Exchange rate differential income from extraterritorial earnings and financial expenses for liquidity reservesIngresos por diferencial cambiario de rentas extraterritoriales y gastos financieros por reservas de liquidez

Sala Primera de la Corte **Resolution No. 01670 - 2024** **Date of Resolution:** November 28, 2024 at 09:33 **Case File:** 15-001159-1027-CA **Drafted by:** Jorge Leiva Poveda **Type of matter:** ORDINARY **Analyzed by:** SALA PRIMERA Related Judgments  Res. 001670-F-S1-2024 SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, at nine thirty-three hours on the twenty-eighth of November, two thousand twenty-four.

Ordinary proceeding number 15-001159-1027-CA initially filed by BANCO LAFISE, which assigned its litigious rights to TRES CIENTO DOS SEISCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS TREINTA SRL, represented by its special judicial attorneys Iván Vincenti Rojas and Marianela Masís Cob, against the ESTADO, represented by the Assistant Procuradora, M.Sc. María del Rocío Solano Raabe. Accumulated to said proceeding is the lesividad proceeding filed by the ESTADO against BANCO LAFISE S. A., which was processed under case file number 15-002026-1027-CA. Acting as special judicial attorney for the Bank is Iván Vicenti Rojas. The special judicial attorney for the company TRES CIENTO DOS SEISCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS TREINTA SRL and for the defendant in the lesividad proceeding files a cassation appeal against judgment 44-2019-IV of 8:27 a.m. on June 6, 2019, issued by the judges: Elías Baltodano Gómez, Judith Reyes Castillo, and José Iván Salas Leitón, members of the Fourth Section of the Tribunal Contencioso Administrativo.

Magistrate Leiva Poveda drafts

CONSIDERANDO

I.In the complaint originating this proceeding number 15-001159-1027-CA, filed on May 17, 2016, the representative of BANCO LAFISE S. A. indicates that, regarding the determination of the income tax, the plaintiff company—a private bank of the National Banking System, regulated by a special normative tax framework that affects its tax behavior—for fiscal period 2008 determined its non-deductible expense associated with non-taxable income using an allocation method that, in its view, complied with Articles 7 and 11 of the Ley del Impuesto sobre la Renta, its Reglamento, resolution 16-05 issued by the Dirección General de Tributación, and resolutions issued by the Tribunal Fiscal Administrativo on the matter. In its income tax declaration for fiscal period 2008, the Bank included as non-taxable income the exchange rate differential gains (diferencial cambiario) on investments in bonds of the Banco Central and Bancos del Estado, income associated with investments abroad, and also extraterritorial income. In this regard, it states, LAFISE has a Manual on the Objective System of Estimation and Allocation of Non-Deductible Expenses Associated with Non-Taxable Income. On January 15, 2009, Banco LAFISE sent a query to the Dirección General de Tributación, via Article 119 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios. The following facts have been deemed proven and have not been questioned in this proceeding: ON THE ADJUSTMENT OF NON-DEDUCTIBLE EXPENSES ASSOCIATED WITH NON-TAXABLE INCOME AND DEDUCTIBLE EXPENSES ASSOCIATED WITH TAXABLE INCOME: On February 18, 2009, via official letter DGT-082-09, the Dirección General de Tributación replied (...) "In this way, and regarding the objective estimation and allocation system referred to by the petitioner, it is clarified that the Tax Administration does not have the power to approve or disapprove the specific or particular systems adopted by taxpayers. However, based on the principle of self-determination of the tax obligation, which is the general principle governing income tax, taxpayers are free to use the system they deem most appropriate to determine their obligation. The Tax Administration will have equal freedom to verify the probative value on which the employed system is based, as well as the objective criteria applied. (...) Indeed, as indicated by the Sala, the application of the proportion is not automatic, and is only applied if the taxpayer fails to demonstrate the suitability of the applied system. The burden of proof, then, falls on the taxpayer; and the Tax Administration always reserves the right to proper verification in accordance with the inspection powers granted by the CNPT. 2. Regarding the second query. (...) In this regard, it is stated that to justify the system adopted by the taxpayer in accordance with the principle of self-determination, they may base it on accounting records, grounded in documentary support and objective criteria that allow verification of the allocation of expenses in relation to income subject or not subject to tax. (...) This Directorate shares what was stated in the aforementioned jurisprudence and confirms that, although it is true there is no express obligation in the law to keep separate accounts, the accounting system used must allow identification of the proportion of expenses corresponding to each type of income. In any case, what is essential is not the particularity or generality of the deductible and non-deductible items that could make up the accounting system, but the set of evidentiary elements of the expense allocation. 3. Regarding the third query posed: (...) there are expenses that can be directly applied either to deductible or non-deductible expenses. The same treatment may be applied to expenses related to fulfilling legal requirements to carry out the operation generating taxable income, provided they are duly justified in the accounting documents and records. Consequently, it is reiterated that the petitioner must abide by the law, fully complying with the aspects contained in the legal norms under analysis, maintaining an accounting system that allows demonstrating the aliquot of expenses corresponding to taxable income, so that it can be established if that fraction is different from the proportion established in the tax regulations; a situation that, as previously indicated, may be subjected to examination in inspection processes." On March 26, 2010, the Subdirección de Grandes Contribuyentes of the Dirección General de Tributación notified Banco LAFISE of the initiation of inspection activities number 1972000102116, covering income tax and withholdings from 01/01/2008 to 12/31/2008, subsequently doing the same — on February 3, 2011 — with the Inspection Conclusion Report No. 5452000101107, without the Bank accepting the regularization proposal. On February 4, 2011, the Administración de Grandes Contribuyentes notified the statement of charges number 2752000027874 to Banco Lafise S. A., the result of the determination made, according to which a total adjustment of ₡387,860,232.00 was due. On March 18, 2011, the representative of Banco Lafise S. A. filed an administrative claim against that statement of charges. By resolution number DT10R-066-11 of 12:00 noon on May 30, 2011, notified on July 12, 2011, the Administración de Grandes Contribuyentes dismissed that claim. On August 1, 2011, the Bank's representative filed a motion for revocation with a subsidiary appeal. On September 30, 2011, the motion for revocation was rejected, and the appeal was elevated to the Tribunal Fiscal Administrativo. By resolution number TFA- 092-2013 of 10:00 a.m. on March 11, 2013, the Sala Primera of the Tribunal Fiscal Administrativo revoked the appealed resolution, stating in the relevant part: "(...) A) TAXABLE INCOME DECLARED AS NON-TAXABLE: (Exchange differences for investments in Costa Rica. Article 23 subsection c) LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA), B) TAXABLE INCOME DECLARED AS NON-TAXABLE. (Income obtained from operations and investments made with foreign companies). The appealed resolution is partially revoked regarding the adjustment for NON-DEDUCTIBLE EXPENSES ASSOCIATED WITH NON-TAXABLE INCOME AND DEDUCTIBLE EXPENSES ASSOCIATED WITH TAXABLE INCOME, and the percentage of 36% must be accepted in the audited fiscal period as the deductible amount for the concept of "financial interest expenses," incurred for raising resources to build liquidity reserves, rejected by the Tax Administration. In everything else, the appealed resolution is upheld..." (emphasis not in original), notified to the Dirección General de Tributación on February 3, 2014, and to Banco LAFISE the following day. Additional facts related to the lesividad ordinary proceeding. On February 19, 2014, via official letter number OGT-146-2014, the Dirección General de Tributación submitted the request for a declaration of lesividad against ruling number TFA-092-2013. On February 21, 2014, via official letter No. DJMH-0465-2014, the Dirección Jurídica of the Ministerio de Hacienda issued a favorable legal opinion regarding the request for a declaration of lesividad. By resolution number 191-2014 of 2:37 p.m. on March 6, 2014, the Ministro de Hacienda declared resolution number TFA-092-2013 lesivo to the interests of the Estado. On March 6, 2015, the lesividad proceeding was filed. Facts related to the liquidation of ruling TFA-092-2013 (amendment of the complaint of proceeding 15-002026-1027-CA). On March 24, 2014, through resolution No. SFGCN-AL-73-14, the Dirección de Grandes Contribuyentes proceeded to liquidate the ruling of the Tribunal Fiscal Administrativo TFA No. 092-2013, determining against Banco Lafise S. A. an increase in the tax debt for the sum of ₡376,932,821.00 plus interest. On May 15, 2014, Banco LAFISE filed a motion for revocation, which was rejected by resolution No. OT10R-155-14 of 12:00 noon on September 29, 2014. On October 9, 2014, Banco Lafise S. A. filed an appeal before the Tribunal Fiscal Administrativo against resolution No. OT10R-155-14, and it was rejected by resolution TFA No. 081-2015 of three p.m. on April 23, 2015, issued by the Tribunal Fiscal Administrativo. On July 31, 2015, the plaintiff assigned its rights to Tres Ciento Dos Seiscientos noventa y seis mil quinientos treinta S.R.L., by virtue of a litigious rights assignment contract signed with Banco Lafise S. A., paying the sum of ₡376,932,821.00 in principal plus ₡212,089,243.00 in interest, in accordance with liquidation resolution No. OT10R-155-14 of 12:00 noon on September 29, 2014, confirmed by ruling number TFA No. 81-2015. Facts related to the liquidation of the penalty. On June 30, 2011, the Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, through penalty resolution number Infrac. DT10R-067-11, confirmed the statement of charges number 1931000262116, previously made to Banco Lafise S. A. for the administrative infraction "for lack of income due to omission or inaccuracy," classified in Article 81 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, imposing on said Bank a penalty equivalent to 25% of the income tax amount determined for fiscal period 2008, which translated to the sum of ₡96,965,058.00. On April 23, 2015, the corresponding appeals process concluded with resolution number TFA 81-2015. On March 23, 2016, Banco Lafise S. A. paid under protest the sum of ₡94,233,205.00 for the penalty, adjusted in accordance with Liquidation Resolution number SFGCN-AL-250-14 of December 2, 2014.

II.The company Banco Lafise S. A. filed, on February 4, 2015, ordinary proceeding number 15-001159-1027-CA, seeking the following declarations: "1. Partial absolute nullity of the resolution of the Tribunal Fiscal Administrativo, TFA No. 092-2013, of 10:00 a.m. on March 11, 2013, specifically in the aspects that have been analyzed in this complaint. 2. Absolute nullity of the resolution of the Dirección General de Tributación, Dirección de Grandes Contribuyentes, No. DT10R-066-11, of 12:00 noon on May 30, 2011, in all matters not revoked by the Tribunal Fiscal Administrativo in the act indicated in the previous point. 3. Regarding the adjustment for exchange rate differential confirmed by resolution TFA No. 092-2013, of 10:00 a.m. on March 11, 2013, it is alternatively proposed that, should the adjustment be confirmed, the judgment establishes that the only taxable income would be that actually realized. 4. Regarding the adjustment for non-deductible expenses associated with non-taxable income, it is requested alternatively, that should the position confirmed by the TFA prevail, it be ordered that the same proportionality factor applied by the TFA for the determination of the deductible financial expense is also applicable for the determination of the deductible administrative expense, due to its linkage with mandatory liquidity. 5. That the refund of any sum of money that my Client is obligated to pay in execution of the acts challenged herein be ordered, indexed to the day of its effective refund, plus the corresponding amount in accrued interest. 6. That the Estado be ordered to pay costs, should it oppose this complaint." Through an amendment to the complaint, it added the following claims: "7. That substantial non-conformity with the legal order be declared, and the ruling of the Tribunal Fiscal Administrativo TFA No. 81-2015 of three p.m. on April 23, 2015, be completely annulled, as well as resolutions No. SFGCN-AL-73-14 of three p.m. on March 24, 2014, No. OT10R-155-14 of twelve noon on September 29, 2014, all issued by the Dirección de Grandes Contribuyentes and corresponding to the tax debt liquidation procedure for income tax for fiscal period 2008. 8. That the Tax Administration be ordered to proceed with the refund in favor of the plaintiff of the amount paid under protest in accordance with liquidation resolution No. OT10R-155-14 of twelve noon on September 29, 2014, confirmed by ruling number TFA No. 81-2015, for the sum of ₡386,932,821.00 (…) in principal plus ₡212,089,243.00 (…) in interest, plus interest accumulated from the date of payment to the date of its effective refund. 9. That if the nullity of the Tax Administration's actions during the tax obligation determination procedure is declared, the ancillary administrative penalty imposed (corresponding to 25% of the principal debt determined) is also annulled and the Tax Administration is ordered to proceed with the refund in favor of the plaintiff of the amount paid under protest for the sum of ₡93,233,205.00 (…) for the penalty related to the income tax determination for fiscal period 2008, plus interest accumulated from its payment until its effective refund." The Estado answered negatively, raising the defense of lack of right, and upon answering the amendment to the complaint, raised the defense of expiration.

III.On March 6, 2015, the representative of the Estado filed a lesividad proceeding under docket 15-002026-1027-CA against Banco Lafise S. A., seeking therein the nullity of resolution number TFA-092-2013 of the Tribunal Fiscal Administrativo "for being contrary to law and lesivo to the public, fiscal, and economic interests of the Estado, only regarding the revocation of what was decided by the then Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes, concerning two adjustments: the first, the Adjustment of Taxable Income declared as non-taxable: solely regarding income obtained from operations and investments made with foreign companies; and the second adjustment, for Non-Deductible Expenses associated with Non-Taxable Income.” 2. It requested that what was decided by the then Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes in determination resolution number DT10R-066-11 of May 30, 2011, be declared in accordance with law." Likewise, it sought an award of costs and interest." For its part, Banco Lafise S.A answered negatively, raised the defense of lack of right, and requested the accumulation of the proceedings. By resolution of 8:05 a.m. on August 5, two thousand fifteen, both proceedings were accumulated.

IV.The Fourth Section of the Tribunal Contencioso Administrativo issued judgment number 44-2019-IV of 8:27 a.m. on June 6, 2019, ordering: “Regarding the Ordinary Proceeding, the defense of lack of right raised by the Representation of the Estado is upheld, and consequently, the complaint filed by TRES CIENTO DOS SEISCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS TREINTA SRL against the Estado is dismissed in all its aspects. The costs of this Proceeding are borne by said company, along with the respective legal interest, to be calculated from the finality of the resolution determining the quantum thereof (sic) until its effective payment. Regarding the Lesividad Proceeding: the defense of lack of right raised by Banco LAFISE S. A. is rejected, and therefore, the Lesividad complaint filed by the Estado against said banking entity is granted. As a logical consequence of the foregoing: i) The nullity is declared of the resolution of the Tribunal Fiscal Administrativo, Sala Primera No. 092-2013 of 10:00 a.m. on March 11, 2013, for being contrary to law and lesivo to the public, fiscal, and economic interests of the Estado, solely in what refers to the revocation of what was decided by the then Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes, regarding two adjustments: the first, the Adjustment of Taxable Income declared as non-taxable: solely regarding income obtained from operations and investments made with foreign companies; and the second adjustment, for Non-Deductible Expenses associated with Non-Taxable Income. ii) What was decided by the then Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes in determination resolution No. DT10R-066-11 of 12:00 noon on May 30, 2011, remains unaltered for being in accordance with the law. iii) The costs of this Proceeding are borne by Banco LAFISE S. A., along with the respective legal interest, to be calculated from the finality of the resolution determining the quantum thereof until its effective payment.” Against this pronouncement, Iván Vicenti Rojas, in his capacity as special judicial attorney for the company TRES CIENTO DOS SEISCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS TREINTA SRL and for the defendant in the lesividad proceeding, files a cassation appeal.

Cassation appeal for procedural reasons

V.Procedural grounds of the appeal. In the first grievance, concerning case file number 15-001159-1027-CA, the appellant invokes the defect of incongruence. In this regard, he alleges, "In developing the legal basis for the charge, note that regarding this specific aspect of the filed complaint, the impropriety of considering as taxable the exchange rate differential arising from investments abroad was justified based on the fact that the exchange rate differential was a derivative or consequence (product) of the investment made, and if the return on that investment (interest) had already been considered non-taxable —based on the valid consideration of the Tribunal Fiscal Administrativo that it was a derivative of extraterritorial income—, then its ancillary items (such as the exchange rate differential) should meet the same fate." He accuses, "the violation produced by the foregoing reasoning is that not all the objections introduced regarding the challenged adjustment are analyzed, failing to apply and analyze norms that would completely refute our legal argument, which constitutes incongruence due to a lack of ruling on all the alleged points." He criticizes, "note that the set of arguments we formulated in our complaint includes not only that the exchange rate differential being taxed derived from extraterritorial income —an aspect not analyzed by the judgment, producing incongruence as the legal justification derived from Article 6, subsection ch) of the Ley del Impuesto sobre la Renta is not analyzed…". In the second procedural charge, the appellant invokes the defect regulated by Article 137, subsection d) of the CPCA (Código Procesal Contencioso Administrativo). He accuses the "judgment lacks reasoning regarding the analysis of that subsidiary claim, which is a defect in the judgment insofar as the due pronouncement and reasoning on the legal defense brought to the record are completely absent." In that sense, he argues a lack of reasoning in the appealed resolution "…regarding the rejection of the subsidiary petition concerning the point that, if it were appropriate to declare the exchange rate differential from foreign investments taxable, that taxing phenomenon could only occur if it were proven that the income was received, and not merely the product of an accounting valuation." In this regard, he details that he was clear "in highlighting the importance of Decreto Ejecutivo N O 28590-H —a norm violated due to lack of analysis—, which expressly excluded valuations for tax matters, which is precisely what the Tribunal calls 'accounting nacionalización', such that, as this Sala well affirmed in judgment 728-F-SI-2014, only in cases where the phenomena of habitual activity and capital gain from exchange rate differential actually realized concur is the income tax imposition applicable." He details, "The second highlighted aspect, that is, proving that in our case the questioned exchange rate differential was actually realized, is a point not developed by the Fourth Section, generating a lack of reasoning on this item. He alleges that, although there is a reference when it is rejected, it lacks any argumentative development supporting the conclusion, which is precisely the proof that the judgment lacks reasoning for this aspect." He warns, "to complete the full foundation of the charge, that the Tribunal is also incorrect in its attempt to link its thesis to judgment 728-F-2014 of this Sala Primera. This is because, as is clear from reading that jurisprudential precedent, the requirements for the exchange rate differential component to be considered taxable imply and assume two specific elements: on one hand, the habitual nature of the operations generating that type of capital gain; and secondly, that it be actually realized (received), this last component not being analyzed by the Tribunal issuing the judgment sought to be quashed." He criticizes, "the Fourth Section pronounces in the sense that it analyzes both our principal and subsidiary claims, but does not develop with clarity and precision the reason for rejecting the second argument, namely, the need to tax only the exchange rate differential actually realized."

ANALYSIS OF THE PROCEDURAL GROUNDS.

VI.Regarding the defect of incongruence. This Sala has repeatedly indicated that incongruence "…occurs when there is an evident contradiction between the claims of the litigants and what is decided in the operative part of the judgment"; not between the considerations of the judgment and what is decided in the operative part. (ruling 288 of 10:20 a.m. on March 20, 2009). It consists "(…) in the lack of relationship between what is requested by the parties, not throughout the proceeding, but in their complaint or counterclaim writings and their respective answers, and what is decided in the ruling; not because the latter decides something different from what the litigants wanted, but because a ruling on some point submitted for debate is omitted, or more than what was requested is granted, or because the decision does not correspond with what was petitioned, or because it contains contradictory provisions. This procedural institute (…) refers to the necessary relationship and harmony that must exist between the cause of action and the content of the operative part of the ruling, so that the adjudicator sees their powers limited to the claims timely formulated by the parties, upon which they observe a restriction regarding their deliberation and analysis, that is, the functional area of the adjudicator is circumscribed to the claims in the complaint. From this perspective, regarding them, they cannot omit a ruling on any point of dispute (mínima petita), grant more than what was requested, that is, exceed what was claimed by the parties (ultra petita), or, in principle, add aspects not contemplated by the litigants (extra petita), because all these suppositions imply a rupture in the indicated link that leads to a defect of incongruence. This would also occur when there are contradictory pronouncements in the operative part of the judgment". (Votos numbers 884 of 11:10 a.m. on November 17, 2005, and 533 of 10:15 a.m. on July 27, 2007). Under the contentious-administrative procedural legislation, when analyzing said error, it must be kept in mind that the claims adduced in the complaint may undergo variations both in the preliminary hearing and in the trial (Articles 90, subsection 1, paragraph b, and 95 ibidem); furthermore, in accordance with canon 122 ejúsdem, a series of rulings are made on an ex officio basis when the claim is declared partially or totally granted. (In this regard, see this Sala's ruling number 900 of 10:50 a.m. on August 27, 2009.) The appellant companies allege incongruence regarding the point requesting the partial annulment of resolution TFA No. 092-2013, and the defense raised by the defendants was lack of right, which latter was upheld. The appealed judgment, regarding that point, did not exceed what was requested, did not decide on an unclaimed point, nor did the operative part of the judgment contain a contradictory pronouncement denying and granting that same point or granting two mutually exclusive claims. Neither was there incongruence for omitting a ruling on that point of dispute debated in the proceeding, but rather it was rejected. In relation to the above, it is simple to determine that the defect of incongruence does not arise, since what was decided by the Tribunal was proposed and debated throughout the litigation, specifically: in the complaint, the parties' answers, the preliminary hearing, and the appellant's disagreement lies in the fact that it was denied and, in their view, it was not contrary to the legal system regarding the issue of the exchange rate differential being taxed, which allegedly derived from extraterritorial income; which, if it occurred, would entail a direct or indirect violation of law due to an error of interpretation or evaluation; in this sense, procedural grounds should not be confused as a mechanism to enter into a discussion of the application of law or the assessment of evidence carried out by the lower court in the reasoning part of the judgment, for which the CPCA establishes autonomous grounds (Article 138), and to hear them as such, despite their qualification, the substantive norms and the manner in which they would have been violated by the Tribunal's actions must be specified. In light of the foregoing, the appealed resolution does not suffer from the defect of incongruence, since what was decided by the Tribunal was proposed and debated throughout the litigation.

VII.Regarding the lack of reasoning, as a grievance subject to review through the extraordinary cassation appeal under the terms of canon 137.1, subsection d) of the Código Procesal Contencioso Administrativo, it arises when the reasoning of the ruling is omitted, either because it is totally absent, or because its development (in content) is extremely confusing or contradictory, in such a way that it prevents clarity regarding the reasoning that led to the decision adopted in the operative part of the judgment, which would violate the procedural rights of the parties, particularly due process.

Regarding serious contradiction, this Chamber, in a ruling issued at 11 hours 12 minutes on July 30, 2020, has indicated that this “scenario implies that the judgment upholds two lines of reasoning that are inconsequential to each other, that is, they cannot be simultaneously sustained as valid due to their incompatible nature, hence when invoked in the judgment as support, they mutually annul each other due to their contradictory character, leaving the ruling devoid of support.” The lack of reasoning as a ground for quashing the judgment, in the terms discussed, occurs when the rule establishing the judge’s duty to analyze the procedural issues and substantive questions raised by the parties is infringed. (See, among many others, resolutions No. 2121-F-S1-2020 of 11 hours 12 minutes of July 30, 2020, 184-F-S1-2009 of 13 hours of February 23, 2009, and 126-F-S1-2009 of 15 hours 40 minutes of February 5, 2009). In the present matter, it is alleged that the judgment lacks reasoning regarding the rejection of the subsidiary claim titled “INCOME ADJUSTMENT: TAXABLE INCOME DECLARED AS NON-TAXABLE” and regarding the analysis of extraterritorial income, the Court indicated that the line of argument of the plaintiffs was that resolution No. TFA-092-2013 showed a contradiction between the matter concerning the exchange rate differential (diferencial cambiario) in exempt investment operations and that concerning extraterritorial income. In that sense, the challenged judgment resolved that, in accordance with numeral 1 of the Income Tax Law (Ley de Impuesto sobre la Renta), capital gains from exchange rate differentials arising from a habitual activity are covered, since they are deemed a product of the taxpayer’s economic activity, “and consists precisely of generating income from external factors affecting the exchange rate.” In this regard, it referred to judgments of this Chamber No. 728-FS1-2014, Nos. 316-2017, and 558-2017. To later rule, “Thus, this Court does not observe that what was resolved by the TFA (…) is inconsistent with the legal system, since in the case of Banco LAFISE -an entity engaged in financial intermediation- the gains from exchange rate differentials are generated from the habitual economic activity it carries out. This aspect, contrary to what the plaintiff asserts, was clearly addressed by the TFA, substantiating why, in the case of the referred Bank, the habitual nature indicated by the jurisprudence of the First Chamber was evident.” In that sense, it pointed out that even if the payment or payments received by the taxpayer are not per se directly taxable because they constitute extraterritorial income, the exchange rate differentials are, precisely because they occur when “accountingly nationalizing” said income, upon which a process of monetary depreciation impinges that can only occur within national borders. In that sense, it analyzed that when the returns on the investment made in foreign companies are recorded in the accounts and a financial translation of the income occurs, it becomes taxable if the exchange difference generates a gain. As a corollary, in the challenged resolution, the reasons were not omitted, nor did the development prove contradictory. Therefore, the alleged ground is not configured.

