Proportionality of deductible expenses for taxable and exempt income under Income Tax LawProporcionalidad de gastos deducibles en rentas gravadas y exentas según Ley de Impuesto sobre la Renta

V.- Analysis of the specific case.[...] Court's Criterion: To understand the proportionality rule established in numeral 7 of the Income Tax Law (Ley de Impuesto sobre la Renta) in relation to numeral 11 of the Regulation of that same law, it is necessary to dimension how income taxation is structured in our legal system. In this logic, the former Sixth Section of this Court has indicated the following, a position shared by this Panel: "In our country, income taxation is characterized by three aspects. First, it is based on a scheduler system, under which different taxes are established according to the type of income or profit involved. Thus, according to Article 1 of the Income Tax Law (hereinafter LISR), there is a general tax on the profits obtained by individuals or legal entities by virtue of their for-profit activities and a group of specific taxes (and normally withholding taxes), among others, on salaries, income from the financial market, dividends, and remittances abroad in favor of non-resident individuals or legal entities (subparagraph a) of Article 32, 23, 16, and 53 of the LISR, respectively). It should be noted, however, that its application may be alternative or cumulative, depending on whether the taxable events for each type of tax are incurred. A second characteristic is territoriality, that is, income generated in our country or coming from any Costa Rican source is taxed. For these purposes, the final paragraph of Article 1 ibidem, establishes what is understood by income, revenue, or benefits from Costa Rican source, namely, those coming from services rendered, goods located, or capital used in the national territory, which are obtained during the fiscal period. Finally, it must be noted that, as a general rule, it is based on the concept of profit or income product, according to which income coming from the use of productive factors (land, labor, and capital) is taxed, but only on the fraction of wealth that exceeds the costs and expenses incurred to produce it. The contrary would denature the tax, as it would be imposed on the very base that produces the profit and not on the latter, which, it is reiterated, constitutes the core taxable event of the tax on profits. From this perspective, we have that Article 5 of the LISR defines gross income as the total income or benefits received or accrued in the tax period by the passive subject (sujeto pasivo), as well as any increase in equity that is not justified by duly recorded and declared income. Now then, in accordance with the foregoing, all those disbursements (costs or expenses) that are necessary to produce that gain must be excluded from gross income, since considering that the primary activity is the source that allows the generation of profits, all items intended for the permanence of the productive endeavor, in principle, are dispensed, as imposed by numeral 12 ibidem. Consistent with the above, the tax calculation base is constituted by the net, taxable, or imposable income, which according to Article 7 of the LISR is obtained by deducting from gross income the useful, necessary, and pertinent costs and expenses to produce the profit or benefit, and the other disbursements expressly authorized by this law, duly supported by vouchers and recorded in the accounting. (Judgment No. 00031 - 2021 of March 19, 2021, of the Sixth Section of the Contentious-Administrative and Civil Treasury Court). It is from this premise that it is relevant, then, that the tax is levied and calculated on the basis of deductible and non-deductible expenses for the determination of the net income that is the tax imposition base, and that this is the core point under discussion in the specific case, insofar as it is on that concept that the proportionality rule derived from ordinal 7 of the Income Tax Law is developed. Regarding deductible expenses, the jurisprudence of the First Chamber of the Supreme Court of Justice has indicated the following: "From this standpoint, its calculation base is constituted by the net, taxable, or imposable income conceptualized by numeral 7 of that legal body as '...the result of deducting from gross income the useful, necessary, and pertinent costs and expenses to produce the profit or benefit, and the other disbursements expressly authorized by law, duly supported by vouchers and recorded in the accounting.' In this sense, in accordance with Article 5 of Law No. 7092, gross income must be understood as the total benefits or income received or accrued by the passive subject (sujeto pasivo) in the respective fiscal period. From this must be excluded the items listed by numeral 6 ibidem. Likewise, all those disbursements that are useful and necessary to produce the activity that generates the dividends. That is, considering that the primary activity is the source that allows the generation of profits, all items that seek or have the purpose of the permanence of the productive endeavor, in principle, are dispensed from the net calculation base (canon 12 of the Regulation of the cited Law). V.- The concept and very nature of that levy, as well as its material content, allow for deductibility. Indeed, the determination of net income, as stated, supposes a mechanism for deducting the expenses incurred by the taxpayer (contribuyente) to generate taxable income, within a context of utility and necessity. From this standpoint, the deductibility applicable to this tax must be associated with the very content of the concept of net income, in the sense that expenses that allow the production of the taxable profit are deductible. Seen this way, the definition of the appropriateness of the deduction infers an intellective exercise by the Tax Administration (Administración Tributaria), to establish which of those applied by the passive subject of the tax obligation meet these demands. In this orientation, deductible expenses are all those that contribute to the production of profits, or, in simpler terms, all those disbursements that are linked to obtaining taxable income. That is, the reducing effect of the tax obligation in its base that is characteristic of the phenomenon of expense deductibility depends, as a fundamental and non-deferrable presupposition, on its link with the productive activity, so that only those disbursed to obtain the gains that make up the taxable reference will be deductible. However, that objective nexus also requires that the expense be necessary. Added to this, the legislator has established concurrent demands for the appropriateness of the deduction. Ordinal 8 of the Law regulating the tax in question, in relation to canon 12 of its Regulation (Decree No. 18445-H), conditions such effect to the following requirements: 1.- That they are expenses necessary to obtain income, current or potential, taxed by this Law. 2.- That the obligation to withhold and pay the tax established in other provisions of this Law has been fulfilled. 3.