Cooperatives Not Subject to Business License Tax Due to Non-Profit NatureImprocedencia del impuesto de patente a cooperativas por carecer de fin de lucro

V.As is evident from the factual scenario, in the Cooperative’s understanding, it should be exempted from the payment of the patent tax, by virtue of an agreement that so provided, a request denied by the defendant. In the Court’s opinion, the Municipality’s denial is not in accordance with law, since there exists an act creating rights that recognized the exemption from that tax – sessions numbers 411 and 415 of August 25 and September 7, both of 1997, articles 11 and 1 – which cannot be rendered ineffective without resorting to the procedures provided for in the General Public Administration Law, as it is reiterated, there is an own act that declared a right in favor of the plaintiff. It should be remembered that the Administration is subject to the legal framework (bloque de legalidad) – article 11 ibid. – and cannot circumvent it for its own benefit. If it is considered that an act of its own, generating firm subjective rights, is vitiated by nullity – absolute or relative – it cannot, on that basis, plead its invalidity to disregard it, disapply it, or render it ineffective; rather, it must resort to the mechanisms provided by the Legal System to achieve its elimination. In accordance with the cited Law, three forms coexist for the Public Administration to remove from legal life an administrative act generating subjective rights. In the first place, if it is a matter of evident and manifest absolute nullity, it can annul it by itself, of course, fully complying with all the phases and requirements indicated by article 173, among which is the establishment of an ordinary administrative procedure, in accordance with articles 308 and following of that normative body, granting broad participation and defense to the administered party who derived the subjective rights from the act intended to be annulled. Once this stage is concluded, the directing body must return the case file to the head of the entity, who, before issuing the final decision, must remit it to the Procuraduría General de la República or the Contraloría General de la República, as the case may be, so that the pronouncement required by law is rendered. In the second place, if the nullity is relative, or absolute but not evident and manifest, it must necessarily resort to the lesividad procedure, to request the Contentious-Administrative Judge to declare the nullity of the act, pursuant to articles 10.4 and 35 of the Regulatory Law of the Contentious-Administrative Jurisdiction, and that it be this venue that determines whether the act is null or not, and if so, whether the invalidity is absolute or relative. It must also be considered that, prior to resorting to the judicial route, the Administration is obliged to declare that the act is harmful to the public interests it represents. Finally, in the case of a valid but untimely and inconvenient act, one may resort to the figure of revocation, in accordance with the procedure prescribed by numerals 152 and following of the oft-cited General Law, and with the requirements set forth therein. In relation to the topic, the rulings of the Sala Constitucional are varied, having determined that the principle of own acts (principio de los actos propios) has constitutional rank, as provided by numerals 11 and 34 of the Political Constitution. In judgment number 1850-90 of December 14, 1990, it established: “ ... II.- Without entering to rule on the substantive question, that is, whether the authorization initially given is null or not, the truth is that it produced rights in favor of the appellant, allowing him to work as a homeopath. Before such a circumstance, the limitations imposed on the public entity come into force based on the principles enshrined, among others, in articles 11 and 34 of the Political Constitution in relation to the possibility of unilaterally annulling or revoking its own declaratory acts of rights. As the Chamber has held in previous resolutions, the doctrine of own acts, according to which public entities cannot go against their own declaratory acts of rights, except in extreme cases such as revocation within the provisions of article 155 and those of evident and manifest absolute nullity and prior binding opinion, today of the Procuraduría General de la República, as provided by article 173, both of the General Public Administration Law, the Governing Board of the College of Physicians was barred from annulling the authorization in favor of Mr. (...) and by doing so violated his acquired constitutional rights. The nullity would have to be raised before the contentious-administrative jurisdiction through the corresponding lesividad procedure ...”. In another pronouncement, that same authority reiterated its position when it established: “ ... The Chamber has previously indicated (see among others, judgments No. 2754-93 and 4596-93) that the principle of intangibility of own acts (principio de intangibilidad de los actos propios), which has constitutional rank by virtue of deriving from article 34 of the Political Charter, obliges the Administration to revisit its own acts in the administrative channel solely under the exceptions permitted in articles 155 and 173 of the General Public Administration Law. For any other case, the State must resort to the lesividad channel, before the contentious-administrative judge ...” (number 2186-94 of 17 hours 03 minutes of May 4, 1994). In this same vein, judgments numbers 2404-94 of 17 hours 3 minutes of December 2, 1994, 5447-94, 6045-94 and 6175-94 may also be consulted.- VI.- As has been set forth, from the evidence brought to the case file, it is not recorded that the procedure detailed in the preceding section was followed, and therefore the action seeking a declaration that the plaintiff is not obliged to pay the patent tax is proper, and must be so declared at this time, which produces, as a logical consequence, that the administrative act issued by the defendant, in session number 259 of October 15, two thousand one, article 12, must be annulled, having violated the Legal System and consequently, declare that the Consorcio Cooperativo Cartaginés R. L., is not obliged to pay a commercial patent tax.