Appeal for cassation due to infringement of substantive norms

VIII.Substantive grounds of the appeal. In the first charge, it alleges a direct violation of law due to erroneous interpretation of numerals 1, 5, and 81 of the Income Tax Law, and of article 8 of its Regulations (Reglamento), and a failure to apply article 6, subsection ch) of the “same regulatory body.” It alleges, “By failing to analyze the elements of extraterritoriality and realization, an improper application of the already cited articles (1, 5, and 81 of the Income Tax Law and 8 of its Regulations) is incurred, as there is no comprehensive analysis of the regulations and the jurisprudential requirements to assess the taxability of the exchange rate differential, and therefore a judgment is issued that clearly violates said provisions due to the noted defect.” It indicates the grievance, reiterating what was alleged for lack of reasoning. Then, it argues that “the Fourth Section, in the judgment sought to be quashed, makes no analysis whatsoever of the core aspect regarding the impropriety of the adjustment, namely the fact that the exchange rate differential at issue originates from an extraterritorial investment, and is therefore non-taxable, which demonstrates and evidences the breach of the substantive norm contained in article 6, subsection ch) of the Income Tax Law, due to the defect of failure to apply.” That single aspect, in its view, renders the criterion of the Contentious Court null. Furthermore, it alleges “regarding the fulfillment of the requirements to sustain the taxability of the exchange rate differential, the Fourth Section incurs a partial and incomplete analysis of this tax phenomenon, as it suffers from and omits the necessary accreditation that two requirements must be met to deem such a condition as impacting taxable income: on the one hand, the matter of habitualness, and on the other, that it be realized.” In its understanding, “both phenomena (habitualness and realization) must occur for it to be admissible to deem the exchange rate differential as taxable, given that it is a capital gain that would normally not be subject to this tax.” In its support, it transcribes the relevant portion of ruling 728-F-S1-2014. To then allege, that “In the case at hand, the Fourth Section, when issuing its criterion on this point, advances that it endorses the position of the Tax Administrative Court (TFA) (consequently rejecting our claim) based on the fact that the subjection to income tax, in this case of the exchange rate differential, arises from the habitualness and impact that the effect of the accounting nationalization of income has, with monetary depreciation occurring on such income that can only occur within national borders. Precisely that form of analysis evidences the breach of the normative value (sic) of the indicated laws: firstly, it is not the accounting adjustment phenomenon mandated by article 81 of the Income Tax Law that makes the exchange rate differential taxable, since, as ruling 728-F-S1-2014 already highlighted, that is an accounting norm, hence there is no such ‘accounting nationalization’ that constitutes any phenomenon or generating event. What must indeed be deemed important for generating a tax obligation is that the exchange rate differential be, not only the product of a habitual activity, but also, that it originate from a Costa Rican source and be duly received or perceived. The phenomenon of monetary depreciation must not be taken into account at all -as the Fourth Section erroneously mentions- because this factor is random, and may involve gains or losses precisely on the conversion that must be made at the end of the fiscal period, but it is an exogenous element not linked to the income-generating activity. Therefore, for a correct analysis of the possible application of articles 1, 5, and 81 of the Income Tax Law, and article 8 of its Regulations, as this First Chamber has already established, the legal interpreter must analyze the confluence of the elements of the origin of the exchange rate differential -if it derives from a foreign investment, it is not subject to tax by application of article 6, subsection ch)- as well as whether it is the product of a habitual activity and whether it is realized.” In a section titled “b. Rejection of expenses associated with non-taxable income,” it sets forth the second substantive grievance. It alleges “improper application” of articles 7 of the Law and 11 of the Regulations, due to an error of law -by pretermission- in the assessment of the evidentiary elements introduced into the oral and public trial. Its disagreement concerns the rejection of the claim regarding the infringement of the taxpayer’s right to propose a methodology for allocating deductible and non-deductible expenses based on taxable and non-taxable income, as it considers the sentencing Court erred in considering that the Administration acted in accordance with the Law. When, in its understanding, a breach of articles 7 of the Income Tax Law and article 11 of its Regulations occurs, due to improper application, in its facet of imposing a single formula to determine the residual proportionality regulated therein, in its view ignoring that “the nullity of the administrative action was proven by omitting to analyze and rule on the entirety of the methodology that Banco Lafise had and had consulted for the 2008 fiscal period.” In that sense, it alleges, a ground for breach of a constitutional principle is configured, such as that of legal certainty and legitimate expectations (confianza legítima), in accordance with subsection d) of article 138 of the Contentious Administrative Procedure Code (Código Procesal Contencioso Administrativo). To this effect, it details, “the discussion on this specific point of the claim concerns whether the Administration analyzed and dismissed the appropriateness of the methodology used by my Represented Party, in such a way as to demonstrate incorrect conduct when associating deductible and non-deductible expenses in application of said methodology.” To that effect, it argues “our arguments have contended that there was a presumption of correctness in our action, based on the fact that a consultation was formulated based on article 119 of the Code of Tax Norms and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) before the General Directorate of Taxation itself regarding the viability of applying this methodology that Lafise had developed and which was addressed through official communication DGT-089-09.” Additionally, it questions “that this methodology was not exhaustively analyzed during the tax determination process, given that it is indicated, in the administrative file itself, that this was not done due to its similarity to the ABC methodology.” It details, “Both points are rebutted and considered unsubstantiated by the sentencing Court, based on an erroneous stance produced by a pretermission of evidence, omitting to give the due value to that which was specifically highlighted in the oral trial phase as relevant to the substance of the matter.” In that sense, it refers “the methodology applied by Lafise was deemed spurious due to its similarity to the ABC methodology,” “No assessment was made of the elements contained in the Lafise methodology,” “Witness Emilio Chacón Umaña states, clearly and precisely, that in carrying out his assessment of the methodology, he does not recall having analyzed resolution SUGEF 24-00, which did not take into account the ABC methodology, which, we reiterate, is contradictory to what is indicated on page 328 of the administrative file,” and that “Witness Mario Alfaro Navarro admits that Banco Lafise had its own methodology; however, he considers and estimates it to be very subjective (hour 0, minute 21, second 54); in relation to the ABC methodology, he says that Lafise made a variability consisting of complying with requirements that the Comptroller General of the Republic had indicated (hour 0, minute 24, second 00) to end by saying that they are practically the same -the methodologies, namely the ABC and the one proposed by Lafise (hour 0, minute 24, second 23). Note that these statements are of utmost importance, since they were, ultimately, what sustained the application of the proportionality criterion of article 7 of the Income Tax Law, to the detriment of the criterion -methodology- used by Lafise for the 2008 fiscal period. On the other hand, in relation to resolution SUGEF 24-00 (hour 0, minute 25, second 45), he indicates that it applies to the methodology proposed by Lafise, therefore it is not going to be considered under the criterion defended by the Tax Administration (and in this, clearly, a prejudice is evidenced for my Represented Party, as it is an incontrovertible matter that banks are obliged to respect and comply with that resolution SUGEF 24-00). Lastly, and by way of conclusion, he indicates that Resolution 16-05 of the General Directorate of Taxation applies as a guideline for this matter -precisely, the one issued to stop the application of the ABC methodology.” From the witnesses’ statements that, either the comprehensive analysis of the methodology was not addressed -deposition of Mr. Umaña-, or it was assimilated to the ABC methodology -deposition of Mr. Alfaro-. At the time of conducting the audit corresponding to the 2008 fiscal period, an in-depth analysis of the proposed methodology is not carried out; to this effect, see the importance of the considerations contained in the public document at pages 328 and 329 of the administrative file, coupled with the highlighted aspects of the witnesses’ depositions. On another point, it alleges, the third ground: “The consultation that was resolved by the Tax Administration in official communication DGT-08209 (images 152 to 168 of the judicial file) took into account that a methodology was brought to the knowledge of the General Directorate of Taxation that included adjustments to the questions formulated by the Comptroller General of the Republic regarding the ABC methodology and that led the Administration to issue resolution 16-05 (…). In this response, it is concluded that the Administration has no specific objections to the methodology, thereby generating the principle of legitimate expectations. Legitimate expectations that the Lower Court considered not configured by examining exclusively the conclusions contained in the cited official communication, but unreasonably omitting the background information also contained in the same communication, which are precisely the reason for the administrative act at hand. What the sentencing Court does not adequately assess is that there is an entire section of background and legitimization -pages 152 to 154 of the judicial file- that clearly show that the intention of my Represented Party was to adjust to the change in criterion signified by the resolution of the General Directorate of the Treasury through resolution 16-05. Therefore, an assessment under the rules of sound criticism of this administrative act would have allowed for an understanding that, indeed, a legitimate expectation was being generated as a result of this consultation before the Tax Administration and its corresponding response, because Lafise was clear and transparent regarding the purpose it pursued with its formulation (namely, to validate a method of allocating non-deductible and deductible expenses based on taxable and non-taxable income). Thus, in this section, we reproach the violation of the evidentiary value of the public document constituted by the consultation under article 119 of the Code of Tax Norms and Procedures and concretized in official communication DGT-082-09, due to failure to apply the valuation norm contained in subsection 2 of article 84 of the Contentious Administrative Procedure Code, this latter norm which we also accuse of being violated due to lack of application.” In the fourth substantive grievance in the order of the appeal, called “c. Regarding the liquidation of the adjustment for exchange rate differential and the adjustment for income corresponding to rents obtained from operations and investments conducted with foreign companies.” Its disagreement concerns the Court’s ruling, which considered that there was no breach of the legal system in the manner in which the liquidation of resolution TF-A092-2013 was ordered, which was that the Tax Administrative Court could verify the arithmetic proportion corresponding to taxable and non-taxable income obtained from the exchange rate differential and income obtained from rents from operations and investments conducted abroad. In that sense, it reproaches that it was ordered that it was the duty of the administered party to prove these items, with regard to bonds issued by the Central Government and State Banks; since they presented a certification from an authorized public accountant, but as it did not contain the working papers, it was concluded that the effect of full proof that the document would hold had such documents been provided was not derived. Due to this, it points out, they were subjected to the principle of the dynamic burden of proof (carga dinámica de la prueba), establishing for them the obligation to prove the exact origin of the exchange rate differential and investments made abroad. Furthermore, they were told that in the determination phase, it was not necessary to detail the content of these accounts, as it is at the time of liquidation. In that sense, it reproaches that resolution TF-A092-2013 held a favorable criterion on these items, thus accusing the breach of the principle of non-reform in detriment (no reforma en perjuicio) and the constitutional principle of the intangibility of the administration’s own acts in the administrative sphere. To that effect, it argues that since the Tax Administrative Court is the body that exhausts the administrative channel, the resolution it issues puts an end to any discussion on the appropriateness or inappropriateness of the adjustment. From that moment on, it alleges “the audit that motivated the intervention of that body becomes definitive, and it is not possible to conduct acts typical of the determination phase again -such as the recalculation of the items that remained subsisting-, since these are assumed to have been carried out fully and in compliance with the Legal System.” For this reason, it alleges an infringement of the constitutional principle of the intangibility of the administration’s own acts (article 34 of the Political Constitution), and additionally, we consider violated the principle of the search for real truth (búsqueda de verdad real) enshrined in articles 140 and 178 of the Code of Tax Norms and Procedures, since we continue to believe that it is absolutely appropriate that the scope of the Tax Administrative Court’s resolution, which upheld our position on three defined adjustments in resolution TFA-092-2013, should simply have been eliminated from the final and definitive determination that the audit procedure had attained.” It insists that there is no norm whatsoever empowering that, after a ruling is issued by the Tax Administrative Court, a determination and demonstration phase be reopened, so that new evidentiary elements may be demanded from the taxpayer and that, if these do not satisfy the Administration’s criterion, then the criterion that exhausted the administrative channel is left unsubstantiated, meaning the benefit the taxpayer obtained from the Tax Administrative Court’s favorable criterion becomes an empty and ineffective act. In that sense, it alleges a breach of the principle of the search for real truth, of articles 140 and 178 of the CNPT, due to lack of application, since in its view “the Administration did not seek the real truth of the facts in the liquidation phase, but rather, disregarding a firm and favorable act, reopened a demonstration stage that was precluded and definitively settled.” Moreover, it reproaches that the Sentencing Court, in its reference to the dynamic burden of proof, collides with and breaches the postulate of article 140, second paragraph, due to lack of application,” which it transcribes, to argue “that the Sentencing Court is not correct in establishing, as support for its judgment, the principle of the dynamic burden of proof, since in tax procedural matters, it is the Administration’s responsibility to establish what the origins were of the items granted in favor of my Represented Party and which subsisted as subject to taxation -as these are constitutive aspects of the tax obligation-, without disregarding the precise and conclusive scope of the Tax Administrative Court’s resolution. Whereas it was not my Represented Party’s responsibility to come and prove any item...” For this reason, it concludes that “the re-liquidation of the adjustments” breaches the Legal System due to a violation of the constitutional principle of the intangibility (sic) of the administration’s own acts and the infringement, due to lack of application, of precepts 140 and 178 of the Code of Tax Norms and Procedures, insofar as we accuse the Tax Administration’s actions in this liquidation phase of breaching its obligation to seek the real truth in the administrative tax procedure.” Finally, regarding the administrative sanction, it states “It being peacefully accepted that the administrative sanction in tax matters is an accessory to the principal determination, and having provided sufficient reasons legitimizing our annulment claim in the filed suit, when the cassation appeal is upheld against the manner in which the Sentencing Court ruled on our annulment claim, the same fate must befall the imposed sanction. However, we must clearly state that the challenged judgment produces a breach of the Legal System insofar as it considers that the violation of article 71 of the Code of Tax Norms and Procedures was indeed proven, which must be deemed, for the purposes of this cassation appeal, as a norm improperly applied to the sublite and in that sense, this charge is formulated. As we have evidenced throughout this appeal, there existed sufficient merit and legitimate expectations for the manner in which the tax obligations for the 2008 period were declared, making it impossible to apply the referred article 71, as no negligence reproachable to us can be proven.” In the fifth grievance on the merits in the order of the appeal, called by the appellant “a. Adjustment of taxable income declared as non-taxable. Income obtained from operations and investments conducted with foreign companies.” This concerns the claim of harmfulness (demanda de lesividad) against Banco Lafise S. A. The appellant begins by transcribing the relevant parts of the challenged resolution. Subsequently, it refers to and indicates the reasons why it disagrees with the Chamber’s jurisprudence, referring to rulings 686-F-SI-2006, 617-F-Sl-2010, 945-F-S1-2005, and 475-F-S1-2011. Specifically against the judgment, it reproaches, “The manner in which the Lower Court manifests itself on the issue of territoriality does not, curiously, stem from an analysis of article 6, subsection ch), which we can identify as the special norm, within the regulation of Law 7092, that introduces an exception to the tax rules taking the extraterritoriality of the income as the determining factor. And with this alone -that is, the lack of analysis of article 6, subsection ch)- its breach is produced, because the correct reasoning of the judgment should have started by demonstrating that this norm cannot be applied to the reality of the facts that were deemed proven in the case of our Represented Party. But what is truly striking is that they cite without major reservation articles 1, 5, 54, and 81 of the same Law and numeral 8 of its Regulations, to derive from them the principle of “Economic Belonging Link (Vínculo de Pertenencia Económica)”, without the characteristics of this supposed principle being derivable from their individual literal interpretation or their connection. We do not wish to fail to note this special consideration, as we consider that an erroneous interpretation of said numerals is incurred, since from the clarity of their wording, the elaborated doctrine of Economic Belonging cannot be derived.” It cites and transcribes articles 1, 5, 54, and 81 of the same Law to reiterate that the principle of economic linkage is not derived from them, thereby breaching the principle of territoriality. Subsequently, it states that it makes the present “charge against what was ordered by the Lower Court regarding the first ground of harmfulness as violative of article 6, subsection ch) -due to lack of application- and breach of articles 1, 5, 54, and 81 of the Income Tax Law and article 8 of its Regulations, due to the defect of erroneous interpretation, as the existence of an alleged ‘Economic Belonging Link’ that makes income from operations conducted abroad taxable, as is the case at hand, cannot be derived from them.” In the sixth grievance, called by the appellant “b. Financial Expenses Associated with Liquidity Reserves.” It begins with a preamble of what the Court resolved on this topic. It accuses improper application of article 62 of the Organic Law of the Central Bank of Costa Rica (Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica) and “of the Monetary Policy Regulations issued by said body,” (regarding the latter, without specifying which or what article it considers breached). In that sense, it reproaches, “the resolution sought from that regulation the non-mandatory nature of not having liquidity reserves.” Subsequently, it alleges an improper application of the latter (“of the Monetary Policy Regulations issued by said body”), since in its understanding, the origin of the lack of liquidity is not required by that regulation but by resolution SUGEF-24-00. This is the reason it accuses a failure to apply “resolution SUGEF-24-00.” It explains that the supposed duality between whether the Bank can only have recognition of the expenses incurred due to the provisions of the minimum legal reserve requirement (encaje mínimo legal) -derived from the Organic Law of the Central Bank of Costa Rica- and the liquidity reserves derived from Resolution SUGEF 24-00-, has already been clearly addressed by the same Contentious Administrative Court, which in its judgment 94-2013-V, transcribed in its support. It points out, “the error we reproach in this first point is the breach the Lower Court incurs by erroneously interpreting article 62 of the Organic Law of the Central Bank of Costa Rica by considering it the only economic obligation (Which one?) that my Represented Party can deduct as an expense, and disregarding that the maturity matching (calce de plazos) derived from resolution SUGEF 24-00 -a provision breached due to lack of application- is equally a mandatory and indispensable obligation for Lafise. both of which must equally be recognized as deductible expenses.” Subsequently, it alleges the defect of inconsistency and invokes the ground under article 137, subsection b) of the CPCA. It details, “2. On the point regarding the questioning of act 2218-201 04814 of June 28, 2011, because it was not information prepared by SUGEF, we equally insist that said pronouncement by SUGEF has not been formally challenged as illegal by the State and included in the annulment claim of the harmfulness, such that the Lower Court’s procedure would be incurring a defect of inconsistency, by ruling on the validity of an administrative act that was not questioned at the proper procedural moment.” To this effect, see the clarity of the reasoning contained in the excerpt from judgment 94-2013-V on this point, such that it becomes unnecessary to provide further elements of conviction.” In relation to the above, it expounds, an administrative act is being stripped of efficacy that has neither been annulled, much less been part of the claim being analyzed in this section of the judgment. Subsequently, it again alleges a failure to apply resolution SUGEF-24-00. In that sense, it reproaches “3. The fact that the Bank should not dispose of the mandatory liquidity reserve neither removes nor justifies disregarding the necessity of its constitution as generating a deductible expense, primarily to ensure compliance with resolution SUGEF-24-00. Therefore, this element of the Lower Court’s judgment constitutes a failure to apply the referred resolution SUGEF-24-00, which establishes the obligation of the reserve -maturity matching-, it being unnecessary to add an additional element to assess its deductibility based on whether it is in the hands of the Bank or outside its custody.” On another point, it alleges there is no double expense, in that sense, it reiterates erroneous interpretation of article 62 of the Organic Law of the Central Bank of Costa Rica and a failure to apply resolution SUGEF-24-00. 4. There is no double expense recognized by the Tax Administrative Court, and this is evidenced by what has already been said, that the error the Lower Court incurs is in erroneously interpreting article 62 of the Organic Law of the Central Bank of Costa Rica and a failure to apply resolution SUGEF-24-00, norms which, had they been correctly applied and interpreted, would avoid the confusion the Lower Court incurs. It reproaches, “There is no breach of article 8 of the Income Tax Law; rather, what is clear is that we are far from a discretionary application of a financial expense amount. What was missed at the time -judgment of the First Chamber 86-F-S1-2011- was that an objective basis be established for the recognition of expenses for banking entities, not a simple discretionary decision. Therefore, the Tax Administrative Court required the criterion of SUGEF, and this, in turn, issued official communication 2218-201104814 of June 28, 2011, which, as a reliable source of information for the required purposes, has not been deemed null due to absence of grounds.”

See that the considerations made by the lower court are, as we already warned, a matter of inconsistency, since it enters into the analysis of the legal conformity of said document of mutual own motion, without there having been any specific challenge to that point by the plaintiff in the lesividad proceeding." Finally, it states: "It remains to be indicated, in this section, what we outlined on preceding pages (page 22, point d of this brief) regarding the rejection of our claim as to the incorrect liquidation of the factor derived from the 36% granted as deductible expenses by the Administrative Tax Tribunal, based on the fact that the inadmissibility of the ruling brought to this instance has been accredited in terms of revoking the criterion of granting 36% as a financial expense, its applicability in the liquidation phase is in violation of articles 7 of the Income Tax Law and 11 of its Regulations -due to the defect of lack of application-, since that factor should have been deemed to have an impact on the expense items that were determined by the Tax Administration. When performing tax liquidation tasks, the way in which that Administration applied this factor is selective, ignoring that, if the appropriateness of the deduction had already been determined, it was predicable of all those items reflecting the condition of financial expenses. Therefore, the liquidation of this specific point entails a violation of the correct determination of the allocation of deductible expenses associated with taxable income and non-deductible expenses associated with non-taxable income." ANALYSIS OF THE SUBSTANTIVE GROUNDS.

