Administrative Procedure Lapse Does Not Apply in Appeal PhaseCaducidad del procedimiento administrativo no aplica en fase recursiva

First Chamber of the Court Date of Resolution: September 24, 2020 at 12:04 File: 14-000862-1027-CA Type of matter: Proceso de conocimiento Analyzed by: SALA PRIMERA Related Judgments Content of Interest:

Type of content: Unanimous vote Branch of Law: Contencioso Administrativo Topic: Caducity of the administrative procedure Subtopics:

Concept and scope.

Analysis on the caducity of the administrative procedure (articles 285, 329 and 340 Ley General de la Administración Pública). See resolutions 60-2015 and 59-2017 of the Tribunal de Casación de lo Contencioso Administrativo; 34-2011 and 147-2016 of the First Chamber. The caducity cannot be decreed when the final act has been issued in the procedure. Nor when the file is ready for the final resolution, since it is from that moment that the individual can enforce their rights through the figure of silence. Given that what is challenged in the subjúdice is the alleged non-application of the caducity of the procedure, due to alleged delays greater than six months in the appellate stage, and since this figure is inapplicable in said procedural phase, the appropriate course is the rejection of the grievance (vote 2384-F-2020).

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Type of content: Unanimous vote Branch of Law: Contencioso Administrativo Topic: Cassation appeal Subtopics:

Formalities of the appeal.

The cassation appellant limits herself to asserting she "is not subject" to the income tax and her activities "are not taxed." However, she does not present a reasoned and legally founded argument to combat the Tribunal's interpretation that what is regulated in standard 3.b of the Ley de Impuesto sobre la Renta is technically a case of exoneration, even though it textually uses the term "non-subjection"; therefore, she also fails to disprove the legal qualification given to the factual situations regulated in that article (vote 2384-F-2020).

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Type of content: Unanimous vote Branch of Law: Contencioso Administrativo Topic: Income tax Subtopics:

Burden of proof. Tax exoneration.

Topic: Association Subtopics:

Legal nature.

Article 3.b of the Ley de Impuesto sobre la Renta (LISR hereinafter) stipulates regarding entities not subject to the tax: "Political parties and religious institutions whatever their creed, for the income they obtain for the maintenance of the cult and for the social assistance services they provide without profit." The appellant relies on her status as a religious institution to assert that all the profits received from the deployment of her educational activities and book sales are destined for religious and social assistance purposes, as established in her bylaws, which is why she should not be taxed on those profits. This Chamber considers that the crux of the matter is an evidentiary issue, namely that the plaintiff did not demonstrate that her profits, as a result of that activity and sale in the audited periods, were actually destined in their entirety to the purposes established by the norm; she had the burden of proof to do so (precept 140 Código Tributario), that is, to demonstrate the facts "impeding, modifying, or extinguishing the tax obligation." In other words, as a taxpayer, it falls upon her to demonstrate the facts or acts that constitute her costs, expenses, liabilities, tax credits, exemptions, non-subjections, discounts, and, in general, the tax benefits she alleges in her favor. The cassation appellant also argues that she is a non-profit association, according to her bylaws and numeral 1 of the Ley de Asociaciones. Although she carries out lucrative activities, she considers this is not for profit, but as a religious institution to preserve the cult. This Chamber observes that these bylaws do not appear in the record. Furthermore, according to this Chamber's interpretation of that numeral (ruling 811-2012), while profit cannot be the sole and exclusive object of associations, the truth is that lucrative activity as such is not incompatible with their nature, as long as it is developed as an instrumental activity aimed at achieving the main purpose of the association. Contrary to what the cassation appellant postulates, the lucrative activity does not lose its character by being carried out by a religious institution or a non-profit association. Therefore, the cited activity and sale carried out by the plaintiff in the audited periods, as a lucrative activity that it is and generating profits from a Costa Rican source, is taxed by the income tax (mandate 1 LISR) (vote 2384-F-2020).

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Type of content: Unanimous vote Branch of Law: Contencioso Administrativo Topic: Income tax Subtopics:

Concept and scope.

Article 2.h of the Ley de Impuesto sobre la Renta (LISR hereinafter) provides that taxpayers are the "entities engaged in the private provision of university education services." The plaintiff contends, by virtue of that norm, that she should be considered a taxpayer only for private university education services, and not for preschool, elementary, and secondary levels; an argument that is unfounded. According to numeral 1 of the LISR, for the material definition of the taxable event of this tribute, the concept of "income-product" is followed, indicating that income or benefits are those coming "from services rendered, goods located, or capital used in the national territory," which essentially correspond to the factors of production (labor, land, and capital). See resolutions 1334-2011 and 728-2014. As correctly interpreted by the Tribunal, the determining element of the tribute is the production of Costa Rican-source income generated from the realization of lucrative activities. Therefore, a biased and decontextualized reading of precept 2.h ibidem cannot be made, in the sense that the plaintiff is automatically excluded or "not subject" to the tax regarding preschool, elementary, and secondary education services (numerals 5 and 62 Código Tributario). Furthermore, ordinal 2.g of the LISR considers as taxpayers: "All those natural or legal persons who are not expressly included in the preceding subsections, but who develop lucrative activities in the country," thereby reaffirming the determining element of the tribute that defines the condition of taxpayer - the realization of lucrative activities that generate Costa Rican-source income (vote 2384-F-2020).

... See more Citations of Legislation and Doctrine Related Judgments 140008621027CA* Res. 002384-F-S1-2020 FIRST CHAMBER OF THE SUPREME COURT OF JUSTICE. San José, at twelve hours four minutes of the twenty-fourth of September of two thousand twenty.

Proceso de conocimiento declared to be of pure law, established in the Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda by the ASOCIACIÓN IGLESIA EVANGÉLICA METODISTA DE COSTA RICA, represented by its president Luis Fernando Palomo Bonilla, Doctor of Theology, resident of Heredia; against the ESTADO, represented by the procurador Esteban Alvarado Quesada, single, resident of Cartago. Acting as special judicial representatives of the plaintiff are Rafael González Saborío, resident of Heredia, Luis Diego Garro Montoya, single, resident of Heredia Iván Vincenti Rojas, divorced. The natural persons are of legal age, and with the exceptions made, married, lawyers, and residents of San José.

Drafted by Magistrate Molinari Vílchez

CONSIDERANDO

I.- In essence, according to the facts deemed proven in the appealed judgment, and not questioned by the cassation appellant, through statement of charges no. 2752000018537, of May 30, 2008, the Administración Tributaria de San José notified the Asociación Evangélica Metodista de Costa Rica of the determinative adjustment of the income tax return for fiscal period 2004, finding a difference in the taxable base of ¢216,113,996.00, undeclared, corresponding to an unpaid difference of ¢68,075,908.00. The Annex explained the following: "a.) it separated the income for each of the activities carried out, determining an income of ¢1,256,340,111.00 from private teaching (Universidad Metodista, Colegio Metodista in which pre-kindergarten, kindergarten, preparatory, primary, and secondary education are taught and the Escuela Metodista located in San Carlos) and the sale of bookstore articles, which it qualified as taxable to the tax, based on the fact that despite having requested public utility status, it does not have the respective decree; b.) the association deducted costs for the sum of ¢1,406,477,656.00, in relation to the activities of private education, sale of bookstore articles, and activities related to the religious clergy; it being that it only recognized the sum of ¢313,425,111.10 for expenses for the clergy activity and rejected the rest; c.) it rejected the expense for interest paid for the sum of ¢1,463,623.00 in relation to a loan for the sum of $34,200.00 for the purchase of computer equipment for the Universidad Metodista, considering it was not necessary, having sold the equipment to the Colegio Metodista; d.) the association reported expenses for salaries paid to the teaching and administrative staff of the Colegio Metodista, for an amount of ¢688,612,708.00, which reflect a difference with the payrolls reported to the Caja Costarricense del Seguro Social for the amount of ¢494,533,7093.00; therefore it rejected the difference, that is, the sum of ¢194,079,006.00; c.) it rejected expenses for exchange rate differential for an amount of ¢1,269,620.00 corresponding to the loan acquired for the purchase of computer equipment for the Universidad Metodista, deeming that it was not a useful and necessary good to generate income, having subsequently sold it to the Colegio Metodista; d.) it rejected the sum of ¢7,457,024.00, which the Escuela Metodista de Costa Rica deducted, for not being justified in supporting documents" (sic). On August 22, 2008, the Administración Tributaria de San José notified the Association of statement of charges no. 19310000105667, of June 20, 2008, for an infraction for lack of income due to omission or inaccuracy in relation to the income tax return for fiscal period 2004, conduct for which a fine of ¢17,018,977.00 was to be imposed, corresponding to 25% of the unpaid amount in relation to the indicated fiscal period and tribute. On September 10, 2009, the Administración Tributaria de San José notified the plaintiff of statement of charges no. 2752000022353, of August 24, 2009, a determinative adjustment of the income tax returns for fiscal periods two thousand five and two thousand six, finding differences in the taxable base of ¢202,741,272.00 in fiscal period 2005 and ¢223,548,850.26 in fiscal period 2006, undeclared, corresponding to an unpaid difference of ¢51,079,506.00 in relation to fiscal period 2005 and ¢69,458,978.00 in fiscal period 2006. The Annex explained the following: "a.) it distinguished the activities carried out in each fiscal period as follows: ecclesiastical (groups the evangélic churches throughout the country), which is exempt under article 3 subsection b) of the Ley del Impuesto sobre la Renta; private education and the sale of bookstore articles, the latter, not covered by the cited provision, as they are lucrative and therefore taxed under subsection g) of article 2 of the Ley del Impuesto sobre la Renta; b.) that it is not in the case of subsection ch) of article 3 of the reference Law; c.) that it separated the taxable income received for each activity in each fiscal period, thus in relation to two thousand five, it determined an income of ¢1,289,072,518.00 from private teaching (Universidad Metodista, Colegio Metodista in which pre-kindergarten, kindergarten, preparatory, primary, and secondary education are taught and the Escuela Metodista located in San Carlos) and ¢164,551,057.00 from the sale of bookstore articles, for a total of taxable income of ¢1,453,623,575.62 and for two thousand six, an income of ¢1,476,319,399.00 from private teaching activity (in its various modalities) and ¢182,722,890.00 from the sale of bookstore articles, for a total of taxable income of ¢1,659,042,289.29; d) in both fiscal periods, it rejected some expenses and costs (interest paid on a loan for the acquisition of computer equipment, payment of professional services, scholarship expenses, bookstore and school fees for the maintenance of the cult, salaries and social charges), which it deemed not justified - due to lack of documentation - and not useful or necessary for the generation of income." On November 3, 2009, the Administración Tributaria de San José notified the plaintiff of statement of charges no. 1931000220186, of August 24, 2009, for an infraction for lack of income due to omission or inaccuracy in relation to the income tax returns for fiscal periods 2005 and 2006, conduct for which a total fine - for both periods - of ¢30,284,622.00 was to be imposed (resulting from the sum of ¢12,919,876.50 - from fiscal period 2005 - and ¢17,364,744.50 - from fiscal period 2006 -), corresponding to 25% of the unpaid amount in relation to the indicated fiscal periods and tribute. The Association filed a revocation appeal against the indicated determinative and sanctioning acts, an impugnation that was denied. On appeal, through resolution no. TFA 497-2012, of 12 hours on October 23, 2012, the Tribunal Fiscal Administrativo declared the raised nullity without grounds and partially upheld the appeal, revoking the adjustments for the concepts of "Interest Expenses" for ¢1,463,623.00, ¢1,600,249.00 and ¢2,081,773.35 for fiscal periods 2004, 2005 and 2006, respectively, and "Exchange Rate Differential Expenses" for ¢1,269,620.00 for fiscal period 2004. In all other respects, it confirmed the appealed resolutions. On February 15, 2013, the Administración Tributaria de San José Oeste notified the Association of official communication SFAR-084-13, of February 8, 2013, which contains the liquidation of the determinative adjustments for fiscal periods 2004, 2005 and 2006, in accordance with the decision in the aforementioned resolution - no. TFA 497-2012 -, with the following final result:

Fiscal Period Principal Interest Totals 2004 ¢67,214,937.00 From 16/12/2004 to 26/05/2009 ¢54,621,656.89 ¢121,836,593.89 2005 ¢51,199,431.00 From 16/12/2005 to 29/07/2010 ¢39,781,130.28 ¢90,980,561.28 2006 ¢68,834,444.00 From 16/12/2006 to 29/07/2010 ¢38,770,519.68 ¢107,604,963.68 Total:

¢ 320,422,118.86 Through resolution no. TFA 474-2013, of 10 hours on October 22, 2013, notified to the plaintiff on the 31st of the same month and year, the Segunda Chamber of the Tribunal Fiscal Administrativo rejected the nullity and the appeal filed against the liquidation of the determinative adjustments, and declared the administrative channel exhausted.

