Financial expenses, territoriality of income tax, and ABC methodology in Banco BCTGastos financieros, territorialidad del impuesto sobre la renta y metodología ABC en el Banco BCT

V.REGARDING THE FINANCIAL EXPENSES FOR LIQUIDITY RESERVES RECOGNIZED BY THE TAX ADMINISTRATIVE TRIBUNAL IN FAVOR OF BANCO POPULAR Y DE DESARROLLO COMUNAL. This Court resolves as set forth below: a) The erroneous use of the term liquidity reserve (reserva de liquidez) as a synonym for minimum liquidity factor (factor mínimo de liquidez), as the basis for the decision adopted by the TFA. In the first instance and based on articles 62 and 117 of the Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, as well as the documents visible at folios 325 and 326 of volume V of the "determinative" administrative file; 30 and 31 of volume VI of the administrative file, and the testimony of expert witnesses Esteban Barrantes Paniagua and Mario Alfaro Navarro -see digital recording of the trial hearing held on 10-12-2019, contained in the associated documents folder of the virtual file-, this collegial body considers that both the liquidity reserve and the minimum legal reserve requirement (encaje mínimo legal) correspond to an amount that must be "set aside" by financial intermediation institutions to guarantee their liquidity, and that the difference between the two lies in which type of institution must maintain one or the other, so that, technically, a Bank could not be obligated to maintain both the minimum legal reserve requirement and the liquidity reserve, at least not the one understood in accordance with the provisions of article 117 of the Ley Orgánica del Banco Central. In the same vein, this Court considers that the term matching (calce de plazos) corresponds to a methodology for establishing a minimum liquidity factor for financial entities, which allows them to meet their obligations within the agreed-upon terms in the exercise of their ordinary activity, through liquid assets that generate both taxable and non-taxable income (either because they are not subject to income tax or because they are subject to another tax) and that, therefore, bear no relationship from a technical point of view with the so-called liquidity reserve (digital recording of the statements of expert witnesses Esteban Barrantes Paniagua and Mario Alfaro Navarro, rendered at the trial hearing of 10-12-2019, visible in the associated documents folder of the virtual file). Based on the foregoing, it is considered that recital IX of resolution TFA-114-2012 issued by the First Chamber of the Tax Administrative Tribunal, titled “Liquidity Reserve,” is contradictory to what was stated by that same body in recital VIII of that same ruling, regarding the analysis it performs on the issue of proportionality (proporcionalidad), and its application according to the provisions of articles 7 of the Ley del Impuesto sobre la Renta and 11 of its Reglamento (see folios 401 to 430 of volume V of the "Determinative" administrative file). This is because, in recital VIII related to the “Application of the Proportionality Criterion and Consequent Rejection of Expenses Associated with Non-Taxable Income,” the Tax Administrative Tribunal held -in pertinent part- that “…It must be emphasized that what was applied was appropriate, since all costs and expenses according to financial statements were used indistinctly to produce taxable and non-taxable income with the profits tax, and therefore such expenses reported by the audited party cannot be applied solely to taxable income, but to all income obtained in the fiscal periods under study, since it is evident that the total business-operational structure (technical, professional, and administrative) contemplates the planning, coordination, execution, and control of all business activities and functions, aimed at achieving taxable and non-taxable income…” (folio 411 of volume V of the "determinative" administrative file; emphasis not in the original); however, in recital IX titled “Liquidity Reserves,” the Tax Administrative Tribunal held that “…the deduction of a sum must be and has been admitted (different from that of the proportionality acknowledged in the preceding recital), representative of those interests corresponding to the payment for bank deposits from public investments, and which at the same time have been arranged or placed in temporary investments for the purpose of constituting liquidity reserves (…) In accordance with the foregoing and in relation to the issue of the constitution of liquidity reserves and the generation of financial

purpose of determining the admissible percentages to accept as necessary, useful, and pertinent party have been reviewed, it is appropriate to admit the percentages of 23.20%, 29.46%, 25.28%, 36.54%, 29.55%, 32.64% and 35.87%, according to the information certified by the Superintendencia General de Entidades Financieras…” (folios 425 to 429 of volume V of the "determinative" administrative file). Notwithstanding the fact that this contradiction becomes evident again, when it is estimated in the final part of that same recital IX, that “…The arguments related to the present aspect regarding the constitution of liquidity reserves should not be applied to the taxpayer's claims in the sense that they should also be admitted in relation to the other operating and administrative expenses incurred in the audited fiscal periods, since what is admitted under said concept is only and by way of exception, regarding the interests related to the constitution of such liquidity reserves, as has been extensively set forth in this resolution, and furthermore, admitting such claims would violate the principle of proportionality applied in the proceedings and would admit, in contravention of the provisions of the law for this type of taxpayer, the application of the income product in which it is indeed possible to deduct all expenses related to taxable income…” (folio 429 verso of volume VI of the "determinative" administrative file). Moreover, said single-phase, non- hierarchical controller of legality also incurs a technical imprecision, as it is readily apparent how it uses the terms liquidity reserve and minimum legal reserve requirement as if they were the same concept, since it even maintains that “…all the arguments of this Tribunal regarding the admissibility of those financial expenses related to the constitution of liquidity reserves are based on the same tax principles that the administration has used for the purposes of the minimum legal reserve requirement…” (folio 428 verso of volume V of the "determinative" administrative file), an affirmation that would only be acceptable if the Tax Administrative Tribunal were referring to the liquidity reserve that those financial intermediation entities not obligated to maintain the immobilized funds of the minimum legal reserve requirement must maintain; but the truth is that in this case, it refers to term matching or the minimum liquidity factor, which is not the same as a liquidity reserve. This collegial body considers that a technical imprecision of this nature cannot be overlooked, even less so when dealing with the administrative body that, by the nature of the function it performs (single-phase, non- hierarchical controller of legality in tax matters), is obligated to be technically and conceptually precise. Consequently, the discussion about whether or not it is appropriate to recognize as deductible expenses the minimum liquidity factor or the term matching related to the one- or three-month investments made by Banco BCT from excess liquidity, and whether such recognition should be carried out through the proportionality established by articles 7 of the Ley de Impuesto sobre la Renta and 11 of its regulations, lacks interest in principle, since the Tax Administrative Tribunal does not refer to those points but rather to the liquidity reserve; without prejudice to the fact that said body also omitted to indicate in its resolution whether the minimum liquidity factor or the term matching were or were not contemplated in the assumptions to which the Tax Administration had already applied proportionality (see in a similar sense, judgments number 95-2009-V of 10:30 a.m. on November 18, 2019 and 103-2019-V of 1:30 p.m. on December 10, 2019, issued by the Fifth Section of the Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda). b) Regarding the scope of judgment 94- 2013-V in the specific case. Without prejudice to the foregoing in the preceding section and given the allegations raised by the representative of Banco BCT, this Court deems it necessary to determine the scope of judgment 94-2013-V issued at 1:30 p.m. on September 26, 2013 by Section V of the Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, and based on the foregoing, to establish whether or not it is applicable in this case. In that sense, as the attorneys of Banco BCT affirm, in said ruling it is held that “…there is a series of rules and principles that govern financial intermediation activity, so the examination of the issue requires a comprehensive treatment consistent with compliance with one of the objectives of the Banco Central de Costa Rica, which is the promotion "of a stable, efficient and competitive financial intermediation system." (article 2 of Ley 7558). In order to fulfill this objective, the concerned Administration has established a series of regulations to control the operation and supervision of financial entities and to promote favorable conditions to strengthen the liquidity and solvency of the financial system. Along these lines, such entities are subject to supervision by the Superintendencia de Entidades Financieras, which has among its powers the oversight of their actions, always guided by the principle that they must maintain a high level of solvency and a low level of risk, thereby strengthening the liquidity and stability of the intermediation system. Hence, a series of regulations are issued whose purpose is to ensure that financial entities comply with certain efficiency parameters. One of those regulatory provisions is precisely Acuerdo SUGEF-24-00, approved by the Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero through article 8 of the minutes of session number 197-2000, held on December 11, 2000, in which the Reglamento para Juzgar la Situación Económica-Financiera de las Entidades Fiscalizadas was approved. Said regulatory body defines six different types of risk: solvency risk, liquidity risk, interest rate variation risk, exchange rate risk, credit risk, and operational risk. When referring to liquidity risk, it indicates that it "Originates when the financial entity does not possess the liquid resources necessary to meet its demands or obligations to third parties in the short term." From the content of this definition, as well as the objectives of the Banco Central de Costa Rica previously outlined, it is clearly inferred that companies or entities engaged in the financial intermediation activity are obliged to maintain a minimum of liquidity, since only this allows for a stable financial system; otherwise, the risk level would increase. This is further evidenced if one considers that one of the elements the Superintendencia takes into account when judging the economic-financial situation of entities is precisely liquidity (…) It is therefore an obligation that also enables its operation, for otherwise, the entity would be exposed to a negative rating by the Superintendencia, and the entity would operate abnormally. Thus, since liquidity is an essential operating standard in this type of entity, it is clear to this Decision-making Body that the costs involved in complying with this obligation are useful and necessary to generate taxable income, and therefore constitute deductible expenses, pursuant to the provisions of articles 1, 7, 8 and 14 of the Ley del Impuesto sobre la Renta…” (emphasis not in the original). However, that same judgment indicates that “…Articles 7 of the Ley del Impuesto sobre la Renta and 11 of its Reglamento provide for the treatment that must be given to cases in which taxpayers, when developing a lucrative activity, generate taxable and non-taxable income and expenses associated with both types of income. This is relevant if we remember that pursuant to articles 7 and 14 of Law No. 7092, taxable income is the net income of taxpayers, that is, "the result of deducting from gross income the useful, necessary, and pertinent costs and expenses to produce the profit or benefit, and the other expenditures expressly authorized by this law, duly supported by receipts and recorded in the accounting," from which it follows that expenses linked to non- taxable income cannot be deducted, and that in the case of expenditures linked to taxable activities but which are also associated with non-taxable activities, the deduction must be made proportionally. The legal system allows the taxpayer to establish that proportion; however, when, as in this case, the system used by the taxpayer is not reliable, it is up to the Administration to apply the system established in the legal system. In this regard, the final paragraph of article 7 of Law No. 7092 provides: "Article 7.