IX.Regarding the exchange rate differential in the Income Tax Law. Before resolving the grievance, it is essential to refer to the concept and make reference to the criterion that this Chamber has expressed. The exchange rate differential, derived either from assets or liabilities, is obtained from the devaluation or revaluation of one currency against another, and may generate gains or losses. In Costa Rica, this calculation is made against the colon, the official currency within the national territory and in which the tax obligation must be declared, when, from the lucrative activity carried out, rents, income, or other benefits from a Costa Rican source are received or accrued. In the case at hand, the debate has focused on determining whether, in accordance with the Costa Rican legal system, income derived from exchange differences arising from the conversion or valuation of liabilities in foreign currency to colones is taxable or not, and if so, under what terms such taxes are applied. Regarding this issue, this Chamber has ruled in decisions number 000728-F-S1-2014 of 08:50 hours on June 5, 2014, and 316-F-S1-2017 of 10:35 hours on March 23, 2017. Thus, it is noted that Law 7092, until before the reform introduced by Law 9635 of December 3, 2018, with the wording that was precisely in force for the 2010 fiscal period of the income tax, taxed profits and all income from a Costa Rican source, that is, that generated by services rendered, goods located, or capital used in the Costa Rican territory. It read as follows: "A tax is established on the profits of companies and individuals who carry out lucrative activities. [...] The taxable event for the tax on profits referred to in the preceding paragraph is the receipt of rents in cash or in kind, continuous or occasional, from any Costa Rican source. [...] This tax also applies to income, continuous or eventual, from a Costa Rican source, received or accrued by individuals or legal entities domiciled in the country; as well as any other income or benefit from a Costa Rican source not exempted by law, including income received by beneficiaries of export contracts through tax credit certificates. The condition of being domiciled in the country shall be determined in accordance with the regulations. The provisions of this law shall not apply to the environmental promotion and compensation mechanisms established in the Ley Forestal, No. 7575, of February 13, 1996. [...] For the purposes of the preceding paragraphs, [rents], income or benefits from a Costa Rican source shall be understood as those from services rendered, goods located, or capital used in the national territory, obtained during the fiscal period in accordance with the provisions of this law" (emphasis added). Based on this wording, which is what governs the facts and acts that are the subject of this controversy, this Chamber has repeatedly indicated that the income tax in Costa Rica was founded at that time on the concept of income-product: taxing the wealth originating from a lucrative activity, which resulted from the use of the factors of production (labor, capital, and land); without prejudice to some express exceptions that followed the concept of income-increment (pure variation of net worth) incorporated by the legislator, as was the case of capital gains from a habitual activity (precept 6.d) and income generated from the sale of depreciable assets (article 8.f). In this regard, resolutions 633-F-2006 of September 6, 2006, 214-F-S1-2008 of March 25, 2008, 2-F-S1-2009 of January 7, 2009, 57-F-S1-2011 of January 27, 2011, and 728-F-S1-2014 of June 5, 2014, can be seen. As a derivation of the foregoing, since decision 728-F-S1-2014, this Chamber established that -at that time- capital gains from exchange rate differentials arising from a habitual activity were indeed subject to the tax on profits in accordance with the first canon of the LISR, as they were not a mere increase in net worth caused by external factors, but rather because they were a product of the taxpayer's economic activity, and consisted precisely of income derived from the external factors affecting the exchange rate. Thus, it was stated: "what is taxed is the work (as a factor of production) carried out by the taxpayer so that, from the structuring of a set of assets, a profitability derived precisely from the exchange rate differential is generated." In resolution 316-F-S1-2017 mentioned, this Chamber expressed that: "The first and second paragraphs of the first mandate of the Law must be read in concordance with the last paragraph of the same rule: income from the indicated productive factors is subject. Article 6 contains a list of income that does not form part of gross income, that is, it is not subject to the tax. It states, in an exemplary manner, income that does not fall within the taxable event, as it does not come from services rendered, goods located, or capital used in the Costa Rican territory. In summary, in accordance with the first canon of the LISR, habitual capital gains (including those originating from the exchange rate differential) are indeed taxable under the profits tax, but those capital gains that do not (sic) possess the character of habitual or lucrative activity are not." Conversely, non-habitual capital gains from exchange rate differentials, not being the result of the use of production factors, were not subject to the profits tax. Article 81 of the LISR provides: "All taxpayers subject to the taxes established in this law, who carry out operations or receive income in foreign currencies that affect the determination of their net taxable income, must convert those currencies to national currency using the 'interbank' exchange rate established by the Banco Central de Costa Rica, prevailing at the time the operation is carried out or the income is received. All pending operations or income not received as of September 30 of each fiscal year shall be valued at the exchange rate set by the Banco Central de Costa Rica on that date." Thus, an accounting aspect is regulated, which is that the accounting of the taxable person for tax purposes must be expressed in a single currency. The accounting record of transactions must be made in the national currency, so that the net income and the tax liability can be calculated. But this does not determine that the conversion to the national currency has actually been carried out. This was indicated in resolution 316-F-S1-2017 and had been previously stated in judgment 728-F-S1-2014 in the following terms: "the article refers to an accounting aspect so that the accounting is expressed in a single currency. What the rule provides is that income and operations be converted to colones at the time they are received or carried out. In this sense, the regulation considered that these have been realized and, to that extent, are components of the tax base. However, this rule cannot be applied in a generalized manner, since in the case of other assets, these may be 'realized' or 'unrealized' depending on whether the currency exchange has or has not occurred, with only the former being taxable and on the condition that what was stated in the preceding recitals is met, that is, under the assumption of habituality. This to the extent that the conversion has been carried out effectively and not solely for tax purposes, since what the rule regulates is the accounting record of a transaction in national currency to enable (emphasis added)."

X.In the first ground on the merits, the appellant argues improper interpretation of articles 1, 5, 6, and 81 of the Income Tax Law (hereinafter LISR), numeral 8 of its regulation (hereinafter RLISR), and lack of application of article 6, subsection ch) of the "same regulatory body." At its core, its disagreement is with what was resolved regarding the adjustment of taxable income declared as non-taxable that affected the determination of its net taxable income for the 2008 fiscal period, specifically the exchange rate differential on returns derived from investments made from extraterritorial income. The "core aspect regarding the inadmissibility of the adjustment" claimed by the appellant is that "the fact that the exchange rate differential originates from an extraterritorial investment, and therefore is non-taxable, which demonstrates and evidences the violation of the substantive rule contained in article 6, subsection ch) of the Income Tax Law, due to the defect of lack of application." On this specific point, the Court resolved: "Capital gains from exchange rate differentials arising from a habitual activity are indeed taxable in accordance with article 1 of the Income Tax Law, since they are deemed a product of the taxpayer's economic activity, 'and precisely consists of generating income from the external factors that affect the exchange rate.' From this perspective, it is equally possible to affirm that capital gains that are not generated under the indicated assumption are not taxable. The foregoing has been precisely the reiterated criterion of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, which has expressly stated: '(...)it must be considered that when those capital gains from exchange rate differential arise from a habitual activity of the taxpayer, they would be taxable based on article 1 of the LISR. This is due, not to the fact that the capital gain is being taxed as an increase in net worth generated by external factors, but rather to the extent that the economic activity of the individual upon which the tax falls is the generation of a flow of income from those external factors. This is consistent with what was indicated in the Court's judgment insofar as it indicated that, for exchange differences to be taxed, they must be produced in the exercise of the taxpayer's habitual activity' (Decision No. 728-FS1-2014, of 8:50 hours on June 5, 2014. In the same sense, decisions Nos. 316-2017 and 558-2017, among others). Thus, this Court does not observe that the decision of the TFA in the stated line is contrary to the legal system, since in the case of Banco LAFISE -an entity engaged in financial intermediation- the gains from the exchange rate differential are generated from the habitual economic activity it carries out. This aspect, contrary to what the plaintiff claims, was clearly addressed by the TFA, substantiating why, in the case of the said Bank, the habituality indicated by the case law of the First Chamber was evident. Thus, in the resolution being challenged, the said administrative legality control body stated: '... there is an obligation to record it for tax purposes, insofar as they affect the determination of the net taxable income.- The concept of impact, as will be analyzed in the development of this resolution, must evidently be related to the activity dedicated to by the taxpayer or declarant, so that for the purposes of analysis, the concept of 'habituality' cannot be removed in the sense of the ordinary activity that includes the organic cycle of the taxpayer company's activity on which its profits are generated. That is, the activity that generates the profits causes their impact for tax purposes. Now, in the case at hand, as a banking financial institution, the merchandise that generates taxable profits, being the essence of its activity, is precisely the monetary or circulating factor, just as would be the goods or products manufactured by other types of taxpayer businesspeople, on which, upon commercializing them, precisely those taxable income products of the exchange rate differential are generated.-' From the foregoing transcribed, in the judgment of this Chamber, a specific analysis emerges of the significance of the concepts of 'habituality' and 'impact' in the matter under study and, with it, an adequate basis for the decision of the TFA on the issue at hand. Thus, in light of numerals 1, 5, and 81 of the Income Tax Law, as well as 8 of its Regulation and the cited case law, this Collegiate Body reaches the same conclusion as the State representation and the TFA, i.e., the subjection of the exchange rate differential to Income Tax, in the terms indicated above. Finally, it must be noted that, as was indicated at the time by the Seventh Section of this Court through judgment 13-2009-SVII of 15:30 hours on January 23, 2009, '(...) even if the payment or payments received by the taxpayer are not per se directly taxable -for example, because they constitute extraterritorial income- the exchange differentials are, precisely because they are produced upon 'accounting nationalization' (so to speak) of said income, a monetary depreciation process affecting them that can obviously only occur within national borders. From this perspective, upon being accounted for and a financial translation of the income occurring, it is taxable if the exchange difference generates a gain (...) For this reason, the subsidiary request on this point, aimed at having it declared that the only taxable income would be that which was effectively realized, is also rejected." Prior to analyzing what is being contested, it is appropriate to examine the content of the rule claimed to be infringed. Article 1 of the LIRS establishes a tax on the profits of companies and individuals who carry out lucrative activities. It also indicates the taxable event of the tax can be in cash or in kind, continuous or occasional, from any Costa Rican source; as well as any other income or benefit from a Costa Rican source from services rendered, goods located, or capital used in the national territory, obtained during the fiscal period not exempted by law. On the other hand, numerals 5 and 6 of the procedural law deal with the concept of gross income and its exclusions. The first defines it as the total income or benefits received in the tax period by the taxable person, by virtue of the activities referred to in canon 1 ibid, as well as any increase in net worth that has no justification in duly recorded and declared income. The second indicates the items that do not form part of it. Furthermore, precept 8 of said regulation adds to gross income the exchange differences originating from assets in foreign currency, related to the ordinary business operations of the taxpayers. Rule 81 of the LISR clearly indicates that all taxpayers who carry out operations or receive income in foreign currencies that affect the determination of their net taxable income must convert to the national currency, according to the exchange rate of the Banco Central de Costa Rica. Likewise, they shall value pending operations or income not received as of September 30 of each fiscal year. Finally, subsection c [sic, referring to ch] of cardinal 6 of the LISR provides that the following do not form part of gross income: "ch) Rents generated by virtue of contracts, agreements, or negotiations on goods or capital located abroad, even if they were concluded and executed totally or partially in the country." In the present case, it is clear that the funds used come from a company domiciled in Costa Rica – BANCO LAFISE.-, which is registered as a taxpayer in the country, placed investments abroad, which generated rents or income, for the raising of resources with which it constituted interest reserves, which were brought and recorded in Costa Rica, and the taxable event of the tax was the conversion of the exchange differences originating from the interest on assets in foreign currency. These are used in the national territory and allowed said company to carry out activities typical of its ordinary business. Regarding the exception stipulated in subsection ch) of ordinal 6 of the Income Tax Law, this Collegiate Body has expressed: "The exclusion provided by the Costa Rican legislator is clear, as well as consistent with the indicated canon 1°, final paragraph of the same: gains generated by any type of legal transaction do not form part of gross income, even if celebrated or executed totally or partially in Costa Rica, when they have as their object goods or capital located outside the national territory..." (No. 686 of 11:05 hours on September 20, 2006). That is not the situation that occurred in the case under study, since the object is the exchange rate differential on the interest, belonging to the plaintiff, which is a company organized and based in Costa Rica, created to carry out activities typical of its ordinary business within the country, with its capital in national territory. Hence, the profits generated by the exchange rate differential on the returns from the financings form part of the gross income (rule 5 of the LISR), which is consequently subject to said tax burden. Therefore, the exception established in subsection ch) of cardinal 6 cited above is not applicable. Then, if the exchange rate differential generates a gain upon being accounted for and a financial translation of the income occurring, the Court is correct in indicating that it is taxable, if the exchange difference generates a gain, even if it comes from extraterritorial income. Numeral 1 of the LISR imposes an objective element regarding the activities subject to said tax levy, namely, the principle of territoriality, so that it takes into consideration the place where the income originates, using for this purpose the concept of Costa Rican source. Rents, income, or benefits from a Costa Rican source are understood to be those from services rendered, goods located, or capital used in the national territory. From this rule, it can be concluded that Costa Rica has a territorial tax system and imposes an objective element regarding the activities subject to said tax levy, namely, the principle of territoriality. According to this principle, for the income to be taxed, it must be generated on national soil; what is important is that the service rendered, the good located, or the capital used has its genesis in the country. Therefore, the taxable event would properly be the exchange rate differential originated by the interest on assets in foreign currency; although they may be from foreign income, they are effectively exchange gains that have been generated upon being accounted for and a financial conversion of the return occurring in the country, the national territory. This has allowed said company to carry out activities typical of its ordinary business; the funds used come from a company domiciled in Costa Rica – BANCO LAFISE.-, which is registered as a taxpayer in the country, placed investments abroad, which generated rents or income for the raising of resources to constitute interest reserves, which were brought and recorded in Costa Rica (Costa Rican source). Hence, the grievance raised by the appellant must be dismissed, since the assumptions of habitual activity, Costa Rican source, and impact, claimed in the adjustment of taxable income declared as non-taxable that affected the determination of its net taxable income for the 2008 fiscal period, specifically the exchange rate differential on returns derived from investments made from extraterritorial income, were met, and there was no lack of application of the exception stipulated in subsection ch) of ordinal 6 of the Income Tax Law. Due to the foregoing, this Collegiate Body agrees with what was resolved; thus, the appropriate action is the rejection of the objection. Due to the foregoing, this Collegiate Body agrees with what was resolved; thus, the appropriate action is the rejection of the objection.

XI.Regarding the second ground, upon analysis, it is observed that the appellant does not clearly explain how the violation occurred. First, it alleges "improper application" of articles 7 of the Law (Income Tax Law) and 11 of the Regulation. Subsequently, it alleges an error of law in the appreciation of the evidence. In this regard, it referred to the pretermission of the evidentiary elements that were introduced in the oral and public trial (i.e., the witness-experts), since, in its erroneous view, the contested judgment considered that the Administration acted in accordance with the Law. Given that, in its opinion, the methodology was not analyzed during the tax determination process in an "exhaustive manner." In that sense, it argued that the testimonies of Messrs. Umaña and Alfaro were pretermitted. It details that the witness Emilio Chacón Umaña stated that in carrying out the assessment of the methodology, he does not recall having analyzed resolution SUGEF 24-00, which did not take into account the ABC methodology; while, it asserts, the witness Mario Alfaro Navarro "admits that Banco Lafise had its own methodology; however, he considers and estimates that it is very subjective; in relation to the ABC methodology, he says that Lafise made a variability consisting of meeting requirements that the Contraloría General de la República had indicated, to end up saying that they are practically the same -the methodologies, i.e., the ABC and the one proposed by Lafise (hour 0, minute 24, second 23)." By which, it asserts, it is concluded that the comprehensive analysis of the methodology was not attended to, or it was assimilated to the ABC methodology. Subsequently, it again alleges a violation through direct infringement of a "constitutional principle, such as that of legal certainty and legitimate expectations," of subsection d) of article 138 of the Code of Contentious Administrative Procedure. This Chamber observes that said grievance lacks the clarity, order, and precision required by numerals 139, subsection 3), and 140, section C), of the CPCA, which require that objections be formulated clearly and precisely. For this Chamber to enter into the analysis of the grounds concerning the infringement of legal rules on the assessment of evidence, one must: a) specify the evidence considered poorly assessed or interpreted, b) mention the substantive rules deemed infringed and the manner in which their violation occurs, c) do so clearly and precisely. In the present matter, although the evidence considered pretermitted is indicated, it is not specified how the cited substantive rules were violated, nor does it analyze said regulations. It cites numerals 7 of the Income Tax Law and 11 of the Regulation, but does not analyze the regulation, nor explain clearly how the violation occurs and the manner in which its violation is produced. As for the lack of clarity, this Cassation Chamber also does not observe that the appellant has referred to the grounds applied in the decision, but rather its disagreement focuses on the fact that "witness Emilio Chacón Umaña" indicated at trial that "he does not recall having analyzed resolution SUGEF 24-00" and on the testimony of Mario Alfaro Navarro, who indicated that there were similarities in the ABC methodology and the one proposed by Banco Lafise, without specifying the considerations of the judgment to try to refute what was indicated. In this regard, to resolve the allegation in the tax lawsuit where it was argued that the Administration did not carry out a comprehensive analysis of the methodology, the Court essentially indicated that there is no evidence of the same nature that refutes the analysis performed in the technical report by the Tax Auditor. In that sense, it deemed that the Tax Administration carried out a technical analysis of the Methodology, in which the various aspects employed were detailed, reaching the conclusion that the method for allocating and declaring the 2008 fiscal year by Banco Lafise did not conform to the provisions of the Law. Additionally, it provided that the Large Taxpayers Directorate, through resolution number DT10R-066-11 of 12:00 hours on May 30, 2011, proceeded to analyze the plaintiff's disagreements on said topic. Likewise, the Contentious Administrative Court considered, regarding the claim that the administrative venue did not exhaustively review the methodology, that it was evident that the Tax Administration, through the Tax Auditor, technically analyzed the methodology used by Banco LAFISE. In that regard, it pointed out that it was duly examined by the Tax Auditor, as seen in the technical report, evaluating the "Analysis of the Methodology used to associate expenses (non-deductible) with Non-Taxable Income to determine the income tax base," visible at folios 51 to 56 of the determinative file, Volume II. In this document, several sections are used where various aspects of the methodology used by Banco LAFISE are examined in detail, such as: i) Theoretical Aspects of the Procedure used to determine non-deductible expenses associated with non-taxable income. ii) Understanding of the basic methodology for calculating the different non-deductible expenses. iii) Determination of the variables involved in the methodology and iv) Specific analysis of the Model. Furthermore, in a fifth section, the conclusions reached after the technical study carried out regarding the said methodology are set forth. It is precisely in this last section where Mr. Gerardo Chacón Umaña, Tax Auditor, states: "(...) it is concluded that the manual used by the taxpayer does not conform to the provisions of it (understood as the Law), since as demonstrated in the analysis in question, there is no correct association of expenses (non-deductible) for the generation of non-taxable income." Moreover, it considered that the conclusions reached after the technical study carried out regarding the said methodology are set forth, where it is concluded that the manual used by the taxpayer does not conform to the provisions of the Law. In addition, it provided that it is true that the Large Taxpayers Directorate, through resolution No. DT10R-066-11 of 12:00 hours on May 30, 2011, proceeded to analyze the plaintiff's disagreements on said topic. Hence, the Court considered that the failings being alleged are not appreciated with respect to the actions of the Tax Administration and the TFA in confirming what was done by the former. It concludes that, because the method used by Banco LAFISE, in light of the technical evidence generated by the Tax Audit -which was not contested with evidence of the same nature-, does not make a correct association of taxable income with non-deductible expenses, the determination of the Tax Administration, confirmed by the Administrative Tax Tribunal, regarding the adjustment discussed in this section, is substantially in accordance with the legal system.

This Cassation Body does not observe that the appellant referred to the grounds applied in the judgment to decide in the manner it did, but rather merely alleges the omission of the statements of Emilia Chacón Umaña which assert that the witness "(…) does not remember having analyzed SUGEF resolution 24-00 (…) did not take into account the ABC methodology, (...) which, we reiterate, is contradictory to what is indicated on folio 328 of the administrative file" and that of the witness Mario Alfaro Navarro who indicated "he admits that Banco Lafise had its own methodology, however he considers and believes it is very subjective; in relation to the ABC methodology he says that Lafise made a variability consisting of meeting requirements that the Contraloría General de la República had indicated, finally stating that they are practically the same—the methodologies, whether the ABC or the one proposed by Lafise (hour 0, minute 24, second 23)." But the cassation appellant fails to indicate how these allegedly omitted statements are relevant and how they could overturn the judgment; it provides no clear arguments regarding them. In accordance with such requirements, under proper cassation technique, this extraordinary remedy must be self-sufficient in terms of its complete understanding, so that this Chamber may carry out its proper oversight function and avoid being forced to interpret it, much less perform the work of a trial court in order to clarify everything that should have been stated explicitly and understandably. Having said this, the allegations brought in the case under analysis go no further than simple argumentative reference and reproach against what was decided, without indicating the manner in which, as established by canon 139 subsection 3) of the Código Procesal Contencioso in relation to numeral 140 subsection ibid., the appealed decision contravenes the rule of law, since it does not explain the substantive regulations that were violated by the judicial ruling, nor the impact of what is alleged. This ambiguity conflicts with the technique of cassation, which requires that objections be formulated clearly and precisely, article 139 subsection 3) and 140 subsection C) of the CPCA. This Chamber has defined legal reasoning as that technical-legal argumentation in which a series of legal norms are mentioned, intertwined or concatenated with each other and reasonably linked in a dual perspective: with the arguments of the appeal and with the attacked judgment. In this regard, see, among others, resolution number 927-A-S1-2018 of 11 hours 25 minutes of October 25, 2018. The reasons on which the action is based must be explained, combatting the legal arguments of the appealed judgment, and it must be explained how the Legal System has been transgressed. It is worth noting and insisting that, although the initial part mentions certain norms, such mention is inane for purposes of considering the stated burden fulfilled. The indicated requirements are inexcusable and, in consideration of the principles of equality, legal certainty, and due process, must be met upon filing the appeal. An exercise and effort that is lacking in this argument of the cassation appellant. Consequently, the ground of disagreement must be dismissed. Without prejudice, for greater abundance of reasons, it should be highlighted that the Court carried out a comprehensive analysis of the body of evidence, from which it concluded that the act of the Tax Administration was valid.

XII.Regarding the third grievance, in its censure it alleges the following reasons to consider that, contrary to what was decided by the Court, official communication DGT-08209 caused a violation of the principle of legitimate expectations (principio de confianza legítima) in relation to the consultation made by Banco Lafise to the Tax Administration under numeral 119 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios. In that sense, regarding the response they were given, it asserts, the Administration indicated that it had no specific objections to the methodology, which is why the principle of legitimate expectations arose. But, it indicates, the Court considers that principle not to be configured solely based on the conclusions contained in the cited official communication. However, it accuses that the Court erroneously interpreted that said principle was not established exclusively in the conclusions of the mentioned official communication, ignoring the background records it contained. It is emphasized that said background records demonstrated the Bank's intention to adapt to the change of criteria issued by resolution 16-05 of the Dirección General de Hacienda. Likewise, it asserts that Lafise showed transparency and clarity regarding its purpose, which was to validate a method for estimating deductible and non-deductible expenses in taxable and non-taxable income. In the sub júdice, in what is relevant, the Court resolved, “…that, the Bank formulated a consultation via article 119 of the CNPT, regarding the methodology to apply. A consultation which, it alleges, was addressed through official communication of the Dirección General de Tributación No. DGT-082-09, of February 18, 2009. On the occasion of the latter, the plaintiff indicated in the Proceedings that the conduct of both the Tax Administration and the Tribunal Fiscal Administrativo violated the Principle of Legitimate Expectations to its detriment. From a detailed reading and analysis of official communication No. DGT-082-09, of February 18, 2009, it is appreciated with total clarity that, contrary to what was stated by the plaintiff, in the conclusions of the referenced document the Dirección General de Tributación made absolutely clear the Administration's power to verify compliance with the legal provisions of the methodology used, through an audit procedure. (…) Thus, in the official communication of commentary, (…) at no time was Banco LAFISE told that it could use the methodology it finally employed. (…) Contrary to that, the Dirección General de Tributación was direct and precise regarding the need for LAFISE to abide by the law in the aspect consulted—methodology—and that it could be audited according to the already known powers of the Tax Administration.” To resolve this point, it is pertinent to outline what case law has indicated regarding the principle of legitimate expectations. In this regard, the Sala Constitucional has established: “…the ratio iuris of the principle of protection of legitimate expectations (principio de protección a la confianza legítima) is that the development of legal relationships requires an environment of trust, in which the rules of the game, once established, are respected. The foregoing is of greater relevance in the case of relations with the Administration (…)” (Judgments numbers 8000-2016 of June 10, 2016, and 2910-2018 of February 23, 2018). In turn, this Chamber elaborated on the same topic: “(…) the application of the principle of legitimate expectations presupposes that the Administration has determined the behavior of the [administered individual], so that the latter could presume, based on the conduct of the former, [the Administration], the legitimacy of his own conduct (...)”. (See in this regard judgment number 1692-2012 of December 13, 2012, and, in an almost identical line, ruling number 93-F-S1-2011 of February 3, 2011). Subsequently, establishing its incidence in tax matters, in vote no. 17-F-S1-2018 of January 11, 2018, this same Jurisdictional Body indicated: “It is not just any discrepancy that generates a mistake of law (error de derecho) or injury to the principle of legitimate expectations, but only those where a confusing, diffuse, or unknown interpretation of tax rules is recognized and inferred. Also, when it is the Administration itself that expressly authorizes a behavior through a criterion that it later disregarded, injuring the principle of intangibility of one's own acts (principio de intangibilidad de los actos propios), provided that this criterion has not been overruled by a subsequent one and that it is in accordance with the legal system.” Thus, the administered individual, based on the administrative authorization of a conduct or behavior, acts under a reasonable and well-founded appearance of legitimacy of his own acts, so that disregarding those criteria would violate the principle of legitimate expectations. None of the jurisprudential precedents has established as a requirement that the administered individual act exclusively and excludently based on the exercise of a subjective right, since trust could arise from mere authorizations or criteria favorable to their positions, issued by competent authorities and with a well-founded appearance of legality. In this matter, even if “the Bank may have had the intention of adjusting to the change of criteria that resolution 16-05 of the Dirección General de Hacienda implied” when making the consultation, it is beyond question—as the Court so noted—that the Dirección General de Tributación, in official communication No. DGT-082-09 of February 18, 2009, at no time told Banco LAFISE that it could use the methodology it finally employed. Contrary to that, the Dirección General de Tributación was direct and precise regarding the need for LAFISE to abide by the law in the aspect consulted and that it could be audited according to the already known powers of the Tax Administration. There was no violation of the principle of legitimate expectations, since it is not a discrepancy that generates a violation of the principle of legitimate expectations, but rather that the Administration itself expressly authorizes a behavior through a criterion that it later disregards, injuring the principle of intangibility of one's own acts. As a corollary, this Chamber also finds no violation imputed regarding the principle of legitimate expectations, and therefore the censure must be rejected.

