obligación de rango constitucional de contribuir con los gastos públicos, sin excepciones o privilegios injustificados o arbitrarios (artículo 33 de la Constitución Política). Asimismo, la Constitución Política le confiere al legislador la potestad tributaria, según la cual le corresponde establecer los impuestos y contribuciones nacionales y autorizar los municipales (artículo 121, inciso 13). Respecto al contenido y ejercicio de la potestad tributaria, esta Sala ha indicado:

“(…) El legislador puede crear discrecionalmente los tributos que considere necesarios conforme a los parámetros que estime convenientes, a fin de satisfacer las necesidades públicas, con los únicos límites que establece la Constitución Política. En ese sentido, reiteradamente se ha señalado:

“V.- Competencia legislativa en materia tributaria. La Constitución Política, en su artículo 121 inciso 13), da a la Asamblea Legislativa la potestad de crear los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales. Este amplio –aunque no ilimitado- poder, permite a la Asamblea no solo crear los tributos, determinando sus elementos esenciales (sujeto pasivo, hecho generador, base imponible y monto o porcentaje del gravamen), sino que además puede exceptuar a ciertos individuos, bienes o actividades de la aplicación de los mismos (exención), puede eliminar los tributos existentes e incluso puede modificarlos, variando alguno de los ya referidos elementos de la obligación tributaria. Dicho poder de modificación de los tributos existentes le da al Estado la posibilidad de disminuir, modificar o aumentar la carga impuesta, ya sea como instrumento de política fiscal o para cumplir cualesquiera otros fines lícitos.” (Voto No. 2014-000852 de las 14:30 horas del 22 de enero de 2014) Esta Sala también ha reconocido que tal potestad tributaria, que se encuentra consagrada en la propia Constitución, obedece a la necesidad inexorable del Estado de captar recursos para el cumplimiento de sus fines. Incluso, este Tribunal ha señalado que resultan absolutamente consustanciales al Estado Social y Democrático de Derecho la potestad tributaria (artículo 121, inciso 13, de la Constitución Política) y el principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas (artículos 18 y 33 constitucionales), pues:

“(…) Sin la potestad tributaria y el deber correlativo de toda persona de contribuir con los gastos públicos, los diversos entes públicos que brindan prestaciones positivas a los habitantes para erradicar las desigualdades reales y efectivas -propios y típicos de un Estado Social de Derecho-, no podrían ejercer sus funciones, cumplir con sus competencias y satisfacer el interés público, puesto que, les resultaría imposible contar con recursos públicos para tal efecto”. (Voto No. 2008-011210 de las 15 horas del 16 de julio de 2008).

De esta forma, la razón de la potestad tributaria no solo encuentra debida justificación en la necesidad que tiene el Estado de obtener ingresos para financiar las funciones y servicios que presta a la colectividad, sino también en el hecho de que la persona se beneficia de esos servicios y de la función social del Estado. Como ha aclarado esta Sala:

“(…) Si bien desde el punto de vista tradicional la finalidad del tributo es recaudatoria, hoy día se le conceptualiza como un instrumento fundamental del Estado para la satisfacción de necesidades públicas. Sobre este aspecto, el Tribunal Constitucional Español ha señalado que el deber constitucional de colaboración coloca al ciudadano en una situación de sujeción y de colaboración con la Administración Tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos, -revestidos de un incuestionable interés público-, que justifica la imposición de ciertas limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales.” (Voto No. 2005-4704 de las 15 hrs del 27 de abril de 2005)” De lo anterior, se determina que el poder tributario configura la potestad de crear e imponer tributos y exigir contribuciones a personas o bienes que se encuentren en el territorio del Estado, con las excepciones y limitaciones establecidas en la Constitución Política y las leyes, las cuales son aplicadas tanto a los ciudadanos costarricenses, como a los extranjeros que viven en el país, así como a toda persona que desarrolle actividades que formen parte de las estructuras impositivas que ha definido el Estado mediante ley formal, indistintamente de su residencia (territorial o fiscal). Esta potestad supone, además, la de gestión tributaria, que incluye la determinación, fiscalización, control del debido cumplimiento de las obligaciones tributarias de orden formal y material, así como la adopción de las medidas correctivas y de sanción que dimanen del incumplimiento de dichos deberes y cargas impositivas, a la vez que le habilita para el ejercicio interpretativo de las normas que componen el sistema jurídico fiscal, mediante la adopción de criterios interpretativos, consultas tributarias, entre otros. El artículo 121 inciso 13) de la Carta Magna dota a la Asamblea Legislativa la potestad de establecer impuestos, tasas y contribuciones nacionales, es decir limita su ejercicio, creación y aprobación a través del legislador, para resguardar la seguridad jurídica y el interés colectivo de la población, respetando los principios constitucionales tributarios.

VIII.- Sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria. El principio de reserva de ley, de raigambre constitucional, tiene conexión con otros principios constitucionales, como el principio de jerarquía normativa y el de seguridad jurídica, cuya consecución a su vez supone el respeto al principio de reserva de ley. En materia tributaria, el referido principio está llamado a desempeñar funciones esenciales, como la de servir de vehículo a diversas exigencias de carácter sustancial, asegurando un tratamiento uniforme a diversos grupos de ciudadanos (garantía de igualdad de los ciudadanos ante la ley tributaria). Por otra parte, el principio constitucional de reserva de ley constituye el eje de las relaciones entre el poder ejecutivo y el poder legislativo en lo referente a la producción de normas; presupone la separación de poderes y excluye que la regulación de ciertas materias se realice por cauces distintos a la ley. Además, constituye un límite, no sólo para el poder ejecutivo, sino también para el propio poder legislativo, que no puede renunciar a una función que le ha sido atribuida con el fin de que se ejerza obligatoriamente. La delimitación más precisa del principio de reserva de ley se da en el campo de las obligaciones tributarias, como consecuencia de la clara individualización y singularidad de los tributos en el campo de las prestaciones patrimoniales de carácter público. El contenido del principio de reserva legal en materia tributaria, implica la necesidad de que sea el poder legislativo el que determine los elementos esenciales del tributo, núcleo de materias que deben ser precisados por ley.

Reiteradamente, esta Sala Constitucional ha señalado que el principio de reserva de ley se desprende de lo dispuesto por el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política. En virtud de tal disposición, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa establecer los impuestos y contribuciones nacionales, potestad que, además, resulta indelegable en el Poder Ejecutivo y que se erige como una garantía para los administrados el que su imposición deba seguir el trámite formal de una ley. Sobre el particular, este Tribunal apuntó en la sentencia n.° 4785-93, de las 8:39 horas del 30 de setiembre de 1993:

"VI.- El alegado principio de reserva de ley en materia tributaria, fue desarrollado por la Corte Suprema de Justicia, entonces en sus funciones de jurisdicción constitucional, en Resolución de las ocho horas del veintinueve de noviembre de mil novecientos setenta y tres, al expresar en lo que interesa:

"II.- El principio de "reserva de ley" en materia tributaria resulta de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, a cuyo tenor corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa "establecer los impuestos y contribuciones nacionales"; atribución que, con arreglo al artículo 9° ibídem, no podría la Asamblea delegar en el Poder Ejecutivo, al que tampoco sería lícito invadir la esfera del legislador en ejercicio de las facultades reglamentarias que le otorga el artículo 140 inciso 3° de la misma Constitución. El problema consiste, pues, en definir qué se debe entender por "establecer los impuestos", para determinar por allí si la Ley de Reforma Tributaria delegó o no en el Poder Ejecutivo, del modo que se alega en el recurso, la potestad exclusiva que le confiere el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política.