- That the supporting vouchers are duly authorized by the Tax Administration (Administración Tributaria). Only when all these presuppositions are present, the expense could reduce the calculation base. In this regard, in ruling no. 633 of 10:45 on September 6, 2006, this Chamber extensively addressed the nature and particularities of the expenses under examination, a criterion that is fully applicable to this case, which justifies the length of the quotation, in the following sense: 'Ordinal 8 of Law No. 7092 establishes a non-closed catalogue that describes items that can be considered a deductible expense, and in counterpart, in canon 9 ibidem, which items do not hold this categorization. However, the requirement that the expense maintain a link with the creation of the income, by itself, does not determine its capacity to diminish the tax base, as, in addition to this, it requires a series of additional requirements. ... The effective and fundamental transcendence inherent to deductibility lies in the indispensable and impassable relational framework that must prevail between the expense and its condition of serving as a means to produce taxable income, which evidently must be accredited through the documentary supports that the law obliges the taxpayer (contribuyente) to keep, as a voucher and for the purpose of order in their transactions. This is the main aspect that allows establishing if an expense, in principle and if the convergence of the other two situations already indicated is verified, is or is not susceptible to being applied to the calculation base. This is deduced from the very purpose of the aforementioned tax system, which intends to tax income product, that is, not the source of wealth production. This is reflected, for example, in the granting of the power conferred on the Treasury (Fisco) to totally or partially reject some of the expenses enunciated in precept 8 already cited, when it considers them excessive or inappropriate, or, and note the concept under development here, when "... it does not consider them indispensable to obtain taxable income, according to the substantiated studies carried out by the Administration." In the same direction, subparagraph j) of that same law applies when it indicates that the following are not deductible from gross income: "Any other disbursement that is not linked to obtaining taxable income," contrario sensu, as long as it satisfies the demands already mentioned, if it is linked to obtaining taxable income, and is duly accredited, it can be deducted. In the same sense, numeral 12 of the Regulation to the Income Tax Law, Executive Decree No. 18445-H. The integration of these factors allows establishing that, in reality, the deductibility system is one of a complex nature, oriented fundamentally by the associative link already made explicit, and accompanied by the need to have fulfilled the obligation to withhold and pay the taxes that the item itself demands according to the law, as well as the provision of vouchers that prove it, as means of justifying the expense incurred. They are concurrent elements, so that if one of them is absent or omitted, even if the others have been satisfied, in principle, the deduction is unfeasible. It is appropriate to also indicate that only those expenses originated in the corresponding fiscal period are deductible from the income tax, from which it derives that they are subject to the temporal element of the tax, which is consubstantial to their condition of accessory nature regarding the former. In sum, these disbursements must be framed within the prescriptions contained in articles 8, subsection 1) of the Income Tax Law and its reforms and 12 of its Regulation, likewise, those paid or accrued during the corresponding fiscal period must be necessary to produce the income or conserve its producing source, since if they are not, they could well be denied.' (Judgment No. 00214 - 2008 of March 25, 2008, of the First Chamber of the Supreme Court of Justice). It is from this structure of useful and necessary expenses to produce the taxed income that the proportionality rule arises, insofar as the second paragraph of ordinal 7 of the Income Tax Law indicates that: 'When the authorized costs, expenses, or disbursements are made to produce indiscriminately taxed or exempt income, only the proportion corresponding to the taxed income shall be deducted.' It is thus that precisely responding to the logic that only on taxed income is it possible to determine net income, it is necessary to extract or differentiate from the deductible expenses, those generated on exempt or non-taxed income, because, according to the base of our legal system, it would not be admissible to use expenses related to exempt or non-taxed income for the calculation of net income since such a relationship is incompatible with the tax's tax base. In that sense, when the taxpayer (contribuyente) generates expenses related to taxed and non-taxed income, it is that the legal system clearly stipulates that proportionality rule, with the sole purpose of not using expenses not related to productive taxed income in the tax base. In attention to that proportionality rule, ordinal 11 of the Regulation of the Income Tax Law indicates the following: 'Net income is determined by deducting from gross income the useful, necessary, pertinent costs and expenses permitted by law. When expenses, costs, and disbursements are made to produce indiscriminately taxed and exempt income, only the proportion corresponding to the taxed income shall be deducted. When the taxpayer (contribuyente) cannot justify a different proportion, they shall deduct the sum resulting from applying the percentage obtained by relating the taxed income to the total income...' From this normative relationship, two premises can be extracted, for the purpose of dimensioning the grievances of the plaintiff, firstly, the proportionality rule of numeral 7 is imposed by legal statute, which relates to the effective quantum and determination of the tax base, that is, it is directly linked to the principle of legal reserve that governs tax matters, established in ordinal 5 of the Code of Tax Norms and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios). In this logic, it is not optional for the taxpayer (contribuyente) to denature the tax base, in the understanding that they could not indiscriminately or discretionally establish which are deductible expenses for the tax determination of income, nor which are those related to non-taxable or exempt expenses, because, as indicated, the legal system expressly regulates the obligation to extract from those expenses the proportion corresponding to non-taxed or exempt expenses, hence, as indicated in ordinal 11 mentioned, when it cannot be demonstrated what proportion of expenses corresponds to productive or exempt income, they must then apply the rule of relationship between the taxed income and the total income. This point being clear, it is then possible for the taxpayer (contribuyente) to apply their own methodology, which must be duly supported by accounting and with generally accepted accounting parameters (respect for science and technique), to determine which relationship of those expenses corresponds faithfully, that is, in a real way, to productive income and what percentage of expenses corresponds to