- VII.- For the sake of completeness, it is worth recalling that this Court, in a similar case, had reached the same conclusion: non-payment of patent by cooperative associations, and for greater clarity, what was resolved in judgment number 77-96 of 14 hours 30 minutes of April 24, 1996, is transcribed, which provided: “(…IV.- Articles 96, 97 and 98 of the Municipal Code, establish in order and as relevant: "Article 96.- By means of the patent tax, the municipalities shall levy the activities subject to municipal license (...)" "Article 97.- The patent tax shall be paid during all the time that an establishment has been kept open, or commerce exercised in an ambulatory manner and during the time that a license has been held even if the activity has not been carried out" "Article 98.- No one may open establishments dedicated to lucrative activities or carry out commerce in an ambulatory manner, without having the respective municipal license (...)" (The boldface is not in the original) As patent taxes must be authorized by law, in the specific case, and given that the plaintiff pays a commercial patent since October nineteen ninety-five, the foregoing must be related with articles 1 and 3 of Law No. 7248 of July 26, 1991, "Municipal Tax Tariff of the Central Canton of Cartago," which literally repeat the provisions of articles 1 and 3 of Law No. 6342 of May 30, 1979, and which was the former Tax Law of that Municipal Corporation, now repealed:

"Article 1.- All natural or legal persons who engage in the exercise of any type of lucrative activity, in the Central Canton of Cartago, and who have obtained the respective license, shall pay to the Municipality the patent tax that empowers them to carry out those activities." (The boldface is not in the original) "Article 3.- The patent tax shall be paid during all the time that the establishment is kept open or commerce is exercised in an ambulatory manner and during the time that the license has been held, even if the activity has not been carried out." In view of this regulation, in the first place, it is advisable to refer to the legal nature of the patent tax, and on the topic the Sala Constitucional has expressed: "... Our legislation distinguishes between the license properly speaking, which is the administrative act enabling the individual to exercise the respective activity, and the payment of the tax, properly speaking, which is denominated with the name of patent. The main theoretical justification for imposing this type of tribute is the one already traditional in the field of Municipal Law, which defines it as the imperative need to cover the cost of the public services that the individual receives from the Municipality; that is to say, that commercial businesses or lucrative activities, according to the nomenclature used by our Municipal Code, are highly benefited by security, order, cleanliness and municipal activity in general, and therefore must contribute to the local Government. In doctrine, this is called patent or tax on lucrative activity, those that levy businesses on the basis of external characteristics more or less easy to determine, without there being a single system in this regard. On the contrary, the systems of imposition of this tribute are the most varied, but they do have certain characteristics that are common to them. This is why the patent tax laws differ from one municipality to another and the tax bases can be equally varied, such as for example on gross profits, gross sales, based on categories or classes, or else, a minimum and a maximum patent. III.- From the point of view of Tax Law doctrine, its most important legal principles are: a) the legality of taxation, also known as reservation of law; or what is the same, the exclusive regulation of tax activity by formal law; b) the principle of equality before tax and public burdens, which alludes to the need to ensure the same treatment to those who are in analogous situations (a concept related more to materiality than to formality), this principle permits the formation of distinct categories, to the extent that these are reasonable, which in turn demands total exclusion of arbitrary discriminations; c) that of generality, which implies that persons or goods determined singularly must not be affected by the tribute, for in such a case the tributes acquire a persecutory character or that of odious or illegitimate discrimination. Stated differently, the tribute must be conceived in such a way that any person whose situation coincides with that indicated as the taxable event will be a subject of the tax. For the specific case, there is no doubt that the tribute was authorized by a law and what follows is to analyze whether the difference alleged by the plaintiff, and which comes from the referenced patent law, is reasonable or whether, on the contrary, it creates an arbitrary discrimination against it. IV.- From the examination of law number 7164 of June thirteen, nineteen ninety, it is clear that the cause of the patent tax of the canton of Buenos Aires is clear and offers no difficulty in its analysis, like any other similar municipal law. When alluding to the cause, we speak of the necessary explanation, of the economic-political or political-social motive, that is to say, the general interest that moves the administration of local interests and services (art. 168 of the Political Constitution), to issue the tax norm and which, in this case, is to promote the payment by any individual who exercises lucrative activities, as a contribution to the expenses of the local Government. Conceived as a tax that levies the exercise of a lucrative activity, the base of this tribute must, in principle, be general, as has been affirmed in the preceding recital; (...) the laws that regulate this type of tax may contain different taxable events and even levy the productive activity, among other bases. This conclusion derives from the correct interpretation of the norms that regulate the institution of this tribute in the Municipal Code, which in its article 98, provides that "no one may open establishments dedicated to lucrative activities or carry out commerce in an ambulatory manner, without having the respective municipal license" (the underlining is not in the original), and in article 96 ibid., which indicates that all lucrative activities, subject to license, must pay the patent tax. From those texts it is clear that lucrative activities are legally susceptible to being levied with a tribute or patent tax, leaving it to the discretion of the municipal administration to structure the elements of the tax obligation..." (Voto 2197-92 of May 10, 1993) V.