II.- Based on the foregoing, the Asociación Evangélica Metodista de Costa Rica sued the State, seeking a judgment declaring: 1) That the determinative and sanctioning power of the Administración Tributaria has lapsed due to caducity; 2) In the alternative, and if it is deemed that such caducity has not occurred, it be declared that the determinative competence of the Administración Tributaria was exercised with evident breach of the correct interpretation of the applicable regulations, given that the Asociación Evangélica Metodista de Costa Rica is a religious institution not subject to the Income Tax. Thereby, everything contrary to the plaintiff's interests that has been confirmed through resolutions no. 497-2012 and 474-2013 of the Tribunal Fiscal Administrativo, and related acts, must be declared null, and therefore ineffective; 3) In the alternative, and if it is deemed that the plaintiff is subject to the tax in question, by virtue of the provisions of article 2 subsection h) of the Law regulating it, it be established that the obligation only weighs on the activities deployed by the Universidad Metodista. Thus, the Administration must adjust the determination made only regarding this activity, which will be recorded in the judgment; 4) The Administration must return any amount of money that has been paid for the determinations that are annulled, with their respective interest until effective payment; 5) Resolution TFA-363-14 of 11 hours on July 15, 2014, issued by the Tribunal Fiscal Administrativo, be annulled, regarding the sanctioning procedure followed against the plaintiff; 6) The State be ordered to pay legal costs. The state entity responded negatively; it raised exceptions of caducity and lack of right. The Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Section VI, through judgment no. 95-2017 of 11 hours 20 minutes on July 31, 2017, resolved: "The preliminary defense of caducity of the action is rejected, an aspect on which Judges Hess Araya and Garita Navarro file a note. Hess Araya and Garita Navarro file a note. The defense of lack of right raised by the state representation is partially upheld, solely in relation to what is dismissed and rejected in all other respects. Consequently, the lawsuit filed by the ASOCIACIÓN EVANGÉLICA METODISTA DE COSTA RICA against the ESTADO is declared PARTIALLY WITH GROUNDS, under the terms of which the following pronouncements are made. 1.- That the determinative and sanctioning power of the Administración Tributaria is not expired in relation to the administrative procedures followed against the Asociación Iglesia Evangélica Metodista de Costa Rica; 2.- That the determinative competence of the Administración Tributaria has been exercised in correct interpretation of the applicable regulations, so that the lucrative activity carried out by the Asociación Iglesia Evangélica Metodista de Costa Rica in fiscal periods two thousand four, two thousand five and two thousand six is taxed with income tax; 3.- That the teaching activity carried out by the Asociación Iglesia Evangélica Metodista de Costa Rica is taxed with income tax, under the terms established in articles 1 and 2 subsections g) and h) of the Ley del Impuesto sobre la Renta. 4.- That the following sanctioning actions are null: a.) resolution SF-SA-01-R-1715-8, of eight hours fourteen minutes on the twenty-third of September two thousand eight and SF-AU-01-0262-11, of eight hours two minutes on the first of February two thousand eleven, adopted by the Administración Tributaria de San José and in relation to fiscal period two thousand four; b.) resolution SF-SA-01-R-2200-9, of eight hours forty-four minutes on the seventh of December two thousand nine, and AU-01-R-2556-2010, of eight hours twelve minutes on the twenty-fourth of November two thousand ten, adopted by the Administración Tributaria de San José and in relation to fiscal periods two thousand five and two thousand six; c.) resolution TFA No.363-2014, of eleven hours on the fifteenth of July two thousand fourteen, of the Tribunal Fiscal Administrativo. In accordance with the provisions of numeral 171 of the Ley General de la Administración Pública and 131 subsection 1.) of the Código Procesal Contencioso Administrativo, this pronouncement is declarative and retroactive to the date of adoption of the actions that are annulled. 5.- The precautionary measure adopted and the mortgage guarantee established as a counter-guarantee are maintained until the finality of this pronouncement, at which time their effects will cease, and said guarantee may be executed. 6.- This matter is declared without special condemnation for costs." Disagreeing with the decision, the plaintiff Association files a cassation appeal. The grievances raised have been reordered, as set out below.

III.- In the first charge, it accuses violation of ordinals 261 subsection 3) and 340 of the Ley General de la Administración Pública, and 163 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios. It maintains that it is unquestionable that in the appellate phase of both audit processes, there was an excessive delay that violated its right to prompt and complete justice, and by which the caducity of the determinative procedure occurred, in accordance with precept 340 of the LGAP. It disagrees with the criterion of the Tribunal of instance, for whom the cited article is not applicable to the appellate phase, a position that, it asserts, arises from an erroneous interpretation of numerals 261 subsection 3) and 340 ibidem. It points out that, according to subsection 2) of precept 340 of the LGAP, the caducity of the procedure initiated at the request of a party will not proceed when the interested party has ceased to act due to the operation of positive or negative silence, or when the file is ready to issue the final act. It argues that, in this case, a factual situation different from that regulated in the norm occurred. It notes, regarding the first scenario, that this is not a procedure initiated by the plaintiff, but by the Administración Tributaria. Regarding the second scenario, it says, it was in the process for the final act to be reviewed by the improper hierarch. It adds that the second subsection cannot be alleged as an exempting cause for the caducity that the first subsection of the norm provides, which is accused of being violated. With regard to article 261 subsection 3) of the LGAP, it maintains that it is not applicable to tax matters, precisely because numeral 163 of the CNPT contains a specific and special period for the act that exhausts the administrative channel to be issued. It asserts that precept 261 subsection 3) of the LGAP was improperly applied because, "being a norm of general scope, it does not consider that negative silence will not operate in tax procedures that have reached impugnation before the Tribunal Fiscal Administrativo, since there an express norm exists that regulates a period to exercise competence. If the legislator's provision is clear, and grants a prescriptive and specific period for the appeal to be resolved, no other connotation can be given to it that suppresses that special regulation, precisely at the risk of emptying the imperative content of the norm." It alleges that a correct interpretation of article 340 of the LGAP and 163 of the CNPT leads to the conclusion that the excessive and unjustified delay in the appellate phase caused the caducity of the procedure, which in turn implied the loss of competence of the acting body and the nullity of the questioned acts.

IV.- The cassation appellant is incorrect in her grievance, as will be explained. In reiterated jurisprudential precedents of this Chamber and the Tribunal de Casación, it has been indicated: "IV.- On the caducity of the procedure. (…) it is an institution that aims to guarantee legal certainty through the archiving of those files whose processing has been stopped for a period exceeding six months, attributable to the promoter, provided that this cannot be justified. It is regulated in numeral 340 of the LGAP and is conceived as a procedural sanction provided against indolence in the substantiation of the procedure that prevents a pronouncement on the merits from being rendered. Norm 340 ibidem, establishes the following: "1) When the procedure is paralyzed for more than six months by virtue of a cause, exclusively attributable to the interested party who promoted it or to the Administration that initiated it, ex officio or by complaint, caducity shall occur and its archiving shall be ordered, unless it is the case provided for in the final paragraph of article 339 of this Code. 2) The caducity of the procedure initiated at the request of a party shall not proceed, when the interested party has ceased to act due to the operation of positive or negative silence, or when the file is ready to issue the final act. 3) The caducity of the administrative procedure does not extinguish the right of the parties; but the procedures are considered not followed, for the purposes of interrupting the statute of limitations." (…) Thus, caducity applies both to procedures initiated at the request of a party, and to ex officio ones. (…) At this point, it is necessary to make some clarifications according to the type of procedure involved, since, when it has been initiated as a consequence of a petition from an individual in which they deduce a claim of their own (285 LGAP), for caducity to be declared, the inertia must be attributable to them. This implies that the continuation of the procedure depended, exclusively, on an action on their part that did not occur within the established legal period (six months). Conversely, in those cases initiated ex officio, the previous clarification is not applicable, as the administered party has no responsibility to drive the processing, according to what has already been said, the decisive factor is the passage of six months without actions tending to the advancement of the procedure. (…) In short, this Tribunal considers, in accordance with the provisions of the cited article 340, for a procedure to be declared lapsed, the following requirements must materialize: 1. That the procedure be paralyzed. 2. That it be for a period exceeding six months. 3. That a final act has not been issued. 4. That the inertia is attributable to whoever managed the procedure (in this case the Administration). (…) VI.- In this way, this Chamber considers that a procedural requirement that must be observed when analyzing the existence of a caducity of the procedure is that it has been declared or alleged within the procedure to put an end to it. The foregoing is derived from the interpretation of numeral 329 of the LGAP, since the administrative act issued after an inertia of six months, attributable to the Administration, would be valid if the caducity, which is one of the exceptions provided by law, was not previously claimed. In this line of thought, it is fundamental that the judge verify beforehand and state in the proven facts, that the caducity was alleged within the administrative procedure, understood as this being before the issuance of the final act. (…) Declaring caducity at the appellate stage (administrative) or judicial stage, that is, after the issuance of the final act of the procedure, which precisely is the one being attacked as null, would be contrary to the very nature of that institution, it is noted, based on the scenario for which the legislator provided it, namely, as a way of terminating the procedure in advance. In the terms of the LGAP, according to its structure and location, it constitutes a mode of abnormal termination of the procedure (Title Seven "On the termination of the procedure"; Chapter Two "On abnormal termination"; Section Two "On the caducity of the procedure") and it must be understood as such" (Judgment of the Tribunal de Casación no. 60-F-TC-15 of 08 hours 30 minutes on May 27, 2015. Also, from the same Tribunal, see resolution no. 59-F-TC-2017 of 09 hours 15 minutes on May 11, 2017). From the exposed norms, and considering the nature of the figure - a mode of abnormal termination of the procedure -, it is inferred that caducity cannot be decreed when the final act has been issued in the procedure, as in this case, - whether in processes initiated at the request of a party or ex officio, according to the integral interpretation of article 340 in relation to precept 329 of the LGAP -, since the appellate phase that follows it does not have the virtue of "terminating" the procedure, precisely because the ordinary phase has already concluded with the manifestation of the Administration's will, that is, with the adoption of the final act, and what then proceeds is the review of said act via appeal or its impugnation in judicial proceedings, as the case may be. In this understanding, any delays occurring in the appellate phase of the procedure cannot be punished with the figure of caducity, since this procedural sanction was designed to be applied in the ordinary phase of knowledge. As this Chamber has considered on other occasions, and in line with what was decided by the Tribunal of instance: "(…) caducity arises as a response to inertia during the processing that prevents the matter from being resolved definitively, and therefore, as stipulated in the same article 340 cited many times, it does not operate when 'the file is ready for the final resolution,' since, from that moment, the individual can enforce their rights through the silence figure" (Judgment of the First Chamber no.