III.- Establecer significa "instituir", y también "ordenar, mandar, decretar", de acuerdo con el Diccionario de la Lengua. Establecer un impuesto es, por lo tanto, ordenar o decretar una cierta carga tributaria; o sea, dicho con más amplitud, crear el tributo y determinar "los objetos imponibles, las bases y los tipos...” Asimismo, en la sentencia 2006-009170 de las 16:36 del 28 de junio del 2006, la Sala se refirió al principio de reserva legal y sus alcances, en los siguientes términos:

“V.- A) La jurisprudencia constitucional referida al principio de reserva legal como uno de los principios constitucionales que rigen la imposición tributaria.- Con anterioridad y en forma constante la jurisprudencia constitucional ha hecho referencia a los principios que rigen la actividad tributaria del Estado. Así por ejemplo se ha dicho que el Estado tiene la potestad soberana dentro de su jurisdicción de exigir contribuciones a las personas o de gravar sus bienes. Esa potestad de gravar, es el poder de promulgar normas jurídicas de las que se derive la obligación de pagar un tributo. Nuestro ordenamiento jurídico reconoce la potestad tributaria del Estado a nivel constitucional, de manera que corresponde a la Asamblea Legislativa la facultad de “Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, ..." (artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política), constituyendo así, obligación para los costarricenses de pagar las cargas públicas establecidas por el Estado para contribuir con los gastos públicos, obligación que tiene rango constitucional en los términos del artículo 18 constitucional, correspondiendo por su lado al Poder Ejecutivo disponer la recaudación de las rentas nacionales, artículo 140 inciso 7 de nuestra Carta Magna. Sin embargo, el ejercicio de esa potestad tributaria debe respetar los principios constitucionales de la Tributación, referidos al Principio de Reserva de Ley, al Principio de Igualdad o Isonomía, al Principio de Generalidad y al Principio de No Confiscación. En otras palabras, los tributos deben emanar de una Ley de la República (reserva legal), no deben crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos (igualdad), deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no sólo a una parte de ellas (generalidad) y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada (no confiscación), según los artículos 33, 40, 45 y 121 inciso 13 de la Constitución Política (ver al respecto la sentencia número 6455-94). Con fundamento en lo anterior, y respecto del principio de reserva legal, únicamente mediante ley aprobada por la Asamblea Legislativa pueden imponerse legítimamente los tributos, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) constitucional, atribución que se le confiere al Poder Legislativo y que no puede ser delegada en el Poder Ejecutivo. La doctrina más importante en la materia, en forma generalizada, ha señalado que el «poder tributario» - potestad tributaria, potestad impositiva, poder de imposición entre otros- es inherente al Estado y no puede ser suprimido, delegado ni cedido (sentencia número 1687-96, y en similar sentido, las sentencias número 4072-95, 5544-95, 0730-95, 4949- 94, 2947-94 y 4785-93). Entonces, el principio de reserva legal en materia tributaria constituye uno de los pilares fundamentales de nuestro Estado de Derecho, de manera tal que la definición de los elementos constitutivos de la obligación tributaria están reservados exclusivamente a la ley (sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación, causa, tarifa del impuesto), aunque mediante la jurisprudencia constitucional se ha admitido la delegación relativa en esta materia únicamente en lo que respecta a la determinación del monto a pagar, y siempre y cuando en la ley de creación del impuesto se establezcan con claridad los elementos o parámetros sobre los que debe definirse (véase la sentencia número 0730-95, de las 15 horas del 03 de febrero de 1995, y entre otras las sentencias número 1426-95, 1427-95, y 0687-96). Asimismo, este Tribunal ha señalado la posibilidad que tiene el Poder Ejecutivo para establecer el mecanismo de recaudación de un tributo, sin que ello implique una violación a los principios de reserva de ley en materia tributaria y potestad reglamentaria contenidos en los artículos 11, 121 inciso 13) y 140 inciso 3) de la Constitución Política, ni tampoco de derecho fundamental alguno, en el tanto no se establezca un nuevo tributo o modifique el establecido en la ley (sentencias número 3016-95, de las 11 horas 36 minutos del 09 de junio de 1995 y 3449-96, de las 15 horas 27 minutos del 09 de julio de 1996). En síntesis, el principio constitucional de reserva legal en materia tributaria está referido a que la potestad de creación de tributos es exclusiva del legislador. (…)” Puede concluirse entonces que es únicamente la Asamblea Legislativa, quien, a través del procedimiento para la creación de la ley formal, puede establecer los elementos esenciales de los tributos, siendo estos: la base imponible, el hecho generador, la tarifa, el sujeto pasivo y sujeto activo, así como el período fiscal. De ahí, que no puede haber tributo sin previa ley que lo establezca -nullum tributum sine lege-.

IX.- Por mayoría, se declaran sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. Redacta el Magistrado Castillo Víquez. Hay que tener claro que a la Sala de Casación le corresponde la interpretación y aplicación de las normas jurídicas en el caso concreto -al igual que al resto de los jueces-; es el intérprete último, no el único, de la normativa ordinaria. Está llamada a establecer el recto sentido de la ley. Siguiendo la doctrina del derecho viviente – la interpretación y aplicación de la norma al caso concreto y no la visión abstracta de cuando el legislador promulga la ley-, la Sala Casación, así como los tribunales ordinarios, adoptando como marco de referencia la intención del legislador -la ratio legis-, están llamados a resolver la controversia jurídica, de forma tal que las partes encuentren una solución al conflicto. En caso de la materia tributaria esta no es la excepción, empero, a causa del principio de legalidad tributaria, el juez -el a-quo, el ad-quem y el magistrado-tienen una serie de vallas infranqueables o impedimentos constitucionales y legales. En efecto, por vía de la interpretación y aplicación de la normativa tributaria no se pueden crear, modificar o extinguir los tributos – impuestos, tasas y contribuciones especiales-, exoneraciones, no sujeciones, etc. Ni mucho menos establecer o ampliar los elementos esenciales o estructurales del tributo, ni tampoco se puede recurrir a la analogía para crear o modificar los tributos. Ahora bien, lo que sí puede hacer el juez ordinario es recurrir a los métodos tradicionales de interpretación jurídica previsto en la legislación ordinaria -el literal, el histórico, el teleológico, el sistemático, etc.-. Adoptando como parámetro lo anterior, tal y como se explica a continuación, el meollo de la cuestión, en esta controversia jurídica, consiste en el hecho de si la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia -fallos idénticos de los cuales se extrae una regla de derecho-, amplía la base tributaria del impuesto a las utilidades al incluir como ingresos de las empresas las utilidades que obtienen de operaciones realizadas en el exterior. Es decir, si afecta o no el patrimonio de las empresas al extender el criterio de territorialidad a operaciones financieras que se realizan en el exterior de las que se obtiene una determina utilidad. Para una mejor compresión de la cuestión, es necesario traer a colación que, en el caso base de esta acción, la Administración Tributaria, a consecuencia de la actuación fiscalizadora, realizó un ajuste en los ingresos declarados por el banco accionante por concepto de “ingresos por depósitos a la vista e inversiones en entidades en el exterior”, por cuanto consideró que los rendimientos obtenidos por el banco fueron forjados con capital de fuente costarricense. Los ajustes practicados por la Auditoria Fiscal fueron confirmados por la Administración Tributaria mediante las resoluciones DT 10R-107-19 y AU10R-19. La Administración Tributaria deja de manifiesto en la resolución AU10R-19, que se sustenta en el criterio jurisprudencial de la Sala Primera, expresado, entre otras, en las resoluciones 000326-F-SI-2017 y 000976-F-S1-2016, que son los fallos más recientes de dicha Sala y que avalan la posición de la Administración Tributaria en cuanto a que el principio de territorialidad que deriva de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no se refiere sólo a un aspecto geográfico. La jurisprudencia de la Sala Primera se ha venido poniendo de manifiesto en resoluciones del 2010 y 2011.

El accionante considera que la jurisprudencia de la Sala Primera lesiona el principio de reserva legal constitucional en materia tributaria consagrado en artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, en cuanto que los rendimientos obtenidos por empresas que invierten en el extranjero forman parte de la base imponible del impuesto de las utilidades previsto en el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta n.° 7092, según lo discute en el recurso de apelación que se tramita ante Tribunal Fiscal Administrativo, mutando con esto el concepto de territorialidad que establece la Ley n.°7092 por el concepto de renta mundial vía interpretación, invadiendo competencias que son propias del legislador ordinario.

El artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política establece el principio de reserva legal en materia tributaria, y el artículo 5 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo desarrolla. Según dicho principio, sólo mediante ley formal se pueden crear los tributos, así como establecer sus elementos esenciales, concretamente: sujeto pasivo, base imponible, hecho generador y tarifa del gravamen. Ergo, no se puede, por la vía interpretativa jurídica, variar la forma como se determina la base imponible de un tributo. Con el fin de precisar la postura de la Administración Tributaria y de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia hay que tener presente que el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta -vigente a la fecha que se practicaron las modificaciones a la empresa accionante y al emitir los fallos la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia- expresamente define cuáles son los elementos esenciales del impuesto que pesa sobre las utilidades de las empresas. Así, establece el legislador que el hecho generador del impuesto a las utilidades está constituido por la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales provenientes de cualquier fuente costarricense, así como los ingresos continuos o eventuales de fuente costarricense percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en Costa Rica, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley. Por otra parte, el Capítulo IV de la citada ley, está referido a la determinación de la base imponible, en tanto los artículos 5, 6, 7 y 8 establecen el procedimiento para su determinación, de manera que no es la Administración Tributaria ni la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia la que mediante su jurisprudencia han incluido dentro de la base imponible para el cálculo del impuesto de las utilidades los ingresos obtenidos por la empresa recurrente producto de sus inversiones en el extranjero, tal y como acertadamente lo sostiene la Procuraduría General de la República. Es evidente, entonces, que si la empresa accionante es una empresa domiciliada en Costa Rica, su fuente productora de renta es costarricense y el capital invertido en el extranjero es costarricense, los rendimientos obtenidos forman parte de los ingresos gravables de la empresa en Costa Rica, pues existe una vinculación económica entre los ingresos producidos en el extranjero y la fuente productora de empresa domiciliada en Costa Rica, lo que no lleva en sí mismo un cambio del concepto de renta territorial -vigente al momento de las actuaciones fiscalizadoras- por el criterio de renta mundial, por cuanto el legislador expresamente dispuso cuáles eran los ingresos gravables. Por ello, sin lugar a dudas, el criterio de vinculación económica deriva de la ley misma al considerar gravables los ingresos vinculados a la fuente productora de renta. Hay que puntualiza que en el artículo 1° de la citada ley, el legislador expresamente dispone que son gravables cualquier ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por la ley, y es lo cierto que el legislador no establece ninguna excepción al respecto. La excepción que aduce el accionante para no declarar como gravables los ingresos derivados de inversiones en el exterior y aducir que Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia los está gravando vía jurisprudencia, se basa en una interpretación que no comparte este Tribunal, ya que el inciso ch) del artículo 6 de la Ley N°7092, que establece las exclusiones de la renta bruta, está referida a las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior. En esta dirección, el Órgano Asesor nos expresa que en tanto que los rendimientos que obtiene la empresa accionante en el exterior no son de bienes o capitales localizados en el exterior, sino que derivan de capital domiciliado en Costa Rica, que es donde se encuentra la fuente productora de ingresos de la accionante, por lo que resultan gravables con el impuesto a las utilidades. Agrega, además la Procuraduría General de la República, que no se puede considerar que la actuación de la Administración Tributaria sea antojadiza y contraria a derecho, y menos aún la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y, por lo tanto, no se vulnera el principio de legalidad tributaria constitucional, por cuanto la determinación de la base imponible de un tributo como el que pesa sobre las utilidades, de conformidad con el principio de legalidad que impera en materia tributaria, no es otra cosa que la aplicación de las normas jurídicas materiales que la circunscribe a unos hechos concretos, de suerte tal que la actividad a desarrollar por la Administración Tributaria es, por una parte, una simple constatación de aquellos hechos necesarios para determinar la obligación y, por otra, la aplicación de las normas materiales. Es por ello, que los casos que motivaron la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y que se acusa violatoria del principio de legalidad constitucional, se circunscriben a la aplicación e interpretación correcta de las normas materiales en cuanto a la determinación de la base imponible. Así las cosas, tratándose de tributos, el principio de reserva de ley lo que impone es que las normas jurídico-materiales de la base estén comprendidas en una disposición legal como sucede con los artículos 1, 5, 6 inciso ch) de la Ley de Impuesto sobre la Renta que impida que puedan ser creadas para el caso concreto por mera voluntad administrativa o judicial. Por lo anterior, y siguiendo los argumentos que da la Procuraduría General de la República, se concluye que no se vulnera el principio de legalidad tributaria y lo que corresponde es declarar sin lugar esta acción (…)” Así las cosas, se tiene que los alegatos planteados por la parte accionante fueron descartados por esta Sala, sin que se encuentren motivos para variar el criterio referido, por lo que procede remitir a los accionantes a lo resuelto en la sentencia precitada.

VI.- SOBRE LA ALEGADA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y ECONÓMICA. Por otra parte, los accionantes alegan que la jurisprudencia impugnada infringe el principio de capacidad contributiva y económica, consagrado en el artículo 18 de la Constitución Política, dado que, en su criterio, se le exige al contribuyente cancelar un impuesto que, al no haber sido contemplado por el legislador, se desconoce la idoneidad contributiva del sujeto pasivo, quien podría verse afectado por una carga tributaria excesiva y confiscatoria. Además, reclama que con la extensión del criterio de territorialidad se configura el fenómeno de doble imposición jurídica, pues las rentas obtenidas en el exterior podrían estar sujetas, a su vez, a imposición en otro Estado. Al respecto, en la sentencia nro. 2022-023955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, por unanimidad, el Tribunal Constitucional dispuso declarar sin lugar las acciones en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición, toda vez que la parte accionante omitió indicar parámetros que permitieran determinar una verdadera afectación económica que les imposibilitara cumplir la obligación tributaria ni aportó elementos apropiados a fin de que esta Sala pudiera valorar si la supuesta doble imposición, de existir, disminuiría en forma grave su ingreso bruto. En este sentido, se dispuso lo siguiente:

“(…) X.- Por unanimidad, se declaran sin lugar las acciones acumuladas con respecto a la acusada violación de los principios de capacidad económica y la existencia de doble imposición. Redacta el Magistrado Garita Navarro. Los accionantes consideran que la jurisprudencia impugnada debe ser declarada inconstitucional, toda vez que lesiona el principio de capacidad económica y el de doble imposición.

Sobre el particular, en lo que atañe al principio de capacidad económica, esta Sala en la sentencia n.° 2014-01226 de las 16:20 horas del 29 de enero de 2014, indicó:

“XIII.- Doctrinalmente, el principio de capacidad contributiva se entiende como aquella aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene a ser establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza que luego de ser sometidos a una valorización por el legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible; así lo ha señalado este Tribunal. En sentencia número 4788-93, de las ocho horas con cuarenta y ocho minutos del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres, esta Sala consideró:

“El artículo 18 de la Constitución Política dispone que es obligación de los costarricenses contribuir para los gastos públicos, lo que significa que tal deber se cumple por medio de los tributos que el Estado establezca o autorice, según sea el caso y que en todo caso, deben fundamentarse en los principios generales del Derecho Tributario, que están implícitos en esa norma. Por ello se dice que el tributo debe ser justo, basado en la contribución de todos según su capacidad económica y debe responder a los principios de igualdad… y progresividad. Este último principio responde a una aspiración de justicia, que se refleja en la máxima de que paguen proporcionalmente más impuestos quienes cuentan con un mayor nivel de renta, lo que lleva implícito, desde luego, el principio de la interdicción del tributo confiscatorio. De conformidad con lo anterior, la llamada a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, debe hacerse efectiva, de acuerdo con la "capacidad contributiva o económica”, mediante un sistema tributario justo, que debe estar informado por el principio de igualdad.