- (...) When the authorized costs, expenses, or outlays are incurred to produce indistinctly taxable or exempt income, only the proportion corresponding to the taxable income shall be deducted." And for its part, the first paragraph of article 11 of the Reglamento establishes: "Article 11.- Income is determined by deducting from gross income the useful, necessary, and pertinent costs and expenses permitted by law. When the only the proportion corresponding to the taxable income must be deducted. When the taxpayer cannot duly justify a different proportion, they must deduct the sum resulting from applying the percentage obtained by relating the taxable income to the total income." Consequently, this Collegial Body considers that the application of the proportional system carried out is appropriate and in accordance with the provisions of the Law and its Reglamento, where it is clearly established that in those cases in which the taxpayer has expenditures linked to taxable and non-taxable income, and cannot adequately justify a proportion different from that established in the legal system, the formula provided for this purpose shall be applied…” (emphasis not in the original). Consequently, while it is true that the Tax Administration could recognize the expenses related to compliance with the minimum liquidity factor, in a proportion different from that established in the final part of article 11 of the Reglamento to the Ley del Impuesto sobre la Renta; it is also true that those expenses must be duly justified in the accounting records of the taxpayer, in order to determine which are the non-deductible expenses associated with non-taxable income and which correspond to deductible expenses associated with taxable income, which is essential in those cases -like the one before us- where Banco BCT has indistinctly produced taxable or exempt income. The foregoing is relevant in the specific case, since in this type of tax, it is the taxpayer itself that, through its declaration, determines the amount to be paid for said tax. However, within the framework of the liquidation of a tax obligation such as the one under examination, the Tax Administration proceeds to verify the data in order to confirm the elements of the declaration rendered, against the data in the hands of the taxpayer, and it is upon the latter that the burden of proof falls regarding those facts related to the reduction of the taxable base. Such is the meaning of the provisions established in articles 128 and 140 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, 19 of the Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, Decreto Ejecutivo number 29264 of January 21, 2001 (all in force at that time). Article 19 of the referred regulation facts constituting the tax obligation, while it falls upon the taxpayer, responsible party, or declarant regarding facts that impede, modify, or extinguish the tax obligation. In this sense, it shall be incumbent upon the latter, as the case may be, to demonstrate the facts that constitute their costs, expenses, liabilities, tax credits, exemptions, non-subjections, discounts, and in general the tax benefits they allege exist in their favor." So that the validity of the self-assessment made by the taxpayer regarding non-deductible expenses associated with non-taxable income, and consequently of deductible expenses associated with taxable income, is subject to verification, and it is up to the taxpayer, in this case Banco BCT, to prove the accuracy of the self-assessed amount, which must be demonstrated through the accounting system of said banking entity, which, necessarily, must adhere to generally accepted accounting principles, pursuant to the provisions of precept 57 of the Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo No. 18445-H, should clearly reflect the amount of non-deductible expenses associated with non-taxable income. Without prejudice, of course, to the modifications to the Chart of Accounts for Financial Entities published in La Gaceta number 77 of Wednesday, April 21, 2004, a document according to which account code number 819 is added, allowing the control and identification of non-deductible expenses associated with income not subject to payment of the Income Tax (folios 125 and 126 of volume V of the "determinative" administrative file).[...]

VI.REGARDING THE INCOME OBTAINED FROM OPERATIONS AND INVESTMENTS CARRIED OUT WITH FOREIGN COMPANIES. Firstly, what is the subject of discussion is the territoriality of the income. In this regard, article 1 of the Ley del Impuesto sobre la Renta indicates that subject to the tax are the rents, income, or benefits from a Costa Rican source, those from services rendered, goods located, or capital utilized within the national territory, obtained during the fiscal period in accordance with the provisions of the law. The State's representative is correct that this is an aspect that has been addressed by judgments issued in this jurisdiction, as well as by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, in the judgments indicated in her complaint filing brief, specifically in resolution 671-F-S1-2010 of nine hours ten minutes on May 20, 2010, when she indicates that to define territoriality, the circumstances in which the income originates must be assessed. In that sense, said Chamber has considered that "...in accordance with what will be set forth, the direct defect alleged is not apparent; hence the arguments outlined cannot be accepted. As indicated by the appellant, canon 1 of the LIR was improperly applied or erroneously interpreted by the Tribunal; given that it was interpreted that 'overnight' operations have a territorial nature and therefore are subject to taxation. The norm in question, in pertinent part, states '… ARTICLE 1.- Tax covered by the law, taxable event, and taxable matter. A tax is established on the profits of companies and individuals carrying out lucrative activities. The taxable event of the tax on profits referred to in the preceding paragraph is the receipt of income in cash or in kind, continuous or occasional, from any Costa Rican source. This tax also levies continuous or eventual income from a Costa Rican source, received or accrued by individuals or legal entities domiciled in the country…' From said norm it can be concluded that Costa Rica has a territorial tax system, and from which an objective element is imposed regarding activities subject to said tax levy, namely, the principle of territoriality. According to this principle, for the income to be taxed, it must be generated on national soil; what is important is that the service provided, the good located, or the capital utilized has its genesis in the country. Now, to determine if the profits must be taxed in accordance with that cited element of territoriality, this decision-making body has repeatedly stated that it is necessary to take into consideration the place where that income originates, using for this the concept of Costa Rican source. Income or benefits from a Costa Rican source must be understood as those coming from services rendered, goods located, or capital utilized in the national territory. In this sense, see ruling no. 617-2010 of 9 hours 10 minutes on May 20, 2010 and no. 945 of 10 hours on December 7, 2005. (First Chamber of the Supreme Court of Justice, Res: 000326-A-S1-2017, of ten hours fifty-five minutes on March 23, 2017. The highlighting does not correspond to the original). For its part, in judgment number 94-2009 issued by Section VII of this Court at fourteen hours on September 30, 2009, it was considered that: "The principle of territoriality is not limited to a purely spatial reference, but encompasses all those cases in which the activity carried out by the taxpayer generates income directly linked to the structure or economic source from which it is derived, that is, the territory and the Costa Rican economic structure." Consequently, it is not therefore a matter that the mere circumstance that there is income produced abroad automatically triggers the exoneration of the same, by application of the extraterritoriality rule, but on the contrary, the conditions surrounding the matter must be analyzed. Based on the foregoing, this Court considers that indeed, as determined by the Tax Administration in resolutions DT10R-058-08 of 12:00 hours on April 30, 2008; AU10R-076-08 of 12:00 hours on June 3, 2008, both issued by the Large Taxpayers Administration of the Dirección General del Tributación and TFA-114-2012 of 11:00 hours on March 12, 2012, it must be understood as taxable those rents derived from operations carried out with capital from a Costa Rican source, as occurs in this case, not abusively interpreting the territoriality criterion contemplated by both the Ley de Impuesto Sobre la Renta and its regulations, quite the opposite, extracting this criterion from the literal wording of the norm that speaks of income product from a Costa Rican source. Even more so, when it is considered not proven that the income declared as non-taxable and that were considered by the Tax Administration within the audit process as taxable, were not the product of a Costa Rican source and of the Bank's ordinary course of business, within the national territory (recital II, subsection a of this judgment). For the foregoing reasons, the criterion developed by the First Chamber of the Tax Administrative Tribunal in recital VI and in the operative part related to that aspect in resolution number 114-2012 of 11:00 hours on March 12, 2012 must be declared harmful to the interests of the State, insofar as it ordered: "...The appealed resolution is revoked regarding the adjustments: (…) B) TAXABLE INCOME DECLARED AS NON- TAXABLE, (Interest income obtained from operations and investments carried out with foreign companies)…” (see in a similar sense, judgments number 95-2019-V of 10:30 a.m. on November 18, 2019; 103-2019-V of 1:30 p.m. on December 10, 2019; 77-2019-VIII of 08:00 a.m. on September 4, 2019, all from the Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda).