- The problem to be elucidated in the sub-litem is: is the Cooperativa Agrícola e Industrial de Tierra Blanca obliged to pay the patent tax to the Municipality of the Central Canton of Cartago?. The point must not be approached through the concept of exemption, because that would mean starting from the erroneous premise -as will be explained below- that the taxable event of the tribute occurs but the law establishes its non-enforceability, that is, the exemption. The crucial issue is the determination of whether or not the taxable event occurs, that is "...the basis established by law to characterize the tribute and whose occurrence gives rise to the obligation" (article 31 of the Code of Tax Norms and Procedures), which in accordance with article 1 of Law 7248 -previously transcribed- is the EXERCISE OF A LUCRATIVE ACTIVITY; in other words, do cooperatives, including the plaintiff, carry out lucrative activities?. VI.- The modern cooperative movement arose as a reaction to the exploitation of factory workers, a consequence of the Industrial Revolution. In 1844, in Rochdale -a textile city in England- a weavers' strike took place to obtain better wages, which the workers lost and were left in a difficult economic situation. To meet their needs, twenty-seven men and one woman, following the ideas of Robert Owen, pooled their savings and bought merchandise wholesale at a very good price, establishing a store. Every Saturday they bought their basic necessity items at that store at the current price, and after a time they received dividends proportional to the purchases made, which today is called "dividend refund," that is, returning to the cooperative members the surplus or benefits in relation to the volume of operations carried out by each one. The example spread and in a few years many of these enterprises called "cooperative societies" arose. VII.- Cooperative ideas took their first steps in Costa Rica in the 1920s, probably introduced by foreigners residing in the country or nationals who learned about this type of association during their travels. Great contributions to the movement were made by Vicente Sáenz, Jorge Volio and above all, Rodrigo Facio who was one of the most prominent promoters of Costa Rican Cooperativism. From the strictly legal point of view, until the year 1929 cooperatives were governed by the norms of the Commercial Code created for mercantile companies. Law 861 of August 6, 1947, established the Section for the Promotion of Agricultural and Industrial Cooperatives of the Banco Nacional de Costa Rica, which was the first national body dedicated to promoting cooperatives. With the enactment of the "Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional" No. 1644 of September 23, 1953, the Section for the Promotion of Agricultural and Industrial Cooperatives of the Banco Nacional de Costa Rica was transformed into the "Department for the Promotion of Cooperatives" of the same entity, providing it with greater economic and human resources, and which functioned until the year 1973. With Law No. 1860 of April 21, 1955, the "Oficina de Sindicatos y Cooperativas del Ministerio de Trabajo y Previsión Social" was created, which later changed its name to "Departamento de Organizaciones Sociales del Ministerio Trabajo y Seguridad Social," a unit responsible for the registration, supervision and oversight of cooperatives. Law No. 4179 of August 22, 1968 was the first to specifically regulate Cooperative Associations, and it has undergone several reforms such as the one introduced by Law 5158 of February 20, 1973 which created the Instituto Nacional de Fomento Cooperativo (INFOCOOP) as a specialized entity to "...promote, foster, finance, disseminate and support cooperativism at all levels..." (article 155 of Law 4179 and its reforms). VIII.- Cooperatives, as forms of social and economic organization, seek an equitable distribution of income and the greater well-being of their members, a vital goal in a Social State of Law such as ours; it is for this reason that article 64 of the Political Constitution expresses: "The State shall promote the creation of cooperatives, as a means of facilitating better living conditions for workers" and the first numeral of the Ley de Asociaciones Cooperativas y Creación del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo, No. 4179 of August 22, 1968 and its reforms, reiterates: "The constitution and functioning of cooperative associations is declared of public convenience and utility and of social interest, as they are one of the most effective means for the economic, social, cultural and democratic development of the inhabitants of the country." Cooperativism is based on three fundamental values: equality, freedom and solidarity. Likewise, its activity is governed by seven principles: voluntary association, democratic administration and control, limited or no interest on capital, the surpluses belong to the associates, provision for education and cooperation among cooperatives. The foregoing is important, because the legal regulation of cooperatives, as is logical, has its axis in those values and principles, and this has an impact on the solution of the problem posed in the sub-litem.