XIII.In the fourth grievance, in summary, its disagreement is regarding what was decided by the Court on the settlement of the foreign exchange adjustment (ajuste cambiario) and adjustment of income obtained from operations with foreign companies concerning securities issued by the Central Government and State Banks; it accuses a violation of the principle of no reformatio in peius (principio de no reforma en perjuicio) (without specifying the normative body) and the principle of intangibility of one's own acts emanating from the Administration, indicating article 34 of the Constitución Política. To this effect, it argues that in the determination phase, when resolution TF-A092-2013 was issued, it was given the reason regarding three defined adjustments (without specifying which ones), alleging a preclusion regarding those items. But later, it indicates there was a “reopening” and “the extremes that remained subsistent” were recalculated (without indicating which resolution or action in the administrative file for verification). Furthermore, it alleges the violation of the principle of the search for real truth (principio de búsqueda de verdad real) from articles 140 and 178 of the CNPT, second paragraph, for lack of application, in the first instance, for reopening a precluded stage. On the other hand, without a subdivision, it also alleged that the Court errs in the settlement of resolution TF-A092-2013, that the burden of proof was reversed since they presented a certification from a certified public accountant, but as it did not contain the working papers, it was concluded that the effect of full proof that the document would have had, had such documents been provided, is not derived; it bases its decision on the principle of the dynamic burden of proof (principio de la carga dinámica de la prueba), in the appellant's view, the administered individual did not bear the responsibility to prove any extreme. Then, in another point, it argues that the administrative sanction that the challenged judgment produces causes a violation of the Legal System insofar as it considers that the violation of article 71 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios was proven, and that sufficient legitimate expectations existed for the manner in which the tax obligations for the 2008 period were declared. To this effect, this grievance confusingly refers to multiple topics intermingled and without development; first, it does not explain the principles it considers violated. Likewise, regarding the principle of no reformatio in peius, it does not indicate the unobserved article or normative body. See, furthermore, the lack of clarity in the exposition of the grievance, when it alleges that in the administrative procedure, in resolution TF-A092-2013, it was granted the reason in three defined adjustments and a “reopening” occurred and “the extremes that remained subsistent” were recalculated; it does not indicate the adjustments or which extremes were recalculated, nor does it specify the procedural resolution that caused the grievance in order to verify whether or not there was any violation of those principles and whether it fell within those parameters; which makes the charge ambiguous. In that sense, observe that the principle of no reformatio in peius, within its meanings, implies a prohibition that the body resolving an appeal not negatively affect the interests of that appellant through that action (155 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios and 565 of the Código Procesal Civil), the foregoing, of course, with the exception regulated in article 351 subsection 2) of the Ley General de la Administración Pública; the cassation appellant does not indicate which appealed resolution could have worsened its situation as the sole appellant. Rather, from what is alleged, the appellant seems to indicate that there was a resolution (the “TF-A092-2013”) which granted it the reason on three defined adjustments, and in a resolution in the liquidation phase they were recalculated. Therefore, the principle of no reformatio in peius is not pertinent as it regulates a factual situation different from the present one. Regarding the principle of intangibility of one's own acts emanating from the Administration, in essence it applies when the Administration itself issues a firm criterion and then disregards it in violation of its own acts (see recital XII), and as indicated, the appellant did not specify which are the three defined adjustments, nor the resolution, or which criterion was later disregarded for the respective study. Regarding the issue of the reversal of the burden of proof, it also does not develop the violated regulations. Finally, regarding the administrative sanction, it seems to invoke improper evidentiary assessment because, in its judgment, “sufficient legitimate expectations for the manner in which the tax obligations for the 2008 period were declared” were proven, and it demonstrated that canon 71 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios was violated, which, if it occurred, would constitute a defect on substantive grounds due to an error of law, inasmuch as what is intended is to establish aspects that, it indicates, were demonstrated in the proceedings and were not duly assessed. For the Chamber to enter into the analysis of the charge, it is necessary: a) to specify the evidence it considers poorly assessed, b) to refer to the substantive norms it considers violated, the manner in which they have been infringed, and the way in which their violation occurs, and c) to do so in an orderly, clear, and precise manner. In this grievance, the appellant: a) does not specify evidence, b) It is glimpsed that the cassation appellant does not explain how article 71 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, which it cited for purposes of overturning the challenged judgment, was violated, and omits analyzing how the substantive regulation it considers harmed was violated. In accordance with such requirements, under proper cassation technique, this extraordinary remedy must be self-sufficient in terms of its complete understanding, so that this Chamber may carry out its proper oversight function and avoid being forced to interpret it. This ambiguity conflicts with the technique of cassation, which requires that objections be formulated in the clear and precise manner required by numeral 139 subsection 3) and 140 subsection C) of the CPCA of the Código Procesal Civil. Having said this, the allegations brought in the case under analysis go no further than simple argumentative reference and reproach against what was decided, without indicating the manner in which, as established by canon 139 subsection 3) of the Código Procesal Contencioso in relation to numeral 140 subsection C) ibid., the appealed decision contravenes the rule of law, since it does not explain the substantive regulations that were violated by the judicial ruling, therefore the charge must be dismissed.

XIV.In the fifth charge on the merits, the cassation appellant argues improper interpretation of articles 1, 5, 54, and 81 of the LISR, numeral 8 of its regulation, and lack of application of article 6 subsection ch) of the “same normative body.” The grievance relates to the claim of harmfulness (lesividad) that was filed against Banco Lafise S. A. Its disagreement is regarding the fact that the challenged judgment considered that in Vote No. TFA 092-2013, what was revoked regarding income obtained from operations and investments made with foreign companies contravenes the legal system. What is contested by the cassation appellant, in essence, is that from the articles it alleges were misinterpreted, the principle of "Economic Belonging Link" ("Vínculo de Pertenencia Económica") and that of “extraterritoriality” cannot be derived, and the Court omitted the application contained in the exception of article 6 subsection ch) of Law 7092. In the present proceeding, the challenged judgment considered that what was resolved in vote number TFA 092-2013, regarding the TFA revoking what was resolved by the then Large Taxpayers Tax Administration concerning income obtained from operations and investments made with foreign companies, contravened the legal system. In that sense, it considered that “the Tribunal Fiscal Administrativo did not weigh two aspects of singular importance: i) The scope of numerals 1, 5, and 81 of the LISR and 8 of its respective Regulation, from whose systematic interpretation it is inferred that 'any other income or benefit of Costa Rican source not exempted by law' is taxed with the income tax, and ii) That the income obtained by Banco LAFISE from the concept of foreign exchange differential comes from a Costa Rican source and clearly influenced the determination of its net taxable income for the 2008 fiscal period. In this line, as is known, numeral 1 mentioned above refers to the Principle of Territoriality, regarding which this Court has indicated that it is not exhausted in a ‘geographical issue,’ as it is considered a concept of an economic order related to a link known as the ‘Economic Belonging Link’ (‘Vínculo de Pertenencia Económica’), according to which it is not possible to separate from this criterion cases where the income-generating activity is closely linked to the economic structure of the active subject, that is, the Costa Rican one. And this being so, income in such cases is considered taxable. (…) The foregoing is congruent with the position expressed by the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia regarding the referred Principle of Territoriality, insofar as it has indicated that ‘for its correct interpretation, the circumstances in which the income originates must be assessed.’ (…) the circumstances in which Banco LAFISE generated income of this type in the adjustment under discussion fit within the figure of the cited link—understood as, 'Economic Belonging Link' (..) since upon placing investments abroad, these generated income or profits, which were brought and recorded in Costa Rica.” In simpler words: the Court considered that the circumstance of placing investments abroad generated income or profits, which were brought and recorded in Costa Rica by Banco Lafise, which come from a Costa Rican source and clearly influenced the determination of its net taxable income for the 2008 fiscal period, this in accordance with the principle of extraterritoriality and the income-generating activity is closely linked to the economic structure of the active subject.” Regarding the cassation appellant's argument that the principle of territoriality does not arise from numerals 1, 5, 54, and 81 of the LISR and 8 of its regulation, it refers to what was resolved in recital X, and the considerations stated by this Chamber to establish said principle. In which the concept of gross income (conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el período del impuesto por el sujeto pasivo, as well as any increase in equity), and its exclusions (article 6 ibidem) were covered. What article 1 of the LIRS establishes regarding the tax on the profits of companies and individuals engaged in lucrative activities was developed, as well as the taxable event (hecho generador) of the tax, and reference was made to the case law existing in this regard. In the specific case, it is also clear that the funds used come from a company domiciled in Costa Rica – BANCO LAFISE. – which is registered as a taxpayer in the country, for the raising of resources to establish interest reserves, since by placing investments abroad, these generated income or profits, which were brought and recorded in Costa Rica. Which allowed said company to carry out activities typical of its ordinary business. Thus, Banco Lafise is the one that would receive the –net income–. Regarding the exception stipulated in subsection ch) of numeral 6 of the Ley de Impuesto Sobre la Renta, this Collegiate Body has expressed: “The exclusion provided by the Costa Rican legislator is clear, as well as congruent with the indicated canon 1° final paragraph ejúsdem: gains generated by any type of legal transaction, even if it was concluded or executed wholly or partially in Costa Rica, do not form part of gross income when their object is property or capital located outside the national territory…” (no. 686 of 11 hours and 5 minutes of September 20, 2006). That is not the situation that occurred in the case under study, since the object is funds derived from income belonging to Banco Lafise, which is a company organized and located in the country. Hence, the capital is in national territory and the profits generated by the financing form part of the gross income (norm 5° LISR), which consequently is taxed with said tax burden. Therefore, the provision established in subsection ch) of numeral 6 being cited is not applicable to it. Hence, the grievance raised by the cassation appellant must be dismissed. Due to the foregoing, this Collegiate Body agrees with what was resolved, thus, the appropriate course is the rejection of the objection.

XV.In the sixth charge, denominated by the cassation appellant as: “b. Financial Expenses Associated with Liquidity Reserves (Reservas de Liquidez),” the clarity and precision required by numeral 139 subsection 3 of the Código Procesal Contencioso Administrativo is not found. It is observed that the appellant accuses improper application and interpretation of article 62 of the Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica and of the “Regulaciones de Política Monetaria issued by said body,” the latter without specifying which precept or precepts. This is because, in its view, those norms do not regulate Liquidity Reserves but rather “resolution SUGEF-24-00.” Reason for which it accuses a lack of application of that regulation (again without specifying the article). It then invokes the defect of incongruence because, in its view, the appealed judgment assessed the validity of act 2218-20104814 of June 28, 2011, by SUGEF, without it being a claim in the harmfulness proceeding. Furthermore, it alleges, the Court errs in considering “that there is no double expense between the ‘Minimum Legal Reserve’ (Encaje Mínimo Legal) and ‘Liquidity Reserves’.” In that sense, it recriminates, the challenged judgment erroneously interprets article 62 of the Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica and the “Regulaciones de Política Monetaria,” insofar as there is no obligation for Banks not to have liquidity reserves, but rather they can only have recognition of the expenses incurred by the provisions of the minimum legal reserve. Reason why it accuses that the lack of liquidity is not required by that regulation but by “resolution SUGEF-24-00.” To this effect, regarding the latter regulation, it seems to refer to ACUERDO SUGEF 24-00, which is the Reglamento para Juzgar la Situación Económica-Financiera de las Entidades Fiscalizadas, for which it does not specify the numeral it considers poorly applied. Then, it invokes the defect of incongruence and invokes the ground of article 137 subsection b) of the CPCA, recriminating “Regarding the questioning made of act 2218-20104814 of June 28, 2011, because it was not information prepared by SUGEF, we likewise insist that said pronouncement of SUGEF has not been formally challenged as illegal by the State and included in the annulment claim of the harmfulness proceeding, such that the proceeding of the Lower Court (Tribunal A-quo) (sic) would be incurring a defect of incongruence, by ruling on the validity of an administrative act that was not questioned at its proper procedural moment. To this effect, see the clarity of the reasoning contained in the excerpt from judgment 94-2013-V on this point, such that it is unnecessary to provide greater elements of conviction.” It is observed that the appellant does not clearly explain how the violation occurred; firstly, note that it intermingles procedural objections, substantive objections for direct infringement of substantive norms, and evidentiary objections. As can be appreciated, in the grievance the central thread of the censure is lost, by simultaneously developing different contents, in which, furthermore, it does not respect the requirements that, in each case, are required for their formulation. Moreover, it is essential to clarify to the petitioner that procedural and substantive grounds have different effects on the judgment. Nor does it effectively combat the appealed ruling regarding the incongruence. In this regard, contrary to what was indicated by the appellant, the ruling is not pronouncing on the validity of an administrative act that was not questioned, but rather the challenged judgment, regarding official communication number SUGEF 2218-201104814, limits itself to assessing that said communication merely certifies the balance of the liability accounts and did not determine the 36% percentage. To this effect, the appealed resolution is transcribed in what is pertinent: “the Superintendencia General de Entidades Financieras -SUGEF- through official communication No. SUGEF 2218-201104814 of June 28, 2011, issued to address a procedure from Banco LAFISE, in no way defined, determined, or calculated the 36% percentage mentioned above, as the TFA and the plaintiff itself seem to have understood (…) As is clearly evident from the transcribed text, SUGEF did not even provide input of its own authorship for the determination of the referred percentage -36%-... the said Superintendency, through the cited official communication, limits itself to certifying the balance of the liability accounts.” Regarding the argument of transcribing the reasoning from the excerpt of the cited judgments, it must be noted that jurisprudential additions or citations of precedents will sometimes reinforce the arguments made, but generally do not constitute the legal reasoning (fundamentación) of the appeal. This is because it affirms “the excerpt from judgment 94-2013-V on this point, such that it is unnecessary to provide greater elements of conviction.” Furthermore, when it refers to resolution SUGEF 24-00, it seems to allege an improper evidentiary assessment; however, it is only within a quotation that it can be extracted that it is referring to the Reglamento para Juzgar la Situación Económica-Financiera de las Entidades Fiscalizadas; but it did not specify the articles that it considered should have been applied. As this Chamber has already stated, interpreting the referenced article 139, “it is required that the appeal contain at least minimum legal reasoning... the reasons on which its action is based must be explained, combatting the legal arguments of the appealed judgment and recording, at least, some normative reference that provides support” (Resolution no. 318-A-2008, of 14 hours 25 minutes of May 8, 2008). Legal reasoning is, therefore, alien to the confused display of norms and allegations; to the mixture of unintelligible arguments or the simple exposition of opinions on the appropriateness or justice of the case, or to the recounting of the errors considered committed in the appealed judgment, without normative support. It is clear that the allegations summarized in this ground of appeal lack the legal reasoning that, in a systematic and specific manner, combats the grounds of the appealed resolution with other normative reasons, and not with simple and generic disagreements of criteria. It is indispensable to evidence precisely the concrete reasons why the party considers its rights violated, to specify the legal norms it considers violated, to describe the grievance, to concretize and define the charge, a corollary of the charge it makes.

XVI.In merit of the foregoing, the cassation appeal filed is declared without merit. Consequently, the cassation appellant shall be ordered to pay the costs corresponding to this appeal.

THEREFORE

The cassation appeal filed is declared without merit.

The appellant is ordered to pay the costs corresponding to this phase.

Luis Guillermo Rivas Loaiciga Jorge Leiva Poveda Carlos Guillermo Zamora Campos Ignacio Jose Monge Dobles Maria Rosa Castro Garcia Digitally Signed Document -- Verification code --  Telephones: (506) 2295-3658 or 2295-3659, email [email protected] It is a faithful copy of the original - Taken from Nexus.PJ on: 08-05-2026 13:42:20.

Sala Primera de la Corte Clase de asunto: ORDINARIO Analizado por: SALA PRIMERA Sentencias Relacionadas  Res. 001670-F-S1-2024 SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las nueve horas treinta y tres minutos del veintiocho de noviembre de dos mil veinticuatro .

Proceso de conocimiento número 15-001159-1027-CA interpuesto inicialmente por BANCO LAFISE quien cedió sus derechos litigiosos a TRES CIENTO DOS SEISCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS TREINTA SRL, representada por sus apoderados especiales judiciales licenciado Iván Vincenti Rojas, y licenciada Marianela Masís Cob, contra el ESTADO representado por la procuradora adjunta Msc. María del Rocío Solano Raabe. Se encuentra acumulado al proceso dicho, el proceso de lesividad interpuesto por el ESTADO contra BANCO LAFISE S. A., que se tramitó bajo el expediente número 15-002026-1027-CA. Actúa como apoderado especial judicial del Banco el licenciado Iván Vicenti Rojas. El apoderado especial judicial de la empresa TRES CIENTO DOS SEISCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS TREINTA SRL y de la sociedad demandada en el proceso de lesividad interpone recurso de casación en contra de la sentencia 44-2019-IV de las 8 horas 27 minutos del 6 de junio de 2019 dictada por las personas juzgadoras: Elías Baltodano Gómez, Judith Reyes Castillo y José Iván Salas Leitón integrantes de la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo.

Redacta el magistrado Leiva Poveda

CONSIDERANDO

I.En la demanda origen de este proceso número 15-001159-1027-CA, presentada el 17 de mayo de 2016, el representante de BANCO LAFISE S. A. indica que, en lo que atañe a la determinación del impuesto de renta, la empresa actora que, es un banco privado del Sistema Bancario Nacional, regulado por un marco tributario normativo especial, el cual incide en el comportamiento tributario. En relación con el periodo fiscal 2008, asegura, el Banco determinó su gasto no deducible asociado al ingreso no gravable considerando un método de asignación que en su criterio se apegó a los artículos 7 y 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a su Reglamento, la resolución 16-05 emitida por la Dirección General de Tributación y las resoluciones dictadas por el Tribunal Fiscal Administrativo en relación con el tema. El Banco incluyó en su declaración del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2008 como ingresos no gravables los derivados de diferencial cambiario sobre inversiones en títulos del Banco Central y Bancos del Estado, el asociado con inversiones en el extranjero y además las rentas de carácter extraterritorial. En ese sentido, indica, LAFISE cuenta con un Manual sobre el Sistema Objetivo de Estimación y Asignación de los Gastos No Deducibles Asociados a Ingresos No Gravables. El 15 de enero de 2009, el Banco LAFISE envía consulta a la Dirección General de Tributación, vía artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En el presente proceso se han tenido por demostrados y no han sido cuestionados, los siguientes hechos: SOBRE EL AJUSTE DE GASTOS NO DEDUCIBLES ASOCIADOS A INGRESOS NO GRAVABLES Y GASTOS DEDUCIBLES ASOCIADOS A INGRESOS GRAVABLES: El 18 de febrero de 2009, mediante oficio DGT-082-09, la Dirección General de Tributación contestó (...) "De este modo, y con respecto al sistema de estimación y asignación objetiva al que se refiere el consultante, se aclara que la Administración Tributaria no tiene la facultad de aprobar o desaprobar los sistemas particulares o específicos que adopten los contribuyentes. Sin embargo, éstos, con fundamento en el principio de autodeterminación de la obligación tributaria, que es el principio general que rige el impuesto sobre las utilidades, tienen la libertad de utilizar el sistema que consideren más apropiado para determinar su obligación. Igual libertad tendrá la Administración Tributaria para verificar el valor probatorio en que se fundamente el sistema empleado, así como los criterios objetivos aplicados. (...) Efectivamente, como lo indica la Sala, la aplicación de la proporción no es automática, y sólo se aplica en el caso de que el contribuyente no logre demostrar la idoneidad del sistema aplicado. La carga de la prueba, entonces, incumbe al contribuyente; y la Administración Tributaria siempre se reserva la debida comprobación de conformidad con las facultades de fiscalización que le otorga el CNPT. 2. Sobre la segunda consulta. (...) Al respecto, se le manifiesta que a efectos de justificar el sistema que adopte el contribuyente de conformidad con el principio de autodeterminación, podrá fundamentarse en registros contables, basados en soportes documentales y criterios objetivos que permitan la comprobación de la asignación de los gastos en relación con los ingresos sujetos o no sujetos al impuesto. (...) Esta Dirección comparte lo expuesto en la jurisprudencia antes indicada y confirma que si bien es cierto no existe en la ley una obligación expresa de llevar cuentas separadas, el sistema contable que se utilice debe permitir identificar la proporción de gastos que corresponde a cada tipo de ingresos. En todo caso, lo esencial no es la particularidad o generalidad de las partidas deducibles y no deducibles que podrían integrar el sistema contable, sino el conjunto de elementos probatorios de la asignación de los gastos. 3. Sobre la tercera consulta planteada: (...) existen gastos que directamente se pueden aplicar ya sea a los gastos deducibles como a los no deducibles. Igual tratamiento se podrá aplicar a los gastos vinculados con el cumplimiento de requisitos legales para llevar a cabo la operación generadora de rentas gravables, siempre y cuando estén debidamente justificados en los documentos y registros contables. En consecuencia, se reitera que el consultante debe sujetarse a la ley, cumpliendo cabalmente con los aspectos contenidos en las normas jurídicas de análisis, llevando un sistema contable que permita demostrar cuál es la alícuota de gastos que corresponde a los ingresos gravados, de forma que se pueda establecer si esa fracción es distinta a la proporción establecida en la normativa tributaria; situación que como se indicó anteriormente, puede ser sometida a examen en procesos de fiscalización." El 26 de marzo de 2010, la Subdirección de Grandes Contribuyentes de la Dirección General de Tributación comunicó a Banco LAFISE el inicio de las actuaciones fiscalizadoras número 1972000102116, que comprenderían los tributos de renta y retenciones del 01/01/2008 al 31/12/2008, haciendo lo propio posteriormente -3 de febrero de 2011-, con el Acta de Conclusión de Actuación Fiscalizadora No. 5452000101107, sin que aceptara el Banco la propuesta de regularización. El 4 de febrero de 2011, la Administración de Grandes Contribuyentes notifica el traslado de cargos número 2752000027874 a Banco Lafise S. A., el resultado de la determinación efectuada, según la cual correspondía un ajuste total por ₡387.860.232,00. El 18 de marzo de 2011, el representante del Banco Lafise S. A. presentó reclamo administrativo contra ese traslado. Mediante resolución número DT10R-066-11 de las 12 horas del 30 de mayo de 2011, notificada en fecha 12 de julio de 2011, la Administración de Grandes Contribuyentes declaró sin lugar ese reclamo. El 1 de agosto de 2011, el representante del Banco interpuso revocatoria con apelación en subsidio. El 30 de setiembre de 2011, se rechazó el recurso de revocatoria y elevó la apelación al Tribunal Fiscal Administrativo. Mediante resolución número TFA- 092-2013 de las 10 horas del 11 de marzo de 2013, la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo revocó la resolución recurrida, indicando en lo que interesa: "(...) A) INGRESOS GRAVABLES DECLARADOS COMO NO GRAVABLES: (Diferencias cambiarias por inversiones en Costa Rica. Artículo 23 inciso c) LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA), B) INGRESOS GRAVABLES DECLARADOS COMO NO GRAVABLES. (Rentas obtenidas por operaciones e inversiones efectuadas con empresas del exterior). Se revoca parcialmente la resolución recurrida en cuanto al ajuste por GASTOS NO DEDUCIBLES ASOCIADOS A INGRESOS NO GRAVABLES Y GASTOS DEDUCIBLES ASOCIADOS A INGRESOS GRAVABLES, debiendo aceptarse en concepto de gastos necesarios, útiles y pertinentes para la generación de rentas gravables, el porcentaje de 36% (…) en el período fiscal auditado, como aplicable al concepto por "gastos financieros intereses", incurridos por la captación de recursos para construir reservas de liquidez, rechazadas por la Administración Tributaria. En lo demás, se confirma la resolución recurrida..."(el resaltado no es del original), notificado a la Dirección General de Tributación, el 3 de febrero de 2014 y al día siguiente a Banco LAFISE. Hechos adicionales relacionados al ordinario de lesividad. El 19 de febrero de 2014, mediante oficio número OGT-146-2014, la Dirección General de Tributación remitió la solicitud de declaratoria de lesividad en contra del fallo número TFA-092-2013. El 21 de febrero de 2014, mediante oficio No. DJMH-0465-2014, la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda rindió dictamen jurídico favorable, respecto de la solicitud de declaratoria de lesividad. Mediante resolución número 191-2014 de las 14 horas 37 horas del 6 de marzo de 2014, el Ministro de Hacienda, declaró lesivo para los intereses del Estado la resolución número TFA-092-2013. El 6 de marzo de 2015 se interpuso el proceso de lesividad. Hechos relacionados con la liquidación del fallo TFA-092-2013 (ampliación de la demanda del proceso 15-002026-1027-CA). El 24 de marzo de 2014, mediante la resolución N° SFGCN-AL-73-14, la Dirección de Grandes Contribuyentes procede a liquidar el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo TFA No. 092-2013, determinando a cargo de Banco Lafise S. A. un aumento en la deuda tributaria por la suma de ¢376.932.821,00 más intereses. El 15 de mayo de 2014, Banco LAFISE interpuso recurso de revocatoria la cual se rechazó mediante resolución No. OT10R-155-14 de las 12 horas del 29 de setiembre de 2014. El 9 de octubre de 2014, Banco Lafise S. A. interpuso recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo en contra de la resolución N° OT10R-155-14 y fue rechazado mediante resolución TFA No. 081-2015 de las quince horas del 23 de abril de 2015, dictada por el Tribunal Fiscal Administrativo. El 31 de julio de 2015, la actora cedió a Tres Ciento Dos Seiscientos noventa y seis mil quinientos treinta S.R.L., en virtud de contrato de cesión de derechos litigiosos suscrito con Banco Lafise S. A.., canceló la suma de ₡376.932.821,00 de monto principal más ₡212.089.243,00 por concepto de intereses, de conformidad con la resolución liquidadora N° OT10R-155-14 de las 12 horas del 29 de setiembre de 2014 confirmada mediante el fallo número TFA N° 81-2015. Hechos relacionados con la liquidación de la sanción. El 30 de junio de 2011, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, mediante resolución sancionadora número Infrac. DT10R-067-11 confirmó el traslado de cargos número 1931000262116, realizado previamente a Banco Lafise S. A. por concepto de infracción administrativa "por falta de ingreso por omisión o inexactitud" tipificada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, imponiéndole al referido Banco una sanción equivalente al 25% del monto del impuesto sobre la renta determinada para el período fiscal 2008, que se tradujo en la suma de ₡96.965.058,00. El 23 de abril de 2015, el iter recursivo correspondiente concluye con la resolución número TFA 81-2015. El 23 de marzo de 2016, Banco Lafise S. A. canceló bajo protesta la suma de ₡94.233.205,00 por concepto de sanción, ajustada de conformidad con la Resolución Liquidadora número SFGCN-AL-250-14 del 2 de diciembre de 2014.