VIIo.- REGARDING THE PROCEEDINGS INITIATED BY BANCO BCT AND THE INAPPLICABILITY OF THE SO-CALLED ABC METHODOLOGY PROMOTED BY THE ASOCIACIÓN BANCARIA COSTARRICENSE. With respect to the validity of the procedure followed by the Asociación Bancaria Costarricense to obtain approval of the methodology called ABC and the possibility that it binds Banco BCT, this collegiate body shares the criterion contained in judgment number 77-2019 of 08:00 hours on September 4, 2019, issued by Section Eight of the Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda. In that regard, it is necessary to first define what is understood by interested party, it being the criterion of this Court that, based on Article 15 of the Código de Normas y Procedimientos, it would be the passive subject of the tax who would have to make the request to bind both himself and the Administration to its result, since the aforementioned norm is what defines who the subjects are that intervene in the tax relationship, which would be the active one, being the entity or body creditor of the tax, and the passive one, which would be the person obligated to fulfill the tax obligations, whether as a taxpayer (contribuyente) or as a responsible party. Now, notwithstanding that in this case it is held as proven that Banco BCT is part of the Asociación Bancaria Costarricense (ABC) (folio 170 of the judicial file), it is also true that even though the ABC could deduce a mediate interest in the matter, it is not a subject of the tax obligation in question, and therefore it would not have standing for the request made before SUGEF and the DGT, so that the application of the methodology for the calculation of the non-deductible financial expense, the non-deductible administrative expense, and the non-deductible exchange difference expense would be authorized. On the other hand, even assuming that the ABC had standing and that Banco BCT is part of it, according to the very text of Article 102 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, for a matter of such importance, such as the use of the methodology in question, to have – in principle – an effect that binds the Administration and, in turn, grants a favorable and consolidated situation to the taxpayer (contribuyente), it would be through the consultation (consulta) of Article 119 of the CNPT, according to what is indicated by the same norm (102 of the CNPT). For these purposes, the Court agrees with what was indicated by the Contraloría General de la República (CGR) in report DFOE-IP-06-2005, regarding the need for the consultation (consulta), as well as what was decided by Section VI of this Court, in judgment 127-2013-VI, of fourteen hours forty-five minutes of October 21, 2013, in which it is established: “…IV.- Regarding the figure of the tax consultation (consulta tributaria). The topic of the characteristics, legal nature, and scope of the tax consultation (consulta tributaria), from a generic perspective, has already been submitted to this Court's knowledge and subject to analysis in a case similar to the present one, which gave rise to judgment number 102-2012-VI of 16 hours 20 minutes of June 4, 2012, issued by this same Section VI. Such a position is therefore assumed as a basic premise for the analysis of the present case. Regarding the tax consultation (consulta tributaria), it is worth noting what is set forth below. In the sphere of legal-tax relationships generated between the Tax Administration (Fisco) and the passive subjects (or responsible parties), as a derivation of legal certainty and security, for the purpose of providing greater clarity and precision to the scope and projection of the content of the formal and material duties of the obligated subjects, the legal system confers a series of powers on the Fisco that precisely seek to delimit the scope of the norms regulating the indicated obligation relationships. In this line, part of those competencies are directed at issuing general rules that facilitate the correct application of tax norms. This is a generic competence contained in canon 99 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios and that enables, ex officio, the issuance of interpretative guidelines or institutional criteria that seek, we insist, to delimit the way in which a specific tax norm is to be understood in general contexts. Nevertheless, the same reasons indicated allow passive subjects to formally request from the Tax Administrations a consultation (consulta) on the criterion to be applied to a specific and concrete tax situation, in which they have some degree of reasonable doubt regarding the way to proceed in order to comply with their formal or material obligations. Numeral 119 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios regulates the minimum elements and procedural framework of this institute. In this case, reference will be made to the version of that norm prior to the reform made by Law No. 9069, given that this is the one that was applicable at that date of consultation (consulta) (March 14, 2011), and in accordance with what is stated in ordinal 9 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Note that Law No. 9069, which reformed among multiple norms the canon 119 cited above, governs as of its publication, which materialized in Supplement No. 143 to the Diario Oficial La Gaceta No. 188 of September 28, 2012. Ergo, the rules that this new legislation imposes cannot be applied to the present case, since the consultation (consulta) is dated prior to that effective date. Having made that clarification, it merits indicating, the prior version (applicable to the case) of that mandate stated: Digitally signed: “Article 119.- Consultations (Consultas). Whoever has a personal and direct interest may Consult the Tax Administration on the application of the law to a concrete and current factual situation. For that purpose, the consultant must set forth in a special writing, with clarity and precision, all the constitutive elements of the situation that motivates the consultation (consulta) and may likewise express their reasoned opinion. The note or writing in which the consultation (consulta) is formulated must be submitted with a faithful copy of its original, which, duly sealed and with an indication of the date of its submission, must be returned as proof to the interested party./ The consultation (consulta) submitted before the expiration of the deadline for filing the sworn declaration or, as applicable, within the term for payment of the tax, exempts the consultant from penalties for the excess resulting from the administrative decision, if said excess is paid within thirty days following the date of notification of the respective decision. To process the consultation (consulta), the Administration has forty-five days and, if upon the expiration of said term it does not issue a decision, the interpretation of the consultant is understood to be approved, if the consultant has set it forth. / Said approval is limited to the specific case consulted and does not affect taxable events that occur after the notification of the decision that the Administration may issue in the future. / The consultation (consulta) processed based on inaccurate data provided by the consultant is null.” For its part, the procedure or process of tax consultation (consulta tributaria) is also regulated in section II of chapter VI of the Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, Decreto Ejecutivo No. 29264-H -RGGFRT-. In view of that norm (art. 119 CNPT), it is the criterion of this Court that the purpose of the figure of the tax consultation (consulta tributaria) is to delimit the interpretation and application of a specific tax norm to a concrete case, according to the meaning given to it by the Fisco, in order to grant the passive subject a criterion regarding the subject consulted, which provides security in their actions. Now, from that perspective, what is decided within the procedure of the consultation (consulta) generates a criterion to which the passive subject must submit, to the extent that it establishes the way in which their tax situation must be understood in accordance with the norms that regulate it. It is an institute that allows the passive subject to request from the Administration a prior pronouncement regarding the understanding and/or scope of a tax norm to the specific case. In this sense, what was stated by Section II of this Court can be seen, by way of reference, in ruling No. 225 of 10 hours on June 23, 2009. Nevertheless, it is worth indicating that the tax consultation (consulta tributaria) constitutes a mechanism that allows passive subjects to have clarity and certainty in the acts they must adopt in the face of the formal and material duties of tax obligations. The Costa Rican tax system is based on a scheme of self-determination, self-declaration, and self-assessment, which means that it is the passive subject who, in the first instance, delimits the content and amount of their tax obligations, declares them, and pays them, and after that, the audit powers of the Tax Administrations emerge. Depending on the correct exercise of tax duties, determinations may be made that increase the tax base, include income or activities not declared by the passive subject, and eventually, not only adjust the contributory duty but also exercise external sanctioning powers, that is, due to the concurrence of administrative infractions or tax crimes. In this way, the consultation (consulta) procedure allows the taxpayer (contribuyente) to have a pronouncement from the Tax Administration that, without a doubt, indicates the way in which, in the specific case consulted, they must act to proceed in accordance with their tax duties. Then, if they act contrary to this despite having been told otherwise through that procedure, the tax non-compliance is evidenced with greater rigor, or, if they act in the terms that the Administration indicated, that compliance, being protected by the criterion of the consulted body or instance, will be in good faith and imbued with legitimate trust, for which reason it is unfeasible to subsequently reproach them for potential tax negligence, provided that the factual conditions of the declaration are the same as those