Al respecto, en la sentencia número 5749-93, de las catorce horas con treinta y tres minutos del nueve de noviembre de mil novecientos noventa y tres, ESTE Tribunal precisó que:

"La capacidad económica, es la magnitud sobre la que se determina la cuantía de los pagos públicos, magnitud que toma en cuenta los niveles mínimos de renta que los sujetos han de disponer para su subsistencia y la cuantía de las rentas sometidas a imposición... Con arreglo a dicho principio -el de la capacidad económica-, el tributo debe ser adecuado a la capacidad del sujeto obligado al pago, y esto determina la justicia del tributo, de allí que los titulares de una capacidad económica mayor contribuyan en mayor cuantía que los que están situados a un nivel inferior”. En el mismo sentido sentencias número 2001-02657, de las quince horas con quince minutos del cuatro de abril del dos mil uno, y número 2012002510 de las dieciséis horas y tres minutos del veintidós de febrero del dos mil doce.” En atención a lo expuesto en los precedentes citados, estima este Tribunal que este extremo de la acción debe rechazarse, por cuanto los argumentos planteados por los accionantes son juicios de valor incompletos, ya que omiten indicar parámetros que permitan determinar una verdadera afectación económica que les imposibilite cumplir la obligación tributaria. Tampoco indican que, a partir de la renta gravada en el exterior, se haya provocado una afectación desproporcionada en sus esferas patrimoniales, demostrando que su derecho a la propiedad se está viendo limitado ilegítimamente por hacerle frente a la carga tributaria cuestionada.

Cabe advertir que en cada caso en que se alegue la infracción de este principio, es necesaria la acreditación –de parte del accionante– de esa afectación del patrimonio en forma contraria a lo derivado del artículo 40 constitucional (sentencia Nº 2020020838 de las 9:20 horas del 28 de octubre de 2020). De ese modo, al no contar con tales elementos de juicio, este Tribunal no puede tener por demostrado que se haya visto afectada la capacidad económica de los accionantes o la imposibilidad de cumplir con la misma, por su carga impositiva, como consecuencia de la aplicación del criterio jurisprudencial impugnado, y que señalan como contrario al principio de capacidad económica.

Los accionantes alegan además que la interpretación constitucional impugnada promueve la doble imposición, por cuanto en aquellos casos en que no se ha firmado un tratado de doble imposición, el contribuyente nacional que invierta en el exterior y genere créditos que suponía no sujetos, tendría que tributar sobre los mismos en el territorio de la nación en que se generó la renta, sin que pueda aplicarse ninguna deducción en Costa Rica porque así lo impide la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su artículo 9, inciso d).

Al respecto, estima la Sala que el agravio no está lo suficientemente fundamentado, pues se limitan los accionantes a afirmar que la jurisprudencia cuestionada promueve un escenario de doble imposición, sin que se identifiquen las exacciones que recaen sobre el mismo objeto impositivo, ni se aporten elementos apropiados a fin de que esta Sala pueda valorar si la supuesta doble imposición, de existir, disminuye en forma grave el ingreso bruto de las accionantes, ya que les obliga a contribuir de una manera exorbitante o ruinosa, es decir, en una proporción que va más allá de su verdadera capacidad económica. En el escenario indicado, lo procedente es desestimar la acción también en cuanto a la doble imposición respecto de la jurisprudencia cuestionada. En consecuencia, la acción debe ser desestimada también en este extremo.

XI.- Conclusión. Con fundamento en las consideraciones expuestas, este Tribunal Constitucional, por mayoría declara sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. Por unanimidad, declara sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición. (…)”.

A partir de lo anterior, observa esta Sala que en esta nueva acción tampoco se aportaron elementos de juicio suficientes que permitan comprobar la alegada violación al principio de capacidad económica y de doble imposición, de modo que no existen motivos que justifiquen que esta Sala reconsidere lo allí resuelto. En consecuencia, este alegato debe ser igualmente desestimado con base en las consideraciones precitadas.

VII.- SOBRE LA ALEGADA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA. Los accionantes también acusan una infracción al principio de seguridad juridica, pues, alegan -nuevamente- que la jurisprudencia de la Sala Primera obedece a una interpretación errónea y extensiva de la ley. Se acusa, en particular, una “ampliación vía interpretación al hecho generador de un impuesto establecido en la ley” y que “los administrados (contribuyentes) no tienen por qué encontrarse en una situación de incerteza jurídica en cuanto a la determinación de los elementos de la base imponibles de los tributos, se tiene entonces; que el actuar de la Sala Primera en sus fallos reiterados sobre el criterio de “vinculación con la estructura económica del país” desmantela la certeza jurídica respecto a la interpretación de la norma”. Sin embargo, respecto a este extremo, debe remitirse a lo ya resuelto en el voto nro. 2022-023955, en el sentido que la línea jurisprudencial cuestionada se circunscribe a la aplicación e interpretación correcta de las normas materiales en cuanto a la determinación de la base imponible. Ergo, también procede rechazar la acción en cuanto a este reproche.

VIII.- CONCLUSIÓN. Corolario de lo anterior, procede rechazar por el fondo esta acción en todos sus extremos, como en efecto se dispone. Los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro salvan el voto y declaran parcialmente con lugar la acción de inconstitucionalidad; en consecuencia, disponen anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, disponen la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales.

IV.- Voto salvado de los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro en cuanto al agravio relacionado con el Principio de Reserva de Ley, con redacción del segundo. Con el respeto y consideración de siempre, discrepamos de lo resuelto por la mayoría de la Sala en cuanto a la acusada infracción al principio de reserva legal en materia tributaria, ya que consideramos que la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí cuestionada sí lesiona ese principio constitucional, con fundamento en las consideraciones que de seguido se exponen:

• 1)Sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria. A partir de las normas y principios constitucionales desarrollados en los considerandos VII y VIII de la sentencia n.° 2022-023955, es que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley 4755 de 3 de mayo de 1971 adopta la disposición constitucional en su numeral 5, al indicar expresamente que la creación, modificación y eliminación de los tributos es materia reservada a la ley emanada por el Poder Legislativo, de la siguiente manera:

“Artículo 5º.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago (…)”.

Es decir, se determina que previo a exigir la obligación tributaria, se deben establecer los elementos esenciales y estructurales del tributo -hecho generador, tarifa, base imponible, sujeto activo y sujeto pasivo, período fiscal-, los cuales tienen que estar expresamente definidos en la ley y deberán ajustarse a los principios constitucionales de reserva de ley, capacidad económica, igualdad, no confiscación, progresividad, entre otros. Lo anterior tiene relación con el principio constitucional, también de rango constitucional, de seguridad jurídica, según el cual, previo a que se produzca la obligación tributaria de cumplir con el pago respectivo, los contribuyentes tengan conocimiento de los mismos.

Por su parte, el artículo 11 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone, en relación con lo anterior:

“Artículo 11.- Concepto. La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.” Al respecto, este Tribunal Constitucional en la sentencia 2003-06316 de las 14:08 horas del 03 de julio de 2003, citó la sentencia 10134-99 de las 11:00 del 23 de diciembre de 1999, que definió la figura del tributo y sus distintos tipos de la siguiente forma:

“«La doctrina jurídica costarricense ha seguido, tradicionalmente, las posiciones más generalizadas en torno a la definición del concepto de tributo y a su clasificación tripartita (impuestos, tasas y contribuciones especiales). En sentido genérico, se ha considerado, desde la óptica de la doctrina del Derecho financiero, que el tributo es una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su potestad de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de Derecho público. La legislación nacional siguió el modelo de Código Tributario para América Latina y en el Artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), se basó en el concepto clásico para expresar que los "tributos son prestaciones en dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el Estado en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". Luego, definió las tres modalidades posibles del tributo, de la siguiente manera:

"Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.

Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.

Contribución Especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación (…)".

Desde ese plano, se tiene que una vez que el Poder Legislativo crea los tributos y establece su marco normativo, definiendo sus elementos esenciales, el hecho generador, la tarifa del tributo y sus bases de cálculo, así como el sujeto pasivo del tributo y su período fiscal, actúan los encargados de aplicar el régimen tributario, siendo el Ministerio de Hacienda, quien a través de la Dirección General de Tributación, asume la administración tributaria por medio de actuaciones fiscalizadoras y de comprobación, con la finalidad de recaudar los tributos establecidos en la normativa tributaria vigente, y el Tribunal Fiscal Administrativo, que dirime las controversias tributarias administrativas entre el contribuyente y la Dirección General de Tributación, órgano de plena jurisdicción e independiente en su organización, funcionamiento y competencia del Poder Ejecutivo, cuyos fallos agotan la vía administrativa. De igual modo, esta potestad se asigna a las Administraciones Tributarias Descentralizadas, por virtud de lo estatuido en el canon 99 del citado Código Tributario, respecto de las cargas fiscales sobre las cuales se les ha asignado la potestad de gestión tributaria.