34-F-S1-2011 of 08:00 on January 20, 2011, reiterated in resolution no. 147-F-S1-2016 of 11:15 on February 18, 2016). Therefore, given that what is alleged in the sub judice is the presumed non-application of the expiration of the procedure (caducidad del procedimiento) due to alleged delays exceeding six months in the appeal stage, and having analyzed that this figure is not applicable in said procedural phase, the appropriate course is to reject the grievance. It is further noted that the discussion the appellant raises regarding the alleged improper application of canon 261.3 of the LGAP to tax matters—negative silence according to the deadlines provided in that general rule—becomes futile because, first, the applicability of negative silence as an institution is not the core point of the alleged grievance—unlike the expiration of the procedure (caducidad del procedimiento)—and second, because the Court of instance itself agrees with the appellant's thesis that the silence figure (figura silencial) in this matter would apply once the special deadline established in article 163 of the CNPT has elapsed—which is precisely what is alleged in the charge formulated.

V.- In the second censure, she alleges an erroneous interpretation of articles 3 subsection b) of the Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta) and 1 of the Associations Law (Ley de Asociaciones). She emphasizes that the process concerned the application of article 3 subsection b) of the LISR to the plaintiff, as a religious institution, with the Contentious-Administrative Court interpreting that the “exemption” (exoneración) contemplated therein did not apply (despite the legislator conceptualizing a case of “non-subjection” (no sujeción)). She notes that the appealed judgment establishes that the plaintiff could have been “exempt” (exenta) as a religious institution, but did not demonstrate that its income was allocated to the maintenance of worship or social assistance services. She asserts that it is an undisputed fact that the Asociación Evangélica Metodista de Costa Rica is a religious institution, and, furthermore, according to its bylaws, any income it receives must be used exclusively for its religious and social assistance purposes, without being distributed among members. She emphasizes that, as an association constituted under the Associations Law no. 218, it must, without exception, use its resources in strict adherence to its bylaws. She continues that associations are permitted to carry out for-profit activities (actividades lucrativas), but only to finance the purposes set forth in their bylaws, which implies that under no circumstances can the resulting profits be distributed or allocated to another purpose. She assures that it carries out instrumental activities to finance its religious purposes and the propagation of the doctrine on which its religious freedom is based, specifically educational activities and the sale of books. However, she repeats, all resulting profit is allocated to religious purposes and social assistance, since it could not be otherwise, as so established in its bylaws. She argues that the tax audit does not question a single expenditure, from the instrumentally obtained profits, that was not allocated to its purposes according to the bylaws. Despite the foregoing, she reproaches, the Court of instance incorrectly interprets the first article of the Associations Law, when it states that these are permitted to have for-profit purposes (fines de lucro), by indicating: “(…) even though the purpose of the plaintiff association is the promotion and dissemination of the gospel and, in principle, it does not distribute dividends or profits among its members, it is true that according to the legal form it adopted, the for-profit purpose (fin de lucro) is not excluded in this type of social organization, in the terms permitted in article one of the Associations Law, as it empowers that this type of subject may have any lawful purpose, for example scientific, artistic, sports, charitable, recreational, and '... whose sole and exclusive object is not profit and gain (lucro y la ganancia)' (emphasis not in original). So, in accordance with the legal mandate, profit (lucro) is not prohibited in social organizations formed under the legal form of associations, only that it is clarified that this purpose—that of profit and gain (lucro y ganancia)—cannot be the only one, nor the main one.” She alleges that associations can never have for-profit purposes (fines de lucro); what is permitted is to carry out for-profit activities (actividades de lucro) to finance their purposes, two concepts that are distinct and of undeniable importance for tax purposes. Contrary to the Court's thesis, she argues, the First Chamber (Sala Primera) has already analyzed the rule in question, concluding that the purposes of an association can never include the for-profit purpose (fin de lucro), not even secondarily. She cites the following excerpt from judgment no. 811-2012: “The Associations Law regulates those whose object is not (solely and exclusively) to obtain profit or gain (lucro o ganancia), among them, those with scientific, artistic, sports, charitable, and recreational purposes. Specifically, it calls them 'associations' (article 1). On this point, it is important to clarify that this specific type of group (associations in the technical sense), is characterized by tending to achieve purposes other than obtaining gain. For-profit activity (actividad lucrativa) is not incompatible with them, as long as it is granted an instrumental character, that is, as a means for achieving their purpose; however—and in those terms the first mandate of the legal rule must be understood—the carrying out of for-profit activities (actividades lucrativas) cannot be part of their reason for existence, their purposes.” She considers that the comment resolution is clear regarding the point in question; thus, the plaintiff's purposes can never be for-profit (de lucro), and, furthermore, from the bylaws it is evident that they are not. She says that what article 3 subsection b) of the LISR establishes is that income used for the maintenance of worship is exempt, that is, what matters is the destination of the income, not the way of obtaining it. She censures that if the plaintiff Association had allocated its funds to purposes not contemplated in its bylaws, it would have acted illegally, and this non-compliance was never alleged or demonstrated by the tax authority. According to her thesis, it can carry out activities such as education and the sale of books, provided that the income received is not distributed or used for other purposes. She affirms that, from a correct interpretation of articles 1 of the Associations Law and 3 subsection b) of the LISR, it must be concluded that the plaintiff carried out instrumental economic activities, but that all the income obtained was necessarily used as ordered by its bylaws, that is, for the purposes that precept 3 subsection b) ibidem contemplates for its exemption. In other words, she explains, even earning income from carrying out activities such as education and the sale of bookstore items, these are not carried out with the clear and manifest intention of increasing, for no other reason than profit (lucro), the association's equity. She specifies that carrying out for-profit activities (actividades lucrativas) is permitted by article 1 of the Associations Law, but that for-profit purpose (fin de lucro) is not exclusive and priority. She argues that this maintains the organization within the concept of an association and, that being the case, it is equally possible to include it within the concept of a religious institution regulated by canon 3 subsection b) of the LISR. She points out that the purpose of profit (fin de lucro), the desire and intention to obtain economic gains to increase equity and augment personal wealth, is characteristic of commercial companies, and that is precisely the conceptual difference with associations. She reproaches that if in this case it was not demonstrated that the for-profit purpose (fin de lucro) is pursued by the plaintiff, even if it carries out for-profit activities (actividades lucrativas), it cannot be concluded from this that it automatically pursues a for-profit purpose (fin de lucro). She reiterates that the sale of bookstore items and the provision of educational services does not turn it into a company dedicated to commercial activities, but rather it continues to be a religious institution that, for the preservation of worship, uses complementary and legal—for-profit (lucrativas)—activities but without a profit motive (afán de lucro). She recriminates that the alleged interpretive error forces it to pay tax on “untaxed” income, since the legislator expressly grants it the condition of “non-subjection” (no sujeción) to the income tax.

VI.- Article 3 subsection b) of the LISR stipulates: “Entities not subject to the tax: (…) b) Political parties and religious institutions, whatever their creed, for the income they obtain for the maintenance of worship and for the non-profit social assistance services they provide.” The appellant argues that, by virtue of said article, she is not subject to the tax in question, as she is a religious institution that, according to its bylaws, any income it receives can only be used for religious purposes and social assistance, and could never be distributed among members. Therefore, she affirms that her educational and book-selling activities are not taxed by the levy, since all the resulting profit from them is allocated to the statutory purposes and those of article 3 subsection b) of the LISR. First, it is imperative to note that the appellant does not combat—therefore, does not refute—the interpretation made by the Court of instance to the effect that what is regulated in the tax rule in question is technically a case of exemption (exoneración), although it textually uses the term “non-subjection” (no sujeción). The appellant merely asserts that she is “not subject” to the income tax and that her activities are “not taxed,” but she does not present a reasoned and legally founded argument aimed at combating the Court's interpretation regarding that aspect, for which reason she also fails to refute the legal qualification given to the factual situations regulated in the tax rule. Secondly, note that the appellant relies on her status as a religious institution to assert that the entirety of the profits earned from the deployment of educational and book-selling activities are allocated to religious purposes and social assistance, as established in her bylaws, which is why she should not pay tax on those profits, according to canon 3 subsection b) of the LISR. However, it must be considered that in the appealed judgment, the following was held as unproven fact 1): “That for the two thousand four, two thousand five, and two thousand six fiscal periods, all the income derived from the private educational activity in its various modalities and from the sale of bookstore items carried out by the Asociación Evangélica Metodista de Costa Rica is allocated for the maintenance of worship and non-profit social assistance services,” and as unproven fact 3): “The purposes of the Asociación Evangélica Metodista de Costa Rica, according to its Bylaws.” Based on this, this Chamber understands that the core point to analyze does not lie in the interpretation of the tax rule, since the position of the Court of instance coincides with that held by the plaintiff, at least in that the income obtained by it, as a religious institution, allocated to the maintenance of worship or non-profit social assistance services is exempted from the tax—without prejudice to what was said above about this technical-legal qualification—. The crux of the matter, as inferred from a comprehensive reading of the ruling and the Court's criterion, is rather an evidentiary issue, namely that the plaintiff did not demonstrate that the profits obtained by it, as a result of the educational and book-selling activities in the audited periods, were effectively allocated in their entirety to the purposes established in article 3 subsection b) of the LISR, in order to consider them as exempted from the levy. Even observe that, as the Court indicated based on article 140 of the Tax Code (Código Tributario)—a regulatory application not challenged by the appellant—the plaintiff bore the burden of proof regarding the demonstration of facts "preventing, modifying, or extinguishing the tax obligation. In that sense, it will be up to the latter [the taxpayer], as the case may be, to demonstrate the facts or acts that configure its costs, expenses, liabilities, tax credits, exemptions, non-subjections (no sujeciones), deductions, and, in general, the tax benefits it claims exist in its favor"; a probative duty whose fulfillment is found lacking in the sub judice, as will be seen. In her appeal, the promoter repeatedly argues that her bylaws obligate her to allocate any income she receives solely to her religious purposes and social assistance, and that she did so. But, note that, as the panel of judges indicates in the judgment, the plaintiff Association's bylaws were not provided to the case file, neither at the administrative nor judicial stage, and precisely for this reason, its purposes according to the bylaws that govern it were considered unproven. This assertion is not contested by the appellant. Nor does she offer in her appeal any concrete argument, with reference to the evidence present in the case file—in her opinion—that demonstrates the destination of the income in question for the audited periods, which could have possibly been overlooked or poorly assessed by the Court. Her claim is based on the mere affirmation of what her bylaws supposedly impose as the sole destination of her income, but without any evidentiary support that would allow this Chamber to undertake a substantive analysis of the matter in question, in order to examine whether the Court's assessment and conclusion—regarding the destination of the profits obtained by the plaintiff from the educational activity and the sale of books in the audited periods—conforms or not to the merits of the case file. Hence, regarding this particular point, the appeal becomes futile for the purpose of overturning the appealed ruling. As a third point to analyze, the plaintiff argues that she is a non-profit association (asociación sin fines de lucro), according to her internal bylaws and the Associations Law, and even though she carries out for-profit activities (actividades lucrativas), she does not do so with the ultimate purpose of profiting (lucrar), but rather, as a religious institution, for the preservation of worship, she uses instrumental economic activities, such as the provision of educational services and the sale of bookstore items. Emphatically, she affirms that her purpose could never be for-profit (de lucro), therefore, necessarily all the income in question was used as ordered by her bylaws—that is, the purposes of article 3 subsection b) of the LISR—. She recriminates that the Court made an erroneous reading of article 1 of the Associations Law, as associations could never have a for-profit purpose (fin de lucro), but are only permitted to carry out for-profit activities (actividades lucrativas). Now, regarding the purposes of the plaintiff Association according to its internal bylaws, what was said above is reiterated; the appellant does not provide any precise and substantiated argument to consider them as accredited, since even the bylaws are not in the case file. Then, as gleaned from the appellant's statements, she intends that by the mere fact of holding the legal form of an association, according to the terms of article one of the Associations Law, it be taken for granted that, by not pursuing profit (lucro) as the sole and ultimate purpose, the entirety of her income from educational activities and the sale of bookstore items was necessarily allocated to the maintenance of worship. But, it is not possible to deduce such a conclusion in the manner she intends. First, because as inferred from precept 1 of the Associations Law, and as this Chamber interpreted in vote 811-F-S1-2012, cited by the appellant, although profit (lucro) cannot be the sole and exclusive object of associations, the truth is that for-profit activity (actividad lucrativa) as such is not incompatible with their nature, as long as it is carried out as an instrumental activity aimed at achieving the association's main purpose. Contrary to what the appellant postulates, for-profit activity (actividad lucrativa) does not lose its character by being carried out by a religious institution or non-profit association (asociación sin fines de lucro). Although instrumental to the main purpose, the activity maintains its for-profit (lucrativa) nature—even the appellant herself acknowledges this character when she states in her appeal: “(…) the sale of bookstore items and provision of educational services does not make us a company dedicated to commercial activities, but rather we continue being a religious institution that, for the preservation of worship, uses complementary and legal—for-profit (lucrativas)—activities but without pursuing a profit motive (afán de lucro)”—. Therefore, the educational activity and the sale of bookstore items carried out by the plaintiff in the audited periods, being a for-profit activity (actividad lucrativa) and generating profits from a Costa Rican source, is taxed by the income tax, as provided by article 1 of the LISR. Now, to be exempted from the levy based on subsection b) of article 3 ibidem—which it claims was violated—the plaintiff had to demonstrate that all that income was allocated to the maintenance of worship or to the non-profit social assistance services she provides. That fundamental fact was held as not accredited in the challenged judgment. In her appeal, the appellant does not contest this evidentiary assessment by the Court of instance; she does not indicate what evidence exists in the case file that demonstrates the destination of the profits in question, nor does she expose the potential defects in assessment or evidentiary oversight that could have influenced the reasoning expressed in the judgment regarding the topic of analysis. The Association appeals to the content of its internal bylaws to accredit its purposes and the destination of its income, but, as stated, those are not in the case file. She also invokes her character as a non-profit association (asociación no lucrativa) and religious institution, intending for it to be deduced from this that the questioned income was necessarily allocated to the maintenance of worship, but, as noted, the associative figure under which they are carried out does not rule out the for-profit (lucrativa) nature of the activities performed by the plaintiff (educational and sale of bookstore items) and, consequently, her subjection to the tax according to article 1 of the LISR. Thus, regarding what was the subject of the grievance, given that the promoter did not refute what was decided by the Court concerning the non-demonstration of the facts constituting the cause for tax exemption (exención tributaria) invoked by her—subsection b) of canon 3 of the LISR—, this Chamber does not see any reason to overturn the ruling, and must therefore deny the objection formulated.