II.La empresa Banco Lafise S. A.., interpuso el 4 de febrero de 2015, proceso de conocimiento número 15-001159-1027-CA pretendiendo se declare: "1. Nulidad absoluta parcial de la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo, TFA N° 092-2013, de las 10:00 horas del 11 de marzo del 2013, específicamente en los extremos que han sido analizados en esta demanda. 2. Nulidad absoluta de la resolución de la Dirección General de Tributación, Dirección de Grandes Contribuyentes, N° DT10R-066-11, de las 12:00 horas del 30 de mayo del 2011, en todo aquello que no fue revocado por el Tribunal Fiscal Administrativo en el acto indicado en el punto anterior. 3. En cuanto al ajuste por diferencial cambiario confirmado por medio de la resolución TFA N° 092-2013, de las 10:00 horas del 11 de marzo del 2013, se plantea de manera subsidiaria que en caso de que se confirme el ajuste se disponga en sentencia que los únicos ingresos gravados serían aquellos efectivamente realizados. 4. En cuanto al ajuste de gasto no deducible asociado a ingreso no gravable, se solicita de manera subsidiaria, que en caso de prevalecer la postura confirmada por el TFA se disponga que resulta aplicable el mismo factor de proporcionalidad dispuesto por el TFA para la determinación del gasto financiero deducible, también para la determinación del gasto administrativo deducible por su vinculación con la liquidez obligatoria. 5. Que se disponga la devolución de cualquier suma de dinero que sea obligada a cancelar mi Representada en ejecución de los actos aquí cuestionados, indexada al día de su efectiva devolución, más el correspondiente importe en intereses generado. 6. Que se condene en costas al Estado, caso de oposición a esta demanda." Mediante ampliación de demanda, adicionó las siguientes pretensiones: "7. Que se declare la disconformidad sustancial con el ordenamiento jurídico y se anule totalmente el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo TFA N° 81-2015 de las quince horas del 23 de abril de 2015, así como las resoluciones N° SFGCN-AL-73-14 de las quince horas del 24 de marzo de 2014, N° OT10R-155-14 de las doce horas del 29 de setiembre de 2014, todas emanadas de la Dirección de Grandes Contribuyentes y correspondientes al procedimiento de liquidación de la deuda tributaria del impuesto sobre la renta del período fiscal 2008. 8. Que se ordene a la Administración Tributaria proceder con la devolución en favor de la actora, del monto cancelado bajo protesta de conformidad con la resolución liquidadora N° OT10R- 155-14 de las doce horas del 29 de setiembre de 2014, confirmada mediante el fallo número TFA N° 81-2015, por la suma de ¢386.932.821,00 (…) de monto principal más ¢212.089.243,00 (…) por concepto de intereses, más los intereses que se hayan acumulado desde la fecha del pago hasta la fecha de su efectiva devolución. 9. Que en caso de que se declare la nulidad de las actuaciones de la Administración Tributaria durante el procedimiento determinativo de la obligación tributaria, se anule también la sanción accesoria administrativa impuesta (correspondiente al 25% de la deuda principal determinada) y se le ordene la Administración Tributaria proceder con la devolución en favor de la actora del monto cancelado bajo protesta por la suma de ¢93.233.205,00 (…) por concepto de sanción relacionada con la determinación del impuesto sobre la renta del período fiscal 2008, más los intereses acumulados desde su pago, hasta su efectiva devolución." Por su parte, el Estado contestó en forma negativa, quien opuso la excepción de falta de derecho y al contestar la ampliación de la demanda, opuso la defensa de caducidad.

III.El 6 de marzo de 2015, la representante del Estado interpuso proceso de lesividad con la sumaria 15-002026-1027-CA en contra del Banco Lafise S. A., en ella pretendió la nulidad de la resolución número TFA-092-2013 del Tribunal Fiscal Administrativo " por ser contraria a Derecho y lesiva a los intereses públicos, fiscales y económicos del Estado, únicamente en lo que se refiere a la revocatoria de lo resuelto por la entonces Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes, respecto de dos ajustes: el primero, el Ajuste de Ingresos gravables declarados como no gravables: únicamente en cuanto a las rentas obtenidas por operaciones e Inversiones efectuadas con empresas del exterior; y el segundo ajuste, por Gastos no deducibles asociados a Ingresos no gravables.” 2. Solicitó declarar conforme a derecho lo resuelto por la entonces Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes en la resolución determinativa número DT10R-066-11 del 30 de mayo del 2011." Así mismo, solicitó condena en costas e intereses." Por su lado, el Banco Lafise S.A contestó en forma negativa, opuso la excepción de falta de derecho y solicitó la acumulación de los procesos. Mediante resolución de las 8 horas 5 minutos del 5 de agosto del año dos mil quince fueron acumulados ambos procesos.

IV.La Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo emitió la sentencia número 44-2019-IV de las 8 horas 27 minutos del 6 de junio de 2019, donde se dispuso: “Respecto del Proceso de Conocimiento, se acoge la excepción de falta de derecho opuesta por la Representación del Estado y, en consecuencia, se declara sin lugar en todos sus extremos la demanda incoada por TRES CIENTO DOS SEISCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS TREINTA SRL contra el Estado. Son ambas costas de este Proceso a cargo de la referida sociedad junto con los respectivos intereses legales, que se computarán a partir de la firmeza de la resolución mediante la cual se determine el quantum de las mismas (sic) y hasta su efectivo pago. En cuanto al Proceso de Lesividad: se rechaza la excepción de falta de derecho opuesta por Banco LAFISE S. A. y en razón de ello se declara con lugar la demanda de Lesividad interpuesta por el Estado contra la mencionada entidad bancaria. Como lógica consecuencia de lo anterior: i) Se declara la nulidad de la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo, Sala Primera N° 092-2013 de las 10:00 horas del 11 de marzo del 2013, por ser contraria a Derecho y lesiva a los intereses públicos, fiscales y económicos del Estado, únicamente en lo que se refiere a la revocatoria de lo resuelto por la entonces Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes, respecto de dos ajustes: el primero, el Ajuste de Ingresos gravables declarados como no gravables: solamente en cuanto a las rentas obtenidas por operaciones e inversiones efectuadas con empresas del exterior; y el segundo ajuste, por Gastos no deducibles asociados a Ingresos no gravables. ii) Se mantiene incólume por resultar conforme a Derecho, lo resuelto por la entonces Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes en la resolución determinativa No. DT10R-066-11 de las 12:00 horas del 30 de mayo del 2011. iii) Son ambas costas de este Proceso a cargo de Banco LAFISE S. A. junto con los respectivos intereses legales, que se computarán a partir de la firmeza de la resolución mediante la cual se determine el quantum de las mismas y hasta su efectivo pago.” Contra ese pronunciamiento el licenciado Iván Vicenti Rojas en su condición de apoderado especial judicial de la empresa TRES CIENTO DOS SEISCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS TREINTA SRL y de la sociedad demandada en el proceso de lesividad formula recurso de casación.

Recurso de casación por razones procesales

V.Motivos adjetivos del recurso. En el primer agravio, en torno al expediente número 15-001159-1027-CA, el casacionista invoca el vicio de incongruencia. Al respecto, alega, “En desarrollo de la fundamentación jurídica del cargo, repárese que sobre este específico extremo de la demanda incoada, se justificó la improcedencia de estimar gravable el diferencial cambiario producto de inversiones en el extranjero partiendo del hecho de que el diferencial cambiario era un derivado o consecuencia (producto) de la inversión realizada, y si ya el rédito de esa inversión (intereses) se había considerado no gravable -en función de la consideración válida del Tribunal Fiscal Administrativo que era un derivado de una renta extraterritorial-, entonces sus accesorios (como lo es diferencial cambiario) debían correr igual suerte.” Acusa, “la violación que se produce con el anterior razonamiento es que no se analizan todos los reparos que se introducen con respecto al ajuste cuestionado, dejando de aplicar y analizar normas que desvirtúen de manera completa nuestro alegato jurídico, lo cual es motivo de incongruencia por falta de pronunciamiento sobre todos los extremos alegados.” Recrimina, “nótese que el conjunto de alegatos que formulamos en nuestra demanda comprende no sólo que el diferencial cambiario que se estaba grabando provenía de rentas extraterritoriales -aspecto que no analiza la sentencia, produciéndose incongruencia pues no se analiza la justificación jurídica que deriva del artículo 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta…”. En el segundo cargo procesal, el recurrente invoca el vicio que regula el artículo 137 inciso d) del CPCA (Código Procesal Contencioso Administrativo). Acusa, la “sentencia carece de motivación en cuanto al análisis de esa pretensión subsidiaria, lo cual es vicio de la sentencia en tanto se echa de menos, por completo, el debido pronunciamiento y motivación sobre la defensa jurídica traída a los autos”. En ese sentido, argumenta falta de motivación en la resolución recurrida “…sobre el rechazo de la petición subsidiara en punto a que, si era procedente declarar gravable el diferencial cambiario producto de inversiones en el exterior, ese fenómeno impositivo sólo podría darse si se acreditaba que el ingreso fuera percibido, y no simple producto de una valuación contable.” En este sentido, detalla, fue claro “en resaltar la importancia del Decreto Ejecutivo N O 28590-H -norma que se violenta por su falta de análisis-, que expresamente excluía para temas tributarios las valuaciones, que es precisamente que se denomina por el Tribunal ‘nacionalización contable’, de suerte tal que, como bien lo afirmó esa Sala en la sentencia 728-F-SI-2014. solo en casos de que confluyan los fenómenos de actividad habitual y ganancia de capital por diferencial cambiario efectivamente realizada es que procede la imposición del impuesto sobre la renta”. Detalla, “El segundo aspecto resaltado, sea el de la (sic) acreditar que en nuestro caso el diferencial cambiario cuestionado sea efectivamente realizado, es un extremo que no es desarrollado por la Sección IV, generándose una falta de motivación sobre este rubro. Alega, que, si bien hay una referencia cuando se rechaza, pero sin ningún desarrollo argumentativo que respalde la conclusión, lo que es precisamente la acreditación de que se adolece de motivación para este extremo de la sentencia.” Advierte, “para realizar la fundamentación completa del cargo, que tampoco lleva razón el Tribunal en su intento de vincular su tesis con la sentencia 728-F-2014 de esa Sala Primera. Esto por cuanto, como se desprende de la lectura de ese antecedente jurisprudencial, los requisitos para que se considere gravable el componente del diferencial cambiario implica y supone dos extremos concretos: por un lado, la habitualidad en las operaciones que generen ese tipo de ganancia de capital; y en segundo lugar, que el mismo sea efectivamente realizado (percibido), componente este último que no es analizado por parte del Tribunal que emite la sentencia que aquí se solicita casar.” Recrimina, “la Sección IV se pronuncia en el sentido de que analiza tanto nuestra pretensión principal como subsidiaria, pero no desarrolla con claridad y precisión el motivo por el cual rechaza el segundo argumento, sea el de la necesidad de que se grave solo el diferencial cambiario efectivamente realizado”.

ANÁLISIS DE LOS MOTIVOS PROCESALES.

VI.En lo tocante al vicio de incongruencia. Esta Sala de forma reiterada ha indicado, que la incongruencia “…se produce cuando existe una evidente contradicción entre las pretensiones de los litigantes y lo resuelto en la parte dispositiva de la sentencia”; no entre las consideraciones de la sentencia y lo resuelto en la parte dispositiva. (fallo 288 de las 10 horas 20 minutos del 20 de marzo de 2009). Consiste “(…) en la falta de relación entre lo pedido por las partes, no a lo largo del proceso, sino en sus escritos de demanda o contrademanda como en sus respectivas contestaciones, y lo resuelto en el fallo; no porque en éste se decida algo diferente a lo querido por los litigantes, sino porque se omite pronunciamiento sobre algún extremo sometido a debate, o se otorga más de lo rogado, o porque lo resuelto no guarda correspondencia con lo peticionado, o porque contiene disposiciones contradictorias. Este instituto procesal (…) se refiere a la necesaria relación y armonía que debe existir entre la causa de pedir y el contenido de la parte dispositiva del fallo, de modo que el juzgador ve limitada sus facultades a las pretensiones formuladas oportunamente por las partes, mismas sobre las cuales observa una restricción en cuanto a su deliberación y análisis, es decir, el área funcional del juzgador está circunscripta a las pretensiones de la demanda. Desde este plano, respecto de ellas, no puede omitir pronunciamiento sobre algún punto de contienda (mínima petita), otorgar más de lo pedido, sea superar lo pretendido por las partes (ultra petita), o bien, agregar, en principio, extremos no contemplados por los litigantes (extra petita), pues todos estos supuestos implican una ruptura en el ligamen indicado que conlleva a un vicio de incongruencia. También se daría este cuando hallan pronunciamientos contradictorios en el dispositivo de la sentencia”. (Votos números 884 de 11 horas 10 minutos del 17 de noviembre de 2005 y 533 de las 10 horas 15 minutos del 27 de julio de 2007). Con la legislación procesal contencioso administrativa debe tenerse presente, al analizar dicho yerro, que las pretensiones aducidas en la demanda pueden sufrir variaciones tanto en la audiencia preliminar, cuanto en el juicio (artículos 90 inciso 1 apartado b y 95 ibídem); además, de conformidad con el canon 122 ejúsdem, se dan una serie de pronunciamientos de carácter oficioso, cuando se declare procedente la pretensión en forma parcial o total. (Al respecto, puede consultarse el fallo de esta Sala número 900 de las 10 horas 50 minutos del 27 de agosto de 2009.) Las sociedades casacionistas alegan incongruencia respecto del extremo en que se solicitó se anulé parcialmente la resolución TFA N° 092-2013 y la excepción opuesta por las demandadas fue la falta de derecho, esta última fue acogida. La sentencia recurrida, en cuanto a ese extremo, no superó lo pretendido, no resolvió un extremo no contemplado, ni en el dispositivo de la sentencia se realizó pronunciamiento contradictorio denegando y acogiendo ese mismo extremo u otorgando dos pretensiones excluyentes entre sí. Tampoco hubo incongruencia por omitir pronunciamiento sobre ese punto de contienda debatido en el proceso, sino que fue rechazado. En relación a lo anterior es sencillo de determinar que no se da el vicio de incongruencia, ya que lo resuelto por el Tribunal, fue propuesto y debatido a lo largo del litigio, en concreto: en la demanda, contestación de las partes, audiencia preliminar, y la inconformidad que manifiesta el recurrente es cuanto fue denegada y a su juicio no eran contrarias al ordenamiento jurídico en cuanto tema del diferencial cambiario que se estaba grabando y que provenía de rentas extraterritoriales; lo que, de darse, comportaría una violación directa o indirecta de ley por un error de interpretación o valoración, en ese sentido no debe confundirse las causales procesales como mecanismo para entrar a discutir la aplicación del derecho o la valoración de la prueba realizada por el A quo en la parte considerativa de la sentencia, para lo cual el CPCA establece causales autónomas (artículo 138), y para conocerlas como tales pese a su calificación se debe precisar las normas sustantivas y la forma en que habrían sido conculcados con el proceder del Tribunal. Al tenor de lo expuesto, la resolución recurrida no padece el vicio de incongruencia, ya que lo resuelto por el Tribunal, fue propuesto y debatido a lo largo del litigio.

VII.En cuanto a la falta de motivación, como agravio susceptible de ser revisado mediante el recurso extraordinario de casación en los términos del canon 137.1 inciso d) del Código Procesal Contencioso Administrativo, surge cuando la motivación del fallo es omisa, ya sea porque esta se encuentra totalmente ausente, o bien, por cuanto el desarrollo (en su contenido) resulta en extremo confuso o contradictorio, de forma tal que se impida tener claridad en cuanto a los razonamientos que derivaron en la decisión adoptada en la parte dispositiva de la sentencia, lo que vulneraría los derechos procesales de las partes, en particular, del debido proceso. En cuanto a contradicción grave, esta Sala en resolución de las 11 horas 12 minutos del 30 de julio de 2020, ha señalado que ese “supuesto implica que el fallo sostiene dos razonamientos que son inconsecuentes entre sí, esto es, que no pueden sostenerse al mismo tiempo como válidos por su carácter incompatible, de ahí que al invocarse en el fallo, como sustento, se anulan recíprocamente por su carácter contradictorio, dejando al pronunciamiento ayuno de sustento.” La falta de fundamentación como causal para casar la sentencia, en los términos en que se ha comentado, se da al conculcarse la norma que dispone el deber del juzgador de analizar las incidencias y cuestiones de fondo planteadas por las partes. (Pueden consultarse entre muchas otras, las resoluciones números 2121-F-S1-2020 de 11 horas 12 minutos del 30 de julio 2020,184-F-S1-2009 de las 13 horas del 23 de febrero de 2009, y 126-F-S1-2009 de las 15 horas 40 minutos del 5 de febrero de 2009). En el presente asunto, se acusa que la sentencia carece de motivación en cuanto al rechazo de la pretensión subsidiaria titulada “AJUSTE DE INGRESOS: INGRESOS GRAVABLES DECLARADOS COMO NO GRAVABLES” y al análisis de las rentas extraterritoriales, el Tribunal indicó que la línea argumentativa de quienes demandaban era que la resolución No. TFA-092-2013, se evidenciaba contradicción entre lo relativo al diferencial cambiario en operaciones de inversiones exentas y la que versa sobre las rentas extraterritoriales. En ese sentido, la sentencia impugnada resolvió que de conformidad con el numeral 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se encuentran las ganancias de capital por diferencial cambiario provenientes de una actividad habitual, toda vez que se reputan como un producto de la actividad económica del contribuyente, "y consiste precisamente en generar el ingreso a partir de los factores externos que afectan el tipo de cambio." Al respecto, refirió a las sentencias de esta Sala N° 728-FS1-2014 Nos. 316-2017 y 558-2017. Para posteriormente, disponer, “Así las cosas, no observa este Tribunal que lo resuelto por el TFA (…), resulte disconforme con el ordenamiento jurídico, ya que para el caso de Banco LAFISE -entidad que realiza intermediación financiera- las ganancias por diferencial cambiario se generan a partir de la actividad económica habitual que realiza. Este aspecto, contrario a lo que afirma la parte actora, fue abordado con claridad por el TFA, fundamentando por qué en el caso del referido Banco, se evidenciaba la habitualidad que ha señalado la jurisprudencia de la Sala Primera”. En ese sentido, señaló que aun cuando el pago o pagos que reciba el contribuyente no sean per se directamente gravables porque constituyan rentas extraterritoriales- los diferenciales cambiarios sí lo son, precisamente porque se producen al ''nacionalizar contablemente" dichos ingresos, incidiendo sobre ellos un proceso de depreciación monetaria que solo puede darse dentro de las fronteras nacionales. En ese sentido analizó que al asentarse contablemente los réditos de la inversión efectuada en empresas del exterior y darse una traducción financiera del ingreso, queda gravable si la diferencia cambiaria genera ganancia. Corolario, en la resolución impugnada no se omitieron las razones ni el desarrollo resultó contradictorio. Por ende, no se configura la causal alegada.