En esa dinámica, se insiste, el principio de reserva de ley es componente medular de la seguridad y certeza jurídica del sistema tributario, principios que se constituyen en esquemas de garantía para el sujeto pasivo y en parámetro de validez de las diversas conductas de las Administraciones Tributarias. Como se ha indicado, la obligación tributaria nace a la vida jurídica cuando se configura el hecho generador previsto por la ley y que tipifica el tributo respectivo. Es a partir de la concreción de la conducta que el legislador ha definido como elemento objetivo del hecho imponible, que el Ordenamiento Jurídico impone al sujeto respectivo, deberes de orden material (liquidación y pago) y formal (inscripción, registro, desinscripción, información, declaración, etc.) y por ende, en ese instante, se atribuye a la Administración el conjunto de competencias que son propias de la potestad fiscal aludida, que le empodera para requerir el cumplimiento de esas conductas que impone el plexo normativo al sujeto pasivo. Más simple, la configuración de la conducta definida por la ley como hecho generador, es el punto de origen de la obligación tributaria y es solo a partir de ese momento que surge la relación jurídica tributaria y la persona adquiere la condición de obligado tributario, contribuyente o sujeto pasivo. Tal sinergia impone, sin lugar a duda, un ambiente de certidumbre y seguridad, a efectos de que las personas tengan claridad en cuanto a las implicaciones que sus actividades económicas componen en el ámbito tributario. De ahí que la definición diáfana y precisa de los componentes medulares y estructurales de los tributos, mediante ley formal, sea un pilar del sistema fiscal, de su transparencia y garantía de justicia tributaria, en la medida en que permite tener parámetros objetivos e identificables respecto de los diversos elementos de las categorías tributarias y sus elementos. Esto es determinante en un sistema fiscal que presenta estructuras impositivas que imponen al sujeto obligado deberes de auto determinación, auto declaración y auto liquidación, que le imponen la carga de establecer cuáles de sus actividades se encuentran sujetas a determinado tributo, definir la base imponible en su caso concreto, declarar su situación específica y posteriormente, cancelar la deuda fiscal que, de conformidad con sus análisis, ha establecido. Luego, la Administración Tributaria en el ejercicio de la potestad determinativa y fiscalizadora, verifica el correcto cumplimiento de esas obligaciones, requiriendo, de ser el caso, los ajustes respectivos, o bien, estableciendo el deber contributivo a quienes no han considerado que esas obligaciones le son aplicables. Lo anterior sin perjuicio de las relaciones fiscales que se satisfacen a partir de figuras de retención en la fuente, en las cuales, se utilizan esquemas de recaudación como el agente retenedor o agente de traslación. De ahí que la reserva de ley en los términos comentados, resulta fundamental para un ambiente de seguridad y neutralidad en el manejo de las relaciones fiscales, evitando que por criterios ajenos a la ley, se impongan o modifiquen cargas fiscales, generando riesgos de afectación a los destinatarios del poder tributario, y a la vez, se insiste, constituye parámetro de control de validez de las conductas administrativas, y un referente indudable de la legitimidad de las obligaciones a imponer a las personas administradas. Para lo relevante en este caso, según se abordará infra, la definición legal del hecho generador constituye piedra angular de dicha certeza jurídica, en tanto es el elemento a partir del cual, resultan oponibles las diversas obligaciones legales que supone una determinada relación fiscal. No es un elemento que pueda dejarse a la liberalidad interpretativa o al juicio de valor de la Administración, debiendo estar claramente determinado y fijado por la ley, como consecuencia de la doctrina que impone el numeral 121 inciso 13 de la Constitución Política.

• 2)Sobre la Ley del Impuesto sobre la Renta. La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092 del 21 de abril de 1988, es una de las leyes con mayor relevancia en el sistema tributario costarricense. Este tributo se caracteriza por tener una estructura cedular, en la medida en que establece diversas manifestaciones impositivas según la naturaleza de los ingresos sobre los cuales recae la renta, según se trate de ingresos por utilidades derivadas del ejercicio económico de personas físicas o jurídicas, y por otro, un esquema de retención en la fuente. De previo a la reforma realizada por la Ley No. 9635, esta normativa establecía las siguientes cédulas impositivas: impuestos sobre las utilidades de personas físicas o jurídicas, y en el caso de la retención en la fuente: renta por trabajo personal dependiente (impuesto al salario), impuesto sobre la renta disponible, impuesto sobre títulos valores y otros instrumentos financieros, impuesto sobre remesas al exterior, impuesto sobre retiros de fondos de pensiones complementarias (voluntarias) y las retenciones como pagos a cuenta del impuesto sobre la renta (del 2% o del 3%). Con la reforma introducida por la Ley No. 9635, dicho esquema estructural se compone del impuesto sobre las utilidades de personas físicas y jurídicas, y en el caso de la retención en la fuente, las manifestaciones del impuesto al salario, rentas de capital mobiliario, rentas de capital inmobiliario, rentas por títulos valores y remesas al exterior. Dentro del capítulo XI de rentas de capital se reajustan regulaciones en cuanto a los diversos supuestos gravados, cada uno con su respectivo tratamiento fiscal.

Ahora, resulta procedente analizar el impuesto sobre las utilidades, el cual, grava las rentas de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica que desarrollan actividades lucrativas en el país de fuente costarricense, tal y como lo establece el numeral 1 de la LISR, con la aclaración que las siguientes referencias se realizan en el contexto de la versión vigente de esa normativa al momento de emitirse los precedentes que sustentan la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que constituye el objeto de esta acción:

“Artículo 1.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. (Así adicionado el párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988) El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. (Así reformado y corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo primero al segundo) Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario. La condición de domiciliado en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los mecanismos de fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, N° 7575, del 13 de febrero de 1996. (Corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo segundo al tercero) (Así reformado el párrafo tercero anterior por el artículo 1° de la ley N° 7838 del 5 de octubre de 1998) Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.” A partir de lo expuesto, para establecer la existencia y exigencia de la relación tributaria entre el contribuyente y el hecho imponible, se cuenta con los criterios de sujeción, de vinculación o de conexión, los cuales son los elementos determinantes para que una renta pueda ser afectada por el sistema tributario costarricense, es decir, son parámetros objetivos para aplicar la normativa tributaria. De ese modo, se tiene que el régimen tributario nacional, en lo que se refiere a la renta por utilidades, establece los siguientes criterios de sujeción:

• a)renta producto se entiende como aquellos ingresos o beneficios, continuos u ocasionales, provenientes de fuente costarricense, sea, la derivada a partir de bienes situados, servicios prestados o capitales utilizados en el territorio nacional. Dicho concepto procura imponer el gravamen fiscal sobre la utilidad y no sobre la fuente productora de la riqueza, componente económico que pretende mantenerse incólume. Es decir, se grava el beneficio económico (neto) derivado del uso de aquellos factores de producción (tierra, trabajo y capital), pero no el valor de dichos factores en sí mismos. De ahí que, al tenor de ese principio, la misma Ley No. 7092 establece la figura de los gastos deducibles (artículos 8 y 9), los cuales, se aplican a la base bruta de ingresos para generar un efecto disminutivo o reductor de ese referente, a efectos de obtener la renta neta, concepto que se constituye a su vez en la renta gravada (ver artículos 5 y 14 ejusdem). La lógica de este sistema es el reconocimiento fiscal de los gastos que sean necesarios para producir ingresos gravados, a reserva de que cumplan con las exigencias formales y sustanciales que impone el canon 8 de la Ley de Renta. Esto supone que se conserva la fuente productora de la riqueza y se grava la utilidad, que no el incremento patrimonial en sí.
• b)cedularidad se trata del carácter cedular del tributo, que establece distintos impuestos, según los tipos de renta que serán gravados, a partir de los criterios escogidos y establecidos en la Ley. Como se ha indicado, supone la necesaria distinción y diferenciación del trato tributario según la fuente de producción de la renta que se concreta en la definición (tipificación) del respectivo hecho generador.
• c)territorialidad, lo cual solamente permite gravar las rentas generadas de fuente costarricense. Se trata de una vinculación objetiva al territorio nacional, es decir, no podrán ser gravadas las rentas generadas en el exterior. Este criterio objetivo, se encuentra expresamente en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092, en su artículo primero, norma que precisa y detalla los parámetros objetivos que permiten establecer la relación denominada “de fuente costarricense”. Señala ese precepto: “Artículo 1- (…) Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá por rentas, ingresos, o beneficios de fuente costarricense, los generados en el territorio nacional provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados, que se obtengan durante el periodo fiscal, de acuerdo con las disposiciones de esta ley (…)” (El destacado en negrita no pertenece al original). De esa manera, es que surge el principio de territorialidad, el cual constituye una limitación dirigida a la Administración Tributaria, a efecto de que tenga previamente establecido el marco para poder establecer y exigir las contribuciones a personas o bienes que se encuentren en su territorio.