submitted to the consultation (consulta), because if they are variable or different, that criterion will not be applicable. This is because the public decision would address the consultation (consulta) of concrete situations, so that upon weighing the factual-legal presuppositions a, b, and c, decision X is issued. Later, if the effective situation that forms the basis for the declaration is dissimilar to the one consulted (e.g., b, c, and d), decision X is no longer applicable, so in that case, that criterion would no longer protect the passive subject. The opposite would lead to an abuse of right and to extending, by way of conjecture, what was decided regarding a specific consultation (consulta) to conditioning presuppositions that were not present at the time the conditioned effect, expressed via the consultation, was issued. From this perspective, although it can be said that what is decided in the consultation (consulta) does not generate a perfected subjective right, because the conditions between the consultation (consulta) and the declaration can vary, certainly, in the judgment of this collegiate body, it does generate an effect of certainty in favor (or against) the consultant, which later cannot be ignored, and which leads to the fact that if the declaration or determination is made according to the tenor of what was processed in the consultation (consulta), it is not appropriate to require behaviors different from those guided by the same Tax Administration. The contrary would lead to the nonsense that despite having an interpretive guideline formally issued by a competent authority, regarding concrete situations, the Administration can disregard it and impose not only increases in the tax quota on the taxpayer (contribuyente), but eventually apply interest, fines, and administrative penalties, leading in that case to arbitrariness and inequity to the detriment of the administered party, who, accordingly, adjusted their behavior to what the Fisco indicated at the time. We insist, this is always provided the consultation-declaration conditions are the same. Disregarding what was decided in a tax consultation (consulta tributaria) procedure would empty the very purpose of that procedure and would lead to the illogical situation of having an administrative opinion that ultimately does not generate certainty, as it can later be disregarded, even regarding the situations that were consulted. Hence, one of the requirements of the tax consultation (consulta tributaria) is the current nature of the unknown and its relationship with a specific fiscal period and tax, which will be addressed infra. V.- Now, this type of proceeding must not be confused with simple administrative petitions, regulated in precept 102 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Their requirements are diverse given the specialized and specific nature of what is requested, just as the deadlines available to the Administration are different. It is therefore important to specify the requirements of tax consultations (consultas tributarias). Norm 119 of the CNPT sets the following requirements: a) Existence of a personal and direct interest of the taxpayer (contribuyente) regarding a doubt; b) application to a concrete and current factual situation; c) the formulation of the consultation (consulta) in a clear and precise writing, in which the reasons for the situation originating the consultation (consulta) are expressed, as well as the legal-interpretative criterion of the consultant regarding the specific situation set forth; and d) submission of the original and a faithful copy, duly sealed and with indication of the date of its submission. For its part, canon 124 of the RGGFRT establishes the following demands: a) Pose the concrete and current factual situation, based on exact data; b) Set forth with clarity and precision all the constitutive elements of the situation that motivates the consultation (consulta); c) Indicate the name of the interested party or parties in the case; d) Indicate the tax or taxes affected, with their respective fiscal periods; e) Express the reasoned opinion of the consultant; f) The writing in which the consultation (consulta) is formulated must be submitted with a faithful copy of its original, the official of the Tax Administration who receives it must acknowledge receipt by affixing the office seal, indicating the date of submission and their full name, on both the copy that must be returned to the interested party and the original. On the other hand, the Administration has a period of 45 working days to resolve the consultation (consulta), which, if missed, give way to the application of the figure of positive silence, by virtue of which the interpretation given by the consultant is understood to be approved, provided that such a criterion has been set forth. The above is always provided that the data presented were true and with the warning that this aspect is limited to the specific case, without being able to affect subsequent events. Nevertheless, it is worth indicating that the prior existence of pronouncements, interpretative guidelines, or similar from the Tax Administration that bear some degree of relation to the object of the consultation (consulta) does not prevent, in all cases, the possibility of formulating this type of procedure, as doubts may well arise as to whether those provisions are fully applicable to the specific factual situation consulted. The power to attend to consultations (consultas) of this nature derives from the regulatory function of the Tax Administration, which, according to numeral 118 of the RGGFRT, has the purpose of ensuring the correct and uniform application of the tax norms that regulate the taxes administered by the Dirección General de Tributación” (the highlighting is not from the original). Based on the foregoing, this Court agrees with the criterion outlined by the state representation in that official communication DGT-1659-03 of December 2, 2003 (folio 86 of volume V of the administrative file "determinativo"), is a simple opinion, and that the procedure to obtain – in principle – the legal consequences of legitimate trust, good faith, legal certainty, and intangibility of one's own acts, should have followed the procedure established in numeral 119 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, which the Bank's representation was not unaware of, because due to the special nature of its commercial activity, they have constant technical advice and it is scarcely credible that on a topic as sensitive as this, they did not seek advice from specialists. Therefore, both due to the ABC's lack of standing and due to the form chosen to do so, there was no act capable of binding the Tax Administration with the Bank, regarding the use of the methodology, nor that authorized it for its use either in the period that was to be declared, or to rectify previous periods. At this point, it is necessary to highlight that SUGEF itself expressly indicated that the methodology was not authorized for tax purposes but for accounting ones – see folder number 6 containing Report DFOE-IP-06-2005; evidence file of the "report DFOE-IP-06-2005" -, so regardless of whether or not it remains in force, it is not in force for those purposes; as well as that there is no act of the Tax Administration that has expressly and directly authorized Banco BCT to use that methodology and to rectify the declarations of fiscal periods prior to the year 2003 in the terms of numeral 119 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios – in force at that date – (it does not appear from folios 82 to 86 of volume V of the administrative file "determinativo"; see folder number 6 containing Report DFOE-IP-06-2005; evidence file of the "report DFOE-IP-06-2005), so the audit carried out, which concludes in the challenged determination, was appropriate not only because of the antecedent of the report from the Contraloría General de la República (CGR), but also because of the obligations imposed by the legal system for the benefit of adequate tax collection. In that sense, it is worth highlighting that the CGR indicated very serious objections regarding the ABC methodology, as it caused a higher deduction of deductible expenses to be applied, which led to a reduction of the tax, an aspect that could have been debated both in the determination procedure and in this venue, but which was not carried out, despite having the opportunity for its defense with the possibility of providing the respective evidence. Also, considering that the petition was not filed by the person with standing, as well as that it was not done in the manner provided for in the legal system, it becomes unnecessary to refer to the content of official communication DGT 1659-03, regarding whether an authorization could be deduced from it, because as indicated, Banco BCT was in the position to know, and was also required to know, that for the use of that methodology to be authorized, it had to resort to the consultation (consulta) provided for in Article 119 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, a situation that further undermines the principle of good faith, as well as the application of the principle of legitimate trust. This collegiate body adds that, furthermore, the administrative act that authorizes a specific conduct must be express, a situation that could only be achieved through the consultation (consulta), therefore grammatical interpretations regarding official communication DGT 1659-03 from the Director General de Tributación are not acceptable. Nor is there a subjective right declared in favor of Banco BCT, so the principles of intangibility of one's own acts and non-retroactivity cannot be alleged, nor the obligation to resort to the actio popularis of lesividad process or the procedure of evident and manifest nullity provided for in the Ley General de la Administración Pública, because once again it is reiterated that the Tax Administration did not concretely authorize the banking entity to use the methodology, nor can a subjective right be deduced from the action of an Association that is not a taxpayer (contribuyente), even though Banco BCT is an active member of said association. On the other hand, the fact that