VII.- In the third charge, she alleges an erroneous interpretation of article 2 subsection h) of the LISR. She reproaches that the Court considered that, based on said rule, it was not possible to derive a general exemption for all providers of private educational services at the preschool, school, and secondary levels, because it does not meet the requirements to be considered as such. She maintains that the Court's reading contradicts the intention of the law and the correct interpretation that should be given to the taxable event (hecho generador) of the condition of an income tax taxpayer. She points out that the legislator's decision to determine who the taxable persons of the levy are—contained in canon 2 of the LISR—must be interpreted through the methods used in Law. Thus, she understands that if the legislator included entities providing private university-level education services as subjects obligated to pay income tax, without distinguishing the type of formation or constitution of the entity, the Tax Administration should respect that definition. Furthermore, she asserts that analyzing the scope of a norm that defines the subjects obligated to pay the levy, based on the requirements for granting exemptions, is not a sound exercise of legal interpretation. She emphasizes that if the legislator clearly and precisely indicates that any entity or organization that provides private university-level education services is considered subject to income tax, it is not possible, by analogy, to consider that the other levels of Costa Rican private education are also taxed, simply because they are for-profit activities (actividades lucrativas). She argues that an interpretation in that sense contravenes the rules of logic and legal interpretation applicable to the Costa Rican legal system—canon 10 of the General Law of Public Administration (Ley General de la Administración Pública)—. In her opinion, the legislator was clear in identifying the taxpayers of the income tax, restricting them to those carrying out activity at the university level. She considers that the non-inclusion of other educational levels cannot be regarded as an omission without tax significance, as it is one of the fundamental requirements of the levy (precept 5 of the CNPT regarding the express definition of the taxable event (hecho generador)). She argues that the conceptual error contained in the appealed judgment is that the Court extended the rules that the CNPT provides on exemptions to apply them to a different topic, such as the definition of persons not subject to the tax, as well as those considered taxpayers. She stresses that the correct exercise of interpretation is broken because the assumptions of article 62 of the CNPT are applied to the analysis of the relevant criteria for defining the scope of the characteristics of subjection and non-subjection (no sujeción). She reiterates that she is not obligated to pay tax for preschool, school, and secondary education services because these are not expressly indicated as services whose provision entails the condition of a taxpayer.

VIII.- Regarding what is of interest to the specific case, article 2 subsection h) of the LISR establishes: “Taxpayers. Regardless of nationality, domicile, and the place of incorporation of legal entities, or the meeting of their boards of directors, or the execution of contracts, all public or private enterprises that carry out activities or businesses of a for-profit (lucrativo) nature in the country are taxpayers: (…) h) Entities engaged in the private provision of university education services, regardless of the legal form adopted; for this, they must file the respective tax return. Excepted from the provisions of this rule is the entity created by Law No. 7044, of September 29, 1986 (…)”. As a subsidiary claim to those analyzed above, the plaintiff seeks that, by virtue of the cited rule, she be considered a taxpayer of the income tax only for the private university education services, and not for those at the preschool, school, and secondary levels, because these are not expressly included in the precept in question. She is not correct in her approach, for the following reasons. As the Court rightly pointed out in the challenged judgment, the taxable event (hecho generador) and scope of the tax are clearly defined in article 1 of the LISR, which states (in the wording in force during the audited periods): “Tax that the law comprises, taxable event (hecho generador), and taxable base (materia imponible). A tax is established on the profits of enterprises and individuals who carry out for-profit activities (actividades lucrativas). // The taxable event (hecho generador) of the tax on the profits referred to in the preceding paragraph is the perception of income in cash or in kind, continuous or occasional, from any Costa Rican source.// This tax also levies income, continuous or eventual, from a Costa Rican source, received or accruing to individuals or legal entities domiciled in the country; as well as any other income or benefit from a Costa Rican source not excepted by law, among them the income received by beneficiaries of export contracts for tax credit certificates. The condition of being domiciled in the country will be determined according to the regulations. The provisions of this law will not be applicable to the environmental promotion and compensation mechanisms established in the Forestry Law (Ley Forestal), No. 7575, of February 13, 1996. // For the purposes of the provisions of the preceding paragraphs, sales, income, or benefits from a Costa Rican source shall be understood as those from services rendered, goods located, or capital used in the national territory, which are obtained during the fiscal period in accordance with the provisions of this law.” As this Chamber has analyzed on previous occasions, for the material definition of the taxable event (hecho generador) of this levy, the concept of "income-product" is followed, indicating that income, revenue, or benefits are those "from services rendered, goods located, or capital used in the national territory," which essentially correspond to the factors of production (labor, land, and capital) (Judgments of this Chamber nos. 728-F-S1-2014 of 08:50 on June 5, 2014, and 1334-F-S1-2011 of 10:05 on October 20, 2011). Thus, as correctly interpreted by the Court of instance, the determining element of the levy is the production of Costa Rican source income generated from the carrying out of for-profit activities (actividades lucrativas). Therefore, based on the taxable event (hecho generador) of the tax, which permeates the rest of the regulatory provisions that govern it, a fragmented and decontextualized reading of article two of the LISR, which lists the taxable persons of the tax, could not be sustained, understanding that, because subsection h) only includes entities providing private university education services, the plaintiff is automatically excluded or "not subject" to the income tax regarding preschool, school, and secondary education services. It is not a matter of an analogical application of the tax law, as the appellant alleges, due to the fact of providing private education services, but rather her subjection to the levy at said teaching levels comes from the exegesis proper to the norm that defines the taxable event (hecho generador) of the tax (production of income from for-profit activity of Costa Rican source, canon 1 LISR), which, as she herself points out, is a fundamental element of the levy subject to legal reserve (article 5 of the CNPT). Note also that article 2 of the LISR, in its subsection g, provides that those considered taxpayers shall be “All those individuals or legal entities not expressly included in the preceding subsections, but who carry out for-profit activities (actividades lucrativas) in the country.” A subsection that, although it precedes subsection h) in numbering, because the latter was included by a later law, clearly reaffirms the determining element of the levy that defines the condition of a taxpayer—the realization of for-profit activities (actividades lucrativas) that generate Costa Rican source income—and therefore expressly includes within that condition all individuals or legal entities that, although not expressly included in article 2, carry out for-profit activities (actividades lucrativas). A provision that more clearly demonstrates the inadmissibility of the thesis proposed by the appellant in her grievance. Following the line of thought presented, the plaintiff, as a legal entity that carries out for-profit activities (actividades lucrativas) such as the provision of private preschool, school, secondary, and university education services, is subject to the levy and as such holds the condition of a taxpayer regarding all of them (in accordance with the joint interpretation of precepts 1 and 2 of the LISR). She could not be understood as exempt or exonerated from paying the tax for the private preschool, school, and secondary education levels, by the mere fact that these are not expressly included in subsection h); first, due to what was said previously regarding the taxable event (hecho generador) and subsection g) of article 2 of the LISR; second, because that circumstance does not meet the requirements to consider it as an exoneration (exoneración) or exemption (exención), in accordance with articles 5 and 62 of the CNPT, applicable suppletorily to the levy in question by express provision of cardinal 1 ibidem. Consequently, the rejection of the charge formulated is imposed.

IX.- By virtue of the foregoing, it will be appropriate to declare the appeal (recurso de casación) filed by the plaintiff without merit, who will be ordered to pay the costs generated by its exercise (article 150 subsection 3) of the CPCA).

THEREFORE

The appeal (recurso) filed by the plaintiff is declared without merit, who is ordered to pay the costs generated by its exercise.

Luis Guillermo Rivas Loáiciga Román Solís Zelaya Rocío Rojas Morales William Molinari Vílchez Damaris Vargas Vásquez gcr Telephones: (506) 2295-3658 or 2295-3659, email [email protected] Classification prepared by SALA PRIMERA of the Judicial Branch.

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Proceso de conocimiento declarado de puro derecho establecido en el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda por la ASOCIACIÓN IGLESIA EVANGÉLICA METODISTA DE COSTA RICA, representado por su presidente Luis Fernando Palomo Bonilla, doctor en Teología, vecino de Heredia; contra el ESTADO, representado por el procurador Esteban Alvarado Quesada, soltero, vecino de Cartago. Figuran como apoderados especiales judiciales de la actora, Rafael González Saborío, vecino de Heredia, Luis Diego Garro Montoya, soltero, vecino de Heredia Iván Vincenti Rojas, divorciado. Las personas físicas son mayores de edad, y con las salvedades hechas, casados, abogados y vecinos de San José.