Recurso de casación por lesión de normas sustantivas

VIII.Motivos de fondo del recurso. En el primer cargo, acusa violación directa de ley por errónea interpretación de los numerales 1, 5 y 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y del artículo 8 de su Reglamento y falta de aplicación del artículo 6 inciso ch) del “mismo cuerpo normativo”. Acusa, “Al no darse el análisis de los elementos de la extraterritorialidad y de la realización, se incurre en una indebida aplicación de los artículos ya citados (1, 5 y 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 8 de su Reglamento), pues no hay un análisis integral de la normativa y de los requisitos jurisprudenciales para valorar la gravabilidad del diferencial cambiario, y por ende se emite una sentencia que claramente violenta dichas disposiciones en razón del vicio apuntado”. Indica, el agravio reiterando lo alegado por falta de motivación. Luego, argumenta que “la Sección Cuarta, en la sentencia que se solicita casar, no hace análisis alguno del aspecto medular sobre la improcedencia del ajuste, sea el hecho de que el diferencial cambiario que nos ocupa proviene de una inversión extraterritorial, y por ende no gravable, lo cual es muestra y evidencia del quebranto a la norma sustantiva contenida en el artículo 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por el vicio de falta de aplicación.” Ese solo aspecto a su juicio torna nulo el criterio del Tribunal Contencioso. Además, acusa “en cuanto al cumplimiento de los requisitos para sostener la gravabilidad del diferencial cambiario, la Sección Cuarta incurre en un análisis parcial e incompleto de ese fenómeno impositivo, pues adolece y omite la necesaria acreditación de que deben cumplirse dos requisitos para reputar dicha condición de incidencia en la renta gravable: por un lado, el tema de la habitualidad, por el otro que el mismo sea realizado”. En su entender “deben producirse ambos fenómenos (habitualidad y realización) para que sea admisible reputar como gravable el diferencial cambiario, dado que se trata de una ganancia de capital que, normalmente, no estaría sujeta a este impuesto”. En su respaldo transcribe en lo que le interesa el fallo 728-F-S1-2014. Para luego alegar, que “En el caso que nos ocupa, la Sección Cuarta, a la hora de emitir su criterio sobre este extremo, avanza que avala la posición del Tribunal Fiscal Administrativo (rechazando en consecuencia nuestra pretensión) partiendo de que la sujeción al impuesto de renta, en este. caso del diferencial cambiario, proviene de la habitualidad e incidencia que tiene el efecto de la nacionalización contable de los ingresos, y produciéndose sobre tales ingresos una depreciación monetaria que solo puede darse dentro de las fronteras nacionales. Precisamente esa forma de análisis evidencia el quebranto al valor normativa (sic) de las leyes que se indican: en primer término, no es el fenómeno del ajuste contable que manda el artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta lo que hace gravable al diferencial cambiario, pues como ya lo resaltó la sentencia 728-F-SI -2014, esa es una norma contable, luego no hay tal "nacionalización contable" que sea fenómeno o hecho generador alguno. Lo que sí debe reputarse como importante para generar una obligación tributaria es que el diferencial cambiario sea, no solo producto de una actividad habitual, sino que, además, el mismo provenga de fuente costarricense y se encuentre debidamente ingresado o percibido. Para nada tiene que tenerse en cuenta -como erróneamente lo menciona la Sección Cuarta- el fenómeno de la depreciación monetaria, porque ese factor es aleatorio, y puede implicar ganancias o pérdidas precisamente sobre la conversión que deba realizarse al final del período fiscal, pero que es un elemento exógeno y no vinculado con la actividad generadora de renta. Por ende, para un correcto análisis de la aplicación posible de los artículos 1, 5 y 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y el mismo artículo 8 de su Reglamento, como bien ya lo tiene establecido esa Sala Primera, el intérprete jurídico debe analizar la confluencia de los elementos del origen del diferencial cambiario -si es derivado de una inversión extranjera no está sujeto por aplicación del artículo 6 inciso ch)- como también si es producto de una actividad habitual y que éste realizado.” En un apartado titulado “b. Rechazo de gastos asociados a ingresos no gravables”, expone el segundo agravio sustantivo. Acusa “indebida aplicación” de los artículos 7 de la Ley y 11 del Reglamento, por incurrirse en error de derecho -por preterición- en la apreciación de los elementos probatorios que se introdujeron al juicio oral y público. Su disconformidad es en cuanto al rechazo de la pretensión de quebranto al derecho del contribuyente de proponer una metodología de asignación de gastos deducibles y no deducibles en función de ingresos gravables y no gravables, pues a su juicio yerra el Tribunal sentenciador al considerar que la Administración actuó ajustada a Derecho. Cuando, en su entender se produce un quebranto de los artículos 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 11 de su Reglamento, por indebida aplicación, en su faceta de imponer una fórmula única para determinar la proporcionalidad residual que en ellos se regula, a su juicio obviando que “se acreditó la nulidad del actuar administrativo al omitir analizar y pronunciarse sobre la totalidad de la metodología que tenía y que había consultado Banco Lafise para el período fiscal 2008”. En ese sentido, alega, se configura una causal por quebranto a un principio constitucional, como lo es el de seguridad jurídica y confianza legítima, conforme al inciso d) del artículo 138 del Código Procesal Contencioso Administrativo. Al efecto detalla, “la discusión en este específico extremo de la demanda versa sobre si la Administración analizó y desestimó la procedencia de la metodología utilizada por mi Representada, de forma tal que se evidenciara una conducta incorrecta a la hora de asociar los gastos deducibles y no deducibles en aplicación de dicha metodología”. A tal efecto, argumenta “nuestros alegatos han versado que existía una presunción de corrección en nuestra actuación, partiendo de que se formuló una consulta basada en el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ante la propia Dirección General de Tributación sobre la viabilidad de aplicar esta metodología que había desarrollado Lafise y que fue atendida mediante oficio DGT-089-09”. Adicionalmente, cuestiona “que esta metodología no fue analizada durante el proceso de determinación tributaria de manera exhaustiva, puesto que se indica, en el mismo expediente administrativo, que ello no se produce en virtud de su semejanza con la metodología ABC”. Detalla, “Ambos extremos son rebatidos y considerados insubsistentes por el Tribunal sentenciador, partiendo, de una errónea postura que se produce por una preterición de prueba, omitiéndose darle el valor que corresponde, a la que puntualmente fue destacada en la fase de juicio oral como relevante para el fondo del asunto”. En ese sentido, refiere “la metodología que aplicó Lafise fue considerada espuria por su semejanza con la metodología ABC”, “No se realizó una valoración de los elementos que contenía la metodología de Lafise”, “El testigo Emilio Chacón Umaña manifiesta, de manera clara y precisa, que en la realización de su valoración sobre la metodología no se acuerda de haber analizado la resolución de la SUGEF 24-00 que no tomó en cuenta la metodología ABC, lo cual, reiteramos es contradictorio con lo indicado en el folio 328 del expediente administrativo” y que “El testigo Mario Alfaro Navarro admite que el Banco Lafise tenía una metodología propia, sin embargo él considera y estima que es muy subjetiva (hora 0, minuto 21 segundo 54); en relación con la metodología ABC dice que Lafise hizo una variabilidad consistente en cumplir requisitos que había señalado la Contraloría General de la República (hora 0, minutó 24, segundo 00) para terminar diciendo que son prácticamente la misma -las metodologías, sean la ABC y la propuesta por Lafise (hora 0, minuto 24, segundo 23). Nótese que estas manifestaciones son de suma trascendencia, puesto que fueron, en definitiva, las que sustentaron la aplicación del criterio de proporcionalidad del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en detrimento del criterio -metodología- que utilizó Lafise para el período fiscal 2008. Por otra parte, en relación con la resolución SUGEF 24-00 (hora 0, minuto 25, segundo 45) indica que se aplica para la metodología propuesta por Lafise, luego no va a ser considerada bajo el criterio que defiende la Administración Tributaria (y en ello, claramente, se evidencia un perjuicio para mi Representada, pues es tema no controvertible que los bancos vienen obligados a respetar y cumplir esa resolución SUGEF 24-00. Por último, y a manera de conclusión, indica que aplica como directriz para este tema, la Resolución 16-05 de la Dirección General de Tributación -precisamente, la emitida para frenar la aplicación de la metodología ABC”. De las manifestaciones de los testigos que, o bien no se atendió al análisis integral de la metodología -deposición del Sr. Umaña-, o bien se le asimiló a la metodología ABC -deposición del Sr. Alfaro-. Al momento de hacerse la auditoría correspondiente al período fiscal 2008, no se hace un análisis a profundidad de la metodología propuesta, al efecto véase la importancia de las consideraciones contenidas en el documento público que corre a folios 328 y 329 del expediente administrativo, unido a los aspectos resaltados de las deposiciones de los testigos. En otro punto, alega, el tercer motivo: “La consulta que fue evacuada por la Administración Tributaria en el oficio DGT-08209 (imágenes 152 a 168 del expediente judicial) tomó en cuenta que se le propuso a conocimiento de la Dirección General de Tributación una metodología que incluía ajustes a los cuestionamientos que formuló la Contraloría General de la República a la metodología ABC y que llevaron a la Administración a emitir la resolución 16-05 (…). En esta respuesta, se concluye que la Administración no tiene reparos puntuales sobre la metodología, por ello se genera el principio de confianza legítima. Confianza legítima que el Tribunal A-quo considera no configurado examinando exclusivamente las conclusiones contenidas en el citado oficio, pero omitiendo de manera irrazonable, los antecedentes que también están contenidos en el mismo oficio, y que son precisamente el motivo del acto administrativo que nos ocupa. Lo que no valora adecuadamente el Tribunal sentenciador es que existe todo un aparte de antecedentes y legitimación -folios 152 a 154 del expediente judicial- que claramente evidencian que la intención de mi Representada era ajustarse al cambio de criterio que significó la resolución de la Dirección General de Hacienda a través de la resolución 16-05. Luego, una valoración bajo las reglas de la sana crítica de este acto administrativo habría permitido comprender que, efectivamente, se estaba generando una confianza legítima producto de esta consulta ante la Administración Tributaria y su correspondiente respuesta, porque Lafise fue clara y transparente en cuanto a la finalidad que perseguía con su formulación (sea validar un método de asignación de gastos no deducibles y deducibles en función de ingresos gravables y no gravables). De forma tal que, en este aparte, reprochemos la violación al valor probatorio del documento público que tiene la consulta 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y concretada en el oficio DGT -082-09, por falta de aplicación de la norma de valoración contenida en el inciso 2 del artículo 84 del CPCA, norma esta última que también acusamos violada por falta de aplicación.” En el cuarto agravio de fondo en orden del recurso, denominado “c. Sobre la liquidación del ajuste por diferencial cambiario y el ajuste por ingresos correspondientes a rentas obtenidas por operaciones e inversiones efectuadas con empresas del exterior”. Su disconformidad es en cuanto al pronunciamiento del Tribunal, el cual estimó que no hubo quebranto al ordenamiento jurídico en la forma en que se dispuso la liquidación de la resolución TF-A092-2013, que consistía que el Tribunal Fiscal Administrativo, podía verificar la proporción aritmética que corresponde a ingresos gravables y no gravables obtenidos del diferencial cambiario e ingresos obtenidos por rentas en operaciones e inversiones efectuadas en el exterior. En ese sentido, recrimina, que se dispuso que era deber de la parte administrada acreditar esos rubros, en lo que atañe a los títulos emitidos por el Gobierno Central y los Bancos del Estado; ya que ellos presentaron una certificación de contador público autorizado, pero al no contener los papeles de trabajo, se concluyó que no se deriva el efecto de plena prueba que ostentaría el documento de haberse aportado tales documentos. Debido a ello, señala, se les justificó con el principio de carga dinámica de la prueba, estableciéndoseles la obligación de acreditar el origen exacto del diferencial cambiario e inversiones efectuadas en el exterior. Además, se le indicó que en la fase determinativa no era necesario detallar el contenido de estas cuentas, como sí lo es al momento de la liquidación. En ese sentido recrimina, que la resolución TF-A092-2013 tenía un criterio favorable sobre esos rubros, por lo que acusa el quebranto al principio de no reforma en perjuicio y del principio constitucional de intangibilidad de los actos propios en sede administrativa. Al efecto, alega al ser el Tribunal Fiscal Administrativo el órgano que agota la vía administrativa, la resolución que éste emita pone fin a cualquier discusión sobre la procedencia o improcedencia del ajuste. A partir de ese momento, alega “la fiscalización que motivó la intervención de ese órgano se vuelve definitiva, y no es posible volver a realizar actos propios de la fase de determinación -como lo es el recálculo de los extremos que quedaron subsistentes-, puesto que éstos se suponen realizados de manera plena y apegados al Ordenamiento Jurídico. “En razón de ello acusa infracción del principio constitucional de la intangibilidad de los actos propios (artículo 34 de la Constitución Política), y adicionalmente estimamos violentado el principio de búsqueda de verdad real que se recepta en los artículos 140 y 178 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, pues seguimos creyendo que es absolutamente procedente que los alcances de la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo que nos concedió la razón en tres ajustes definidos en la resolución TFA-092-2013 sencillamente debían ser eliminados de la determinación final y definitiva que había adquirido el procedimiento de fiscalización”. Insiste, no existe norma alguna que faculte a que, luego de emitido el fallo por parte del Tribunal Fiscal Administrativo, se reabra una fase determinativa y demostrativa, para que se exijan nuevos elementos probatorios al contribuyente y que, si estos no satisfacen el criterio de la Administración, entonces se deja insubsistente el criterio que agotó la vía administrativa, siendo que el beneficio que tuvo el contribuyente con el criterio favorable del Tribunal Fiscal Administrativo se convierte en un acto vacío y carente de eficacia. En ese sentido, acusa quebranto al principio de búsqueda de la verdad real, de los 140 y 178 del CNPT, por falta de aplicación, ya que a su juicio “la Administración no buscó la verdad real de los hechos en la fase de liquidación, sino que, desconociendo un acto firme y favorable, reabrió una etapa demostrativa que estaba precluida y definitivamente zanjada”. Además, recrimina, el Tribunal Sentenciador, en su referencia a la carga dinámica de la prueba, choca y quebranta el postulado del artículo 140, segundo párrafo, por falta de aplicación,” el cual transcribe, para alegar “que no lleva razón el Tribunal Sentenciador en establecer, como sustento de su fallo, el principio de la carga dinámica de la prueba, pues en materia procesal tributaria, es a la Administración a quien corresponde establecer cuáles eran los orígenes de los extremos concedidos a favor de mi Representado y cuáles subsistían como objeto de gravamen -por ser aspectos constitutivos de la obligación tributaria-, sin desconocer el alcance preciso y contundente de la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo. Mientras que no le correspondía a mi Representada venir a probar ningún extremo...” En razón de ello, concluye “la reliquidación de los ajustes” quebranta el Ordenamiento Jurídico por violación al principio constitucional de intangilidad (sic) de los actos propios emanados de la Administración y la afectación, por falta de aplicación, de los preceptos 140 y 178 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en tanto acusamos que las actuaciones de la Administración Tributaria en esta fase de liquidación quebrantan su obligación de búsqueda de la verdad real en el procedimiento tributario administrativo.” Finalmente, sobre la sanción administrativa, refiere “Siendo pacíficamente aceptado que la sanción administrativa en materia tributaria es un accesorio de la determinación principal, y habiendo brindado razones suficientes que legitiman nuestra pretensión anulatoria en la demanda incoada, al acogerse el recurso de casación contra la forma en que el Tribunal Sentenciador se pronunció sobre nuestra demanda anulatoria, igual suerte debe correr la sanción impuesta. Sin embargo, claramente debemos manifestar que la sentencia impugnada produce un quebranto al Ordenamiento Jurídico en tanto estima que sí se acreditó la violación del artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo cual debe ser reputado, para los efectos de esta casación, como una norma indebidamente aplicada al sublite y en ese sentido se formula este cargo. Como hemos evidenciado a lo largo de este recurso, existió mérito y confianza legítima suficiente para la forma en que se procedió a declarar las obligaciones fiscales del período 2008, de donde resulta imposible hacer actuar el ordinar 71 referido, al no poder acreditarse negligencia alguna que nos sea reprochable.” En el quinto agravio por el fondo en el orden del recurso denominado por el casacionista “a. Ajuste de ingresos gravables declarados como no gravables. Rentas obtenidas por operaciones e inversiones efectuadas con empresas del exterior.” El cual es respecto de la demanda de lesividad contra Banco Lafise S. A. El recurrente inicia trascribiendo en lo que le interesa la resolución impugnada. Posteriormente, refiere e indica las razones por la cual no está de acuerdo con la jurisprudencia de la Sala, refiriéndose a los votos 686-F-SI-2006, 617-F-Sl-2010, 945-F-S1-2005 y 475-F-S1-2011. Propiamente contra la sentencia, recrimina, “La forma en que se manifiesta el Tribunal A-quo sobre el tema de la territorialidad no parte, curiosamente, de un análisis del artículo 6 inciso ch), que podemos identificar como la norma especial, dentro de la regulación de la Ley 7092, que introduce una excepción a las reglas impositivas tomando como factor determinante la extraterritorialidad de las rentas, Y ya con esto -sea la falta de análisis del artículo 6 inciso ch)- se produce su quebranto, pues la correcta fundamentación de la sentencia debía partir por demostrar que esa norma no puede ser aplicada a la realidad de los hechos que se tuvieron por acreditados en el caso de nuestra Representada. Pero, lo que realmente llama la atención, es que citen sin mayor reparo los artículos 1, 5, 54 y 81 de la misma Ley y el ordinal 8 de su Reglamento, para derivar de ellos el principio de "Vínculo de Pertenencia Económica", sin que, de su interpretación literal individual, ni por su conexión, puedan derivarse las características de ese supuesto principio. No queremos dejar de advertir esta especial consideración, por cuanto estimamos. que se incurre en una errónea interpretación de dichos numerales, pues de la claridad de su redacción, no cabe derivar la elaborada doctrina de la Pertenencia Económica”. Cita y trascribe los artículos 1, 5, 54 y 81 de la misma Ley para reiterar que de ellos no se desprende el principio de vinculación económica quebrantándose el principio de territorialidad. Posteriormente, dice que realiza el presente “cargo contra lo dispuesto por el Tribunal A-quo en cuanto al primer motivo de la lesividad como violatorio del artículo 6 inciso ch) -por falta de aplicación- y quebranto de los artículos 1, 5, 54, y 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 8 de su Reglamento, por el vicio de errónea interpretación, al no poder derivarse de ellas la existencia de un pretendido ‘Vínculo de Pertenencia Económica’ que haga gravables las rentas de operaciones efectuadas en el exterior, como es el caso que nos ocupa.” En el agravio sexto denominado por el casacionista como “b. Gastos Financieros Asociados a Reservas de Liquidez.” Inicia con un preámbulo de lo resuelto por el Tribunal sobre ese tema. Acusa indebida aplicación del artículo 62 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica y “de las Regulaciones de Política Monetaria que emite dicho órgano”, (de esta última sin precisar cuáles o cuál artículo considera quebrantado). En ese sentido, recrimina, “la resolución pretendió de esa normativa la no obligatoriedad de no tener reservas de liquidez”. Posteriormente alega una indebida aplicación de la última (“de las Regulaciones de Política Monetaria que emite dicho órgano”), ya que en su entender el origen de la falta de liquidez no es exigible por esa regulación sino por la resolución SUGEF-24-00. Razón por la que acusa falta de aplicación de la “resolución SUGEF-24-00”. Explica, la supuesta dualidad entre si el Banco solo puede tener reconocimiento de los gastos en que incurra por las disposiciones del encaje mínimo legal -derivadas de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica- y las reservas de liquidez derivadas de la Resolución SUGEF 24-00-, ya fue abordada con claridad por el mismo Tribunal Contencioso Administrativo, que en su sentencia 94-2013-V, en su respaldo la trascribe. Señala, “el yerro que reprochamos en este primer punto es el quebranto en que incurre el Tribunal A-quo al interpretar erróneamente el artículo 62 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica por considerarlo la única obligación económica (¿Cuál?) que se puede deducir como gasto mi Representada, y desconociendo que es igualmente una obligación exigible e indisponible para Lafise el calce de plazos que deriva de la resolución SUGEF 24-00 -disposición quebrantada por falta de aplicación-. siendo que ambas igualmente deben reconocerse como gastos deducibles.” Posteriormente, alega el vicio de incongruencia e invoca la causal del artículo 137 inciso b) del CPCA. Detalla, “2. En punto al cuestionamiento que se hace del acto 2218-201 04814 del 28 de junio del 2011 por cuanto no fue información elaborado por la SUGEF, igualmente insistimos que dicho pronunciamiento de la SUGEF no ha sido formalmente impugnado como ilegal por parte del Estado e incluido en la pretensión anulatoria de la lesividad, de suerte tal que con el proceder del Tribunal A-quo se estaría incumpliendo en un vicio de incongruencia, por estar pronunciándose sobre la validez de un acto administrativo que no fue cuestionado en su momento procesal oportuno.” A este efecto, véase la claridad del razonamiento que contiene el extracto de la sentencia 94-2013-V sobre este punto, de forma que resulte innecesario emitir mayores elementos de convicción.” En relación a lo anterior, expone, se le resta eficacia a un acto administrativo que no ha sido ni anulado, ni mucho menos parte de la pretensión que se está analizando en este aparte de la sentencia. Posteriormente vuelve a alegar una falta de la resolución SUGEF-24-00. En ese sentido, recrimina “3. El hecho de que el Banco no deba desprenderse de la reserva obligatoria de liquidez no quita, ni justifica, desconocer la necesidad de su constitución como generadora de un gasto deducible, principalmente para atender el cumplimiento de la resolución SUGEF-24-00. Por ello, este elemento de la sentencia del A-quo importa una falta de aplicación de la referida resolución SUGEF-24-00, que establece la obligación de la reserva -calce de plazos-, siendo innecesario añadir un elemento adicional para valorar su deducibilidad en el hecho de que esté en manos del Banco o fuera de su custodia.” En otro punto alega que no hay un doble gasto, en ese sentido reitera errónea interpretación del artículo 62 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica y una falta de aplicación de la resolución SUGEF-24-00. 4. No existe un doble gasto reconocido por el Tribunal Fiscal Administrativo, y ello se acredita con lo ya dicho de que el error en que incurre el Tribunal A-quo es interpretar erróneamente el artículo 62 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica y una falta de aplicación de la resolución SUGEF-24-00, normas que. si hubieran sido correctamente actuadas e interpretadas, evitarían la confusión en que incurre el Tribunal A-quo. Recrimina, “No hay quebranto del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes bien lo que queda claro es que estamos lejos de una aplicación discrecional de un monto de gasto financiero. Lo que se echó de menos en su momento -sentencia de la Sala Primera 86-F-S1-2011- es que se estableciera una base objetiva para el reconocimiento de gastos a las entidades bancarias, no una simple decisión discrecional. Por ello, el Tribunal Fiscal Administrativo requirió el criterio de la SUGEF, y ésta a su vez emite el oficio 2218-201104814 del 28 de junio del 2011, que como fuente fiable de información para los efectos requeridos no se ha reputado como nulo, por ausencia de motivo. Véase que las consideraciones que realiza el Tribunal A-quo es, como ya lo advertimos, un tema de incongruencia, pues entra al análisis de la conformidad jurídica de dicho documento de mutuo propio, sin que existiera cuestionamiento puntual a dicho extremo por parte de la demandante en el proceso de lesividad.” Finalmente expone: “Resta por indicar, en este aparte, lo que reseñamos en páginas precedentes (página 22, punto d de este libelo) sobre el rechazo de nuestra demanda en cuanto a la incorrecta liquidación del factor derivado del 36% otorgado como gastos deducibles por el Tribunal Fiscal Administrativo, partiendo de que se ha acreditado la improcedencia del fallo traído a esta instancia en cuanto a revocar el criterio de otorgamiento de un 36% en concepto de gasto financiero, su aplicabilidad en la fase de liquidación resulta violatoria de los artículos 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento -por el vicio de falta de aplicación-, puesto que ese factor debía reputarse de incidencia sobre los elementos de gasto que fueron determinados por la Administración Tributaria. Al hacer labores de liquidación tributaria, la forma en que aplicó esa Administración este factor es selectiva, desconociendo que, si ya se había determinado la procedencia de la deducción, esta era predicable de todos aquellos rubros que reflejaran la condición de gastos financieros. Por ello, la liquidación de este específico extremo importa la violación a la correcta determinación de la asignación de gastos deducibles asociados a ingresos gravables y de gastos no deducibles asociados a ingresos no gravables.”

ANÁLISIS DE LOS MOTIVOS DE FONDO.