the Dirección General de Hacienda, through resolutions number DGH-042-2012 of 11:30 hours on December 12, 2012; DGH-029-2013 of 15:33 hours on August 23, 2013; DGH-030-2013 of 15:35 hours on August 23, 2013 and DGH-031-2013 of 15:43 hours on August 23, 2013, all issued by the Dirección General de Hacienda (images 123 to 149 of the judicial file), ordered the condonation of interest in favor of Banco Popular y de Desarrollo Comunal, Banco BAC San José, Banco Scotiabank de Costa Rica, S.A. and Banca Promérica, S.A., generated by the ex officio determinations made by the Audit Sub-Management of the Large Taxpayers Administration regarding the fiscal periods between 1992 and 2005, does not constitute, in the judgment of this Court, suitable proof that the principle of legitimate trust was injured to the detriment of Banco BCT. This is because, even though it is true that these resolutions are based on the premise that there was “…an error by the Administration that at the same time caused the taxpayer (contribuyente) to be induced to make errors when determining their obligations…”; it is also true that in the same formal acts, two reasons are adduced that prove the contrary, namely: 1) “…That the taxpayer (contribuyente), protected by the criterion given in the official communication, proceeded to rectify the income tax declarations for fiscal periods 1999, 2000, 2001 and 2002 and filed declarations for fiscal periods 2003, 2004 and 2005, using the aforementioned methodology for such purposes…” (the highlighting is not from the original). It is worth remembering that SUGEF itself expressly indicated that the methodology was not authorized for tax purposes but for accounting ones and that there is no act of the Tax Administration that has expressly authorized Banco BCT for its use and for the rectification of the declarations of fiscal periods prior to the year 2003 in the terms of numeral 119 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios – in force at that date. 2) “…Subsequently, through audit actions by the Administration, differences are determined against the taxpayer (contribuyente) that originated because the taxpayer (contribuyente) made its declarations under the protection of the questioned official communication and the Administration determined what was correct was to do it in accordance with the Income Tax Law (articles 7 of the Law and 11 of the Regulation). Furthermore, it has been demonstrated by the same Tax Administration that there is a contradiction between the content of the indicated regulations and official communication 1659-03, with the regulations of higher hierarchy having to prevail…” (the highlighting is not from the original). In that sense, we insist – just as was considered supra – that Banco BCT was not in a position to allege that it was unaware that for the possible authorization of the use of the ABC methodology, it had to resort to the consultation (consulta) provided for in Article 119 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios (in force at that time), a situation that undermines the principle of good faith. Finally, and without prejudice to the foregoing, it is necessary to indicate that in accordance with the principle of legal reserve in tax matters (Article 5, subsection a of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, in force at that time), only through a formal and material law can the calculation bases of the tax be determined – among other aspects –, for which reason, neither SUGEF nor the DGT could have validly authorized the use of the methodology for tax purposes, because that would have implied – in principle – a modification of the calculation base of the income tax provided for in numeral 7 of the law regulating that tax, in those cases of passive subjects that generate, indistinctly, taxable and non-taxable income with that tax – as occurs in this case. Consequently, the application of the provisions in numerals 10 and 12 of the Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional and 129 of the Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, in relation to the scope of the powers granted therein to SUGEF, must be carried out in accordance with the principle of legal reserve in tax matters (see in a similar sense, judgments 95-2019-V of 10:30 hours on November 18, 2019; 103-2019-V of 13:30 hours on December 10, 2019; 77-2019-VIII of 08:00 hours on September 4, 2019, all from the Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda).[...]

IX.REGARDING EXCHANGE RATE DIFFERENCES FROM OTHER INVESTMENTS AND OPERATIONS CARRIED OUT ABROAD. In that regard, this Court considers the following. The tax on profits, in general terms, has as its taxable event, as indicated in Article 1 of the Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta)—in force at that time—the receipt of Costa Rican-source income (rentas costarricenses), in the following terms: "The taxable event of the tax on profits referred to in the preceding paragraph is the receipt of income in cash or in kind, continuous or occasional, from any Costa Rican source. This tax also applies to income, continuous or occasional, from a Costa Rican source, received or accrued by individuals or legal entities domiciled in the country; as well as any other income or benefit from a Costa Rican source not exempted by law, (...) For the purposes of the provisions of the preceding paragraphs, income, earnings, or benefits from a Costa Rican source shall be understood to be those arising from services rendered, goods located, or capital used in the national territory, obtained during the tax period in accordance with the provisions of this law." Likewise, Articles 5 to 7 and 81 of the same law prescribe the method for determining the tax base, which, in general terms, is the deduction from gross income (renta bruta), which includes all income, of those costs that are useful and necessary for the production of the profit or benefit, as well as any other costs permitted by law. For its part, Article 8 of the Regulations to the Income Tax Law (Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta)—in force at that time—established: "Gross income. It consists of the total income or benefits, in cash or in kind, continuous or occasional, received or accrued during the tax period and from any Costa Rican source from the activities referred to in the fourth paragraph of Article 1 of the law. It also consists of exchange rate differences arising from assets in foreign currency, related to the taxpayers' ordinary business operations." As financial intermediation is the principal activity of Banco BCT, which leads it to invest the resources it receives from investors to obtain better returns, as well as to lend them to deficit agents in need of those resources, the required habitual nature is configured, which means that the exchange rate differential arising from the internalization of resources is subject to the tax on profits, which would lead to declaring the nullity of the TFA's resolution with respect to the allowance given to the Bank for that item. On this point, it is necessary to emphasize that the legal representatives of Banco BCT indicate that it is improper to tax the income obtained through exchange rate differentials on income earned from operations and investments made with companies abroad—with the exceptions established by law—since numeral 1.3 of Executive Decree No. 28590-H establishes that "...In accordance with Article 10 of the Organic Law of the National Banking System and the Chart of Accounts for Financial Entities, valuation adjustments shall not be taken into account for the determination of the net profits of banks...". Without prejudice to the fact that, in accordance with the principle of tax legality provided for in Article 5, subsection a) of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) in force at that time, exemptions from a tax obligation are reserved to statute, and therefore, an exemption cannot be established through a regulatory rule; it is also true that the application of the provisions of numerals 10 and 12 of the Organic Law of the National Banking System and 129 of the Organic Law of the Central Bank of Costa Rica, regarding the scope of the powers granted therein to SUGEF, must be carried out precisely in accordance with the principle of statutory reservation in tax matters. In that sense, this Court shares the reasoning contained in the determinative resolution number DT10R-058-08 of 12:00 hours on April 30, 2008, issued by the Large Taxpayers Administration of the Directorate General of Taxation, which on this point considered: "... The transcribed legal rule does not concern the taxation of the exchange rate differences under discussion in this dispute, but rather the constitution of reserves related to exchange fluctuations and their deduction for purposes of determining the net profits of banks. Indeed, one thing is the taxation of the exchange rate differential from discounts and capital gains generated by adjustments for changes in the realizable value of investments, dollar-denominated investments with withholding at source, exempt dollar-denominated investments, among others, under the provisions of Articles 1, 5, and 81 of the Income Tax Law and 8 of its regulations, and a completely different thing are the so-called reserves for exchange fluctuations, which financial entities regulated by the General Superintendency of Financial Entities are obliged to establish and which, according to the cited decree, shall not be taken into account to determine the net profits of banks. In other words, no sum whatsoever is being disallowed on account of reserves for exchange fluctuations, but rather, what is being done is taxing income from exchange rate differentials resulting from the conduct of its ordinary activity, namely, financial intermediation..." (pages 194 to 195 of volume V of the "determinative" administrative file; the highlighting is not from the original). Consequently, and for all the foregoing, the argument is unfounded and must be so declared (see in a similar vein, judgments 95-2019-V of 10:30 hours on November 18, 2019; 77-2019-VIII of 08:00 hours on September 4, 2019, all from the Contentious-Administrative and Civil Treasury Tribunal).