Redacta el magistrado Molinari Vílchez

CONSIDERANDO

I.- En lo medular, según los hechos tenidos por demostrados en el fallo recurrido, y no cuestionados por la casacionista, mediante traslado de cargos no. 2752000018537, del 30 de mayo de 2008, la Administración Tributaria de San José comunicó a la Asociación Evangélica Metodista de Costa Rica el ajuste determinativo de la declaración del impuesto sobre la renta para el período fiscal 2004, al encontrar una diferencia en la base imponible por la suma de ¢216.113.996,00, no declarada, que corresponde a una diferencia no pagada por ¢68.075.908,00. En el Anexo se le explicó lo siguiente: “a.) separó los ingresos por cada una de las actividades realizadas, determinando un ingreso de ¢1.256.340.111.00 por la docencia privada (Universidad Metodista, Colegio Metodista en el que se imparte prekinder, kinder, preparatoria, primaria y secundaria y la Escuela Metodista que se ubica en San Carlos) y la venta de artículos de librería, que calificó como gravables al impuesto, en razón de que no obstante haber requerido el estatus de utilidad pública, no cuenta con el decreto respectivo; b.) la asociación dedujo costos por la suma de ¢1.406.477.656.00, en relación a las actividades de la educación privada, venta de artículos de librería y actividades relacionadas con el clero religioso; siendo que únicamente reconoció la suma de ¢313.425.111.10 por concepto de gastos por la actividad del clero y rechazó el resto; c.) rechazó el gasto por intereses pagados por la suma de ¢1.463.623,00 en relación a un préstamo por la suma de $34.200.00 para la compra de equipo de cómputo para la Universidad Metodista, por considerarlo no era necesario, al haber vendido el equipo al Colegio Metodista; d.) la asociación reportó gastos por concepto de salarios pagados al personal docente y administrativo del Colegio Metodista, por un monto de ¢688.612.708.00, que reflejan una diferencia con las planillas reportadas a la Caja Costarricense del Seguro Social por el monto de ¢494.533.7093.00; por lo que rechazó la diferencia, esto es la suma de ¢194.079.006.00; c.) rechazó gastos por diferencial cambiario por un monto de ¢1.269.620.00 correspondientes al préstamo adquirido para la compra de equipo de cómputo para la Universidad Metodista, por estimar que no se trataba de un bien útil y necesario para generar renta, por haberlo vendido posteriormente al Colegio Metodista; d.) rechazó la suma de ¢7.457.024.00, que la Escuela Metodista de Costa Rica dedujo, por no justificarse en documentos de respaldo” (sic). El 22 de agosto de 2008, la Administración Tributaria de San José le notificó a la Asociación el traslado de cargos no. 19310000105667, del 20 de junio de 2008, por infracción por falta de ingresos por omisión o inexactitud en relación a la declaración del impuesto de la renta del período fiscal 2004, conducta por la que procedía imponerle una multa por ¢17.018.977,00, correspondiente al 25% de lo dejado de pagar en relación al período fiscal y tributo indicados. El 10 de setiembre de 2009, la Administración Tributaria de San José, notificó a la accionante el traslado de cargos no. 2752000022353, del 24 de agosto de 2009, ajuste determinativo de las declaraciones del impuesto sobre la renta de los períodos fiscales dos mil cinco y dos mil seis, al encontrar diferencias en la base imponible por la suma de ¢202.741.272,00 en período fiscal 2005 y ¢223.548.850,26 en el período fiscal 2006, no declarada, que corresponde a una diferencia no pagada por ¢51.079.506,00 en relación al período fiscal 2005 y ¢69.458.978,00 en el período fiscal 2006. En el Anexo se le explicó lo siguiente: “a.) distinguió las actividades realizadas en cada período fiscal así: la eclesiástica (agrupa las iglesias evangélicas de todo el país), la cual está exenta conforme al artículo 3 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta; la educación privada y la venta de artículos de librería, estas últimas, no cubiertas por la disposición de cita, por ser lucrativas y por eso gravadas al tenor del inciso g) del artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; b.) que no está en el supuesto del inciso ch) del artículo 3 de la Ley de referencia; c.) que separó los ingresos gravables percibidos por cada actividad en cada período fiscal, así en relación al dos mil cinco, determinó un ingreso de ¢1.289.072.518.00 por la docencia privada (Universidad Metodista, Colegio Metodista en el que se imparte prekinder, kinder, preparatoria, primaria y secundaria y la Escuela Metodista que se ubica en San Carlos) y de ¢164.551.057.00 por la venta de artículos de librería, para un total de ingresos gravables de ¢1.453.623.575,62 y para el dos mil seis, un ingreso de ¢1.476.319.399.00 por la actividad de la docencia privada (en sus diversas modalidades) y de ¢ 182.722.890.00 por la venta de artículos de librería, para un total de ingresos gravables de ¢1.659.042.289.29; d) en ambos períodos fiscales, rechazó algunos gastos y costos (intereses pagados por préstamo para la adquisición de equipo de cómputo, pago de servicios profesionales, gastos de becas, cuota de librería y colegio para sostenimiento del culto, salarios y cargas sociales), que estimó no justificados -por falta de documentación- y no ser útiles ni necesarios para la generación de renta”. El 03 de noviembre de 2009, la Administración Tributaria de San José le notificó a la demandante el traslado de cargos no. 1931000220186, del 24 de agosto de 2009, por infracción por falta de ingresos por omisión o inexactitud en relación a las declaraciones del impuesto de la renta de los períodos fiscales 2005 y 2006, conducta por la cual debía imponérsele una multa total -por ambos períodos- de ¢30.284.622,00 (resultado de la sumatoria de ¢12.919.876,50 -del período fiscal 2005- y ¢17.364.744.50 -del período fiscal 2006-), correspondiente al 25% de lo dejado de pagar en relación a los períodos fiscales y tributo indicados. La Asociación formuló recurso de revocatoria contra los actos determinativos y sancionatorios indicados, impugnación que fue denegada. En alzada, mediante resolución no. TFA 497-2012, de las 12 horas del 23 de octubre de 2012, el Tribunal Fiscal Administrativo declaró sin lugar la nulidad planteada y acogió parcialmente el recurso de apelación, revocando los ajustes por conceptos de "Gastos por Intereses" por ¢1.463.623.00, ¢1.600.249.00 y ¢2.081.773.35 de los períodos fiscales 2004, 2005 y 2006, respectivamente, y "Gastos por diferencial cambiario" por ¢1.269.620.00 del período fiscal 2004. En lo demás, confirmó las resoluciones recurridas. El 15 de febrero de 2013, la Administración Tributaria de San José Oeste le notificó a la Asociación el oficio SFAR-084-13, del 08 de febrero de 2013, donde consta la liquidación de los ajustes determinativos de los períodos fiscales 2004, 2005 y 2006, conforme a lo resuelto en la resolución anteriormente indicada -no. TFA 497-2012-, con el siguiente resultado final:

Período fiscal Principal Intereses Totales 2004 ¢67.214.937.00 Del 16/12/2004 al 26/05/2009 ¢54.621.656.89 ¢121.836.593.89 2005 ¢51.199.431.00 Del 16/12/2005 al 29/07/2010 ¢39.781.130.28 ¢90.980.561.28 2006 ¢68.834.444.00 Del 16/12/2006 al 29/07/2010 ¢38.770.519.68 ¢107.604.963.68 Total:

¢ 320.422.118.86 Mediante resolución, no. TFA 474-2013, de las 10 horas del 22 de octubre de 2013, notificada a la actora el día 31 del mismo mes y año, la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo rechazó la nulidad y la apelación formuladas contra la liquidación de los ajustes determinativos, y declaró agotada la vía administrativa.

II.- Con fundamento en lo anterior, la Asociación Evangélica Metodista de Costa Rica demandó al Estado, pretendiendo que en sentencia se declare: 1) Que la potestad determinativa y sancionadora de la Administración Tributaria caducó; 2) Subsidiariamente, y de estimarse que no ha operado tal caducidad, se declare que la competencia determinativa de la Administración Tributaria fue ejercida con evidente quebranto de la correcta interpretación de la normativa aplicable, siendo que la Asociación Evangélica Metodista de Costa Rica es una institución religiosa no sujeta al Impuesto sobre la Renta. Con ello, se debe declarar nulo, y por ende ineficaz, todo aquello que sea contrario a los intereses de la actora y que se haya confirmado mediante las resoluciones no. 497-2012 y 474-2013 del Tribunal Fiscal Administrativo, y los actos conexos; 3) Subsidiariamente, y de estimarse que la accionante está sujeta al impuesto en cuestión, en virtud de lo que dispone el artículo 2 inciso h) de la Ley que lo regula, se establezca que la obligación únicamente pesa sobre las actividades desplegadas por la Universidad Metodista. Así, deberá la Administración ajustar la determinación efectuada únicamente sobre esta actividad, lo cual se consignará en sentencia; 4) La Administración deberá devolver cualquier cantidad de dinero que se haya cancelado por el pago de las determinaciones que se anulen, con sus respectivos intereses hasta el efectivo pago; 5) Se anule la resolución TFA-363-14 de las 11 horas del 15 de julio de 2014, emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo, en lo que atañe al procedimiento sancionatorio seguido contra la actora; 6) Se condene al Estado al pago de costas. El ente estatal contestó negativamente; formuló excepciones de caducidad y falta de derecho. El Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección VI, mediante sentencia no. 95-2017 de las 11 horas 20 minutos del 31 de julio de 2017, resolvió: “Se rechaza la defensa previa de caducidad de la acción, aspecto sobre el cual los jueces Hess Araya y Garita Navarro ponen nota. Hess Araya y Garita Navarro ponen nota. Se acoge parcialmente la defensa de falta de derecho opuesta por la representación estatal, únicamente en relación a lo que se desestima y se rechaza en lo demás. En consecuencia, se declara PARCIALMENTE CON LUGAR la demanda interpuesta por la ASOCIACIÓN EVANGÉLICA METODISTA DE COSTA RICA contra el ESTADO, al tenor de lo cual se hacen los siguientes pronunciamientos. 1.- Que la potestad determinativa y sancionatoria de la Administración Tributaria no está caduca en relación a los procedimientos administrativos que le siguió a la Asociación Iglesia Evangélica Metodista de Costa Rica; 2.- Que la competencia determinativa de la Administración Tributaria se ha ejercido en correcta interpretación de la normativa aplicable, de manera que está gravada con el impuesto sobre la renta la actividad lucrativa realizada por la Asociación Iglesia Evangélica Metodista de Costa Rica en los períodos fiscales dos mil cuatro, dos mil cinco y dos mil seis; 3.- Que la actividad docente que ejerce la Asociación Iglesia Evangélica Metodista de Costa Rica está gravada al impuesto sobre la renta, al tenor de lo establecido en los artículos 1 y 2 incisos g) y h) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. 4.- Que son nulas las siguientes actuaciones sancionatorias: a.) resolución SF-SA-01-R-1715-8, de las ocho horas catorce minutos del veintitrés de setiembre del dos mil ocho y SF-AU-01-0262-11, de las ocho horas dos minutos del primero de febrero del dos mil once, adoptadas por la Administración Tributaria de San José y en relación al período fiscal dos mil cuatro; b.) resolución SF-SA-01-R-2200-9, de las ocho horas cuarenta y cuatro minutos del siete de diciembre del dos mil nueve, y AU-01-R-2556-2010, de las ocho horas doce minutos del veinticuatro de noviembre del dos mil diez, adoptadas por la Administración Tributaria de San José y en relación a los períodos fiscales dos mil cinco y dos mil seis; c.) la resolución TFA No.363-2014, de las once horas del quince de julio del dos mil catorce, del Tribunal Fiscal Administrativo. Conforme a lo ordenado en el numeral 171 de la Ley General de la Administración Pública y 131 inciso 1.) del Código Procesal Contencioso Administrativo, este pronunciamiento es declarativo y retroactivo a la fecha de adopción de las actuaciones que se anulan. 5.- Se mantiene la medida cautelar adoptada y la garantía hipotecaria establecida como contracautela también hasta la firmeza de este pronunciamiento, momento en que cesarán sus efectos, pudiendo ser ejecutada aquella garantía. 6.- Se declara este asunto sin especial condenatoria en costas”. Inconforme con lo resuelto, la Asociación actora formula recurso de casación. Los agravios planteados han sido reordenados, según se expone a continuación.