non-taxed or exempt income, this being the base of the certain income system regulated by ordinal 125 of the Code of Tax Norms and Procedures (hereinafter CNPT). And when it is not possible for the taxpayer (contribuyente) to establish that differentiation or proportion of expenses to productive income or exempt or non-taxed income, they must then resort to the relationship of taxed income with total income, resorting to the presumptive income base also regulated in ordinal 125 subsection b of the CNPT. It is possible then to conclude that, as a rule of principle, the relationship between taxed income and total income is applicable, unless the taxpayer (contribuyente) has a different calculation base authorized by the Tax Administration (Administración Tributaria) duly accredited (auditable) in the accounting financial statements. In this sense, it is evident that the Tax Administration (Administración Tributaria) has the power to inspect that in the self-assessment of the tax for the corresponding period, the taxpayer (contribuyente) effectively carried out that exercise, that is, determines with certainty that, in the expenses deducted for the imposition of net income, expenses associated with non-taxed or exempt income were not used and that a duly authorized accounting methodology by the Tax Administration (Administración Tributaria) was determined that allows differentiating those proportions with the respective accounting supports, and if those differentiations cannot be demonstrated, then determine the tax quota by automatically applying the relationship of taxed income to total income. Regarding this automatic application of the proportionality rule, the First Chamber of the Supreme Court of Justice has indicated regarding: 'In order to what has been stated, it is evident that deductibility is conditioned on the faithful accreditation of the disbursement, not only regarding its relationship with taxable income, but in its quantitative aspect. As to the first point, it is reiterated, those items that cannot be linked directly or indirectly with taxable profit could not decrease the calculation base. Therefore, this relational framework being an non-deferrable element for the deduction, those associated with exempt income or, in general, non-taxable income could not have this effect. IV.- Now then, it is feasible that given the diverse range of activities carried out by a specific person to seek the obtaining of income and, therefore, wealth and economic growth, in their own sphere, activities that generate taxable and non-taxable income may occur. From this perspective, when the same expense has served to generate both taxable and exempt income, it will be deductible only in the proportion related to the taxable ones. In this sense, the second paragraph of numeral 7 of Law No. 7092 indicates in its literal tenor: “When the authorized costs, expenses, or disbursements are made to produce indiscriminately taxed or exempt income, only the proportion corresponding to the taxed income shall be deducted.” For its part, ordinal 11 of the Regulation to that law clearly establishes what is relevant: “(…) When expenses, costs, and disbursements are made to produce indiscriminately taxed and exempt income, only the proportion corresponding to the taxed income shall be deducted. When the taxpayer (contribuyente) cannot duly justify a different proportion, they shall deduct the sum resulting from applying the percentage obtained by relating the taxed income to the total income.” (The highlighting is our own). From the foregoing, it is inferred that the use of that proportional referent does not operate automatically. Unless the taxpayer (contribuyente) can demonstrate another quantitative proportion of the expense that can be assigned to the taxed income, the deduction percentage will be the sum resulting from relating the taxed income to the total. More simply, although the application of that referred link is not automatic, when the passive subject (sujeto pasivo) fails to prove a different proportion, it is that result that determines the deductibility percentage of that type of disbursements. Therefore, it is clear that in that case, the burden of proof falls on the taxpayer (contribuyente), given that in the income tax, a system of self-assessment and declaration operates, supported as such on a principle of good faith that derives from the constitutional postulate of collaborating with public expenses (article 18 Magna Carta). As it concerns a fact related to the reduction of the tax base, the evidentiary burden falls on the taxpayer (contribuyente) (articles 140 of the Code of Tax Norms and Procedures, 19 of the General Regulation of Tax Management, Inspection, and Collection, and 317 subsection a) of the Civil Procedure Code). Certainly, said accreditation can be carried out through any of the evidentiary mechanisms permitted by the national Legal System, however, it is not enough to provide vouchers to justify the expense, but these must be duly authorized by the Tax Administration (Administración Tributaria). Thus, the validity of the self-made deduction by the taxpayer (contribuyente) for the purposes of their declaration is subject to the subsequent verification that in these tasks the Treasury (Fisco) can carry out in the terms established by numeral 123 of the Code of Tax Norms and Procedures. This comparison seeks to unravel the underlying economic reality in the tax obligation. Hence, the referred norms establish as a rule of principle the proportion, unless it is possible to justify a different numerical relationship. For its part, in order to obtain the taxable income, a reconciliation must be made, subtracting from the net profit of the period (resulting from the difference between total income and total expenses and costs), the non-taxed income and adding the non-deductible expenses. The foregoing, in the field of the deduction of expenses that serve at the same time to generate taxed and exempt income, implies that although there is no norm that requires keeping separate records, the accounting must allow demonstrating what the aliquot of expenses is that corresponds to taxed income, in such a way that it can be established if that fraction is different from that obtained from the comparison between both types of income alluded to.' (Judgment 391 - 2007 of May 31, 2007, of the First Chamber of the Supreme Court of Justice). In a more recent ruling, the First Chamber also indicated regarding: 'IV.