IX.- In accordance with the Ley de Asociaciones Cooperativas, these "...are voluntary associations of persons and not of capital, with full legal personality, of indefinite duration and limited liability, in which individuals organize themselves democratically in order to satisfy their needs and promote their economic and social improvement, as a means of overcoming their human condition and their individual formation and in which the motive of work and of production, of distribution and of consumption, is service and not profit" (article 2); they are prohibited from carrying out any activity that is not limited to promoting the economic, social and cultural interests of their associates (article 4); to extend their services to non-associated persons, they must have the approval of the Instituto Nacional de Fomento Cooperativo (article 9) and they are not permitted to establish with "...merchants, commercial entities, businessmen, or any other person extraneous to the cooperative, combinations, agreements or enter into contracts, that make these persons participate directly or indirectly in the benefits and franchises granted by this law" (article 12.b), make investments for purposes of speculation or usury (articles 12.e), nor develop activities for which they are not legally authorized (article 12.f). Also, cooperatives enjoy a series of privileges, such as exemptions from the payment of the land tax; taxes on the acts of formation, registration, modification of bylaws and other legal requirements for their operation; stamped paper and stamp taxes, customs taxes on certain articles, etc. (article 6). We have then that, by their own anti-speculative and anti-capitalist nature and because of the social purpose they fulfill, legally cooperatives DO NOT CARRY OUT LUCRATIVE ACTIVITIES. While it is true that article 3, subsection c) of the Ley de Asociaciones Cooperativas refers to the return of surpluses and acceptance of losses by the associates in proportion to the operations they carry out with the cooperative, it must not be lost from view that the surpluses must be allocated, above all, to constitute the legal reserve, education reserve, social welfare reserve and any other established in the bylaws and to pay the fees established by law to various entities (article 80); the foregoing must also be combined with the fact that the surpluses produced by operations with persons who, without being associates, have used the cooperative's services, income not arising from the cooperative's social function, and the legal reserves, are non-distributable among the associates (article 3 subsection j). X.- The thesis stated in the fact proved above has been upheld and reiterated by the Court (with various integrations), when analyzing other municipal tax tariff laws. For example, in judgment of this Section No. 1995 of 15 hours of August 27, 1985 it was expressed: "IV.- When Law 6756 of May 5, 1982 (Ley de Asociaciones Cooperativas y Creación del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo) in its article 2 defines what cooperatives are (...) it is defining the nature and essence of cooperatives, in which the human element is above capital; persons organize themselves not with a profit motive, but one of service. Its purpose has two aims: a social one, an economic one the other; the first altruistic and cultural, the second is the materialization as an enterprise, without any intention of profit; (...) V.- Having stated the above aspects, it is appropriate to analyze the point that gave basis to this process. Must the plaintiff Cooperative pay the municipal patent tax created by Law 5694 of June 9, 1975. Article 1 of this law stipulates: "All natural or legal persons who engage in the exercise of any type of lucrative activity, in the Central Canton of San José, and have obtained the respective license, shall pay to the Municipality of San José the patent tax that empowers them to carry out those activities (...) So, any person wishing to open an establishment to carry out a lucrative activity or engage in ambulatory commerce must previously obtain a municipal license and pay the patent tax to carry out that activity; in other terms, whoever does not carry out a lucrative activity does not have to request the municipal license nor pay any patent tax. Now then, if profit is not found in the very essence of cooperatives and it is legally so established, the plaintiff Cooperative does not have to petition for the issuance of a municipal license to carry out the activities contained in its bylaws, and consequently it also does not have to pay the patent tax to the defendant Municipality (...)". Judgments No. 2207 of 10 hours of January 10, 1986 and 799-92 of 10:15 hours of August 25, 1992 may also be consulted. Conclusion: BY LEGAL IMPERATIVE, the Cooperativa Agrícola e Industrial de Tierra Blanca R. L., when it carries out the activities contained in its bylaws, does not conduct "lucrative activities"; as the taxable event contemplated in the "Ley de Tarifa de Impuestos Municipales del Cantón Central de Cartago" is not configured, it is not obliged to pay the municipal patent tax, and any sum that it may have paid for that concept constitutes unjust enrichment on the part of the defendant Municipality, and must therefore be reimbursed together with interest at the legal rate, interest that covers the "damages" suffered by the plaintiff. (…)”. - A pronouncement maintained by the First Chamber of the Supreme Court, in its judgment number 26 of 14 hours 15 minutes of April 16, 1997. As is evident from the foregoing, there is no legal reason whatsoever for the Municipality of Cartago to recognize the right of the plaintiff, since with respect to it, the taxable event to charge the patent tax does not occur"