Por otra parte, el impuesto sobre las utilidades se rige por el sistema de auto determinación, auto declaración y auto liquidación de la obligación tributaria, en virtud de lo cual, es al propio contribuyente a quien se asigna el deber de iniciativa en torno a la definición de los aspectos que se insertan en su respectiva declaración y que tienen incidencia en la liquidación de la cuota fiscal, bajo los requisitos y en las fechas establecidas por la Administración Tributaria. No obstante, dicho procedimiento, en el ejercicio de las potestades de imperio de la Administración, está sujeto a revisión para determinar el correcto cumplimiento de la carga tributaria, pues de encontrar una diferencia, mediante los diversos mecanismos de determinación (sobre base cierta, base presunta o base objetiva), podrá imponer un pago superior al declarado por el contribuyente, así como a establecer eventuales sanciones administrativas que puedan corresponder por potenciales infracciones a la normativa tributaria.

• 3)Sobre la violación del principio de reserva de ley en materia tributaria respecto a la jurisprudencia impugnada. El accionante considera que la jurisprudencia adoptada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia es inconstitucional, por cuanto lesiona el principio de reserva de ley, ya que, a través de una interpretación extensiva del concepto de territorialidad y la inclusión del término denominado “vinculación económica”, acepta que se graven ingresos generados en el extranjero, por considerarlos fuente costarricense al haberse generado por una empresa localizada y domiciliada en el país, o por utilizarse capital costarricense.

Ahora bien, para los efectos de lo que aquí se analiza, resulta pertinente citar el artículo 10 del Código Civil, que dispone que “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas”. En similar sentido, el canon 10 de la Ley General de la Administración Pública establece la interpretación finalista como medida de protección del interés público en el siguiente sentido:

“1. La norma administrativa deberá ser interpretada en la forma que mejor garantice la realización del fin público a que se dirige, dentro del respeto debido a los derechos e intereses del particular.

2. Deberá interpretarse e integrarse tomando en cuenta las otras normas conexas y la naturaleza y valor de la conducta y hechos a que se refiere.” En el plano del derecho tributario, el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, impone la sujeción de la interpretación de esas normas a las reglas y métodos admitidos por el derecho común. Así, regula:

“Artículo 6º.- Interpretación de las normas tributarias. Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.

La analogía es procedimiento admisible para "llenar los vacíos legales" pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.” (resaltado no corresponde al original).

Asimismo, el artículo 8 del mismo cuerpo normativo, establece lo siguiente:

“Artículo 8º.- Interpretación de la norma que regula el hecho generador de la obligación tributaria.

Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.

Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.

Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales formas.” Partiendo de lo anterior, se expone de forma clara que la interpretación de la normativa tributaria se debe realizar respetando de los principios constitucionales, de acuerdo con la finalidad y el espíritu del tributo, es decir la interpretación debe ser declarativa de la voluntad del legislador al momento en que se generó dicho tributo. Además, la norma prohíbe expresamente la analogía (forma de integración) como medio para crear tributos o exenciones, pues es únicamente permitida para llenar los posibles vacíos legales de las normas tributarias.

De ese modo, la interpretación de las normas que regulan y rigen el quehacer fiscal, debe sujetarse al procedimiento lógico que corresponde frente a cada caso normativo. Por demás, en ese ejercicio, es necesario considerar que por la vía de la interpretación no es factible sustituir la voluntad del legislador en cuanto a la configuración y precisión de los elementos fundamentales del tributo, dado que, se reitera, tales componentes estructurales básicos, es materia reservada a la ley formal. De otro modo, legitimar por la vía de la interpretación la creación, modificación o supresión de los elementos del tributo que han de ser definidos por ley, lesiona la base misma del sistema democrático y permite al Poder Ejecutivo sustituir al legislador, quebrantando la lógica misma del principio de distribución de funciones que estatuye el precepto 9 de la Carta Fundamental. La interpretación es un mecanismo direccionado a procurar la recta y correcta aplicación de la ley, pero en su virtud no puede superarse la ley, desconocerla o reformarla.

De ese modo, el punto medular en esta acción gravita en torno a definir si la pauta jurisprudencial cuestionada, constituye un exceso en la definición de los elementos del tributo de renta a las utilidades, al extender el alcance del elemento material del hecho imponible, a actividades e ingresos que, según alega el accionante, no forman parte del hecho generador. Como se ha indicado, este elemento debe venir expresamente regulado por la ley, siendo inviable que por la vía de la interpretación se pueda ensanchar ese parámetro objetivo, nuclear para un sistema tributario que ha de garantizar la seguridad jurídica, la confianza legítima y la transparencia como reglas de soporte de los derechos y garantías del sujeto pasivo. Así, es menester examinar si la actividad de inversiones de fondos en el extranjero, realizada con capital generado en territorio fiscal costarricense, forma parte del hecho imponible de la cédula de renta, dada la aplicación del criterio de vinculación económica con la fuente, o si, por el contrario, esa aplicación trasciende el esquema territorial de renta, tal y como alegan los promoventes.

Sobre ese particular, cabe recalcar en el hecho generador del impuesto a las utilidades. Los numerales 1 y 2 de la Ley No. 7092, con la redacción vigente al momento de los procedimientos determinativos en virtud de los cuales se emitió la jurisprudencia reprochada, definen ese elemento, señalando que ese tributo recae sobre las utilidades de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica, domiciliados en el país, que desarrollen actividades lucrativas de fuente costarricense. Si bien el tributo se define sobre las utilidades, se condiciona a que ese producto económico derive de actividades en las cuales se utilicen los factores de producción (tierra, trabajo y capital) que sean de fuente costarricense. La imposición se establece sobre todo ingreso percibido o devengado dentro del período fiscal, indistintamente que el mismo sea continuo o eventual, pero, además, recae sobre cualquier beneficio patrimonial que no se encuentre debidamente justificado o respaldado. Cabe hacer notar que el régimen de imposición de marras recae, igualmente, sobre todo beneficio patrimonial que no haya sido expresamente excluido del tributo, siempre que dicho ingreso o beneficio derive de fuente costarricense. Hasta este punto del esquema normativo, se observa la relevancia de la definición del concepto “de fuente costarricense”, debido a que es dicho referente el que permite la vinculación del ingreso a su respectiva afectación tributaria. De ahí que, de seguido, la norma aclara qué ha de entenderse como ingresos de fuente costarricense, precisando:

“Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.” La norma en cuestión permite establecer que, por mandato expreso de ley, el concepto de fuente costarricense alude a ingresos o beneficios patrimoniales que se hayan devengado o percibido EN EL TERRITORIO NACIONAL, a partir de la prestación de servicios, locación de bienes o utilización de capitales. Desde luego que en el contexto del elemento territorial que impone dicho esquema normativo, la renta gravada debe ser derivación del uso de la tierra o el capital, así como de la prestación de servicios en el territorio fiscal costarricense. Por derivación lógica, la obtención de rentas a partir del solo uso de bienes ubicados en territorio nacional, impone el deber de contribuir, aún para una parte no domiciliada en el país, por cuanto el criterio material permite tener ese ingreso como de fuente costarricense. Lo mismo acontece con rentas asociadas a servicios prestados en Costa Rica, pues, si la riqueza se produce a partir de esa oferta de servicios en territorio nacional, se impone el criterio territorial y quien ha prestado la actividad, se constituye en sujeto obligado, pese a que no sea residente fiscal nacional. Desde luego que, si el sujeto receptor de la renta no reside en el país, la remesa de las utilidades impone al remesante el deber de retención, so pena de responsabilidad solidaria en cuanto a ese particular. De igual manera, el uso de capitales en el país impone semejante tratamiento fiscal, indistintamente del origen de los fondos o el capital que se utilice. Lo relevante es que la actividad material de uso de capital a partir del cual se obtiene o produce un ingreso, beneficio económico o derecho de crédito, se realice dentro de la jurisdicción territorial costarricense, y en ese tanto, dicho ingreso se encontrará afecto al tributo en cuestión.