- Just as was indicated in considering II of this resolution, the previous objections present as a common axis the appellant's disagreement with the way in which the evidentiary record was assessed, especially, the certifications of authorized public accountant, and the incidence that this eventual defect could have on the correct application of the contents of ordinal 7 of the LISR and 11 of its Regulation. For this reason, it is appropriate to refer, in general, to the treatment provided in the legal system for when a taxpayer (contribuyente) generates taxed and non-taxed income as well as expenses associated with both. In the first place, it must be indicated that the tax regime, regarding income, has a scheduler nature, which implies that its different manifestations are subject, independently, to specific modalities of the income tax. That is, they do not integrate a single tax base. The foregoing leads to the particularity that two sources of income are taxed in a different manner, both regarding the rate, the calculation form, and the taxable event; this last element, of course, under the common denominator of taxing an income, profit, or revenue generated by the passive subject (sujeto pasivo). Thus, as an example, the tax that weighs on salary (precept 32 of the LISR) is autonomous from the tax on profits obtained from a for-profit activity (article 1 of the LISR), so in the event that the same person obtains income from both concepts, each one is subject to different taxes, without being able to integrate them into a single tax base. This means that any of these manifestations of wealth, subject to a specific modality of the income tax, becomes non-taxed by any of the remaining ones. Thus, as an example, profits from the yields of securities can be cited, on which a unique and definitive tax weighs, and for this reason, they become non-taxed from the perspective of the income tax, even when they increase the equity of the same taxpayer (contribuyente). Similarly, there are incomes that are not subject to any tax, such as certain capital gains. All of the foregoing leads to that, in certain cases, the development of a for-profit activity generates, at the same time, income taxed and non-taxed by the tax on profits. The previous consequence of the income scheme adopted in the legislation is projected onto the concept of net income that characterizes this tax, according to which, the tax base of this tax is precisely the result of subtracting from the gross income (composed of the totality of the taxed income) the deductible expenses, that is, those that are useful, necessary, and pertinent to produce the profit being taxed, as well as any other disbursement authorized by law (numeral 14, in relation to 7, 8, and 9, all of the LISR). At this point, it is appropriate to transcribe what is stipulated in the second paragraph of ordinal 8 of the LISR, which establishes, where relevant: “The Tax Administration (Administración Tributaria) will accept all deductions considered in this article, except for subsection q) provided that, together, the following requirements are met: / 1.- That they are expenses necessary to obtain income, current or potential, taxed by this Law.” In this way, from the total expenses incurred by the taxpayer (contribuyente), only those that meet the criteria indicated in the regulations and that are linked to the production of income taxed by the tax on profits may be deducted. This excludes from this category those used for the generation of non-taxed income, whether because they are not subject to or because they are subject to other taxes that levy the same manifestation of wealth, and must be categorized as non-deductible expenses. Additionally, and in strict relation to this point, the case of those disbursements that are linked both to the production of taxed and non-taxed income must be analyzed. Regarding these, the proportional part that is related to the latter must also be excluded. This is why Article 7 of the LISR, in its third paragraph, provides that “when the authorized costs, expenses, or disbursements are made to produce indiscriminately taxed or exempt income, only the proportion corresponding to the taxed income shall be deducted.” (the bold is supplied). This formula is reiterated in the initial part of numeral 11 of the RLISR, when it indicates: “Net income is determined by deducting from gross income the useful, necessary, and pertinent costs and expenses permitted by law. When expenses, costs, and disbursements are made to produce indiscriminately taxed and exempt income, only the proportion corresponding to the taxed income shall be deducted. When the taxpayer (contribuyente) cannot duly justify a different proportion, they shall deduct the sum resulting from applying the percentage obtained by relating the taxed income to the total income.” As can be observed, the norm is limited to expanding on a consequence of the concept of expense deductibility, since, from what has been stated up to this point, and from the normative citations made, it is inferred, in the first place, that when the taxpayer (contribuyente) generates profits taxed and non-taxed with the tax on profits, only the proportion of these disbursements that is used for the production of the former acquires the condition of deductible. Otherwise, the provision in precept 8 of the LISR previously cited would be breached, with the illegal effect of unduly reducing the net income on which the tax rate is applied. This leads to the taxpayer (contribuyente), in addition to determining which expenses are linked to the generation of taxable income and which are not, for those used indiscriminately to generate both types of income, must identify the proportion that must be associated with each of them. Since the income tax is characterized by being a tax where the taxpayer (contribuyente) performs a self-assessment, it corresponds to them to make this assignment, for which they can use any mechanism suitable for such purpose. At this point, it must be indicated that this association presents a double connotation. A formal one, consisting of the identification of the proportion of expenses used for the generation of income taxed by the tax on profits, and a material one, according to which the assignment mechanism must be in accordance with the parameters established by the tax regulations, which implies that the formula used must allow verifying what percentage of those disbursements can be qualified as useful, necessary, and pertinent to produce taxed income and which must be linked to the non-taxed ones for not meeting the above criterion. Likewise, in the event that the passive subject (sujeto pasivo) does not use this possibility, the recently transcribed regulatory norm provides an alternate and residual method, which consists of “applying the percentage obtained by relating the taxed income to the total income.” It is clear that the setting of deductible and non-deductible expenses made by the taxpayer (contribuyente) following a mechanism other than that provided in the regulation is subject, just like the entire self-assessment, to the inspection powers inherent to the Tax Administration (Administración Tributaria), which are exercised regarding the formal and material aspects previously mentioned. Based on the above, in the event that the taxpayer (contribuyente) has breached their duty to deduct only the proportional part of the expenses used to produce taxed and non-taxed income, whether because they omitted the assignment including all expenses as deductible, or because the one made is not admissible based on the applicable technical and legal criteria, the Tax Administration (Administración Tributaria) may make the corresponding adjustment following the residual mechanism provided in the regulations. That is, proportionality only proceeds in the event that the assignment method used by the taxpayer (contribuyente) does not comply with the formal and material parameters.' (Judgment 93-2011 of February 3, 2011).[...]."