"V.- Como se observa del cuadro fáctico, a entender de la Cooperativa, se le debe eximir del pago del impuesto de patente, en virtud de un acuerdo que así lo dispuso, gestión denegada por la llamada a juicio. En criterio del Tribunal, la negativa de la Municipalidad, no se encuentra ajustada a derecho, desde que existe un acto creador de derechos que reconoció, la exoneratoria del impuesto de ese tributo – sesiones números 411 y 415 de 25 de agosto y 7 de setiembre, ambos de 1997, artículos 11 y 1 -, el que no puede ser dejado sin efecto sin acudir a los trámites previstos en la Ley General de la Administración Pública, ya que se reitera, existe un acto propio que declaró un derecho a favor de la demandante. Recuérdese, que la Administración se encuentra sometida al bloque de legalidad – artículo 11 ibídem -, sin que pueda soslayarlo en su beneficio. Si se estima, que un acto suyo, generador de derechos subjetivos en firme, se encuentra viciado de nulidad - absoluta o relativa -, no puede, por ese hecho, alegar su invalidez para desconocerlo, desaplicarlo o dejarlo sin efecto, sino que debe recurrir a los mecanismos que prevé el Ordenamiento Jurídico para lograr su eliminación. De conformidad con la Ley citada, coexisten tres formas para que la Administración Pública suprima de la vida jurídica un acto administrativo generador de derechos subjetivos. En primer término, si se trata de una nulidad absoluta, evidente y manifiesta, puede anularlo por sí misma, claro está, cumpliendo a cabalidad, todas las fases y requisitos que señala el artículo 173, dentro de los cuales está el establecimiento de un procedimiento administrativo ordinario, conforme a los artículos 308 y siguientes de ese cuerpo normativo, concediendo amplia participación y defensa al administrado que derivó los derechos subjetivos del acto que se pretende anular. Finalizada esta etapa, el órgano director ha de devolver el expediente al jerarca, quien, antes de emitir la decisión final, debe remitirlo a la Procuraduría General de la República o la Contraloría General de la República, según sea el caso, a efecto de que se rinda el pronunciamiento que requiere la ley. En segundo lugar, si la nulidad es relativa, o absoluta, sin que resulte evidente y manifiesta, debe necesariamente acudirse al proceso de lesividad, para pedir al Juez de lo Contencioso Administrativo que declare la nulidad del acto, a tenor de los artículos 10.4 y 35 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y que sea esta sede, la que determine si el acto es nulo o no, y de ser así, si la invalidez es absoluta o relativa. Ha de considerarse además, que previamente a acudir a la vía judicial, la Administración está en la obligación de declarar que el acto es lesivo a los intereses públicos que representa. Por último, en el caso de uno válido pero inoportuno e inconveniente, se puede acudir a la figura de la revocación, de acuerdo al procedimiento preceptuado por los numerales 152 y siguientes de la tan citada Ley General, y con los requisitos ahí dispuestos. En relación con el tema, son variados los pronunciamientos de la Sala Constitucional, que han determinado, que el principio de los actos propios tiene rango constitucional, por disponerlo así los numerales 11 y 34 de la Constitución Política. En el fallo número 1850-90 de 14 de diciembre de 1990, estableció: “ ... II.- Sin entrar a pronunciarse sobre la cuestión de fondo, es decir, si la autorización dada en un inicio es nula o no, lo cierto es que la misma produjo derechos a favor del recurrente, permitiéndole trabajar como homeópata. Ante tal circunstancia, cobran vigencia las limitaciones impuestas al ente público con base en los principios recogidos, entre otros, en los artículos 11 y 34 de la Constitución Política en relación con la posibilidad de anular o revocar unilateralmente sus propios actos declarativos de derechos. Como lo ha sostenido la Sala en resoluciones anteriores, la doctrina de los actos propios, según la cual los entes públicos no pueden ir contra sus propios actos declarativos de derechos, salvo en casos extremos como los de revocación dentro de lo dispuesto en el artículo 155 y los de nulidad absoluta, evidente y manifiesta y previo dictamen vinculante, hoy de la Procuraduría General de la República, conforme lo dispone el artículo 173, ambos de la Ley General de la Administración Pública, la Junta de Gobierno del Colegio de Médicos, estaba impedida de anular la autorización a favor del señor (...) y al hacerlo violó sus derechos constitucionales adquiridos. La nulidad tendría que plantearse ante la jurisdicción contencioso administrativa mediante el correspondiente proceso de lesividad ...”. En otro pronunciamiento, esa misma autoridad reiteró su posición cuando estableció: “ ... La Sala ha señalado con anterioridad (ver entre otras, las sentencias No. 2754-93 y 4596-93) que el principio de intangibilidad de los actos propios, que tiene rango constitucional en virtud de derivarse del artículo 34 de la Carta Política, obliga a la Administración a volver sobre sus propios actos en la vía administrativa, únicamente bajo las excepciones permitidas en los artículos 155 y 173 de la Ley General de la Administración Pública. Para cualquier otro caso, debe el Estado acudir a la vía de la lesividad, ante el juez de lo contencioso administrativo ...” (número 2186-94 de 17 horas 03 minutos del 4 de mayo de 1994). En este mismo orden, pueden consultarse además, las sentencias números 2404-94 de 17 horas 3 minutos del 2 de diciembre de 1994¸5447-94, 6045-94 y 6175-94.- VI.- Tal y como se ha expuesto, de los atestados allegados al expediente, no consta que se haya seguido el procedimiento detallado en el acápite precedente, por lo que la gestión a fin de que se declare la no obligación por parte de la demandante de pagar el impuesto de patentes, es procedente, y así debe declararse en esta oportunidad, lo que produce, como consecuencia lógica, que el acto administrativo emitido por la llamada a juicio, en la sesión número 259 de quince de octubre de dos mil uno, artículo 12, deba anularse, al haber violentado el Ordenamiento Jurídico y en consecuencia, declarar, que el Consorcio Cooperativo Cartaginés R. L., no está obligado a pagar impuesto de patente comercial.