IX.Sobre el diferencial cambiario en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Previo a resolver el agravio es primordial referir al concepto y hacer referencia al criterio que ha vertido esta cámara. El diferencial cambiario, derivado ya sea de activos o de pasivos, se obtiene de la devaluación o revalorización de una moneda frente a otra, pudiendo generar ganancias o pérdidas. En Costa Rica dicho cálculo se hace frente al colón, moneda oficial dentro del territorio nacional y en la cual debe ser declarada la obligación tributaria, cuando de la actividad lucrativa desarrollada, se perciban o se devenguen rentas, ingresos u otros beneficios de fuente costarricense. En el caso que nos ocupa, el debate se ha centrado en determinar si, conforme al ordenamiento jurídico costarricense, los ingresos derivados de las diferencias de cambio con ocasión de la conversión o valuación de los pasivos en moneda extranjera a colones se encuentran gravados o no, y de ser afirmativo, en qué términos se aplican dichos gravámenes. En cuanto este tema, esta Sala se ha pronunciado en los votos número 000728-F-S1-2014 de las 08 horas 50 minutos del 5 de junio de 2014 y 316-F-S1-2017 de las 10 horas 35 minutos del 23 de marzo de 2017. Así, se advierte que la Ley 7092, hasta antes de la reforma operada con la Ley 9635 del 3 de diciembre de 2018, con la redacción que precisamente se hallaba vigente para el período fiscal 2010 del impuesto sobre la renta, gravaba las utilidades y todo ingreso proveniente de fuente costarricense, esto es, aquel generado por servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio costarricense. Así se leía aquella norma: "Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. [.-] El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. [.-] Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario. La condición de domiciliado en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los mecanismos de fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, N.º 7575, del 13 de febrero de 1996. [.-] Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por [rentas], ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley” (el subrayado se añade). Con fundamento en esta redacción, que es la que regula a los hechos y actos objeto de esta controversia, esta Cámara ha señalado reiteradamente que la imposición sobre la renta en Costa Rica se fundaba en ese momento sobre el concepto de renta-producto: se grava la riqueza que se origina en una actividad lucrativa, que es la que resultaba del uso de los factores de producción (trabajo, capital y tierra); sin detrimento de algunos supuestos expresos de excepción que obedecían al concepto de renta-ingreso (variación pura del patrimonio) incorporados por el legislador, como era el caso de las ganancias de capital provenientes de una actividad habitual (precepto 6.d) y los ingresos generados con la venta de bienes depreciables (artículo 8.f). En este sentido, pueden verse las resoluciones 633-F-2006 del 6 de setiembre de 2006, 214-F-S1-2008 del 25 de marzo de 2008, 2-F-S1-2009 del 7 de enero de 2009, 57-F-S1-2011 del 27 de enero de 2011 y 728-F-S1-2014 del 5 de junio de 2014. En derivación de lo anterior, desde el fallo 728-F-S1-2014 esta Sala estableció que -para ese entonces- las ganancias de capital por diferencial cambiario provenientes de una actividad habitual sí se encontraban gravadas con el tributo sobre las utilidades conforme al canon primero de la LISR, por tratarse no de un mero incremento patrimonial originado en factores externos, sino porque eran producto de la actividad económica del contribuyente, y consistían precisamente en un ingreso a partir de los factores externos que afectan el tipo de cambio. Así, se expuso "lo que se grava es el trabajo (como factor de producción) realizado por el contribuyente para que, a partir de la estructuración que realiza de un conjunto de activos, se genere una rentabilidad derivada precisamente del diferencial cambiario”. En la resolución 316-F-S1-2017 mencionada, expresó esta Cámara que: "Los párrafos primero y segundo del mandato primero de la Ley han de ser leídos en concordancia con el último parágrafo de la misma norma: están sujetos los ingresos provenientes de los factores productivos indicados. El artículo 6 contiene un listado de ingresos que no conforman la renta bruta, es decir, no están sujetos al tributo. Enuncia de forma ejemplificativa ingresos que no se enmarcan dentro del hecho generador, pues no provienen de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio costarricense. En suma, de conformidad con el canon primero de la LISR, las ganancias de capital habituales (incluidas aquellas que se originan en el diferencial cambiario) sí se hallan gravadas en el impuesto sobre las utilidades, pero no lo están aquellas ganancias de capital que no se (sic) poseen el carácter de habitual o de actividad lucrativa". A contrario sensu, las ganancias de capital por diferencial cambiario no habituales, por no ser resultado del uso de los factores de la producción, no se encontraban gravadas con el tributo a las utilidades. El artículo 81 de la LISR dispone: "Todos los contribuyentes afectos a los tributos establecidos en esta ley, que realicen operaciones o reciban ingresos en monedas extranjeras que incidan en la determinación de su renta líquida gravable, deberán efectuar la conversión de esas monedas a moneda nacional utilizando el tipo de cambio ''interbancario" establecido por el Banco Central de Costa Rica, que prevalezca en el momento en que se realice la operación o se perciba el ingreso. Todas las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal, se valuarán al tipo de cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha". Así, se regula un aspecto contable, cual es que la contabilidad del sujeto pasivo para los efectos tributarios debe expresarse en una única moneda. El registro contable de las transacciones debe hacerse en la moneda nacional, para que así pueda calcularse la renta neta y la cuota tributaria. Pero ello no determina que la conversión a la moneda nacional se hubiese en efecto realizado. Así se indicó en la resolución 316-F-S1-2017 y se había manifestado previamente en la sentencia 728-F-S1-2014 en los siguientes términos: "el artículo resulta un aspecto contable a efectos de que la contabilidad se exprese en una única moneda. Lo que la norma dispone es que los ingresos y operaciones se conviertan a colones al momento en que se perciben o que se efectúen. En este sentido la normativa considerada que estas se encuentran realizadas y en ese tanto, integrantes de la base imponible. Empero, esta regla no puede ser aplicada de forma generalizada, ya que en el caso de otros activos, estas pueden ser "realizadas" o "no realizadas" según se haya dado o no el cambio de moneda estando únicamente gravadas las primeras y a condición de que se cumpla lo dicho en los considerandos anteriores, es decir, en el supuesto de habitualidad. Esto en la medida en la conversión se haya realizado de forma efectiva y no solamente para efectos fiscales ya que la norma lo que regula es el registro contable de una transacción en moneda nacional a efectos de posibilitar (el subrayado se añade).

X.En el primer cargo por el fondo, el casacionista arguye indebida interpretación de los artículos 1, 5, 6 y 81 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (en lo sucesivo LISR), el numeral 8 de su reglamento (en adelante RLISR) y falta de aplicación del artículo 6 inciso ch) del “mismo cuerpo normativo”. En lo medular, su disconformidad es con lo resuelto respecto del ajuste de ingresos gravables declarados como no gravable que incidieron en la determinación de su renta líquida gravable del período fiscal 2008, en específico del diferencial cambiario de réditos derivado de inversiones realizadas de rentas extraterritoriales. El “aspecto medular sobre la improcedencia del ajuste” reclamado por el casacionista es que “el hecho de que el diferencial cambiario proviene de una inversión extraterritorial, y por ende no gravable, lo cual es muestra y evidencia del quebranto a la norma sustantiva contenida en el artículo 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por el vicio de falta de aplicación”. Sobre este punto en especificó el Tribunal resolvió “Las ganancias de capital por diferencial cambiario provenientes de una actividad habitual, sí se encuentran gravadas conforme al artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, toda vez que se reputan como un producto de la actividad económica del contribuyente, ‘y consiste precisamente en generar el ingreso a partir de los factores externos que afectan el tipo de cambio.’ Desde esa perspectiva, de igual manera es dable afirmar, que no se encuentran gravadas las ganancias de capital que no se generen bajo el señalado supuesto. El anterior, ha sido precisamente el criterio reiterado de la Sala Primera de la Corte Suprema Justicia, quien expresamente ha señalado: ’(…)debe considerarse que cuando esas ganancias de capital por diferencial cambiario provengan de una actividad habitual del contribuyente, sí estarían gravadas con base en el artículo 1 de la LISR. Esto se debe, no a que se esté gravando la ganancia de capital como incremento patrimonial generado por factores externos, sino en la medida en que la actividad económica del particular sobre la cual recae el tributo es el generar un flujo de ingresos a partir de esos factores externos. Esto resulta conforme con lo indicado en la sentencia del Tribunal en tanto indicó que, para que las diferencias cambiarias sean gravadas, estas se deben producir en el ejercicio de la actividad habitual del contribuyente’ (Sentencia N° 728-FS1-2014, de las 8:50 horas del 5 de junio de 2014. En igual sentido, sentencias Nos. 316-2017 y 558-2017, entre otras). Así las cosas, no observa este Tribunal que lo resuelto por el TFA en la línea dicha, resulte disconforme con el ordenamiento jurídico, ya que para el caso de Banco LAFISE -entidad que realiza intermediación financiera- las ganancias por diferencial cambiario se generan a partir de la actividad económica habitual que realiza. Este aspecto, contrario a lo que afirma la parte actora, fue abordado con claridad por el TFA, fundamentando por qué en el caso del referido Banco, se evidenciaba la habitualidad que ha señalado la jurisprudencia de la Sala Primera. Así, en la resolución que se impugna, el referido órgano administrativo de control de legalidad, señaló:"... se está en la obligación de registrarlo a los efectos tributarios, en el tanto inciden en la determinación de la renta líquida gravable.- El concepto de incidencia, como se analizará en el desarrollo de la presente resolución, evidentemente debe estar relacionado con la actividad a la cual se dedica la contribuyente o declarante, por lo que para los efectos de análisis, no se puede sustraer el concepto de ''habitualidad" en el sentido de la actividad ordinaria que incluye el ciclo orgánico de la actividad de la empresa contribuyente sobre la cual se generan sus utilidades. Sea que la actividad que genera las utilidades, hace que se produzca la incidencia de las mismas a los efectos tributarios. Ahora bien en el caso de autos, en tanto institución financiero (sic) bancaria, la mercancía que le genera utilidades gravables, por ser la esencia de su actividad, lo es precisamente el factor dinerario o circulante, como lo sería las mercancías o productos fabricados por otro tipo de empresarios contribuyentes, que al comercializarlos se generan precisamente aquellos ingresos gravables producto del diferencial cambiario.-’De lo antes transcrito, a juicio de esta Cámara, se desprende un análisis puntual de la trascendencia de los conceptos de ‘habitualidad’ e ‘incidencia’ en el asunto bajo estudio y con ello, una adecuada fundamentación de lo decidido por el TFA, sobre el tema que nos ocupa. Así las cosas, a la luz de los numerales 1, 5 y 81 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como 8 de su Reglamento y la jurisprudencia citada, este Órgano Colegiado arriba a la misma conclusión que la representación estatal y el TFA, sea la sujeción del diferencial cambiario al Impuesto sobre la Renta, en los términos supra señalados. Por último, ha de señalarse que tal y como en su momento lo indicara la Sección Sétima de este Tribunal mediante sentencia 13-2009-SVII de las 15:30 horas del 23 de enero de 2009, ‘(...) aun cuando el pago o pagos que reciba el contribuyente no sean per se directamente gravables -por ejemplo, porque constituyan rentas extraterritoriales- los diferenciales cambiarías sí lo son, precisamente porque se producen al ''nacionalizar contablemente’ (si se quiere) dichos ingresos, incidiendo sobre ellos un proceso de depreciación monetaria que obviamente solo puede darse dentro de las fronteras nacionales. Bajo tal perspectiva, al asentarse contablemente y darse una traducción financiera del ingreso, queda gravable si la diferencia cambiaria genera ganancia (...) En razón de ello, también procede el rechazo de lo pedido subsidiariamente sobre este extremo, dirigida a que se declare, que los únicos ingresos gravados serían aquellos efectivamente realizados.” Previo al análisis de lo combatido, conviene examinar el contenido de la norma que se invoca lesionada. El artículo 1 de la LIRS establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. Indica, además, el hecho generador del gravamen puede ser en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense; así como de cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal no exceptuados por ley. Por otra parte, los numerales 5 y 6 de la ley de rito, tratan el concepto de renta bruta y sus exclusiones. El primero, la define como el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el período del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades a las que se hizo referencia en el canon 1 ibídem, así como cualquier incremento del patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados. El segundo, indica los rubros que no forman parte de ésta. Por otra parte, el precepto 8 de dicho reglamento añade a la renta bruta, las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes. La norma 81 de la LISR diáfanamente indica, todos los contribuyentes que realicen operaciones o reciban ingresos en monedas extranjeras que incidan en la determinación de su renta líquida gravable, deben realizar la conversión a la moneda nacional, según el tipo de cambio del Banco Central de Costa Rica. Del mismo modo, valuarán las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal. Finalmente, el inciso c cardinal 6 del LISR, dispone, No forman parte de la renta bruta: “ch) Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país”. En la especie, es claro, los fondos utilizados provienen de una compañía domiciliada en Costa Rica – BANCO LAFISE.-, la cual se encuentra inscrita como contribuyente en el país, colocó inversiones en el exterior, éstas generaron rentas o ingresos, para la captación de recursos con las que constituyó reservas de interés, que fueron traídas y registradas en Costa Rica y el hecho generador del impuesto la conversión las diferencias cambiarias originadas de los intereses de los activos en moneda extranjera. Los cuales son utilizados en el territorio nacional y permitió a dicha compañía realizar actividades propias de su giro habitual. Sobre la excepción estipulada en el aparte ch) del ordinal 6 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, este Órgano Colegiado ha expresado: “Resulta diáfana, amén de congruente con el indicado canon 1° párrafo final ejúsdem, la exclusión dispuesta por el legislador costarricense: no forman parte de la renta bruta las ganancias generadas por cualquier tipo de negocio jurídico, aún cuando se hubiere celebrado o ejecutado total o parcialmente en Costa Rica, cuando tengan como objeto bienes o capitales ubicados fuera del territorio nacional…”(no. 686 de 11 horas con 5 minutos del 20 de setiembre de 2006). Esa no es la situación acaecida en el caso de estudio, ya que el objeto es el diferencial cambiario de los intereses, pertenecientes a la actora, que es una sociedad organizada y radicada en Costa Rica, creada para realizar actividades propias de su giro habitual dentro del país, con su capital en territorio nacional. De ahí, las utilidades generadas por el diferencial cambiario de los réditos de los financiamientos forman parte de la renta bruta (norma 5° LISR), la que en consecuencia se encuentra gravada con dicha carga impositiva. Por consiguiente, no le resulta aplicable lo establecido en el inciso ch) del cardinal 6 que se viene citando. Entonces, si el diferencial cambiario genera ganancia al asentarse contablemente y darse una traducción financiera del ingreso, lleva razón el Tribunal al indicar que es gravable, si la diferencia cambiaria genera ganancia, aunque provengan de rentas extraterritoriales. El numeral 1° de la LISR, impone un elemento objetivo respecto a las actividades sujetas a dicho gravamen impositivo, a saber, el principio de territorialidad, de modo que toma en consideración el lugar donde se origina la renta, usando para ello el concepto de fuente costarricense. Se entiende por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional. De dicha norma puede concluirse que Costa Rica tiene un sistema tributario territorial y de donde se impone un elemento objetivo respecto a las actividades sujetas a dicho gravamen impositivo, a saber, el principio de territorialidad. De acuerdo con ese principio, para que la renta sea gravada, ésta debe generarse en suelo nacional; lo importante es que el servicio prestado, el bien situado o el capital utilizado tenga su génesis en el país. Entonces, el hecho generador sería propiamente el diferencial cambiario originado por los intereses de los activos en moneda extranjera, aunque sean de rentas del exterior son efectivamente ganancias cambiarias que se han generado al asentarse contablemente y darse una traducción financiera de retorno en el país el territorio nacional. Ello, ha permitido a dicha compañía realizar actividades propias de su giro habitual, los fondos utilizados provienen de una compañía domiciliada en Costa Rica – BANCO LAFISE.-, la cual se encuentra inscrita como contribuyente en el país, colocó inversiones en el exterior éstas generaron rentas o ingresos, para la captación de recursos para constituir reservas de interés, que fueron traídas y registradas en Costa Rica (fuente costarricense). De ahí que el agravio expuesto por el casacionista deba desestimarse, ya que se cumplieron los presupuestos de actividad habitual, fuente costarricense e incidencia, reclamados del ajuste de ingresos gravables declarados como no gravable que incidieron en la determinación de su renta líquida gravable del período fiscal 2008, en específico del diferencial cambiario de réditos derivado de inversiones realizadas de rentas extraterritoriales y no hubo una falta de aplicación de la excepción estipulada en el aparte ch) del ordinal 6 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Debido a lo anterior, este Órgano Colegiado concuerda con lo resuelto, así, lo oportuno es el rechazo del reparo. Debido a lo anterior, este Órgano Colegiado concuerda con lo resuelto, así, lo oportuno es el rechazo del reparo.

XI.En lo que concierne al segundo cargo, analizado, se observa que la parte recurrente no explica con claridad como sucedió el quebranto, primeramente, alega “indebida aplicación” de los artículos 7 de la Ley (Ley del Impuesto sobre la Renta) y 11 del Reglamento. Posteriormente, alega un error de derecho en la apreciación de la prueba. Al efecto, se refirió a la preterición de los elementos probatorios que fueron introducidos al juicio oral y público (sea de los testigos-peritos), ya que a su juicio de forma errada la sentencia impugnada consideró que la Administración actuó ajustada a Derecho. Toda vez, que, a su criterio, la metodología no fue analizada durante el proceso de determinación tributaria de “manera exhaustiva”. En ese sentido, argumentó que se pretirieron las deposiciones de los señores Umaña y Alfaro. Detalla, el testigo Emilio Chacón Umaña manifestó que en la realización de la valoración sobre la metodología no se acuerda de haber analizado la resolución de la SUGEF 24-00 que no tomó en cuenta la metodología ABC; mientras, asegura, el testigo Mario Alfaro Navarro "admite que el Banco Lafise tenía una metodología propia, sin embargo él considera y estima que es muy subjetiva; en relación con la metodología ABC dice que Lafise hizo una variabilidad consistente en cumplir requisitos que había señalado la Contraloría General de la República para terminar diciendo que son prácticamente la misma -las metodologías, sean la ABC y la propuesta por Lafise(hora 0, minuto 24, segundo 23)”. Con lo cual, asegura, se concluye que no se atendió al análisis integral de la metodología o bien se le asimiló a la metodología ABC. Posteriormente, vuelve a alegar quebranto por violación directa de “un principio constitucional, como lo es el de seguridad jurídica y confianza legítima” del inciso d) del artículo 138 del Código Procesal Contencioso Administrativo. Observa está Cámara que dicho agravio carece de la claridad, orden y precisión, exigida por los numerales 139 inciso 3) y 140 apartado C) del CPCA, la cual impone que los reparos se formulen de manera clara y precisa. Para que esta Cámara ingrese al análisis de los cargos por la infracción a las normas legales sobre valoración de la prueba, se debe: a) precisar las pruebas que considera mal valoradas o interpretadas, b) mencionar las normas sustantivas atinentes a su juicio quebrantadas y el modo en que se produce su quebranto c) realizarlo de forma clara y precisa. En el presente asunto si bien se indica la prueba que se considera preterida, no se precisa la forma en que han sido conculcadas las normas de fondo que citó, tampoco analiza dicha normativa. Cita los numerales 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 del Reglamento: pero no analiza la normativa, ni explica, en forma clara, como sucede el quebranto y el modo en que se produce su violación. En cuanto a ausencia en la claridad, tampoco este Órgano Casacional observa, que la parte recurrente se haya referido a los fundamentos aplicados en el fallo, sino que su disconformidad se centra que el “testigo Emilio Chacón Umaña” indicó en el juicio que “no se acuerda de haber analizado la resolución de la SUGEF 24-00” y en la deposición de Mario Alfaro Navarro que indicó que había similitudes en la metodología ABC y la propuesta por el Banco Lafise, sin precisar las consideraciones de la sentencia para tratar de desvirtuar lo que se indicó. Al respecto, el Tribunal para resolver el alegato de la demanda tributaria en donde se alegó que la Administración no realizó un análisis integral de la metodología; en lo esencial, se indicó que no existe probanza alguna de la misma naturaleza, que refute el análisis efectuado en el informe técnico por el Auditor Fiscal. En ese sentido, estimó que por parte del Administración Tributaria realizó un análisis técnico de la Metodología. En el cual se detalló las diversas aristas empleadas, llegando a la conclusión que el método para asignar y declarar el ejercicio fiscal 2008 por el Banco Lafise no se ajustó a lo establecido en la Ley. Además, dispuso, que la Dirección de Grandes Contribuyentes, mediante resolución número. DT10R-066-11 de las 12 horas del 30 de mayo de 2011, procedió a analizar las disconformidades de la parte actora sobre dicho tema. Asimismo, el Tribunal Contencioso consideró en cuanto a lo alegado que en sede administrativa no se revisó de manera exhaustiva la metodología: determinó que era evidente que la Administración Tributaria, a través del Auditor Fiscal, analizó técnicamente la metodología empleada por Banco LAFISE. Al efecto, señaló ésta fue debidamente examinada por parte del Auditor Fiscal, como se aprecia en el informe técnico, valorándose el "Análisis de la Metodología utilizada para asociar gastos (no deducibles) a los Ingresos no Gravables para determinar la base imponible del impuesto sobre la Renta", visible a folios 51 a 56 del expediente determinativo, Tomo II. En dicho documento, se recurre a varios apartados en donde se examinan con detalle diversas aristas de la metodología empleada por Banco LAFISE, como lo son: i) Aspectos teóricos del Procedimiento utilizado para determinar gastos no deducibles asociados a ingresos no gravables. ii) Compresión de la metodología base para el cálculo de los diferentes gastos no deducibles. iii) Determinación de las variables que involucra la metodología y iv) Análisis específico del Modelo. Además, en un quinto apartado, se consignan las conclusiones a las que se arriba luego del estudio técnico efectuado respecto de la referida metodología. Siendo precisamente en este último acápite, donde el Lic. Gerardo Chacón Umaña, Auditor Fiscal, señala:(...) se concluye que el manual utilizado por la contribuyente, no se ajusta a lo establecido en la misma (entiéndase a la Ley), por cuanto según quedó demostrado en el análisis de marras, no existe una correcta asociación de gastos (no deducibles) para la generación de rentas no gravables.” Además, consideró que, se consignan las conclusiones a las que se arriba luego del estudio técnico efectuado respecto de la referida metodología, donde se concluye que el manual utilizado por la contribuyente, no se ajusta a lo establecido en la Ley. Además, dispuso, es lo cierto que la Dirección de Grandes Contribuyentes, mediante resolución No. DT10R-066-11 de las 12 horas del 30 de mayo de 2011, procedió a analizar las disconformidades de la parte actora sobre dicho tema. De ahí que, el Tribunal consideró que no se aprecien respecto del actuar de la Administración Tributaria y el TFA al confirmar lo realizado por aquella, las falencias que se vienen acusando. Concluye, debido a que el método utilizado por Banco LAFISE a la luz de la prueba técnica generada por la Auditoría Fiscal -la cual no fue combatida con prueba de la misma naturaleza-, no realiza una correcta asociación de los ingresos gravables con los gastos no deducibles, es que la determinación de la Administración Tributaria y confirmada por el Tribunal Fiscal Administrativo, en lo tocante al ajuste comentado en el presente acápite, resulta sustancialmente conforme con el ordenamiento jurídico. Este Órgano Casacional no observa, que la parte recurrente se haya referido a los fundamentos aplicados en el fallo para decidir de la forma en que se hizo, sino únicamente alega la preterición de deposiciones de Emilia Chacón Umaña que aseguran que el testigo (…)no se acuerda de haber analizado la resolución de la SUGEF 24-00 (…) no tomó en cuenta la metodología ABC, (...) lo cual, reiteramos es contradictorio con lo indicado en el folio 328 del expediente administrativo” y la del testigo Mario Alfaro Navarro que indicó "admite que el Banco Lafise tenía una metodología propia, sin embargo él considera y estima que es muy subjetiva; en relación con la metodología ABC dice que Lafise hizo una variabilidad consistente en cumplir requisitos que había señalado la Contraloría General de la República para terminar diciendo que son prácticamente la misma -las metodologías, sean la ABC y la propuesta por Lafise (hora 0, minuto 24, segundo 23)”. Pero el casacionista es omiso en señalar como inciden esas manifestaciones que alega preteridas y en cómo, podría revocar el fallo, no da claros argumentos sobre ellos. En orden a tales exigencias, en una correcta técnica casacional, este medio recursivo extraordinario debe bastarse a sí mismo en cuanto a su cabal entendimiento, para que esta Sala lleve a cabo la labor contralora que le es propia y evitar que tenga que verse obligada a interpretarlo, más aún, realizar una labor de juez de instancia, a fin de esclarecer todo aquello que debió decir de modo explícito y comprensible. Dicho lo anterior, los alegatos traídos al caso que se analiza no van más allá de la simple referencia argumentativa y de reproche contra lo resuelto, sin que se refiera la forma en la que, conforme lo establece el canon 139 inciso 3) del Código Procesal Contencioso en relación con el numeral 140 apartado ibid., la resolución recurrida contraviene el bloque de legalidad, ya que no explica la normativa sustantiva, que haya sido quebrantada por el fallo judicial; e incidencia de lo alegado. Esta ambigüedad riñe con la técnica de la casación, la cual impone que los reparos se formulen de manera clara y precisa, artículo 139 inciso 3) y 140 apartado C) del CPCA. Esta Cámara ha definido la fundamentación jurídica como aquella argumentación técnico-jurídica en la que se mencionan una serie de normas de derecho entrelazadas o concatenadas entre sí y vinculadas razonablemente en una doble perspectiva: con los argumentos del recurso y con la sentencia atacada. Al respecto, consúltese, entre otras, la resolución número 927-A-S1-2018 de las 11 horas 25 minutos del 25 de octubre de 2018. Deben explicarse las razones en las cuales sustenta la gestión, combatiendo los argumentos de derecho de la sentencia recurrida, debiendo explicarse cómo el Ordenamiento Jurídico ha sido trasgredido. Valga acotar e insistir, si bien, en la parte inicial hace mención de ciertas normas, tal mención resulta inane en aras de tener por cumplida la carga expuesta. Los requisitos indicados, resultan inexcusables y en atención a los postulados de igualdad, seguridad jurídica y del debido proceso, debe ser cumplidos con la interposición del recurso. Ejercicio y esfuerzo que se extraña en este argumento de la parte casacionista. En consecuencia, debe desestimarse el motivo de disconformidad. Sin perjuicio, a mayor abundamiento de razones, cabe destacar que el Tribunal realizó un análisis integral del acervo probatorio, a partir del cual coligió que el acto de la Administración Tributaria era válido.