III.- En el primer cargo acusa violación de los ordinales 261 inciso 3) y 340 de la Ley General de la Administración Pública, y 163 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Sostiene, resulta incuestionable que en la fase recursiva de ambos procesos de fiscalización existió una demora excesiva que vulneró su derecho a una justicia pronta y cumplida, y por la cual operó la caducidad del procedimiento determinativo, de conformidad con el precepto 340 de la LGAP. Discrepa del criterio del Tribunal de instancia, para quien el artículo de cita no es aplicable a la fase recursiva, posición que, asevera, surge de una errónea interpretación de los numerales 261 inciso 3) y 340 ibídem. Apunta, de acuerdo con el inciso 2) del canon 340 de la LGAP, no procederá la caducidad del procedimiento iniciado a gestión de parte, cuando el interesado haya dejado de gestionar por haberse operado el silencio positivo o negativo, o cuando el expediente se encuentre listo para dictar el acto final. Aduce, en la especie ocurrió una situación fáctica distinta a la regulada en la norma. Acota, en cuanto al primer supuesto, no se está ante un procedimiento iniciado por la actora, sino por la Administración Tributaria. En cuanto al segundo supuesto, dice, se encontraba en trámite para que el acto final fuese revisado por el jerarca impropio. Agrega, el inciso segundo no puede ser alegado como causa eximente de la caducidad que dispone el inciso primero de la norma, que se acusa infringido. En lo concerniente al artículo 261 inciso 3) de la LGAP, sostiene, no es aplicable a la materia tributaria, precisamente porque el numeral 163 del CNPT contiene un plazo específico y especial para que se emita el acto que agota la vía administrativa. Asevera, se aplicó indebidamente el precepto 261 inciso 3) de la LGAP pues, “tratándose de una norma de alcance general, no repara que el silencio negativo no va a operar en procedimientos tributarios que hayan alcanzado la impugnación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, pues ahí sí existe norma expresa que regula un plazo para ejercitar la competencia. Si la disposición del legislador es clara, y otorga un plazo prescriptivo y específico para que se resuelva el recurso de apelación, no puede dársele otra connotación que le suprima esa regulación especial, so pena precisamente de vaciar el contenido imperativo de la norma”. Alega, una correcta interpretación del artículo 340 de la LGAP y 163 del CNPT conduce a la conclusión de que la demora excesiva e injustificada en la fase recursiva provocó la caducidad del procedimiento, lo cual a su vez implicó la pérdida de competencia del órgano actuante y la nulidad de los actos cuestionados.

IV.- No lleva razón la casacionista en su agravio, según se pasa a explicar. En reiterados precedentes jurisprudenciales de esta Sala y del Tribunal de Casación se ha indicado: “IV.- Sobre la caducidad del procedimiento. (…) se trata de un instituto que pretende garantizar la seguridad jurídica mediante el archivo de aquellos expedientes cuya tramitación se haya detenido por un lapso superior a seis meses, imputable al promovente, siempre y cuando este no pueda ser justificado. Se encuentra regulado en el numeral 340 de la LGAP y se concibe como una sanción procesal prevista contra la indolencia en la sustanciación del procedimiento que impide que se vierta un pronunciamiento de fondo. La norma 340 ibídem, establece lo siguiente: “1) Cuando el procedimiento se paralice por más de seis meses en virtud de causa, imputable exclusivamente al interesado que lo haya promovido o a la Administración que lo haya iniciado, de oficio o por denuncia, se producirá la caducidad y se ordenará su archivo, a menos que se trate del caso previsto en el párrafo final del artículo 339 de este Código. 2) No procederá la caducidad del procedimiento iniciado a gestión de parte, cuando el interesado haya dejado de gestionar por haberse operado el silencio positivo o negativo, o cuando el expediente se encuentre listo para dictar el acto final. 3) La caducidad del procedimiento administrativo no extingue el derecho de las partes; pero los procedimientos se tienen por no seguidos, para los efectos de interrumpir la prescripción”. (…) Luego, la caducidad aplica tanto a los procedimientos iniciados a gestión de parte, como a los oficiosos. (…) En este punto, es necesario realizar algunas precisiones según el tipo de procedimiento que se trate, ya que, cuando este ha sido iniciado como consecuencia de una petición del particular en la que deduzca una pretensión propia (285 LGAP), para que pueda ser declarada la caducidad, la inercia debe ser imputable a este. Esto implica que la continuación del procedimiento dependía, exclusivamente, de una actuación suya que no se dio dentro del plazo legal fijado (seis meses). Por el contrario, en aquellos casos iniciados en forma oficiosa, la anterior precisión no resulta aplicable, siendo que al administrado no le asiste ninguna responsabilidad de impulsar la tramitación, según lo ya dicho, lo determinante es el transcurso de los seis meses sin actuaciones tendientes al avance del trámite. (…) En suma, este Tribunal estima, de conformidad con lo dispuesto en el cardinal 340 de cita, para que un procedimiento sea declarado caduco, han de materializarse los siguientes requisitos: 1. Que el procedimiento se paralice. 2. Que sea por un plazo superior a los seis meses. 3. Que no se haya dictado acto final. 4. Que la inercia sea atribuible a quien gestionó el procedimiento (en este caso la Administración). (…) VI.- De este modo, esta Cámara estima, un requisito procedimental que debe acatarse a la hora de analizar la existencia de una caducidad del procedimiento, es que esta se haya declarado o alegado dentro del procedimiento para ponerle fin. Lo anterior se desprende de la interpretación del numeral 329 de la LGAP, pues resultaría válido el acto administrativo que se dicte luego de una inercia de seis meses, atribuible a la Administración, si antes no se reclamó la caducidad que es una de las excepciones dispuestas en la ley. En esta línea de pensamiento, resulta fundamental que el juzgador verifique de antemano y así lo disponga en los hechos probados, que la caducidad fue alegada dentro del procedimiento administrativo, entendido esto antes del dictado del acto final. (…) Declarar la caducidad en sede recursiva (administrativa) o bien judicial, es decir, posterior a la emisión del acto final del procedimiento, que precisamente es el que se ataca de nulo, resultaría contrario a la propia naturaleza de ese instituto, se advierte, a partir del supuesto por el que el legislador lo previó, a saber, como una forma de terminar anticipadamente el procedimiento. En los términos de la LGAP, conforme a su estructura y ubicación, se constituye en un modo de terminación anormal del procedimiento (Título Sétimo “De la terminación del procedimiento”; Capítulo Segundo “De la terminación anormal”; Sección Segunda “De la caducidad del procedimiento”) y así debe entenderse” (Sentencia del Tribunal de Casación no. 60-F-TC-15 de las 08 horas 30 minutos del 27 de mayo de 2015. También puede consultarse, del mismo Tribunal, la resolución no. 59-F-TC-2017 de las 09 horas 15 minutos del 11 de mayo de 2017). De las normas expuestas, y atendiendo a la naturaleza de la figura -modo de terminación anormal del procedimiento-, se colige que no procede decretar la caducidad cuando en el procedimiento recayó el acto final, como en la especie, - ya sea en los procesos instados a gestión de parte u oficiosos, según la interpretación integral del cardinal 340 en relación con el precepto 329 de la LGAP-, pues la fase recursiva que sucede a éste no tiene la virtud de “terminar” el procedimiento, precisamente porque ya la fase ordinaria culminó con la manifestación de voluntad de la Administración, es decir, con la adopción del acto final, y lo que procede entonces es la revisión de dicho acto vía recurso o su impugnación en sede judicial, según sea el caso. En ese entendido, las eventuales dilaciones ocurridas en la fase recursiva del procedimiento no pueden ser castigadas con la figura de la caducidad, pues esta sanción procesal fue diseñada para ser aplicada en la fase ordinaria de conocimiento. Según lo ha considerado esta Sala en otras oportunidades, y en consonancia con lo resuelto por el Tribunal de instancia: “(…) la caducidad surge como respuesta a una inercia durante la tramitación que evita que el asunto llegue a ser resuelto en forma definitiva, por lo que, y tal y como se estipula en el mismo canon 340 tantas veces citado, no opera cuando “el expediente se encuentre listo para la resolución final”, toda vez que, a partir de ese momento, el particular puede hacer valer sus derechos mediante la figura silencial” (Sentencia de Sala Primera no. 34-F-S1-2011 de las 08 horas del 20 de enero de 2011, reiterada en resolución no. 147-F-S1-2016 de las 11 horas 15 minutos del 18 de febrero de 2016). Así las cosas, siendo que lo acusado en el subjúdice es la presunta inaplicación de la caducidad del procedimiento por supuestas dilaciones mayores a seis meses en la etapa recursiva, y habiéndose analizado que tal figura no es aplicable en dicha fase procedimental, lo conducente es el rechazo del agravio. Se acota además, deviene inútil la discusión que la casacionista plantea en torno a la aducida indebida aplicación del canon 261.3 de la LGAP a la materia tributaria -silencio negativo según los plazos previstos en esa norma general- pues, en primer lugar, la aplicabilidad del silencio negativo como instituto no es el punto medular del agravio aducido -como sí de la caducidad del procedimiento-, y segundo, porque el propio Tribunal de instancia coincide con la tesis de la recurrente en cuanto a que la figura silencial en esta materia aplicaría una vez cumplido el plazo especial contemplado en el ordinal 163 del CNPT -que es precisamente lo que aduce en el cargo formulado-.