- VII.- A mayor abundamiento cabe recordar, que este Tribunal, en un caso similar, había llegado a la misma conclusión: no pago de patente por asociaciones cooperativas, y para mayor claridad, se transcribe lo resuelto en la sentencia número 77-96 de 14 horas 30 minutos del 24 de abril de 1996, que dispuso: “(…IV.- Los artículos 96, 97 y 98 del Código Municipal, establecen por su orden y en lo conducente: "Artículo 96.- Por medio del impuesto de patentes, las municipalidades gravarán las actividades sujetas a licencia municipal (...)" "Artículo 97.- El impuesto de patente se pagará durante todo el tiempo que se haya tenido establecimiento abierto, o ejercido el comercio en forma ambulante y durante el tiempo en que se haya poseído licencia aunque la actividad no se hubiere realizado" "Artículo 98.- Nadie podrá abrir establecimientos dedicados a actividades lucrativas o realizar el comercio en forma ambulante, sin contar con la respectiva licencia municipal (...)" (La negrita no es del original) Como los impuestos de patente deben ser autorizados mediante una ley, en el caso concreto, y dado que la actora cancela patente comercial desde octubre de mil novecientos noventa y cinco, lo anterior debe relacionarse con los artículos 1 y 3 de la Ley No. 7248 del 26 de julio de 1991, "Tarifa de Impuestos Municipales del Cantón Central de Cartago", que repiten textualmente lo dispuesto en los artículos 1 y 3 de la Ley No. 6342 del 30 de mayo de 1979 y que era la antigua ley de Impuestos de esa Corporación Municipal, hoy derogada:

"Artículo 1.- Todas las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividad lucrativa, en el Cantón Central de Cartago, y que hayan obtenido la respectiva licencia, pagarán a la Municipalidad el impuesto de patentes que las faculte para llevar a cabo esas actividades." (La negrilla no es del original) "Artículo 3.- El impuesto de patentes se pagará durante todo el tiempo en que se tenga el establecimiento abierto o se ejerza el comercio en forma ambulante y durante el tiempo en que se haya poseído licencia, aunque la actividad no se hubiere realizado" Ante esta normativa, en primer lugar, resulta conveniente referirse a la naturaleza jurídica del impuesto de patente, y sobre el tema la Sala Constitucional ha expresado: "... Distingue nuestra legislación entre la licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago del impuesto, propiamente dicho que se denomina con el nombre de patente. La principal justificación teórica para imponer este tipo de tributo, es la ya tradicional en el ámbito del Derecho Municipal, que lo define como la imperiosa necesidad de sufragar el costo de los servicios públicos que el particular recibe de la Municipalidad; es decir, que los negocios comerciales o las actividades lucrativas, según la nomenclatura que utiliza nuestro Código Municipal, se ven altamente beneficiados con la seguridad, el orden, el aseo y la actividad municipal en general, por lo que deben contribuir con el Gobierno local. En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a los que gravan a los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. Por el contrario, los sistemas de imposición de este tributo, son los más variados, pero si tienen ciertas características que les son comunes. Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas, pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima. III.- Desde el punto de vista de la doctrina del Derecho Tributario, sus principios jurídicos más importantes son: a) el de legalidad de la tributación, conocido también como reserva de ley; o lo que es lo mismo, la exclusiva regulación de la actividad tributaria por la ley formal; b) el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, que alude a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentran en análogas situaciones (concepto relacionado más con la materialidad, que con la formalidad), este principio permite la formación de distintas categorías, en la medida que éstas sean razonables, lo que a su vez exige que sea con total exclusión de discriminaciones arbitrarias; c) el de generalidad, que implica que no deben resultar afectadas con el tributo, personas o bienes determinados singularmente, pues en tal supuesto los tributos adquieren carácter persecutorio o de discriminación odiosa o ilegítima. Dicho de otra forma, el tributo debe estar concebido de tal forma, que cualquier persona cuya situación coincida con la señalada como hecho generador, será sujeto del impuesto. Para el caso concreto, no hay duda que el tributo fue autorizado por una ley y lo que procede es analizar si la diferencia alegada por la accionante y que proviene de la ley de patentes referida, es razonable o si por el contrario, crea una discriminación arbitraria contra ella. IV.- Del examen de la ley número 7164 del trece de junio de mil novecientos noventa, se desprende que la causa del impuesto de patentes del cantón de Buenos Aires, es clara y no ofrece ninguna dificultad en su análisis, como cualquier otra ley municipal similar. Cuando se alude a la causa, hablamos de la necesaria explicación, del motivo económico-político o político-social, es decir, el interés general que mueve a la administración de los intereses y servicios locales (art. 168 de la Constitución Política), a dictar la norma tributaria y que en este caso, es promover el pago de todo particular que ejerza actividades lucrativas, como contribución a los gastos del Gobierno local. Concebido como impuesto que grava el ejercicio de una actividad lucrativa, la base de este tributo, debe ser, en principio, general, como ha quedado afirmado en el considerando anterior; (...) las leyes que regulan este tipo de impuesto pueden contener distintos hechos generadores e incluso, gravar la actividad productiva, entre otros presupuestos. Esta conclusión se deriva de la correcta interpretación de las normas que regulan la institución de este tributo en el Código Municipal, que en su artículo 98, dispone que "nadie podrá abrir establecimientos dedicados a actividades lucrativas o realizar comercio en forma ambulante, sin contar con la respectiva licencia municipal" (el subrayado no es del original), y en el artículo 96 ídem, que señala que todas las actividades lucrativas, sujetas a licencia, deben pagar el impuesto de patente. De esos textos se desprende que las actividades lucrativas son legalmente susceptibles de ser grabadas con un tributo o impuesto de patente, quedando a criterio de la administración municipal, la estructuración de los elementos de la obligación tributaria..." (Voto 2197-92 de 10 de mayo de 1993) V.