"V.- Análisis del caso concreto.[...] Criterio del Tribunal: Es necesario para comprender la regla de la proporcionalidad establecida en el numeral 7 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en relación con el numeral 11 del Reglamento de esa misma normativa dimensionar cómo se estructura la imposición de la renta en nuestro sistema normativo. En esa lógica la otrora Sección Sexta de este Tribunal ha señalado lo siguiente, postura que comparte este Equipo de Fondo: "En nuestro país, la imposición sobre la renta se caracteriza por tres aspectos. Primero, se basa en un sistema cedular, conforme al cual se establecen distintos impuestos según el tipo de renta o utilidad que se trate. Así, conforme al artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante LISR) se tiene un impuesto general sobre las utilidades que obtengan las personas físicas o jurídicas en virtud de sus actividades lucrativas y un grupo de impuestos específicos (y normalmente de retención), entre otros, sobre los salarios, las rentas provenientes del mercado financiero, dividendos y remesas al exterior a favor de personas físicas o jurídicas no residentes (artículos 32 inciso a), 23, 16 y 53 de la LISR, respectivamente). Cabe advertir, eso si, que su aplicación puede ser alternativa o acumulativa, según se incurra en los hechos generadores de cada tipo de tributo. Una segunda característica lo es la territorialidad, esto es, se gravan las rentas que se generen en nuestro país o provenientes de cualquier fuente costarricense. Para tales efectos, el párrafo final del artículo 1 ibídem, establece qué se entiende por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, a saber, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal. Finalmente, ha de señalarse que, como regla general, se basa en concepto de utilidad o renta producto, según el cual, se gravan las rentas provenientes del uso de factores productivos (tierra, trabajo y capital), pero solo en la fracción de la riqueza que supere los costos y gastos incurridos para producirla. Lo contrario, desnaturalizaría el tributo, pues se impondría sobre la base misma que produce la utilidad y no sobre esta última la que, se insiste, constituye en lo medular el hecho generador del impuesto sobre las utilidades. Desde esta perspectiva tenemos que el artículo 5 de la LISR define la renta bruta como el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos o devengados en el período del impuesto por el sujeto pasivo, así como cualquier incremento del patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados. Ahora bien, conforme a lo expuesto ut supra, todas aquellas erogaciones (costos o gastos) que sean necesarias para producir esa ganancia, han de excluirse de la renta bruta, pues al considerar que la actividad primaria es la fuente que permite la generación de utilidades, todos los rubros que tengan por finalidad la permanencia del quehacer productivo, en principio, están dispensados, conforme lo impone el numeral 12 íbidem. Conteste con lo anterior, la base de cálculo del tributo está constituida por la renta neta, gravable o imponible, la que según el artículo 7 de la LISR se obtiene al deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad. (Sentencia Nº 00031 - 2021 del 19 de Marzo del 2021 de la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda). A partir de esta premisa es que resulta relevante entonces que el impuesto se grava y calcula sobre la base de gastos deducibles y no deducibles a efectos de la determinación de la renta neta que es la base de la imposición del tributo, y que es el punto medular en discusión en el caso concreto, en el tanto, es sobre ese concepto que se desarrolla la regla de la proporcionalidad derivada del ordinal 7 de la Ley de Impuesto sobre la renta. Sobre los gastos deducibles la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte de Justicia ha indicado lo siguiente: "Desde este plano, su base de cálculo está constituida por la renta neta, gravable o imponible conceptualizada por el numeral 7 de ese cuerpo legal como “…el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad.” En este sentido, de conformidad con el artículo 5 de la Ley no. 7092, debe entenderse como renta bruta, el conjunto de beneficios o ingresos percibidos o devengados por el sujeto pasivo en el respectivo período fiscal. De esta deben excluirse los rubros que enlista el numeral 6 ibidem. De igual forma, todas aquellas erogaciones que sean útiles y necesarias para producir la actividad que genera los dividendos. Es decir, al considerar que la actividad primaria es la fuente que permite la generación de utilidades, todos los rubros que busquen o tengan por finalidad la permanencia del quehacer productivo, en principio, están dispensados de la base neta de cálculo (canon 12 del Reglamento de la Ley citada). V.- El concepto y naturaleza misma de ese gravamen, así como su contenido material, dan cabida a la deducibilidad. En efecto, la determinación de la renta neta, conforme a lo expuesto, supone un mecanismo de deducción de los gastos en que haya incurrido el contribuyente para generar la renta gravable, dentro de un contexto de utilidad y necesidad. Desde este plano, la deducibilidad aplicable en este tributo, debe asociarse al contenido mismo del concepto de renta neta, en el sentido de que son deducibles, los gastos que permiten producir la utilidad imponible. Visto así, la definición de la procedencia de la deducción, infiere un de ejercicio intelectivo de la Administración Tributaria, para establecer, cuáles de las aplicadas por el sujeto pasivo de la obligación tributaria cumplen con estas exigencias. En esta orientación, los gastos deducibles son todos aquellos que coadyuvan en la producción de las utilidades, o bien, en términos más simples, todas aquellas erogaciones que se encuentren vinculadas con la obtención de rentas gravables. Es decir, el efecto reductor de la obligación tributaria en su base que es propio del fenómeno de la deducibilidad de gastos, pende, como presupuesto fundamental e impostergable, en su vinculación con la actividad productiva, de manera que solo serán deducibles los que hayan sido erogados para obtener las ganancias que componen el referente gravable. Con todo, ese nexo objetivo requiere además, que el gasto sea necesario. Aunado a ello, el legislador ha establecido exigencias concurrentes para la procedencia de la deducción. El ordinal 8 de la Ley que regula el tributo de marras, en relación al canon 12 de su Reglamento (Decreto No. 18445-H), condiciona tal efecto a los siguientes requisitos: 1.- Que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados por esta Ley. 2.- Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley. 3.