Por contraste, cuando un residente fiscal costarricense obtenga rentas derivadas de servicios prestados en el extranjero, bienes situados en el exterior o capitales utilizados fuera de los límites geográficos costarricenses, no pueden ser considerados como de fuente costarricense y en esa medida, son ingresos que están excluidos del poder fiscal nacional. Nótese que no se trata de una exención fiscal, ya que, como claramente lo estatuye el numeral 61 en relación al 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la exoneración supone una dispensa legal del deber material de contribuir. Es decir, en las exenciones, se configura el hecho generador y por ende, existe obligación tributaria, sin embargo, el legislador, de manera expresa, impone una liberación del deber de pago (total o parcial), se de manera objetiva o mediante la inserción de condiciones subjetivas verificables ante el Fisco, como requisito para gozar del beneficio fiscal. Justamente por la existencia de obligación tributaria, perviven los deberes no exonerados, como es el caso de las obligaciones formales. El caso aludido configura, por contrario, una no sujeción, supuesto en el cual, no existe deber fiscal alguno, pues la actividad no se encuentra inserta dentro del alcance del hecho generador (que debe establecer la ley). De ese modo, en las no sujeciones, no es necesario que la ley defina cuáles ingresos están excluidos del parámetro de cobertura del tributo. De ahí que las no sujeciones se definan a partir de una aplicación negativa o por descarte del análisis del hecho generador; más simple, si el acto o conducta del sujeto no se encuentra incluido dentro de las que se han tipificado como hecho imponible, no se encuentra gravada, sin necesidad de norma expresa que así lo indique. Si bien la misma Ley No. 7092 establece en su numeral 6 supuestos de exclusión de la renta bruta, ello no supone que cualquier ingreso que no se encuentre dentro de esa lista se encuentra afecto al impuesto. En esencia, la sujeción de riqueza en el impuesto a las utilidades se condiciona a que derive de fuente costarricense, con las excepciones de ingresos no sustentados a los que ya se ha hecho alusión, de manera que los beneficios patrimoniales que el residente fiscal costarricense no haya obtenido del uso de los factores de producción y supuestos que definen las rentas de fuentes costarricense, no se podrían considerar como rentas sujetas. De otro modo, extender el poder tributario a esos ingresos que no guardan relación con rentas de fuente costarricense, implicaría migrar hacia un sistema de renta mundial (y no territorial), que impone el deber de declaración y de contribución material sobre la base de la totalidad de ingresos generados por el sujeto pasivo, indistintamente del lugar en que los haya devengado o percibido. Sería un criterio de sujeción subjetivo, y no objetivo territorial, como el que opera en el esquema de renta definido por la Ley No. 7092. Se trata de una visión fiscal que debe plasmarse en ley formal, empero, se insiste, este sistema de renta mundial no es el que define el sistema tributario nacional de renta sobre las utilidades, las que sujeta, se reitera, al concepto de fuente costarricense.

De ese modo, el tratamiento fiscal de esas rentas que no son de fuente costarricense, en el caso de los sistemas tributarios de renta territorial, queda supeditado al régimen tributario del país en el cual se ha producido la renta. Una vez que dichas rentas sean repatriadas, y el capital que suponen sea utilizado en el país, las utilidades que esa utilización pueda generar en territorio costarricense son consideradas como de fuente nacional y en ese tanto, estarían gravadas las utilidades, que no el capital primario que fue producido de manera extra territorial, desde el plano fiscal.

En ese sentido, es criterio de los suscritos que la postura asentada en la jurisprudencia que es objeto de debate considera que las rentas que son generadas por el uso de capitales nacionales en mercados extranjeros de colocación o inversión temporal de valores monetarios, es decir, que son colocados en actividades financieras de inversión, se encuentran gravadas en Costa Rica. Lo anterior al estimar que aplica en esos negocios bursátiles la figura de “pertenencia” o “vinculación a la estructura económica”. En lo medular, la lógica de esta postura descansa en el hecho o circunstancia que el capital primario que se utiliza en la transacción con una entidad extranjera es de fuente costarricense, pues esa riqueza de inversión se ha generado en el país y se encuentra en cuentas costarricenses. Por ende, la sola colocación en títulos internacionales no supone una desvinculación con el ejercicio de actividades gravadas por la cédula de renta.

Como se ha indicado, el uso de capital que se encuentra gravado en estos casos es el que se haya utilizado en territorio costarricense. Para ello, el análisis no recae sobre el origen del capital, sino en el lugar en el que se use ese capital y se produzca el beneficio. Desde esa arista de examen, si bien el capital base pudo haberse generado en Costa Rica, lo cierto del caso es que esas partidas son colocadas en inversiones transitorias de entidades financieras que se residencian en otros países, y es en la locación de esas entidades que se celebra el negocio jurídico en virtud del cual se produce el rédito financiero. Es claro que, dado el modelo de inversión, luego esos recursos son repatriados a las cuentas bancarias originarias, desde las cuales se realizaron las inversiones, sin embargo, ello no dice que esas utilidades que se obtienen a partir del uso de capital nacional en territorio extranjero puedan ser tenidas como rentas de fuente costarricense. La sola circunstancia que las entidades inversionistas utilicen ese esquema de negocios como medio de potenciar utilidades por el uso del capital disponible en orden a maximizar liquidez u obtener mejores réditos, o bien, que las inversiones aludidas sean transitorias y a corto plazo, como es el caso de las denominadas “overnight”, no incluye a los autos un elemento concreto a partir del cual pueda afirmarse que esas rentas en cuestión sean de fuente costarricense y que, por ende, se encuentren afectas al impuesto de utilidades. Por otro lado, la regularidad o no del uso de esa opción económica tampoco introduce un elemento de sujeción, pues dentro del hecho imponible definido por el legislador, no se prevé un tributo por la habitualidad de ese modelo de ingresos. Cosa distinta es el beneficio económico que por concepto de comisiones de colocación de inversiones que cobran a clientes, pueden tener esas entidades financieras, pues esa actividad deriva de servicios prestados en territorio nacional, pero cosa distinta es la utilidad en sí misma, la que se obtiene, se insiste, a partir del uso de capitales en el extranjero. En este punto, cabe traer a colación lo preceptuado por el artículo 6 inciso ch) de la Ley de Renta, en cuanto señala:

“ch) Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país.” Véase que ese mandato excluye de la renta los ingresos que se hayan generado a partir de bienes o capitales localizados en el extranjero, o bien, servicios prestados en el exterior, aunque se hayan celebrado en el país. Esta regulación es totalmente congruente con el principio de renta de fuente costarricense al que se viene haciendo alusión, en la medida en que no considera como objeto del gravamen, ganancias derivadas de servicios prestados, capitales localizados o bienes situados en el extranjero, debido a que esos factores de producción no han sido utilizados en el territorio nacional. A diferencia de la postura que sostienen las instancias públicas que han participado en este proceso y lo expresado en la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, es nuestro criterio que dicha norma no se constituye como base legal de la imposición que se ha establecido en cuanto a las aludidas rentas obtenidas por colocación temporal de capital costarricense en inversiones en el extranjero. Por un lado, al margen del sitio en que se considere perfeccionado el negocio jurídico, lo cierto del caso es que se trata de capitales que, en definitiva, son utilizados en el extranjero y a partir de esa colocación de valores, se obtiene una utilidad. Pero esa utilidad tiene sustento en el uso de ese capital en las cuentas de inversión de las entidades que se residencian en el extranjero, que no en el uso del capital en Costa Rica. De otro modo, la tesis reprochada supondría que todo uso de capital de fuente nacional para obtener ganancias en otras jurisdicciones fiscales, se encontraría afecto al impuesto nacional, bajo la consideración de una supuesta vinculación económica, llevado a un supuesto de renta mundial que no encuentra previsión o sustento en la literalidad de las normas que regulan esa relación fiscal.