- El problema a dilucidar en el sub-litem es: ¿está la Cooperativa Agrícola e Industrial de Tierra Blanca obligada a pagar el impuesto de patente a la Municipalidad del Cantón Central de Cartago?. El punto no debe ser enfocado a través del concepto de exención, porque significaría partir de la premisa errónea -como se explicará a continuación- de que se realiza el hecho generador del tributo pero la ley establece la no exigibilidad, o sea la exención. Lo medular es la determinación de si se realiza o no el hecho generador, sea "...el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación" (artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), que conforme al artículo 1 de la Ley 7248 -antes transcrito- es el EJERCICIO DE UNA ACTIVIDAD LUCRATIVA; en otras palabras, ¿realizan las cooperativas, incluida la actora, actividades lucrativas?. VI.- El movimiento cooperativo moderno, surge como una reacción a la En 1844, en Rochdale -ciudad textil de Inglaterra- se produjo una huelga de tejedores para conseguir mejores salarios, que perdieron los obreros y quedaron en difícil situación económica. Para hacer frente a sus necesidades, veintisiete hombres y una mujer, siguiendo las ideas de Robert Owen, juntaron ahorros y compraron al por mayor mercancías a muy buen precio, estableciendo un almacén. Cada sábado compraban en ese almacén sus artículos de primera necesidad al precio corriente, y después de un tiempo recibieron dividendos proporcionales a las compras realizadas, lo que hoy recibe el nombre de "reembolso de dividendos", sea devolver a los cooperativistas el excedente o beneficios en relación con el volumen de operaciones realizadas por cada uno. El ejemplo se difundió y en pocos años fueron surgiendo muchas de estas empresas que se denominaron "sociedades cooperativas". VII.- Las ideas cooperativistas dan sus primeros pasos en Costa Rica en la década de los años 20, introducidas probablemente por extranjeros residentes en el país o bien nacionales que en sus viajes conocieron este tipo de asociación. Grandes aportes al movimiento dieron Vicente Sáenz, Jorge Volio y sobre todo, Rodrigo Facio quien fue una de los impulsores más destacados del Cooperativismo Costarricense. Desde el punto de vista estrictamente jurídico, hasta el año 1929 las cooperativas se regían por las normas del Código de Comercio creadas para las sociedades mercantiles. La Ley 861 de 6 de agosto de 1947, estableció la Sección de Fomento de Cooperativas Agrícolas e Industriales del Banco Nacional de Costa Rica, que fue el primer organismo nacional dedicado a impulsar las cooperativas. Al promulgarse la "Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional" No. 1644 de 23 de setiembre de 1953, se transformó la Sección de Fomento de Cooperativas Agrícolas e Industriales del Banco Nacional de Costa Rica en "Departamento de Fomento de Cooperativas" de la misma entidad, brindándole mayores recursos económicos y humanos, y que funcionó hasta el año 1973. Con la Ley No. 1860 de 21 de abril de 1955, se creó la "Oficina de Sindicatos y Cooperativas del Ministerio de Trabajo y Previsión Social", que luego cambió su nombre por "Departamento de Organizaciones Sociales del Ministerio Trabajo y Seguridad Social", dependencia encargada de la inscripción, supervisión y vigilancia de las cooperativas. La Ley No. 4179 de 22 de agosto de 1968 fue la primera que reguló en forma específica a las Asociaciones Cooperativas, y ha sufrido varias reformas como la introducida por la Ley 5158 de 20 de febrero de 1973 que creó el Instituto Nacional de Fomento Cooperativo (INFOCOOP) como entidad especializada para "...fomentar, promover, financiar, divulgar y apoyar el cooperativismo en todos los niveles..." (artículo 155 de la Ley 4179 y sus reformas). VIII.- Las cooperativas como formas de organización social y económica, pretenden una distribución equitativa del ingreso y el mayor bienestar de sus miembros, meta vital en un Estado Social de Derecho como el nuestro; es por ello, que el artículo 64 de la Constitución Política expresa: "El Estado fomentará la creación de cooperativas, como medio de facilitar mejores condiciones de vida a los trabajadores" y el numeral primero de la Ley de Asociaciones Cooperativas y Creación del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo, No. 4179 de 22 de agosto de 1968 y sus reformas, reitera: "Declárese de conveniencia y utilidad pública y de interés social, la constitución y funcionamiento de asociaciones cooperativas, por ser uno de los medios más eficaces para el desarrollo económico, social, cultural y democrático de los habitantes del país." El cooperativismo parte de tres valores fundamentales: igualdad, libertad y solidaridad. Igualmente su actividad está regida por siete principios: asociación voluntaria, administración y control democrático, interés limitado o ninguno sobre el capital, los excedentes pertenecen a los asociados, provisión para la educación y cooperación entre cooperativas. Lo anterior, resulta importante, porque la regulación legal sobre las cooperativas, como es lógico, tiene su eje en esos valores y principios, y esto incide en la solución del problema planteado en el sub-litem.