- Que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Solo estando presentes todos esos presupuestos, el gasto podría reducir la base de cálculo. En relación, en el fallo no. 633 de las 10 horas 45 minutos del 6 de septiembre del 2006, esta Sala abordó de manera extensa la naturaleza y particularidades de los gastos objeto de examen, criterio que en todo es aplicable a este caso, lo que justifica lo extenso de la cita, en el siguiente sentido: “El ordinal 8 de la Ley no. 7092, establece un catálogo, no cerrado, que describe partidas que pueden ser consideradas como un gasto deducible, y en contrapartida de ello, en el canon 9 ibidem, cuales no ostentan esta categorización. No obstante, la exigencia de que el gasto guarde un ligamen con la creación de la renta, por sí mismo no determina su capacidad de disminuir la base imponible del tributo, en tanto, además de ello, requiere de una serie de requisitos adicionales. … La trascendencia efectiva y fundamental, inherente a la deducibilidad, estriba en el indispensable e infranqueable marco relacional que debe imperar entre el gasto y su condición de servir como medio para producir rentas gravables, lo que evidentemente, debe ser acreditado mediante los soportes documentales que la ley obliga al contribuyente a llevar, como comprobante y para efectos de orden de sus transacciones. Es este el aspecto principal que permite establecer si un gasto, en tesis de principio y de comprobarse la convergencia de las otras dos situaciones ya señaladas, es o no susceptible de ser aplicado a la base de cálculo. Así se desprende de la finalidad misma del sistema impositivo aludido, que pretende gravar la renta producto, es decir, no la fuente de producción de la riqueza. Así se refleja, por ejemplo, en el otorgamiento de la facultad conferida al Fisco, de rechazar total o parcialmente algunos de los gastos enunciados en el precepto 8 ya citado, cuando los considere excesivos o improcedentes, o bien, y nótese aquí el concepto en desarrollo, cuando “… no los considere indispensables para obtener rentas gravables, según los estudios fundamentados que realice la Administración.” En la misma dirección se aviene el inciso j) de esa misma ley cuando indica que no son deducibles de la renta bruta: “Cualquier otra erogación que no esté vinculada con la obtención de las rentas gravables”, contrario sensu, en tanto satisfaga las exigencias ya mencionadas, si tiene vinculación con la obtención de rentas gravables, y se encuentre acreditado de forma debida, puede ser deducido. En igual sentido el numeral 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo No. 18445-H. La integración de estos factores permiten establecer que en realidad, el sistema de deducibilidad es uno de naturaleza compleja, orientado en lo fundamental por el ligamen asociativo ya explicitado, y acompañado de la necesidad de haber cumplido la obligación de retener y pagar los tributos que la partida misma exija conforme a la ley, así como del aporte de los comprobantes que lo demuestren, como medios de justificación del gasto en que se ha incurrido. Son elementos concurrentes, de modo que de ausentarse u omitirse uno de ellos, aún cuando se hayan satisfecho los demás, en principio, la deducción es inviable. Conviene indicar además, que únicamente son deducibles del impuesto sobre la renta aquellos gastos originados en el período fiscal correspondiente, de lo que deriva que están sujetos al elemento temporal del impuesto, lo que resulta consustancial a su condición de accesoriedad respecto de aquel. En suma, estas erogaciones deben enmarcarse dentro de las prescripciones contenidas en los artículos 8, inciso 1) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y sus reformas y 12 de su Reglamento, así mismo, los pagados o causados durante el período fiscal correspondiente, deben ser necesarios para producir la renta o conservar su fuente productora, ya que al no serlo, bien podrían ser denegados”. (Sentencia Nº 00214 - 2008 del 25 de Marzo del 2008 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia). A partir de esta estructura de gastos útiles y necesarios para producir la renta gravada, es que surge la regla de proporcionalidad, en el tanto, el segundo párrafo del ordinal 7 de la Ley de Impuesto sobre la Renta señala que: "Cuando los costos, gastos o erogaciones autorizados se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas o exentas, se deberá deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas". Es así que precisamente respondiendo a la lógica que solo sobre los ingresos gravados es que es posible determinar la renta neta, es que resulta necesario extraer o diferenciar de los gastos deducibles, aquellos que se generen sobre las rentas exentas o no gravadas, por cuanto, de acuerdo a la base de nuestro sistema normativo, no resultaría admisible utilizar gastos relacionados a rentas exentas o no gravadas para el cálculo de la renta neta ya que tal relación es incompatible con la base impositiva del tributo. En ese sentido, cuando el contribuyente genera gastos relacionados a rentas gravadas y no gravadas, es que el ordenamiento estipula con claridad esa regla proporcionalidad, con el único fin de no ser utilizado en la base la impositiva gastos que no se relacionen con rentas productivas gravadas. En atención a esa regla de proporcionalidad, el ordinal 11 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala lo siguiente: " La renta neta se determina deduciendo de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios, pertinentes permitidos por ley. Cuando los gastos, costos y erogaciones se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas y exentas, se debe deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas. Cuando el contribuyente no pueda justificar una proporción diferente, deberá deducir la suma que resulte de aplicar el porcentaje obtenido al relacionar las rentas gravadas con las totales...". A partir de esa relación normativa, se puede extraer dos premisas, a efectos de dimensionar los agravios de la demandante, primeramente, la regla de proporcionalidad del numeral 7 es impuesto por normativa legal, la cual se relaciona con el quantum efectivo y determinación de la base imponible, es decir, está directamente vinculado al principio de reserva legal que rige a la materia tributaria, establecido en el ordinal 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en esa lógica, no resulta dispositivo para el contribuyente desnaturalizar la base de imposición, en el entendido de que no podría de forma indiscriminada o discrecional establecer cuáles son gastos deducibles para la determinación impositiva de la renta, así como cuáles son aquellos que se relacionan con gastos no gravables o exentos, por cuanto, como se indicó, el ordenamiento no gravados o exentos, de ahí que conforme lo que se indica en el ordinal 11 en mención, cuando no se logre demostrar que proporción de gastos corresponde a rentas productivas o exentas, deberá entonces aplicar la regla de relación entre las rentas gravadas con las totales. Claro este punto, entonces sí es posible para el contribuyente aplicar una metodología propia, la cual debe estar debidamente respaldada contablemente y con parámetros de contabilidad aceptados de forma general (respeto de ciencia y técnica), para determinar cuál relación de esos gastos corresponde fehacientemente, es decir, de forma real, a rentas productivas y qué porcentaje de gastos corresponde a rentas no gravadas o exentas, siendo ello la base del sistema de renta cierta que regula el ordinal 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT). Y cuando no sea posible para el contribuyente establecer esa diferenciación o proporción de gastos a rentas productivas o