"Vo.- RESPECTO A LOS GASTOS FINANCIEROS POR RESERVAS DE LIQUIDEZ RECONOCIDOS POR EL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO AL BANCO POPULAR Y DE DESARROLLO COMUNAL. Este Tribunal resuelve lo que de seguido se liquidez, como sustento de la decisión adoptada por el TFA. En primera instancia y con fundamento en los numerales 62 y 117 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, así como, en los documentos visibles de folios 325 y 326 del tomo V del expediente administrativo “determinativo”; 30 y 31 del tomo VI del expediente administrativo y en la declaración de los testigos peritos Esteban Barrantes Paniagua y Mario Alfaro Navarro -ver respaldo digital de la audiencia de juicio celebrada el 10-12-2019, que consta en la carpeta de documentos asociados del expediente virtual-, este órgano colegiado estima que tanto la reserva de liquidez como el encaje mínimo legal corresponden a un monto que debe ser "reservado" por las instituciones de intermediación financiera para garantizar su liquidez, y que la diferencia entre ambos radica en qué tipo de institución debe guardar uno u otro, por lo que, técnicamente no podría un Banco estar obligado a mantener tanto el encaje mínimo legal como la reserva de liquidez, cuando menos no la entendida conforme a lo dispuesto en el numeral 117 de la Ley Orgánica del Banco Central. En igual sentido, considera este Tribunal que el calce de plazos corresponde a una metodología para establecer un factor de liquidez mínima de las entidades financieras, que les permite cumplir sus obligaciones en los plazos pactados en el ejercicio de su actividad ordinaria, mediante activos líquidos que generan tanto ingresos gravables como no gravables (ya sea porque no están afectados al impuesto sobre la renta o bien, porque están gravados con otro impuesto) y que por ende, no guardan relación desde un punto de vista técnico con la denominada reserva de liquidez (respaldo digital de las declaraciones de los testigos peritos Esteban Barrantes Paniagua y Mario Alfaro Navarro, rendidas en la audiencia de juicio del 10-12-2019, visible en la carpeta de documentos asociados del expediente virtual). A partir de lo anteriormente expuesto, se estima que el considerando IX de la resolución TFA-114-2012 dictada por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, titulado “Reserva de Liquidez”, es contradictorio con lo señalado por ese mismo órgano en el considerando VIII de ese mismo pronunciamiento, respecto al análisis que realiza en cuanto al tema de la proporcionalidad, y su aplicación según lo establecido en los numerales 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 su Reglamento (ver folios 401 a 430 del tomo V del expediente administrativo "Determinativo"). Ello por cuanto, en el considerando VIII relacionado con la “Aplicación del Criterio de Proporcionalidad y Consecuente Rechazo de Gastos Asociados a Ingresos no Gravables”, el Tribunal Fiscal Administrativo sostuvo -en lo que interesa- que “…Debe enfatizarse el hecho de que lo aplicado era procedente, por cuanto todos los costos y gastos según estados financieros, se utilizaron indistintamente para producir rentas gravables y no gravables con impuesto a las utilidades y por ello tales gastos reportados por la intervenida, no pueden aplicarse únicamente a los ingresos gravables, sino, a la totalidad de los ingresos obtenidos en los períodos fiscales de estudio, puesto que es evidente que la estructura empresarial-operacional total (técnica, profesional y administrativa) contempla la planeación, coordinación, ejecución y control, de todas las actividades y funciones empresariales, tendientes a lograr los ingresos gravables y no gravables…” (folio 411 del tomo V del expediente administrativo "determinativo"; el resaltado no es del original); no obstante, en el considerando IX denominado “Reservas de Liquidez”, el Tribunal Fiscal Administrativo sostuvo que “… debe admitirse y se ha admitido, la deducción de una suma (distinta a la de la proporcionalidad que se conoció en el considerando anterior), representativa de aquellos intereses correspondientes al pago por captaciones bancarias provenientes de las inversiones del público, y que a la vez han sido dispuestas o colocadas en inversiones transitorias a los efectos de conformar reservas de liquidez (…) De conformidad con lo hasta aquí expuesto y en relación al tema de la constitución de reservas de liquidez y su generación de gastos financieros con ellas relacionadas, y admitiéndose como prueba documental idónea y legal a los efectos de determinar las porcentajes admisibles a aceptar en concepto de gastos necesarios, útiles y pertinentes para la generación de rentas gravables, y una vez revisados los cálculos efectuados por la intervenida, lo procedente es admitir los porcentajes de 23.20%, 29.46%, 25.28%, 36.54%, 29.55%, 32.64% y 35.87%, conforme a la información certificada por la Super Intendencia General de Entidades Financieras…” (folios 425 a 429 del tomo V del patente, al estimar en la parte final de ese mismo considerando IX, que “… Las argumentaciones relacionadas con el presente aspecto en lo que corresponde a la constitución de reservas de liquidez, no deben aplicarse a las pretensiones de la contribuyente en el sentido de que se admita igualmente en relación a los otros gastos operativos y administrativos incurridos en los períodos fiscales auditados, por cuanto lo admitido en el concepto dicho, lo es únicamente y por vía de excepción, en cuanto a los intereses que se relacionan con la constitución de tales reservas de liquidez, según ha sido ampliamente expuesto en la presente resolución, además de que admitir tales pretensiones se estaría vulnerando la figura de la proporcionalidad aplicada en autos y admitiéndose en contraposición a lo dispuesto por la ley para este tipo de contribuyente, la aplicación de la renta producto en el cual sí es posible rebajar todos los gastos relacionados con la renta gravable…” (folio 429 vuelto del tomo VI del expediente administrativo "determinativo"). Por otra parte, también incurre dicho contralor monofásico no jerárquico de legalidad, en una imprecisión técnica, pues salta a la vista como utiliza los términos de reserva de liquidez y del encaje mínimo legal, como si se tratara de un mismo concepto, ya que incluso sostiene que “…todos los argumentos de este Tribunal en cuanto a la admisibilidad de aquellos gastos financieros relacionados con la constitución de reservas de liquidez, se sustentan en los mismos principios tributarios que la administración ha utilizado a los efectos del encaje mínimo legal…” (folio 428 vuelto del tomo V del Fiscal Administrativo se estuviera refiriendo a la reserva de liquidez que deben mantener aquellas entidades de intermediación financiera que no están obligadas a mantener los fondos inmovilizados del encaje mínimo legal; pero lo cierto es que en la especie, se refiere al calce de plazos o al factor mínimo de liquidez, que no es igual a reserva de liquidez. Considera este órgano colegiado que una imprecisión técnica de esta naturaleza no puede ser obviada, menos aun tratándose del órgano administrativo que por la naturaleza de la función que realiza (contralor monofásico no jerárquico de legalidad en materia tributaria) está obligado a ser técnica y conceptualmente preciso. En consecuencia, la discusión acerca de si procede o no reconocer como gastos deducibles, el factor mínimo de liquidez o los calces de plazos relacionados con las inversiones a uno o tres meses realizadas por el Banco BCT a partir de un exceso de liquidez, y si dicho reconocimiento debe realizarse por medio de la proporcionalidad que establecen los artículos 7 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 11 de su reglamento, carece en principio de interés, ya que el Tribunal Fiscal Administrativo no se refiere a esos extremos sino a la reserva de liquidez; sin perjuicio de que dicho órgano también omitió indicar en su resolución, si el factor mínimo de liquidez o los calces de plazos, estaban o no contemplados en los supuestos a los que la Administración Tributaria ya había aplicado la proporcionalidad (ver en sentido similar, las sentencias número 95-2009-V de las 10:30 horas del 18 de noviembre del 2019 y 103-2019-V de las 13:30 horas del 10 de diciembre del 2019, dictadas por la Sección Quinta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda). b) Sobre los alcances de la sentencia 94-2013-V en el caso concreto. Sin perjuicio de lo expuesto en el apartado precedente y dados los alegatos planteados por el representante del Banco BCT, este Tribunal estima necesario determinar los alcances de la sentencia 94-2013-V dictada a las 13:30 horas del 26 de setiembre del 2013 por la Sección V del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, y a partir de lo anterior, establecer si resulta o no aplicable en la especie. En ese sentido, tal y como afirman los apoderados del Banco BCT, en dicho pronunciamiento se sostiene que “…existe una serie de normas y