V.- En la segunda censura acusa errónea interpretación de los ordinales 3 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 1 de la Ley de Asociaciones. Subraya, el proceso versó sobre la aplicación del artículo 3 inciso b) de la LISR a la actora, como institución religiosa, interpretando el Tribunal Contencioso que no procedía la “exoneración” ahí contemplada (pese a que el legislador conceptualiza un supuesto de “no sujeción”). Acota, en la sentencia recurrida se establece que la accionante pudo haber estado “exenta” como institución religiosa, pero no demostró que sus ingresos se hayan destinado al mantenimiento del culto o a servicios de asistencia social. Asevera, es un hecho no controvertido que la Asociación Evangélica Metodista de Costa Rica es una institución religiosa, y, además, de conformidad con sus estatutos, cualquier ingreso que perciba debe ser utilizado únicamente para sus fines religiosos y de asistencia social, sin que pueda ser distribuido entre socios. Enfatiza, como asociación constituida a partir de la Ley de Asociaciones no. 218, debe, sin excepción, utilizar sus recursos en estricto apego a sus estatutos. Prosigue, a las asociaciones les es permitido realizar actividades lucrativas, pero únicamente para financiar los fines plasmados en sus estatutos, lo que implica que bajo ningún supuesto las ganancias resultantes pueden ser repartidas o destinadas a otro fin. Asegura, realiza actividades instrumentales para financiar sus fines religiosos y de propagación de la doctrina en la que sustenta su libertad religiosa, específicamente actividades de educación y venta de libros. Empero, repite, toda la ganancia resultante es destinada a fines religiosos y de asistencia social, toda vez que no podría ser de otra forma, pues así está dispuesto en sus estatutos. Aduce, la auditoría fiscal no cuestiona una sola erogación, de las ganancias obtenidas instrumentalmente, que no haya sido destinada a sus fines según el estatuto. Pese a lo anterior, reprocha, el Tribunal de instancia interpreta incorrectamente el artículo primero de la Ley de Asociaciones, cuando afirma que a éstas se les permite tener fines de lucro, al indicar: “(…) aún y cuando la finalidad de la asociación actora sea la promoción y divulgación del evangelio y en principio no reparta dividendos o ganancias entre sus miembros, es lo cierto que conforme a la forma jurídica que adoptó, no se excluye el fin de lucro en este tipo de organizaciones sociales, en los términos permitidos en el artículo primero de la Ley de Asociaciones, en tanto faculta que este tipo de sujetos pueden tener cualquier fin lícito, así por ejemplo científico, artístico, deportivo, benéficos, de recreo, y "... que no tengan por único y exclusivo objeto el lucro y la ganancia" (el resaltado no es del original.) De manera que al tenor del mandato legal, no resulta prohibido el lucro en las organizaciones sociales conformadas bajo la forma jurídica de asociaciones, solo que se aclara que este fin -el de lucro y ganancia-, no puede ser el único, ni el principal”. Alega, las asociaciones nunca pueden tener fines de lucro, lo que les es permitido es realizar actividades de lucro para financiar sus fines, conceptos ambos que son distintos y de indudable trascendencia para efectos fiscales. Contrario a la tesis del Tribunal, aduce, la Sala Primera ya ha analizado la norma en cuestión, concluyendo que los fines de una asociación nunca pueden incluir el fin de lucro, ni siquiera de manera secundaria. Cita el siguiente extracto de la sentencia no. 811-2012: “La Ley de Asociaciones regula aquellas cuyo objeto no es (única y exclusivamente) obtener lucro o ganancia, entre ellas, las que tengan fines científicos, artísticos, deportivos, benéficos y de recreo. En concreto las denomina “asociaciones” (artículo 1). En este punto, es importante aclarar que este específico tipo de agrupación (las asociaciones en sentido técnico), se caracterizan por tender a lograr propósitos distintos a la obtención de ganancia. La actividad lucrativa no les es incompatible, en el tanto se le conceda el carácter instrumental, es decir, como medio para la consecución de su finalidad; sin embargo –y en esos términos debe entenderse el mandato primero de la norma legal-, el desarrollo de actividades lucrativas no puede formar parte de su razón de existencia, de sus fines”. Estima, la resolución de comentario es diáfana en relación con el punto en cuestión; así, los fines de la actora nunca pueden ser de lucro, y, además, a partir de los estatutos es evidente que no lo son. Dice, el artículo 3 inciso b) de la LISR lo que establece es que están exentos los ingresos utilizados para el mantenimiento del culto, es decir, lo que interesa es el destino de los ingresos, no la forma de conseguirlos. Censura, si la Asociación actora hubiera destinado sus fondos a fines no contemplados en sus estatutos hubiera actuado ilegalmente, y este incumplimiento nunca fue alegado ni demostrado por el órgano fiscalizador. Según su tesis, puede realizar actividades como la educación y la venta de libros, siempre que los ingresos percibidos no sean distribuidos o utilizados para otros fines. Afirma, de una correcta interpretación de los artículos 1 de la Ley de Asociaciones y 3 inciso b) de la LISR, debe concluirse que la actora realizó actividades económicas instrumentales, pero que todos los ingresos obtenidos necesariamente los utilizó como ordenan sus estatutos, sea en los fines que el precepto 3 inciso b) ibídem contempla para su exoneración. Dicho de otro modo, explica, aún percibiendo ingresos por realizar actividades como la educación y la venta de artículos de librería, éstas no se realizan con la intención clara y manifiesta de acrecentar, sin otra razón que no fuera el lucro, el patrimonio de la asociación. Precisa que se realicen actividades lucrativas está permitido por el artículo 1 de la Ley de Asociaciones, pero ese fin de lucro no es exclusivo y prioritario. Aduce, ello mantiene a la organización dentro del concepto de asociación y, siendo así, entonces igualmente cabe comprenderla dentro del concepto de institución religiosa que regula el canon 3 inciso b) de la LISR. Apunta, la finalidad de lucro, el deseo y la intención de obtener ganancias económicas para incrementar el patrimonio y acrecentar la riqueza personal es propio de las sociedades mercantiles, y esa es precisamente la diferencia conceptual con las asociaciones. Reprocha, si en la especie no se demostró que el fin de lucro sea perseguido por la actora, aunque realice actividades lucrativas, no se puede concluir de ello que automáticamente persiga un fin de lucro. Reitera, la venta de artículos de librería y de prestación de servicios de educación no la convierte en una empresa dedicada a actividades comerciales, sino que continúa siendo una institución religiosa que, para la preservación del culto, se sirve de actividades complementarias y legales -lucrativas- pero sin afán de lucro. Recrimina, el error interpretativo acusado le obliga a tributar sobre ingresos “no gravados”, pues expresamente el legislador le concede la condición de “no sujeción” al impuesto sobre la renta.

VI.- El artículo 3 inciso b) de la LISR estipula: “Entidades no sujetas al impuesto: (…) b) Los partidos políticos y las instituciones religiosas cualquiera que sea su credo, por los ingresos que obtengan para el mantenimiento del culto y por los servicios de asistencia social que presten sin fines de lucro”. Aduce la recurrente, en virtud de dicho numeral, no está sujeta al impuesto en cuestión, pues es una institución religiosa que, de conformidad con sus estatutos, cualquier ingreso que reciba puede ser únicamente utilizado para fines religiosos y de asistencia social, y nunca podría ser distribuido entre socios. Por ende, afirma, sus actividades de educación y venta de libros no están gravadas por el tributo, pues toda la ganancia resultante de ellas es destinada a los fines estatutarios y del artículo 3 inciso b) de la LISR. En primer lugar, impera acotar que la recurrente no combate -por ende, no desvirtúa- la interpretación que realizó el Tribunal de instancia en cuanto a que lo regulado en la norma tributaria en cuestión es técnicamente un supuesto de exoneración, aunque textualmente utilice el término “no sujeción”. La casacionista se limita a aseverar que “no está sujeta” al impuesto de renta y que sus actividades “no están gravadas”, pero no esgrime una argumentación razonada y jurídicamente fundamentada en orden a combatir la interpretación del Tribunal en cuanto a ese aspecto, por lo que tampoco logra desvirtuar la calificación jurídica dada a las situaciones de hecho reguladas en la norma tributaria. En segundo término, nótese que la recurrente parte de su carácter de institución religiosa para aseverar que la totalidad de las ganancias percibidas por el despliegue de las actividades de educación y venta de libros son destinadas a fines religiosos y de asistencia social, según está establecido en sus estatutos, razón por la cual no debe tributar sobre esas utilidades, de acuerdo al canon 3 inciso b) de la LISR. Empero, debe considerarse que en la sentencia recurrida se tuvo como hecho no probado 1): “Que para los períodos fiscales dos mil cuatro, dos mil cinco y dos mil seis, todos los ingresos que derivan de la actividad docente privada en sus diversas modalidades y de la venta de artículos de librería que desarrolla la Asociación Evangélica Metodista de Costa Rica se destinen para el mantenimiento del culto y servicios de asistencia social sin fines de lucro”, y como hecho indemostrado 3): “Los fines de la Asociación Evangélica Metodista de Costa Rica, conforme a sus Estatutos”. A partir de ello, entiende esta Sala, el punto medular a analizar no radica en la interpretación de la norma tributaria, pues la posición del Tribunal de instancia es coincidente con la sostenida por la actora, al menos en cuanto a que los ingresos obtenidos por ella, como institución religiosa, que sean destinados al mantenimiento del culto o a servicios de asistencia social sin fines de lucro, se encuentran exonerados del impuesto -sin perjuicio de lo dicho supra sobre esta calificación técnico jurídica-. El quid del asunto, según se infiere de la lectura integral del fallo y del criterio del Tribunal, es más bien un tema de índole probatoria, sea que la accionante no demostró que las ganancias obtenidas por ella, como resultado de las actividades educativas y de venta de libros en los períodos fiscalizados, efectivamente hayan sido destinadas en su totalidad a los fines establecidos en el artículo 3 inciso b) de la LISR, para así tenerlas como exoneradas del tributo. Incluso, véase que, como lo indicó el Tribunal con fundamento en el ordinal 140 del Código Tributario -aplicación normativa no impugnada por la casacionista-, a la actora le correspondía la carga de la prueba en torno a la demostración de los hechos “impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último [a la contribuyente], según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor”; deber probatorio cuyo cumplimiento se echa de menos en el subjúdice, según se verá. En su recurso, la promovente de forma reiterada aduce que sus estatutos le obligan a que cualquier ingreso que perciba únicamente sea destinado para sus fines religiosos y de asistencia social, y que así lo hizo. Pero, nótese que, según lo indica el colegio de jueces en sentencia, los estatutos de la Asociación actora no fueron aportados a los autos, ni en sede administrativa ni judicial, y precisamente por ello es que se tuvieron por indemostrados sus fines de acuerdo al estatuto que la rige. Tal aseveración no es combatida por la recurrente. Tampoco en su recurso ofrece ningún argumento concreto, y con referencia a la prueba constante en el expediente que -a su juicio- demuestra el destino de los ingresos en cuestión para los períodos fiscalizados, que eventualmente pudo ser preterida o mal valorada por el Tribunal. Su reclamo se basa en la mera afirmación de lo que supuestamente sus estatutos le imponen como destino único de sus ingresos, pero sin ningún respaldo probatorio que le permita a esta Sala avocarse al análisis de fondo del tema en cuestión, a fin de examinar si la apreciación y conclusión del Tribunal -en cuanto al destino de las ganancias obtenidas por la actora a partir de la actividad educativa y de venta de libros en los períodos fiscalizados- se ajusta o no al mérito de los autos. De ahí que, en cuanto al particular, el recurso se torne inútil a los efectos de quebrar el fallo recurrido. Como un tercer punto a analizar, la accionante aduce que es una asociación sin fines de lucro, al tenor de sus estatutos internos y de la Ley de Asociaciones, y aunque realice actividades lucrativas no lo es con el fin último de lucrar, sino que, como institución religiosa, para la preservación del culto se sirve de llevar a cabo actividades económicas instrumentales, como lo es la prestación de servicios de educación y venta de artículos de librería. De forma enfática afirma, su fin nunca podría ser de lucro, por ende, necesariamente todos los ingresos en cuestión los utilizó como lo ordenan sus estatutos -sea los fines del numeral 3 inciso b) de la LISR-. Recrimina, el Tribunal hizo una errónea lectura del artículo 1 de la Ley de Asociaciones, pues éstas nunca podrían tener un fin de lucro, sino que únicamente les es permitido realizar actividades lucrativas. Ahora bien, en lo tocante a los fines de la Asociación actora según sus estatutos internos, se reitera lo dicho supra; la casacionista no abona ningún argumento preciso y fundamentado en orden a tenerlos por acreditados, pues incluso los estatutos no constan en autos. Luego, según se colige de las manifestaciones de la recurrente, pretende que por el mero hecho de ostentar la forma jurídica de asociación, según los términos del artículo primero de la Ley de Asociaciones, se tenga por sentado que, al no perseguir el lucro como único y último fin, la totalidad de sus ingresos por las actividades educativas y de venta de artículos de librería necesariamente fueron destinados al mantenimiento del culto. Pero, no es posible deducir tal conclusión en la forma como lo pretende. Primero, porque según se colige del precepto 1 de la Ley de Asociaciones, y así lo interpretó esta Sala en el voto 811-F-S1-2012, citado por la recurrente, si bien el lucro no puede ser el único y exclusivo objeto de las asociaciones, lo cierto es que la actividad lucrativa como tal no es incompatible con su naturaleza, en el tanto se desarrolle como actividad instrumental encaminada a la consecución del fin principal de la asociación. Contrario a lo que postula la casacionista, la actividad lucrativa no pierde su carácter por el hecho de ser llevada a cabo por una institución religiosa o asociación sin fines de lucro. Aunque instrumental al fin principal, la actividad mantiene su naturaleza lucrativa -incluso la propia casacionista reconoce ese carácter cuando en su recurso indica: “(…) la venta de artículos de librería y prestación de servicios de educación no nos hace una empresa dedicada a actividades comerciales, sino que seguimos siendo una institución religiosa que, para la preservación del culto, se sirve de actividades complementarias y legales -lucrativas- pero sin perseguir un afán de lucro”-. Entonces, la actividad de educación y de venta de artículos de librería llevada a cabo por la accionante en los períodos fiscalizados, como actividad lucrativa que es y generadora de utilidades de fuente costarricense, se encuentra gravada por el impuesto de la renta, según lo dispone el numeral 1 de la LISR. Ahora bien, para ser exonerada del tributo con fundamento en el inciso b) del artículo 3 ibídem -que acusa infringido-, la accionante debía demostrar que todos esos ingresos fueron destinados al mantenimiento del culto o a los servicios de asistencia social que presta sin fines de lucro. Ese hecho fundamental se tuvo por no acreditado en la sentencia impugnada. En su recurso, la casacionista no combate tal apreciación probatoria del Tribunal de instancia; no indica cuál es la prueba constante en autos que demuestra el destino de las ganancias en cuestión ni expone los eventuales defectos de valoración o preterición probatoria que pudieron incidir en el razonamiento vertido en sentencia en cuanto al tema de análisis. La Asociación apela al contenido de sus estatutos internos para acreditar sus fines y el destino de sus ingresos, mas, como se dijo, aquellos no constan en el expediente. Invoca también su carácter de asociación no lucrativa y de institución religiosa, pretendiendo que de ello se deduzca que necesariamente los ingresos cuestionados fueron destinados al mantenimiento del culto, pero, según se señaló, la figura asociativa bajo la cual se llevan a cabo no descarta la naturaleza lucrativa de las actividades realizadas por la actora (educativas y de venta de artículos de librería) y, por ende, su sujeción al tributo de acuerdo al numeral 1 de la LISR. Así, en lo que fue motivo de agravio, dado que la promovente no desvirtuó lo resuelto por el Tribunal en cuanto a la no demostración de los hechos configurativos de la causal de exención tributaria invocada por ella -inciso b) del canon 3 de la LISR-, no aprecia esta Sala que exista razón para casar el fallo, debiendo entonces denegar el reparo formulado.