rentas exentas o no gravadas, deberá entonces acudir a la relación de rentas gravadas con las rentas totales, acudiendo a la base de renta presuntiva también regulada en el ordinal 125 inciso b de la CNPT. Es posible entonces concluir que, por regla de principio, es aplicable la relación entre rentas gravadas y rentas totales, salvo que el contribuyente tenga autorizada por la Administración Tributaria una base distinta de cálculo debidamente acreditada (auditable) en los estados financieros contables. En este sentido, es evidente que la Administración Tributaria está en la potestad de fiscalizar que en la autodeterminación del impuesto para el período correspondiente, el contribuyente haya efectuado efectivamente aquel ejercicio, es decir, determine con certeza que, en los gastos deducidos para la imposición de la renta neta, no se haya utilizado gastos asociados a rentas no gravadas o exentas y que se haya determinado una metodología contable debidamente autorizada por la Administración Tributaria que permita diferenciar esas proporciones con los respectivos respaldos contables y en caso de que no se logre demostrar esas diferenciaciones, entonces determinarse la cuota tributaria aplicando de forma automática la relación de rentas gravadas con las rentas totales. Sobre esa aplicación automática de la regla de proporcionalidad, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha indicado al respecto: "En orden a lo expuesto, es evidente que la deducibilidad está condicionada a la acreditación fehaciente de la erogación, no solamente en cuanto a su relación con la renta gravable, sino en su aspecto cuantitativo. En cuanto al primer punto, se reitera, no podrían disminuir la base de cálculo aquellas partidas que no se puedan vincular de manera directa o indirecta con la utilidad gravable. Por tanto, siendo este marco relacional un elemento impostergable para la deducción, no podrían surtir este efecto los que se asocien a rentas exentas o en general, las no gravables. IV.- Ahora bien, es factible que ante la diversa gama de actividades que realiza una determinada persona para buscar la obtención de ingresos y por ende, el crecimiento patrimonial y económico, en su misma esfera, se produzcan actividades que generen rentas gravables y no gravables. Desde esta perspectiva, cuando un mismo gasto haya servido para generar a la vez rentas gravables y exentas, será deducible solo en la proporción que se relacione con las gravables. En este sentido, el párrafo segundo del numeral 7 de la Ley no. 7092 señala en su tenor literal: “Cuando los costos, gastos o erogaciones autorizados se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas o exentas, se deberá deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas.” Por su parte, el ordinal 11 del Reglamento a esa ley estatuye con claridad en lo que interesa: “(…) Cuando los gastos, costos y erogaciones se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas y exentas, se debe deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas. Cuando el contribuyente no pueda justificar debidamente una proporción diferente, deberá deducir la suma que resulte de aplicar el porcentaje obtenido al relacionar las rentas gravadas con las rentas totales.” (El destacado es propio). De lo anterior se colige que el uso de ese referente proporcional no opera de manera automática. Salvo que el contribuyente logre demostrar otra proporción cuantitativa del gasto que puede ser asignada a las rentas gravadas, el porcentaje de deducción será la suma resultante de relacionar las rentas gravadas con las totales. Más simple, si bien la aplicación de esa vinculación referida no es automática, cuando el sujeto pasivo no logre acreditar una proporción diferente, es aquel resultado el que determina el porcentaje de deducibilidad de ese tipo de erogaciones. Por ende, es claro que en ese caso, la carga de la prueba incumbe al contribuyente, dado que en el impuesto sobre la renta, opera un sistema de autodeterminación y declaración, sustentado por tal en un principio de buena fe que se deriva del postulado constitucional de colaborar con los gastos públicos (artículo 18 Carta Magna). Por tratarse de un hecho relacionado con la disminución de la base imponible, la carga probatoria incumbe al contribuyente (artículos 140 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, 19 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria y 317 inciso a) del Código procesal Civil). Ciertamente dicha acreditación puede realizarse mediante cualquiera de los mecanismos probatorios permitidos por el Ordenamiento Jurídico nacional, empero, no basta con aportar comprobantes para justificar el gasto, sino que éstos deben estar debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Así, la validez de la deducción autorrealizada por el contribuyente para efectos de su declaración, está sujeta a la posterior comprobación que en estos menesteres puede realizar el Fisco en los términos que estatuye el numeral 123 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Este cotejo busca desentrañar la realidad económica subyacente en la obligación tributaria. De ahí que las normas referidas establezcan como regla de principio la proporción, salvo que se logre justificar una relación numérica distinta. Por su parte, a fin de obtener la renta imponible, debe realizarse una conciliación, restando de la utilidad neta del período (resultante de la diferencia entre ingresos totales y los gastos y costos totales), las rentas no gravadas y adicionando los gastos no deducibles. Lo anterior, en el ámbito de la deducción de gastos que sirvan a la vez para generar rentas gravadas y exentas, implica que si bien, no existe norma que exija llevar registros separados, la contabilidad debe permitir demostrar cual es la alícuota de gastos que correspondan a ingresos gravados, de manera tal que se pueda establecer si esa fracción es distinta a la que se obtiene de la comparación entre ambos tipos de rentas aludidos". (Sentencia 391 - 2007 del 31 de Mayo del 2007 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia). En una resolución más reciente también la Sala Primera indicó al respecto: "IV.- Tal y como se indicó en el considerando II de esta resolución, los anteriores reparos presentan como eje común la inconformidad del recurrente con la forma en que se valoró el acervo probatorio, en especial, las certificaciones de contador público autorizado, y la incidencia que este eventual vicio podría tener en la correcta aplicación de los contenidos del ordinal 7 de la LISR y el 11 de su Reglamento. Por esta razón, conviene referirse, en forma general, al tratamiento previsto en el ordenamiento jurídico para cuando un contribuyente genera rentas gravadas y no gravadas así como gastos asociados con ambas. En primer término, debe indicarse que el régimen tributario, en materia de renta, tiene una naturaleza cedular, lo que implica que sus distintas manifestaciones están afectas, en forma independiente, a modalidades específicas del impuesto sobre la renta. Esto es, no integran una sola base imponible. Lo anterior lleva a la particularidad de que, dos fuentes de ingresos sean gravadas de manera distinta, tanto en lo que se refiere a la tarifa, la forma de cálculo y el hecho