XII.En cuanto al tercer agravio, en su censura alega las siguientes razones para estimar que contrario a lo decidido por el Tribunal, con el oficio DGT-08209 se generó quebranto al principio de confianza legítima en relación con la consulta que realizó el Banco Lafise a la administración Tributaria con el numeral 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En ese sentido, en relación con la respuesta que le dieron, asegura, la Administración indicó que no tenía reparos puntuales sobre la metodología, por ello se generó el principio de confianza legítima. Pero, indica, el Tribunal considera no configurado ese principio exclusivamente por las conclusiones contenidas en el citado oficio. Sin embargo, acusa que erróneamente el Tribunal interpretó que dicho principio no quedó establecido exclusivamente en las conclusiones del mencionado oficio, ignorando los antecedentes que contenían. Se enfatiza que dichos antecedentes demostraron la intención del Banco de adecuar al cambio de criterio dictado por la resolución 16-05 de la Dirección General de Hacienda. Asimismo, asegura que Lafise mostró transparencia y claridad sobre su propósito, que era validar un método de estimación de gastos deducibles y no deducibles extrema en ingresos gravables y no gravable. En el subjúdice, en lo conducente el Tribunal resolvió, “…que, el Banco formuló una consulta vía artículo 119 del CNPT, con respecto a la metodología a aplicar. Consulta que aduce, fue atendida a través del oficio de la Dirección General de Tributación No. DGT-082-09, del 18 de febrero de 2009. Con ocasión de esto último, la actora indicó en Juicio que el proceder tanto de la Administración Tributaria como del Tribunal Fiscal Administrativo, quebrantó en su perjuicio el Principio de Confianza Legítima. De una lectura y análisis detallado del oficio No. DGT-082-09, del 18 de febrero de 2009, se aprecia con total claridad, que contrario a lo afirmado por la demandante, en las conclusiones del referido documento la Dirección General de Tributación dejó absolutamente clara, la facultad de la Administración de verificar el cumplimiento de las disposiciones legales de la metodología empleada, a través de un procedimiento de fiscalización.(…) Así, en el oficio de comentario, (…) en ningún momento se le indicó a Banco LAFISE, que podía utilizar la metodología que finalmente empleó. (…) Contrario a ello, la Dirección General de Tributación, fue directa y precisa, en cuanto a la necesidad de que LAFISE debía sujetarse a la ley en el aspecto consultado -metodología- y que podía ser auditado conforme a las potestades ya conocidas de la Administración Tributaria”. Para resolver este extremo, resulta pertinente reseñar lo que la jurisprudencia ha señalado en torno al principio de confianza legítima. Al respecto, la Sala Constitucional ha establecido: “…la ratio iuris del principio de protección a la confianza legítima consiste en que el desarrollo de las relaciones jurídicas requiere de un ambiente de confianza, en el que las reglas de juego, una vez dadas, se respetan. Lo anterior resulta de mayor relevancia en el caso de las relaciones para con la Administración (…)” (Sentencias números 8000-2016 del 10 de junio de 2016 y 2910-2018 del 23 de febrero de 2018). A su vez, esta Sala abonó sobre ese mismo tema: “(…) la aplicación del principio de confianza legítima presupone que la Administración haya determinado el comportamiento de aquél, [el administrado] de manera que éste podía presumir, con base en la conducta de aquélla, [la Administración], la legitimidad de la suya (...)”. (Ver al respecto la sentencia número 1692-2012 del 13 de diciembre de 2012 y, en línea casi idéntica, el fallo número. 93-F-S1-2011 del 03 de febrero de 2011). Con posterioridad, estableciendo su incidencia en materia tributaria, en el voto no. 17-F-S1-2018 del 11 de enero de 2018 este mismo Órgano Jurisdiccional señaló: “No es cualquier discrepancia la que genera error de prohibición, error de derecho o lesión al principio de la confianza legítima, sino solamente aquellas donde se reconozca e infiera una interpretación confusa, difusa o desconocida de normas tributarias. También cuando sea la propia Administración quien autorice expresamente un comportamiento mediante un criterio que luego desaplicó en lesión del principio de intangibilidad de los actos propios, siempre y cuando ese criterio no haya sido desautorizado por otro posterior y este sea acorde al ordenamiento jurídico.” Así, el administrado, a partir de la autorización administrativa de una conducta o comportamiento, se conduce bajo una apariencia razonable y fundada de legitimidad de sus propios actos, por lo que el desconocimiento de esos criterios vulneraría el principio de confianza legítima. Ninguno de los precedentes jurisprudenciales ha establecido como requerimiento que el administrado se conduzca, de forma exclusiva y excluyente, desde el ejercicio de un derecho subjetivo, pues la confianza podría devenir de meras autorizaciones o criterios favorables a sus planteamientos, emitidos por las autoridades competentes y con apariencia fundada de legalidad. En este asunto, aunque “el Banco hubiere tenido la intención de ajustarse al cambio de criterio que significó la resolución de la Dirección General de Hacienda la resolución 16-05” al realizar la consulta está fuera de cuestión -pues el Tribunal así lo advirtió-, que la Dirección General de Tributación en el oficio No. DGT-082-09, del 18 de febrero de 2009, en ningún momento, le indicó a Banco LAFISE, que podía utilizar la metodología que finalmente empleó. Contrario a ello, la Dirección General de Tributación, fue directa y precisa, en cuanto a la necesidad de que LAFISE debía sujetarse a la ley en el aspecto consultado y que podía ser auditado conforme a las potestades ya conocidas de la Administración Tributaria. No hubo lesión al principio de confianza legítima, ya que no es una discrepancia lo que genera al principio de la confianza legítima, sino que la propia Administración autorice expresamente un comportamiento mediante un criterio que luego desaplique en lesión del principio de intangibilidad de los actos propios. Como corolario, tampoco encuentra esta Cámara la violación que se endilga sobre el principio de confianza legítima, por lo que debe rechazarse la censura.

XIII.En el cuarto agravio, en síntesis, su disconformidad es en cuanto a lo resuelto por el Tribunal sobre la liquidación del ajuste cambiario y ajuste de rentas obtenidas por operaciones con empresas del exterior que atañe a títulos emitidos por el Gobierno Central y de los Bancos del Estado, acusa violentado el principio de no reforma en perjuicio (sin precisar cuerpo normativo) y el principio de intangibilidad de los actos propios emanados de la Administración indicando el artículo 34 de la Constitución Política. Al efecto, aduce, que la fase determinativa cuando se dictó la resolución TF-A092-2013 y le dio la razón en tres ajustes definidos (sin especificar cuales), alegando una preclusión sobre esos rubros. Pero que posteriormente, señala se dio una “reapertura” y se recalcularon “los extremos que quedaron subsistentes” (sin indicar cuál resolución o actuación en el expediente administrativo para su cotejo). Además, aduce el quebranto del principio de búsqueda de verdad real del artículo 140 y 178 del CNPT, segundo párrafo, por falta de aplicación, en un primer punto por reabrir una etapa precluida. Por otra parte, sin una subdivisión también alegó que el Tribunal, yerra en la liquidación de la resolución TF-A092-2013, se invirtió la carga de la prueba ya que ellos presentaron una certificación de contador público autorizado, pero al no contener los papeles de trabajo, se concluyó que no se deriva el efecto de plena prueba que ostentaría el documento de haberse aportado tales documentos, sustenta su decisión en el principio de la carga dinámica de la prueba, en criterio del recurrente al administrado no le correspondía acreditar ningún extremo. Luego, en otro punto argumenta, la sanción administrativa que la sentencia impugnada produce un quebranto al Ordenamiento Jurídico en tanto estima que se acreditó la violación del artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y que existió confianza legítima suficiente para la forma en que se procedió a declarar las obligaciones fiscales del período 2008. Al efecto, en este agravio de forma confusa refiere a múltiples temas entremezclados y sin desarrollar, primeramente, no explica los principios que estiman violentados. Asimismo, referente al principio de no reforma en perjuicio no señala el artículo ni cuerpo normativo inobservado. Véase, además, la falta de claridad en la exposición del agravio, cuando alega que en el proceso administrativo en la resolución TF-A092-2013 le concedió la razón en tres ajustes definidos y se dio una “reapertura” y se recalcularon “los extremos que quedaron subsistentes”, no indica los ajustes o cuáles son los extremos que se recalcularon, tampoco precisa la resolución del procedimiento que le causó agravio para verificar si hubo o no quebranto alguno de esos principios y si estaba dentro de esos presupuestos; lo que torna en ambiguo al cargo. En ese sentido, obsérvese el principio de no reforma en perjuicio dentro de sus acepciones implica una prohibición de que el órgano que resuelve un recurso no afecte negativamente los intereses de ese impugnante por esa gestión (155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 565 del Código Procesal Civil), lo anterior claro está, con la excepción regulado en el artículo 351 inciso 2) de la Ley General de la Administración Pública, el casacionista no indica cual fue la resolución recurrida que pudo desmejorar su situación como único apelante. Más bien de lo alegado el recurrente parece indicar que hubo una resolución (la “TF-A092-2013”) la cual le concedió la razón en tres ajustes definidos y en una resolución en la fase liquidadora se recalcularon. Entonces, no es atinente el principio de no reforma en perjuicio ya que regula un presupuesto de hecho distinto al presente. En cuanto al principio de intangibilidad de los actos propios emanados de la Administración en lo esencial es cuando la propia Administración emite un criterio en firme y luego lo desaplique en lesión de los actos propios (ver considerando XII), tal y como se indicó el recurrente no especificó cuáles son los tres ajustes definidos ni la resolución o cual fue el criterio que luego lo desaplicó para el estudio respectivo. En cuanto, al tema de la inversión de la carga de la prueba tampoco desarrolla la normativa quebrantada. Finalmente, sobre la sanción administrativa parece invocar una indebida valoración probatoria porque a su juicio se acreditó una “confianza legítima suficiente para la forma en que se procedió a declarar las obligaciones fiscales del período 2008”, y que demostró que se quebrantó el canon 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que, de darse, se estaría ante un vicio por razones de fondo por un error de derecho, por cuanto lo que se pretende, es establecer aspectos que, señala quedaron demostrados en el proceso, y no fueron debidamente valorados. Para que la Sala ingrese al análisis del cargo, se debe: a) precisar las pruebas que considera mal valoradas, b) referirse a las normas de fondo a su juicio quebrantadas, la forma en que han sido conculcadas, y el modo en que se produce su violación y c) realizarlo de forma ordenada, clara y precisa. En este agravio, el recurrente: a) no precisa pruebas, b) Se vislumbra que el casacionista no explica cómo se quebrantó el artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que citó para efectos de revocar el fallo impugnado y omite analizar como la normativa de fondo que estima lesionada. En orden a tales exigencias, en una correcta técnica casacional, este medio recursivo extraordinario debe bastarse a sí mismo en cuanto a su cabal entendimiento, para que esta Sala lleve a cabo la labor contralora que le es propia y evitar que tenga que verse obligada a interpretarlo. Esta ambigüedad riñe con la técnica de la casación, la cual impone que los reparos se formulen de manera clara y precisa exigida por el numeral 9139 inciso 3) y 140 apartado C) del CPCA del Código Procesal Civil. Dicho lo anterior, los alegatos traídos al caso que se analiza, no van más allá de la simple referencia argumentativa y de reproche contra lo resuelto, sin que se refiera la forma en la que, conforme lo establece el canon 139 inciso 3) del Código Procesal Contencioso en relación con el numeral 140 apartado C ibíd, la resolución recurrida contraviene el bloque de legalidad, ya que no explica la normativa sustantiva, que haya sido quebrantada por el fallo judicial, por lo cual se debe desestimar el cargo.

XIV.En el quinto cargo por el fondo, el casacionista arguye indebida interpretación de los artículos 1, 5, 54 y 81 de la LISR, el numeral 8 de su reglamento y falta de aplicación del artículo 6 inciso ch) del “mismo cuerpo normativo”. El agravio va en relación de la solicitud de lesividad que fue interpuesta en contra del Banco Lafise S. A. Su disconformidad, es en cuanto a que la sentencia impugnada estimó que en el voto No. TFA 092-2013 lo revocado por rentas obtenidas por operaciones e Inversiones efectuadas con empresas del exterior, contraviene el ordenamiento jurídico. Lo combatido por el casacionista en lo medular es que, de los artículos que alega mal interpretados no se puede derivar el principio de "Vínculo de Pertenencia Económica" y el “de extraterritorialidad”, omitiendo el Tribunal la aplicación contenida en la excepción del artículo 6 inciso ch) de la Ley 7092. En el presente proceso, la sentencia impugnada estimó que lo resuelto en el voto número TFA 092-2013 sobre revocar lo resuelto por la entonces Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes respecto a las rentas obtenidas por operaciones e Inversiones efectuadas con empresas del exterior por el TFA, contravino el ordenamiento jurídico. En ese sentido, estimó que “el Tribunal Fiscal Administrativo no ponderó dos aspectos de singular trascendencia: i) Los alcances de los ordinales 1, 5 y 81 de la LISR y 8 de su respectivo Reglamento, de cuya interpretación sistemática se desprende, que se encuentra gravado con el impuesto sobre la Renta “cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley" y ii) Que los ingresos obtenidos por Banco LAFISE por concepto de diferencial cambiario, provienen de fuente costarricense y claramente incidieron en la determinación de su renta líquida gravable del período fiscal 2008. En esta línea, como es sabido, el numeral 1 al que se hizo mención líneas atrás, refiere al Principio de Territorialidad, mismo respecto del cual este Tribunal ha señalado que no se agota en una ’cuestión geográfica’, pues se le considera un concepto de orden económico relacionado con un ligamen conocido como ‘Vínculo de Pertenencia Económica’, según el cual no es posible desligar de este criterio los casos donde la actividad generadora de rentas se encuentra estrechamente vinculada con la estructura económica del sujeto activo, sea la costarricense. Y siendo ello así, los ingresos en tal supuesto, se consideran gravables. (…) Lo antes transcrito resulta congruente con la posición externada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia respecto del referido Principio de Territorialidad, en el tanto ha indicado que ‘para su correcta interpretación han de valorarse las circunstancias en las que se originan los ingresos.” (…) las circunstancias en que Banco LAFISE generó rentas de este tipo en el ajuste de comentario, encuadran en la figura del ligamen citado -entiéndase, "Vínculo de Pertenencia Económica, (..) toda vez que al colocar inversiones en el exterior éstas generaron rentas o ingresos, que fueron traídas y registradas en Costa Rica.” En palabras más sencillas; el Tribunal lo que estimó es que la circunstancia de colocar inversiones en el exterior generó rentas o ingresos, que fueron traídas y registradas en Costa Rica por el Banco Lafise, las cuales provienen de fuente costarricense y claramente incidieron en la determinación de su renta líquida gravable del período fiscal 2008, ello de conformidad con el principio de extraterritorialidad y la actividad generadora de rentas se encuentra estrechamente vinculada con la estructura económica del sujeto activo”. Sobre el alegato del casacionista respecto de que de los numerales 1, 5, 54 y 81 de la LISR y 8 de su reglamento, no se desprende el principio de territorialidad se remite a los resuelto en el considerando X, y las consideraciones dichas por esta Sala para establecer dicho principio. En la cual se abarcó el concepto de renta bruta (conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el período del impuesto por el sujeto pasivo, así como cualquier incremento del patrimonio), sus exclusiones (artículo 6 ibidm). Se desarrolló lo que establece el 1 de la LIRS sobre el impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas, así como el hecho generador del gravamen, y se hizo referencia a la jurisprudencia que hay al respecto. En la especie, también es claro, los fondos utilizados provienen de una compañía domiciliada en Costa Rica – BANCO LAFISE. -, la cual se encuentra inscrita como contribuyente en el país, para la captación de recursos para constituir reservas de interés, por cuanto al colocar inversiones en el exterior éstas generaron rentas o ingresos, que fueron traídas y registradas en Costa Rica. Lo cual permitió a dicha compañía realizar actividades propias de su giro habitual. Así, el Banco Lafise es quien recibiría la –renta neta -. Sobre la excepción estipulada en el aparte ch) del ordinal 6 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, este Órgano Colegiado ha expresado: “Resulta diáfana, amén de congruente con el indicado canon 1° párrafo final ejúsdem, la exclusión dispuesta por el legislador costarricense: no forman parte de la renta bruta las ganancias generadas por cualquier tipo de negocio jurídico, aún cuando se hubiere celebrado o ejecutado total o parcialmente en Costa Rica, cuando tengan como objeto bienes o capitales ubicados fuera del territorio nacional…”(no. 686 de 11 horas con 5 minutos del 20 de setiembre de 2006). Esa no es la situación acaecida en el caso de estudio, ya que el objeto son fondos derivados de las rentas pertenecientes al Banco Lafise, que es una sociedad organizada y radicada en el país. De ahí, el capital está en territorio nacional y las utilidades generadas por los financiamientos, forman parte de la renta bruta (norma 5° LISR), la que en consecuencia se encuentra gravada con dicha carga impositiva. Por consiguiente, no le resulta aplicable lo establecido en el inciso ch) del cardinal 6 que se viene citando. De ahí que el agravio expuesto por el casacionista deba ser desestimado. Debido a lo anterior, este Órgano Colegiado concuerda con lo resuelto, así, lo oportuno es el rechazo del reparo.

XV.En el sexto cargo denominado por el casacionista como: b. Gastos Financieros Asociados a Reservas de Liquidez.” no se encuentra la claridad ni precisión que exige el numeral 139 apartado 3 del Código Procesal Contencioso Administrativo. Obsérvese que el recurrente acusa indebida aplicación e interpretación del artículo 62 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica y de las “Regulaciones de Política Monetaria que emite dicho órgano”, esto último sin precisar cuál o cuáles preceptos. Ello debido a que, a su juicio, esas normas no regulan las Reservas de Liquidez sino “la resolución SUGEF-24-00”. Razón por la cual acusa ese reglamento por falta de aplicación, (de nuevo sin precisar el artículo). Luego invoca el vicio de incongruencia debido a que en su criterio la sentencia recurrida valoró la validez del acto 2218-201 04814 del 28 de junio de 2011 por SUGEF sin ser una pretensión del proceso de lesividad. Además, alega, el Tribunal yerra al considerar “que no un hay doble gasto entre el ‘Encaje Mínimo Legal’ y ‘Reservas de Liquidez”. En ese sentido, recrimina, la sentencia impugnada erróneamente interpreta el artículo 62 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica y las “Regulaciones de Política Monetaria”, en cuanto a que no existe obligatoriedad para los Bancos de no tener reservas de liquidez sino solo pueden tener reconocimiento de los gastos en que incurra por las disposiciones del encaje mínimo legal. Razón por la cual, acusa que la falta de liquidez no es exigible por esa regulación sino por la “resolución SUGEF-24-00”. Al efecto, sobre la última normativa parece referirse al ACUERDO SUGEF 24-00, que es Reglamento para Juzgar la Situación Económica-Financiera de las Entidades Fiscalizadas, de la cual no precisa el numeral el cual considera mal aplicado. Luego, invoca el vicio de incongruencia e invoca la causal del artículo 137 inciso b) del CPCA, recriminando “En punto al cuestionamiento que se hace del acto 2218-201 04814 del 28 de junio del 2011 por cuanto no fue información elaborado por la SUGEF, igualmente insistimos que dicho pronunciamiento de la SUGEF no ha sido formalmente impugnado como ilegal por parte del Estado e incluido en la pretensión anulatoria de la lesividad, de suerte tal que con el proceder del Tribunal A-quo (sic) se estaría incumpliendo en un vicio de incongruencia, por estar pronunciándose sobre la validez de un acto administrativo que no fue cuestionado en su momento procesal oportuno. A este efecto, véase la claridad del razonamiento que contiene el extracto de la sentencia 94-2013-V sobre este punto, de forma que resulte innecesario emitir mayores elementos de convicción”. Se observa que la parte recurrente no explica con claridad como sucedió el quebranto, primeramente, nótese que entremezcla reproches procesales, de fondo por infracción directa a normas sustantivas y de índole probatorio. Como puede apreciarse, en el agravio se pierde el hilo conductor de la censura, al desarrollar simultáneamente, contenidos diferentes, en los que, además no respeta las exigencias que, en cada caso, para su formulación, se requiere. Además, es primordial aclararle al gestionante que los motivos procesales y de fondo tienen efectos distintos sobre la sentencia. Tampoco, combate el fallo recurrido de forma eficaz, en cuanto a la incongruencia. Al respecto, contrario a lo señalado por el recurrente, el fallo no se está pronunciando sobre la validez de un acto administrativo que no se cuestionó, sino que la sentencia impugnada respecto del oficio número SUGEF 2218-201104814 se limita a valorar que ese oficio se restringe a certificar el saldo de las cuentas de pasivo y no determinó el porcentaje de 36%. Al efecto se trascribe en lo que interesa la resolución recurrida “la Superintendencia General de Entidades Financieras -SUGEF- mediante el oficio No. SUGEF 2218-201104814 del 28 de junio de 2011, emitido para atender una gestión de Banco LAFISE, en modo alguno definió, determinó o calculó el porcentaje de 36% antes señalado, como parecen haberlo entendido el TFA y la propia actora (…)Tal y como se desprende con claridad de lo transcrito, la SUGEF no aportó siquiera un insumo de su autoría para la determinación del referido porcentaje -36%-... la Superintendencia dicha a través del citado oficio, se limita a certificar el saldo de las cuentas de pasivo”. Sobre el alegato de la trascripción del razonamiento del extracto de las citas de sentencia, hay que señalar que los agregados jurisprudenciales o de citas de precedentes reforzarán en ocasiones las alegaciones efectuadas, pero, por lo general, no hacen la fundamentación del recurso. Ello, en cuanto afirma “el extracto de la sentencia 94-2013-V sobre este punto, de forma que resulte innecesario emitir mayores elementos de convicción”. Además, cuando hace referencia de la resolución SUGEF 24-00 parece alegar una indebida valoración probatoria; sin embargo, es hasta dentro de una cita, que se puede extraer que se está refiriendo al Reglamento para Juzgar la Situación Económica-Financiera de las Entidades Fiscalizadas; pero no precisó los artículos que estimó debieron ser aplicados. Como lo ha dicho ya esta Sala, interpretando el artículo 139 de referencia, "se requiere que el recurso cuente con una fundamentación jurídica mínima... deben explicarse las razones en las cuales sustenta su gestión, combatiendo los argumentos de derecho de la sentencia recurrida y consignando, al menos, alguna referencia normativa que le dé sustento" (Resolución n° 318-A-2008, de las 14 horas 25 minutos del 8 de mayo del 2008). La fundamentación es, por tanto, ajena al despliegue confuso de normas y alegatos; a la mezcla de argumentos ininteligibles o a la simple exposición de opiniones sobre la procedencia o justicia del caso, o bien, al recuento de los desaciertos que se consideran cometidos en la sentencia recurrida, sin respaldo en normas. Es claro que los alegatos, reseñados en este motivo del recurso, carecen de la fundamentación jurídica que, de manera sistemática y específica, combata los fundamentos de la resolución recurrida con otras razones normativas, y no con simples y genéricas disconformidades de criterio. Es indispensable evidenciar con precisión los motivos concretos por los que se estima vulnerado en sus derechos, particularizar las normas jurídicas que considera violadas, describir el agravio, concretizar y definir el cargo, corolario del cargo que realiza.

XVI.En mérito de lo expuesto, se declara sin lugar el recurso de casación interpuesto. En consecuencia, se condenará a la parte casacionista al pago de las costas correspondientes a este recurso.

POR TANTO

Se declara sin lugar el recurso de casación interpuesto. Se condena a la parte casacionista al pago de las costas correspondientes a esta fase.

Luis Guillermo Rivas Loaiciga Jorge Leiva Poveda Carlos Guillermo Zamora Campos Ignacio Jose Monge Dobles Maria Rosa Castro Garcia Documento Firmado Digitalmente -- Código verificador -- 