VII.- En el tercer cargo alega errónea interpretación del artículo 2 inciso h) de la LISR. Reprocha, el Tribunal consideró que a partir de dicha norma no era posible derivar una exención general para todos los prestadores de servicios privados de educación en lo niveles preescolar, escolar y secundaria, puesto que no cumple con los requisitos para tenerla como tal. Sostiene, la lectura que hace el Tribunal es contradictoria con la intención de la ley y la recta interpretación que cabe darle al hecho generador de la condición de contribuyente del impuesto sobre la renta. Apunta, la decisión del legislador de determinar cuáles son los sujetos pasivos del tributo -contenida en el canon 2 de la LISR- debe ser interpretada a través de los métodos utilizados en el Derecho. Así, entiende, si el legislador incluyó como sujetos obligados al pago del impuesto sobre la renta a los entes que prestan servicios de educación privada a nivel universitario, sin distinguir el tipo de conformación o constitución del ente, la Administración Tributaria debería ser respetuosa de esa definición. Además, asevera, analizar el alcance de una norma que define los sujetos obligados al pago del tributo, a partir de los requisitos para conferir exoneraciones, no es un ejercicio acertado de interpretación jurídica. Subraya, si el legislador, de manera clara y precisa, indica que cualquier entidad u organización que preste servicios de educación privada a nivel universitario es considerado sujeto al impuesto sobre la renta, no es posible, por vía analógica, estimar que también están gravados los demás niveles de la educación privada costarricense, simplemente por ser actividades lucrativas. Aduce, una interpretación en ese sentido contraviene las reglas de la lógica y la interpretación jurídica aplicables al ordenamiento jurídico costarricense -canon 10 de la Ley General de la Administración Pública-. En su criterio, el legislador fue claro en identificar los sujetos contribuyentes del impuesto sobre la renta, restringiéndolos a los que realicen actividad a nivel universitario. Estima, la no inclusión de los otros niveles educativos no puede ser tenida como una omisión sin trascendencia tributaria, pues se trata de uno de los requisitos fundamentales del tributo (precepto 5 del CNPT en cuanto a la definición expresa del hecho generador). Arguye, el error conceptual contenido en la sentencia recurrida es que el Tribunal hizo extensivas las reglas que el CNPT dispone sobre las exoneraciones para aplicarlas a un tema distinto, como lo es la definición de las personas no sujetas al impuesto, así como aquellos que se consideran contribuyentes. Recalca, se quebranta el ejercicio correcto de interpretación porque se aplican presupuestos del artículo 62 del CNPT al análisis de los criterios pertinentes para definir el alcance de las características de sujeción y no sujeción. Reitera, no está obligada a tributar por los servicios de educación preescolar, escolar y secundaria, porque éstos no están expresamente señalados como servicios cuya prestación conlleve la condición de contribuyente.

VIII.- En lo que al caso concreto interesa, el artículo 2 inciso h) de la LISR establece: “Contribuyentes. Independientemente de la nacionalidad, del domicilio y del lugar de la constitución de las personas jurídicas o de la reunión de sus juntas directivas o de la celebración de los contratos, son contribuyentes todas las empresas públicas o privadas que realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país: (…) h) Los entes que se dediquen a la prestación privada de servicios de educación universitaria, independientemente de la forma jurídica adoptada; para ello deberán presentar la declaración respectiva. De lo dispuesto en esta norma, se exceptúa el ente creado mediante la Ley Nº 7044, de 29 de setiembre de 1986 (…)”. Como reclamo subsidiario a los analizados supra, pretende la accionista que, en virtud de la norma citada, se le tenga como contribuyente del impuesto sobre la renta únicamente por los servicios de educación privada universitaria, no así por los de nivel preescolar, escolar y secundaria, por no estar éstos incluidos expresamente en el precepto en cuestión. No lleva razón en su planteamiento, por los siguientes motivos. Como bien lo señaló el Tribunal en la sentencia impugnada, el hecho generador y alcances del del impuesto se encuentran claramente definidos en el artículo 1 de la LISR, el cual indica (en la redacción vigente en los períodos fiscalizados): “Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. // El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.// Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario. La condición de domiciliado en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los mecanismos de fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, N° 7575, del 13 de febrero de 1996. // Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley”. Como ya en anteriores ocasiones lo ha analizado esta Sala, para la definición material del hecho generador de este tributo se sigue el concepto de “renta-producto”, al indicarse que, renta, ingresos o beneficios son aquellos provenientes “de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional”, los cuales se corresponden esencialmente con los factores de producción (trabajo, tierra y capital) (Sentencias de esta Sala nos. 728-F-S1-2014 de las 08 horas 50 minutos del 05 de junio de 2014 y 1334-F-S1-2011 de las 10 horas 05 minutos del 20 de octubre de 2011). Así, como acertadamente lo interpreta el Tribunal de instancia, el elemento determinante del tributo es la producción de renta de fuente costarricense generada a partir de la realización de actividades lucrativas. Entonces, partiendo del hecho generador del impuesto, que permea el resto de disposiciones normativas que le regulan, no podría sostenerse una lectura parcializada y descontextualizada del artículo segundo de la LISR, que enuncia los sujetos contribuyentes del impuesto, entendiendo que, como en el inciso h) se incluye únicamente a los entes que presten servicios de enseñanza privada universitaria, la actora queda automáticamente excluida o “no sujeta” al impuesto sobre la renta en cuanto a los servicios de educación preescolar, escolar y secundaria. No se trata de una aplicación analógica de la ley tributaria, como lo aduce la recurrente, por el hecho de prestar servicios de educación privada, sino que su sujeción al tributo en los niveles de enseñanza dichos proviene de la exégesis propia de la norma que define el hecho generador del impuesto (producción de renta a partir de actividad lucrativa de fuente costarricense, canon 1 LISR), que, como ella misma lo apunta, es un elemento fundamental del tributo sujeto a reserva legal (numeral 5 del CNPT). Nótese además que el ordinal 2 de la LISR, en su inciso g, dispone que serán considerados contribuyentes “Todas aquellas personas físicas o jurídicas que no estén expresamente incluidas en los incisos anteriores, pero que desarrollen actividades lucrativas en el país”. Inciso que, si bien antecede en la numeración al inciso h), porque éste último fue incluido por ley posterior, de manera diáfana reafirma el elemento determinante del tributo que define la condición de contribuyente -la realización de actividades lucrativas que generen renta de fuente costarricense- y por ello expresamente comprende dentro de esa condición a todas las personas físicas o jurídicas que, aunque no incluidas expresamente en el artículo 2, realicen actividades lucrativas. Disposición que evidencia con mayor claridad la improcedencia de la tesis planteada por la recurrente en su agravio. Siguiendo la línea de pensamiento expuesta, la actora, como persona jurídica que es, realizadora de actividades lucrativas como lo son la prestación de servicios de enseñanza privada preescolar, escolar, secundaria y universitaria, se encuentra sujeta al tributo y como tal ostenta la condición de contribuyente respecto de todas ellas (de conformidad con la interpretación conjunta de los preceptos 1 y 2 de la LISR). No podría entenderse exenta o exonerada del pago del impuesto por los niveles de educación privada preescolar, escolar y secundaria, por el mero hecho de no estar éstos incluidos expresamente en el inciso h); primero, por lo dicho anteriormente en cuanto al hecho generador e inciso g) del artículo 2 de la LISR; segundo, porque esa circunstancia no cumple con los requisitos para tenerla como exoneración o exención, de conformidad con los numerales 5 y 62 del CNPT, aplicables supletoriamente al tributo en cuestión por disposición expresa del cardinal 1 ibídem. En consecuencia, se impone el rechazo del cargo formulado.

IX.- En mérito de lo expuesto, procederá declarar sin lugar el recurso de casación formulado por la actora, a quien se impondrán las costas generadas con su ejercicio (artículo 150 inciso 3) del CPCA).

POR TANTO

Se declara sin lugar el recurso planteado por la actora, a quien se imponen las costas generadas con su ejercicio.

Luis Guillermo Rivas Loáiciga Román Solís Zelaya Rocío Rojas Morales William Molinari Vílchez Damaris Vargas Vásquez gcr Clasificación elaborada por SALA PRIMERAdel Poder Judicial. Prohibida su reproducción y/o distribución en forma onerosa.