generador; este último elemento, claro está, bajo el común denominador de gravar una renta, utilidad o ingreso generados por el sujeto pasivo. Así, a manera de ejemplo, el impuesto que pesa sobre el salario (precepto 32 de la LISR) es autónomo del impuesto sobre las utilidades obtenidas de una actividad lucrativa (artículo 1 de la LISR), por lo que en caso de que una misma persona obtenga ingresos por ambos conceptos, cada uno se encuentra afecto a tributos distintos, sin que se puedan integrar en una sola base imponible. Esto hace que, cualquiera de estas manifestaciones de riqueza, sujetas a una modalidad específica del impuesto sobre la renta, deviene en no gravada por cualquiera de las restantes. Así, a manera de ejemplo, se pueden citar las utilidades provenientes de los rendimientos de los títulos valores, sobre las cuales pesa un impuesto único y definitivo, y por este motivo, devienen en no gravadas desde la perspectiva del impuesto sobre la renta, aún y cuando incrementen el patrimonio del mismo contribuyente. De igual forma, existen rentas que no se encuentran sujetas a ningún tributo, como lo pueden ser determinadas ganancias de capital. Todo lo anterior lleva a que, en determinados casos, el desarrollo de una actividad lucrativa genere, al mismo tiempo, rentas gravadas y no gravadas por el impuesto sobre las utilidades. La anterior consecuencia del esquema de renta adoptado en la legislación se proyecta sobre el concepto de renta neta que caracteriza este tributo, según el cual, la base imponible de este impuesto es precisamente, el resultado de restar de la renta bruta (compuesta por la totalidad de los ingresos gravados) los gastos deducibles, es decir, aquellos que sean útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad que se está gravando, así como cualquier otra erogación autorizada por la ley (numeral 14, en relación con el 7, 8 y 9, todos de la LISR). En este punto, conviene transcribir lo estipulado en el párrafo segundo del ordinal 8 de la LISR, el cual establece, en lo conducente: “La Administración Tributaria aceptará todas las deducciones consideradas en este artículo, excepto la del inciso q) siempre que, en conjunto, se cumpla con los siguientes requisitos: / 1.- Que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados por esta Ley.” De esta forma, de la totalidad de gastos en que incurre el contribuyente, únicamente podrán ser deducidos aquellos que cumplan con los criterios señalados en la normativa y que se encuentren vinculados con la producción de ingresos gravados por el impuesto sobre las utilidades. Esto excluye de esta categoría, aquellos que se utilicen para la generación de ingresos no gravados, sea por no estar sujetos o por estar afectos a otros tributos que graven la misma manifestación de riqueza, debiéndose catalogar como gastos no deducibles. Adicionalmente, y en estricta relación con este punto, debe analizarse el caso de aquellas erogaciones que se encuentran vinculadas tanto a la producción de ingresos gravados como no gravados. Respecto de estos, también se debe excluir la parte proporcional que se encuentre relacionada con estos últimos. Es por esto que el artículo 7 de la LISR, en su párrafo tercero, dispone que “cuando los costos, gastos o erogaciones autorizados se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas o exentas, se deberá deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas.” (la negrita es suplida). Esta fórmula es reiterada en la parte inicial del numeral 11 del RLISR, al señalar: “La renta neta se determina deduciendo de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes permitidos por ley. Cuando los gastos, costos y erogaciones se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas y exentas, se debe deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas. Cuando el contribuyente no pueda justificar debidamente una proporción diferente, deberá deducir la suma que resulte de aplicar el porcentaje obtenido al relacionar las rentas gravadas con las rentas totales.” Como se puede observar, la norma se limita a explayar una consecuencia del concepto de deducibilidad del gasto, ya que, de lo expuesto hasta este punto, y de las citas normativas realizadas, se colige, en primer término, que cuando el contribuyente genere utilidades gravadas y no gravadas con el impuesto a las utilidades, únicamente la proporción de estas erogaciones que se utilice para la producción de las primeras adquiere la condición de deducible. De lo contrario, se quebrantaría lo dispuesto en el precepto 8 de la LISR previamente citado, con el efecto antijurídico de reducir, indebidamente, la renta neta sobre la que se aplica la tarifa del tributo. Esto conlleva a que el contribuyente, además de determinar cuáles gastos se encuentran vinculados con la generación de rentas gravables y cuáles no, para aquellos que se utilicen indistintamente para generar ambos tipos de ingresos, debe identificar la proporción que debe ser asociada con cada uno de estos. Siendo que el impuesto sobre la renta se caracteriza por ser un tributo en donde el contribuyente realiza una autoliquidación, le corresponde a este realizar esta asignación, para lo cual puede utilizar cualquier mecanismo adecuado a tal fin. En este punto, se debe indicar que esta asociación presenta una doble connotación. Una formal, consistente en la identificación de la proporción de los gastos utilizados para la generación de una renta gravada por el impuesto sobre las utilidades, y otra material, según la cual, el mecanismo de asignación debe ser conforme con los parámetros dispuestos por la normativa tributaria, lo cual implica que la fórmula utilizada debe permitir verificar qué porcentaje de esas erogaciones pueden ser calificadas como útiles, necesarias y pertinentes para producir rentas gravadas y cuál debe vincularse con las no gravadas por no cumplir con el anterior criterio. Asimismo, en caso de que el sujeto pasivo no utilice esta posibilidad, la norma reglamentaria recién transcrita prevé un método alterno y residual, el cual consiste en “aplicar el porcentaje obtenido al relacionar las rentas gravadas con las rentas totales.” Claro está, la fijación de los gastos deducibles y no deducibles realizada por el contribuyente siguiendo un mecanismo distinto al previsto en la regulación, se encuentra sujeta, al igual que toda la autoliquidación, a las potestades de fiscalización propias de la Administración Tributaria, las cuales se ejercen respecto de las vertientes formal y material previamente mencionadas. Con base en lo anterior, en caso de que el contribuyente haya incumplido su deber de deducir únicamente la parte proporcional de los gastos utilizados para producir rentas gravadas y no gravadas, sea porque omitió la asignación incluyendo todos los gastos como deducibles, o bien, porque la realizada no resulta admisible con base en los criterios técnicos y jurídicos aplicables, la Administración Tributaria podrá realizar el ajuste correspondiente siguiendo el mecanismo residual previsto en la normativa. Esto es, la proporcionalidad solo procede en caso de que el método de asignación utilizado por el contribuyente no cumpla con los parámetros formales y materiales". (Sentencia 93-2011 del 3 de febrero del 2011).[...]." .