IX.- Conforme a la Ley de Asociaciones Cooperativas, éstas "...son asociaciones voluntarias de personas y no de capitales, con plena personalidad jurídica, de duración indefinida y de responsabilidad limitada, en las que los individuos se organizan democráticamente a fin de satisfacer sus necesidades y promover su mejoramiento económico y social, como un medio de superar su condición humana y su formación individual y en las cuales el motivo de trabajo y de la producción, de la distribución y del consumo, es el servicio y no el lucro" (artículo 2); les está prohibido realizar cualquier actividad que no se concrete al fomento de los intereses económicos, sociales y culturales de sus asociados (artículo 4); para extender sus servicios a personas no asociadas, deben contar con la aprobación del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo (artículo 9) y no les es permitido establecer con "...comerciantes, entidades comerciales, hombres de negocios, o cualquier otra persona extraña a la cooperativa, combinaciones, acuerdos o celebrar contratos, que hagan participar a éstos directa o indirectamente en los beneficios y franquicias que otorga la presente ley" (artículo 12.b), hacer inversiones con fines de especulación o usura (artículos 12. e), ni desarrollar actividades para las cuales no esté legalmente autorizada (artículo 12.f). También, las cooperativas gozan de una serie de privilegios, como exenciones en el pago del impuesto territorial; impuestos sobre los actos de formación, inscripción, modificación de estatutos y demás requisitos legales para su funcionamiento; impuestos de papel sellado y timbres, impuestos de aduanas de ciertos artículos, etc. (artículo 6). Tenemos entonces que, por su propia naturaleza antiespeculativa y anticapitalista y por el fin social que cumplen, jurídicamente las cooperativas NO REALIZAN ACTIVIDADES LUCRATIVAS. Si bien es cierto, el artículo 3 inciso c) de la Ley de Asociaciones Cooperativas se refiere a la devolución de excedentes y aceptación de pérdidas por parte de los asociados en proporción a las operaciones que realicen con la cooperativa, no debe perderse de vista que los excedentes deben destinarse ante todo, para constituir la reserva legal, reserva de educación, reserva de bienestar social y cualesquiera otra establecida en los estatutos y pagar las cuotas establecidas por la ley a diversas entidades (artículo 80); lo anterior también debe ser unido al hecho de que los excedentes producidos por las operaciones con personas que sin ser asociados, han usado los servicios de la cooperativa, los ingresos no provenientes de la función social de la cooperativa y las reservas legales, son irrepartibles entre los asociados (artículo 3 inciso j). X.- La tesis dicha en el hecho probado anterior, ha sido sostenida y reiterada por el Tribunal (con diversas integraciones), al analizar otras ley de tarifas de impuestos municipales. Por ejemplo, en el voto de esta Sección No. 1995 de las 15 horas del 27 de agosto de 1985 se expresó: "IV.- Cuando la Ley 6756 de 5 de mayo de 1982 (Ley de Asociaciones Cooperativas y Creación del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo) en su artículo 2 define lo que son las cooperativas (...) está definiendo la naturaleza y esencia de las cooperativas, en las cuales el elemento humano está sobre el capital; las personas se organizan no con ánimo de lucro, sino de servicio. Su cometido tiene dos finalidades: social una, económica la otra; la primera altruista y cultural, la segunda es la materialización como empresa, sin intención alguna de lucro; (...) V.- Enunciados los anteriores aspectos, procede analizar el punto que dio fundamento a este proceso. Debe la Cooperativa actora pagar el impuesto de patente municipal creado por la Ley 5694 de 9 de junio de 1975. El artículo 1 de esta ley, estipula: "Todas las personas física o jurídicas que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividad lucrativa, en el Cantón Central de San José, y hayan obtenido la respectiva licencia, pagarán a la Municipalidad de San José el impuesto de patente que las faculte para llevar a cabo esas actividades (...) De manera que, toda persona que desee abrir un establecimiento para realizar una actividad lucrativa o realizar el comercio ambulante debe obtener de previo una licencia municipal y pagar el impuesto de patente para llevar a cabo esa actividad; en otros términos, quien no realice una actividad lucrativa no debe solicitar la licencia municipal ni pagar impuesto de patente alguno. Ahora bien, si en la esencia misma de las cooperativas no se encuentra el lucro y legalmente así está establecido, la Cooperativa actora no tiene que gestionar la extensión de una licencia municipal para realizar las actividades contenidas en sus estatutos, y en consecuencia tampoco debe pagar el impuesto de patente a la Municipalidad demandada (...)". También pueden consultarse los Votos No. 2207 de las 10 horas del 10 de enero de 1986 y 799-92 de las 10:15 horas del 25 de agosto de 1992. Conclusión: POR IMPERATIVO LEGAL, la Cooperativa Agrícola e Industrial de Tierra Blanca R. L., cuando realiza las actividades contenidas en sus estatutos, no lleva a cabo "actividades lucrativas"; al no configurarse el hecho generador contemplado en la "Ley de Tarifa de Impuestos Municipales del Cantón Central de Cartago", no está obligada al pago del impuesto de patente municipal, y cualquier suma que hubiera satisfecho por ese concepto, resulta un enriquecimiento sin causa por parte de la Municipalidad demandada, por lo que debe ser reintegrada junto con los intereses al tipo legal, intereses que cubren los "perjuicios" sufridos por la actora. (…)”.- Pronunciamiento mantenido por la Sala I de la Corte, en su sentencia número 26 de 14 horas 15 minutos del 16 de abril de 1997. Como se observa de lo expuesto, no existe razón legal alguna para la Municipalidad de Cartago, de reconocer el derecho de quien demanda, ya que respecto de ella, no se produce el hecho generador para cobrar el impuesto de patente"