De igual manera consideramos necesario precisar que el origen de las cuentas desde las cuales se toman los fondos para colocar en inversiones temporales en países extranjeros, no se constituye como elemento sobre el cual pueda sostenerse la imposición que se reprocha. En efecto, los conceptos de localización y colocación a que aluden las autoridades tributarias, en el fondo, pretenden justificar la tesis que han aplicado en sede administrativa y que fue prohijada por los precedentes de la alta instancia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Sin embargo, es notorio que el negocio de inversiones supone desplazamiento de valores en cuenta e implica una indisponibilidad de esos fondos en el plazo o tiempo en tanto dura la inversión. El inversionista no puede disponer de esos fondos, sino hasta que sean liberados y puestos a su disposición por el ente financiero internacional. Por ende, no puede decirse que esos montos sigan localizados en Costa Rica, pese haber sido colocados en cuentas internacionales. Se trata de una transferencia de valores a efectos de colocarlos en un régimen de inversión, pactado por las partes, a efectos de obtener una ganancia proyectada, acorde al análisis de riesgos y de rentabilidad que particularizan el negocio. Así visto, no son utilidades que sean generadas en Costa Rica, o que bien, pueda estimarse que encajan dentro del concepto legal de “rentas de fuente costarricense”, pues no deriva de capitales utilizados en territorio nacional, cuando, por el contrario, son ganancias por el uso de ese capital en mercados de valores extranjeros.

El criterio de territorialidad avalado por Sala Primera conlleva a la sujeción de aquellas rentas que se forjen con capital nacional producido en función de una actividad económica, independientemente de donde se generen, aplicación que esta Cámara estima ensancha el hecho generador dispuesto por la ley, sin contar con base normativa que así lo habilite. Ergo, la renta proveniente de las inversiones realizadas en el exterior con capital nacional no puede tenerse como de fuente costarricense, por lo que, bajo ese concepto, su imposición no se ampara a lo estatuido por los ordinales 1, 2 y 6 inciso ch) de la Ley No. 7092.

Así, es criterio de los suscritos que la jurisprudencia impugnada de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia resulta contraria al principio de reserva de ley en materia tributaria, desarrollado en el artículo 121 inciso 13) constitucional, al establecer la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda gravar las rentas generadas en el exterior por medio del impuesto a las utilidades. Lo anterior, por cuanto la norma jurisprudencial en análisis ha ampliado el hecho generador de la ley, al incluir la figura de “pertenencia” o “vinculación a la estructura económica”, las cuales no están definidas ni establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092. De ese modo, se puede evidenciar que, contrario a lo expresado tanto por el Tribunal Fiscal Administrativo como por la Procuraduría General de la República, al establecer el hecho generador del impuesto a las utilidades, el legislador no contempló la posibilidad de poder gravar rentas que provengan del exterior, ni mucho menos estableció alguna imposición en relación con renta extranjera, a partir de que se produjera por una empresa domiciliada en el país o que se haya utilizado un capital de fuente costarricense, para ser gravado. Por el contrario, en el tercer párrafo del numeral 1 de la LISR, el legislador enfatizó que debe entenderse por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, dentro de las cuales, no se desprende el tipo de ingreso que ha dado base a esta acción.

De allí que contrario a lo argumentado por la Procuraduría General de la Republica y el Tribunal Fiscal Administrativo, consideramos los suscritos magistrados que la interpretación contenida en la norma jurisprudencial impugnada, según la cual por un criterio de vinculación económica, se incluye dentro de la base imponible para el cálculo del impuesto de las utilidades, ingresos obtenidos producto de inversiones en el extranjero, realizadas por empresas domiciliadas en Costa Rica, por cuanto la fuente productora de renta es costarricense y el capital invertido en el extranjero es costarricense, de allí que los rendimientos obtenidos forman parte de los ingresos gravables de la empresa en Costa Rica, no tiene asidero en las disposiciones legales analizadas. Se trata de una interpretación jurídica extensiva de los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que varía la forma como se determina la base imponible de un tributo, por lo que, en nuestro criterio, la jurisprudencia impugnada resulta contraria al Derecho de la Constitución.

Esta postura contradice la naturaleza y el espíritu del legislador al momento en que generó los elementos esenciales del impuesto a las utilidades. Se puede evidenciar que el legislador no contempló dentro del impuesto a las utilidades la posibilidad de poder gravar rentas que provengan del exterior, ni mucho menos estableció alguna imposición en relación con renta extranjera, a partir de que se produjera por una empresa domiciliada en el país o que se haya utilizado un capital de fuentes costarricenses para ser gravadas.

En razón de lo anterior, consideramos que la interpretación realizada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia no se encuentra conforme con lo establecido en la normativa tributaria, toda vez que lo que está realizando por medio de su jurisprudencia, es gravar una renta que no se encuentra definida por la ley, lo que es contrario del 121 inciso 13) de la Constitución Política y genera inseguridad jurídica, ya que, como se desarrolló anteriormente, el Poder Legislativo es el único órgano con la competencia para crear normas jurídicas tributarias. Finalmente, estimamos que la interpretación de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia tampoco es compatible con la normativa tributaria, pues sigue el criterio subjetivo, según el cual se gravan las rentas sin importar donde hayan sido generadas, considerando únicamente quién produjo la renta, para así determinar si se grava o no. En ese sentido, resulta importante recordar que el sistema tributario costarricense se aplica a partir del criterio objetivo de territorialidad, esto quiere decir que, para que surja la obligación tributaria, es esencial, que la renta sea generada en suelo nacional, para así ser considerada fuente costarricense a partir del principio de territorialidad, que toma como sujeción el lugar donde se generó la renta, para determinar si puede ser gravada o no, de conformidad con el ordenamiento jurídico.

Por las consideraciones apuntadas, estimamos que la acción de inconstitucionalidad debe ser declarada con lugar en cuanto este extremo, por cuanto la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí impugnada, mediante una interpretación extensiva, sujeta rentas extraterritoriales al impuesto sobre las utilidades, lo cual no se encuentra consignado en el hecho generador del impuesto a las utilidades y es contrario al criterio objetivo territorial que sigue el sistema tributario costarricense. En consecuencia, disponemos la anulación de la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. Además, conforme lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, la inconstitucionalidad se extiende, por conexidad, a todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en la norma jurisprudencial que declaramos inconstitucional.

X.- DOCUMENTACIÓN APORTADA AL EXPEDIENTE. Se previene a las partes que de haber aportado algún documento en papel, así como objetos o pruebas contenidas en algún dispositivo adicional de carácter electrónico, informático, magnético, óptico, telemático o producido por nuevas tecnologías, estos deberán ser retirados del despacho en un plazo máximo de 30 días hábiles contados a partir de la notificación de esta sentencia. De lo contrario, será destruido todo aquel material que no sea retirado dentro de este plazo, según lo dispuesto en el "Reglamento sobre Expediente Electrónico ante el Poder Judicial", aprobado por la Corte Plena en sesión N° 27-11 del 22 de agosto del 2011, artículo XXVI y publicado en el Boletín Judicial número 19 del 26 de enero del 2012, así como en el acuerdo aprobado por el Consejo Superior del Poder Judicial, en la sesión N° 43-12 celebrada el 3 de mayo del 2012, artículo LXXXI.

Por tanto:

Se rechaza por el fondo la acción. Los magistrados Rueda Leal y Garita Navarro salvan el voto y declaran parcialmente con lugar la acción de inconstitucionalidad y, en consecuencia, disponen anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, disponen la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales.

Fernando Castillo V.

Fernando Cruz C.

Paul Rueda L.

Luis Fdo. Salazar A.

Jorge Araya G.

Anamari Garro V.

Jose Roberto Garita N.

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