principios que rigen la actividad de intermediación financiera, por lo que el examen del tema exige un tratamiento integral y acorde con el cumplimiento de uno de los objetivos del Banco Central de Costa Rica, cual es la promoción "de un sistema de intermediación financiera estable, eficiente y competitivo." (artículo 2 de la Ley 7558). Con el propósito de cumplir con dicho objetivo, la Administración concernida ha establecido una serie de regulaciones en orden a controlar el funcionamiento y el control de las entidades financieras y de promover condiciones favorables para fortalecer la liquidez y la solvencia del sistema financiero. En esta línea, es que dichas entidades son sometidas a la supervisión por parte de la Superintendencia de Entidades Financieras, la cual cuenta entre sus competencias, la de fiscalizar el accionar de las mismas, siempre bajo el norte de que éstas deben mantener un alto nivel de solvencia y un bajo nivel de riesgo, fortaleciendo con ello la liquidez y la estabilidad del sistema de intermediación. De allí que se emiten una serie de regulaciones cuya finalidad es lograr que las entidades financieras se ajusten a ciertos parámetros de eficiencia. Una de esas disposiciones normativas es precisamente el Acuerdo SUGEF-24-00, aprobado por el Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero mediante artículo 8 del acta de la sesión número 197-2000, celebrada el once de diciembre del dos mil, en el cual se aprobó el Reglamento para Juzgar la Situación Económica-Financiera de las Entidades Fiscalizadas. Dicho cuerpo normativo, define seis tipos diferentes de riesgos: riesgo de solvencia, riesgo de liquidez, riesgo de variaciones en las tasas de interés, riesgo cambiario, riesgo de crédito y riesgo operacional. Al referirse al riesgo de liquidez, indica que éste "Se origina cuando la entidad financiera no posee los recursos líquidos necesarios para atender sus exigibilidades u obligaciones con terceros en el corto plazo." Del contenido de esta definición, así como de los objetivos del Banco Central de Costa Rica anteriormente reseñados, se infiere con claridad que las empresas o entidades que se dediquen a la actividad de intermediación financiera, se encuentran obligadas a mantener un mínimo de liquidez, pues solo ello permite un sistema financiero estable, ya que de lo contrario aumentaría el nivel de riesgo. Ello se evidencia aún más, si se toma en consideración que uno de los elementos que toma en consideración la Superintendencia al juzgar la situación económica-financiera de las entidades, es precisamente la liquidez (…) Se trata entonces de una obligación que permite además su funcionamiento, pues de lo contrario, la entidad se vería expuesta a una calificación negativa por parte de la Superintendencia, y se produciría un funcionamiento anormal de la entidad. Así, siendo la liquidez una norma de funcionamiento esencial en este tipo de entidades, es claro para este Órgano decisor que los costos que implique el cumplimiento de esta obligación, se constituyen en útiles y necesarios para generar renta gravable, y por lo tanto se traducen gastos deducibles, a tenor de lo dispuesto en los artículos 1, 7, 8 y 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta…” (el resaltado no es del original). Ahora bien, en esa misma sentencia se indica que “…Los artículos 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento, preven el tratamiento que debe darse a los casos en los cuales los contribuyentes, al desarrollar una actividad lucrativa, generen rentas gravadas y no gravadas y gastos asociados con ambos tipos de ingreso. Esto es relevante si recordamos que a tenor de los artículos 7 y 14 de la Ley Nº 7092, la renta imponible es la renta neta de los contribuyentes, es decir, "el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad", de lo cual se sigue que los gastos vinculados con ingresos no gravados no pueden ser deducidos, y que para el caso de erogaciones vinculadas a actividades gravadas pero que también se encuentran asociadas a actividades no gravadas, la deducción debe hacerse de forma proporcional. El ordenamiento permite que el contribuyente establezca esa proporción, sin embargo, cuando como en este caso, el sistema utilizado por éste no resulta fehaciente, corresponde a la Administración aplicar el sistema establecido en el ordenamiento jurídico. En este sentido, el párrafo final del artículo 7 de la Ley Nº 7092 dispone: "Artículo 7.- (...) Cuando los costos, gastos o erogaciones autorizados se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas o exentas, se deberá deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas." Y por su parte, el párrafo primero del artículo 11 del Reglamento establece: "Artículo 11.- La renta se determina deduciendo de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes permitidos por ley. Cuando los gastos, costos y erogaciones se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas y exentas, se debe deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas. Cuando el contribuyente no pueda justificar debidamente una proporción diferente, deberá deducir la suma que resulte de aplicar el porcentaje obtenido al relacionar las rentas gravadas con las rentas totales." En consecuencia, este Órgano colegiado estima que la aplicación del sistema de proporcionalidad realizada resulta procedente y conforme con lo dispuesto en la Ley y su Reglamento, en donde se establece con claridad que en aquellos casos en los cuales el contribuyente tenga erogaciones vinculadas a ingresos gravados y no gravados, y no pueda justificar de forma adecuada una proporción diferente a la establecida en el ordenamiento, se aplicará la fórmula dispuesta para ello…” (el resaltado no es del original). En consecuencia, si bien es cierto la Administración Tributaria podría reconocer los gastos relacionados con el cumplimiento del factor mínimo de liquidez, en una proporción diferente a la establecida en la parte final del artículo 11 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta; también lo es, que esos gastos deberán estar debidamente justificados en los registros contables del sujeto pasivo, a fin de determinar cuáles son los gastos no deducibles asociados a rentas no gravadas y cuáles corresponden a gastos deducibles asociados a rentas gravadas, lo cual, es esencial en aquellos supuestos -como el que nos ocupa- en que el Banco BCT ha producido indistintamente rentas gravadas o exentas. Lo anterior adquiere relevancia en el caso concreto, pues en este tipo de impuesto, es el propio sujeto pasivo el que, a través de su declaración, determina el monto a pagar por concepto de dicho tributo. No obstante, en el marco de la liquidación de una obligación tributaria como la que es objeto de examen, la Administración Tributaria procede a verificar los datos a fin de constatar los elementos de la declaración rendida, con los datos que obra en manos del contribuyente, y es sobre este último en quien recae la carga probatoria de aquellos hechos relacionados con la disminución de la base imponible. Tal es el sentido de las disposiciones establecidas en los numerales 128 y 140 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, 19 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, Decreto Ejecutivo número 29264 de veintiuno de enero del 2001 (todos vigentes en ese momento). El artículo 19 del referido reglamento, expresamente señalaba que: "…La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria, mientras que incumbe al contribuyente, responsable o declarante respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En este sentido, corresponderá a estos últimos, según el caso, demostrar los hechos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y en general los beneficios fiscales que alega existentes a su favor." De modo que la validez de la autodeterminación realizada por parte del contribuyente respecto de los gastos no deducibles, asociados a ingresos no gravables, y por consiguiente de los gastos deducibles asociados a ingresos gravables, está sujeta a verificación, y corresponde al contribuyente, en este caso al Banco BCT acreditar la exactitud del monto autodeterminado, lo cual debe demostrarse a través del sistema contable de dicha entidad bancaria, mismo que, necesariamente, debe ajustarse a los principios de contabilidad generalmente aceptados, a tenor de lo establecido en el precepto 57 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo Nº 18445-H, debería reflejar con claridad el monto de los gastos no deducibles asociados a ingresos no gravables. Sin perjuicio, claro está de las modificaciones al Plan de Cuentas para Entidades Financieras publicadas en La Gaceta número 77 del miércoles 21 de abril del 2004, documento conforme al cual, se adiciona el código de cuenta número 819, que permite el control e identificación de los gastos no deducibles asociados con los ingresos no sujetos al pago del Impuesto sobre la Renta (folios 125 y 126 del tomo V del expediente administrativo "determinativo").[...]

VIo.- SOBRE LAS RENTAS OBTENIDAS POR OPERACIONES E INVERSIONES EFECTUADAS CON EMPRESAS DEL EXTERIOR. En primer lugar, lo que es objeto de discusión es la territorialidad de los ingresos. Al respecto, el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, indica que están sujetos al impuesto las rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de la ley. Lleva razón la representante del Estado en que este es un aspecto que ha sido tratado por las sentencias dictadas en esta jurisdicción, así como por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en las sentencias señaladas en su escrito de interposición de la demanda, concretamente en la resolución 671-F-S1-2010 de las nueve horas diez minutos del veinte de mayo de dos mil diez, cuando señala que para definir la territorialidad han de valorarse las circunstancias en las que se originan los ingresos. En ese sentido, dicha Sala ha considerado que "... conforme a lo que será expuesto, el vicio directo que acusa no se advierte; de ahí que los argumentos esbozados no puedan ser de recibo. Según lo indicado por el impugnante, el canon 1 de la LIR, fue indebidamente aplicado o erróneamente interpretado por el Tribunal; dado que se interpretó que las operaciones “ overnight”, tienen naturaleza territorial y por ende resultan ser objeto de imposición tributaria. La norma en cuestión en lo de interés expresa “… ARTÍCULO 1º.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país…” De dicha norma puede concluirse que Costa Rica tiene un sistema tributario territorial y de donde se impone un elemento objetivo respecto a las actividades sujetas a dicho gravamen impositivo, a saber, el principio de territorialidad. De acuerdo con ese principio, para que la renta sea gravada, ésta debe generarse en suelo nacional; lo importante es que el servicio prestado, el bien situado o el capital utilizado tenga su génesis en el país. Ahora bien, para determinar si las utilidades deben ser gravadas de acuerdo con ese elemento de territorialidad citado; ha dicho reiteradamente este órgano decisor, que resulta menester tomar en consideración el lugar donde se origina esa renta, utilizando para ello el concepto de fuente costarricense. Debe entenderse por rentas, los ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional. En este sentido, puede verse el fallo no. 617-2010 de las 9 horas 10 minutos del 20 de mayo de 2010 y el no. 945 de 10 horas del 7 de diciembre de 2005. (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, Res: 000326-A-S1-2017, de las diez horas cincuenta y cinco minutos del veintitrés de marzo de dos mil diecisiete. El resaltado no corresponde al original). Por su parte, en la sentencia número 94-2009 dictada por la Sección VII de este Tribunal a las catorce horas del treinta de setiembre de dos mil nueve, se estimó que: "El principio de territorialidad no se encuentra limitado a una referencia meramente espacial, sino que abarca todos aquellos supuestos en que la actividad realizada por el contribuyente genere una renta vinculada de manera directa a la estructura o fuente económica de la cual se deriva, es decir, el territorio y la estructura económica costarricense." En consecuencia, no se trata entonces de que por la sola circunstancia de que haya un ingreso producido en el exterior, opera la exoneración del mismo en forma automática, por aplicación de la regla de la extraterritorialidad, sino que por el contrario, deben de analizarse las condiciones que rodean el asunto. A partir de lo anterior, este Tribunal considera que efectivamente tal y como lo determinó la Administración Tributaria en las resoluciones DT10R-058-08 de las 12:00 horas del 30 de abril del 2008; AU10R-076-08 de lasa 12:00 horas del 03 de junio del 2008, ambas dictadas por la Administración de Grandes Contribuyentes de la Dirección General del Tributación y TFA-114-2012 de las 11:00 horas del 12 de marzo del 2012, debe entenderse como gravado aquellas rentas que se deriven de operaciones realizadas con capital proveniente de fuente costarricenses como se da en este caso, no interpretando de manera abusiva el criterio de territorialidad que contemplan tanto la Ley de Impuesto Sobre la Renta como su reglamento, todo lo contrario extrayéndose este criterio de la literalidad de la norma que nos habla de las rentas producto de fuente costarricense. Más aún, cuando se tiene por no demostrado que los ingresos declaradas como no gravables y que fueron consideradas por la Administración Tributaria dentro del proceso determinativo como gravables, no fueran producto de fuente costarricense y del giro habitual del Banco, dentro del territorio nacional (considerando II aparte a de esta sentencia). En razón de lo anterior, debe declararse lesivo a los intereses del Estado el criterio desarrollado por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo en el considerando VI y en la parte dispositiva relacionada con ese aspecto en la resolución número 114-2012 de las 11:00 horas del 12 de marzo del 2012 en cuanto dispuso: "...Se revoca la resolución recurrida en cuanto a los ajustes: (…) B) INGRESOS GRAVABLES DECLARADOS COMO NO GRAVABLES, (Rentas por intereses obtenidas por operaciones e inversiones efectuadas con empresas del exterior)…” (ver en sentido similar, las sentencias número 95-2019-V de las 10:30 horas del 18 de noviembre del 2019; 103-2019-V de las 13:30 horas del 10 de diciembre del 2019; 77-2019-VIII de las 08:00 horas del 04 de setiembre del 2019, todas del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda).

VIIo.- RESPECTO AL PROCESO DE CONOCIMIENTO PLANTEADO POR EL BANCO BCT Y LA INAPLICABILIDAD DE LA DENOMINADA METODOLOGÍA ABC PROMOVIDA POR LA ASOCIACIÓN BANCARIA COSTARRICENSE. Con relación a la validez del procedimiento seguido por la Asociación Bancaria Costarricense para lograr la aprobación de la metodología denominada ABC y la posibilidad de que la misma vincule al Banco BCT, este órgano colegiado comparte el criterio contenido en la sentencia número 77-2019 de las 08:00 horas del 04 de setiembre del 2019, dictada por la Sección Octava del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda. En ese sentido, es menester definir en primer lugar, lo que se entiende por interesado, siendo el criterio de este Tribunal que partiendo del artículo 15 del Código de Normas y Procedimientos, sería el sujeto pasivo del impuesto quien tendría que hacer la petición para vincularse tanto él como la Administración al resultado de la misma, ya que la mencionada norma es la que define quienes son los sujetos que intervienen en la relación tributaria, que serían el activo, sea el ente u órgano acreedor del tributo y el pasivo, que sería la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable. Ahora bien, sin perjuicio de que en la especie se tiene por acreditado que el Banco BCT forma parte de la Asociación Bancaria Costarricense (ABC) (folio 170 del expediente judicial), también lo es, que aun cuando la ABC pudiera deducir un interés mediato en el asunto, no es sujeto de la obligación tributaria en cuestión, por lo que no le asistiría legitimación para la petición planteada ante la SUGEF y la DGT, a fin de que se autorizara la aplicación de la metodología para el cálculo del gasto financiero no deducible, el gasto administrativo no deducible y gasto por diferencial cambiario no deducible. Por otra parte, aun partiendo del supuesto de que la ABC estuviera legitimada y de que el Banco BCT forme parte de la misma, de acuerdo con el mismo texto del artículo 102 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, para que un asunto de tanta trascendencia, como la utilización de la metodología de marras, tuviera -en principio- un efecto que vinculara a la Administración y otorgara a su vez, una situación favorable y consolidada a favor del contribuyente, sería a través de la consulta del artículo 119 de la CNPT, según lo indicado por la misma norma (102 del CNPT). A estos efectos, coincide el Tribunal con lo indicado por la Contraloría General de la República (CGR) en el informe DFOE-IP-06-2005, respecto de la necesidad de la consulta, así como de lo resuelto por la Sección VI de este Tribunal, en la sentencia 127-2013-VI, de catorce horas cuarenta y cinco minutos del veintiuno de octubre del 2013, en la que se establece: “…IV.- Sobre la figura de la consulta tributaria. El tema de las características, naturaleza jurídica y alcances de la consulta tributaria, desde un plano genérico, ya fue sometido a conocimiento de este Tribunal y objeto de análisis en un caso similar al presente, que dio pie a la sentencia número 102-2012-VI de las 16 horas 20 minutos del 04 de junio del 2012, emitida por esta misma Sección VI. Tal postura, se asume por ende como presupuesto de base para el análisis del presente caso. En lo atinente a la consulta tributaria, cabe señalar lo que de seguido se expone. En el ámbito de las relaciones jurídico tributarias que se generan entre la Administración Tributaria (Fisco) y los sujetos pasivos (o responsables), como derivación de la certeza y seguridad jurídica, a efectos de dar una mayor claridad y precisión a los alcances y proyección al contenido de los deberes formales y materiales de los sujetos obligados, el ordenamiento jurídico confiere una serie de potestades al Fisco que buscan precisamente delimitar los alcances de las normas que regulan las relaciones obligaciones señaladas. En esta línea, parte de esas competencias se direccionan a dictar normas generales que faciliten la aplicación correcta de las normas tributarias. Se trata de una competencia genérica contenida en el canon 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y que posibilita, de manera oficiosa, la emisión de directrices interpretativas o criterios institucionales que buscan, se insiste, delimitar la forma en que determinada norma tributaria ha de ser entendida en contextos generales. Con todo, las mismas razones señaladas posibilitan que los sujetos pasivos puedan requerir a las Administraciones Tributarias formal consulta sobre el criterio que ha de aplicarse a determinada situación tributaria, específica y concreta, en la que tenga algún grado de duda razonable respecto de la manera en que ha de procederse a efectos de cumplir con sus obligaciones formales o materiales. El numeral 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios regula los elementos mínimos y marco procedimental de este instituto. En la especie, se hará referencia a la versión de esa norma previo a la reforma realizada por la Ley No. 9069, dado que se trata de la que resultaba aplicable a esa fecha de consulta (14 de marzo del 2011), y de conformidad con lo estatuido por el ordinal 9 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Nótese que la Ley No. 9069, que reformó entre múltiples normas el canon 119 pre citado, rige a partir de su publicación, lo que se concretó en el Alcance No. 143 al Diario Oficial La Gaceta No. 188 del 28 de septiembre del 2012. Ergo, las reglas que esa nueva legislación impone, no pueden ser aplicadas al presente caso, ya que la consulta es de fecha previa a ese rigor de vigencia. Realizada esa aclaración, merece indicar, la versión anterior (aplicable al caso) de ese mandato indicaba: Firmado digital de: “Artículo 119.- Consultas. Quien tenga un interés personal y directo, puede Consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual. A ese efecto, el consultante debe exponer en escrito especial, con claridad y precisión, todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta y puede así mismo expresa su opinión fundada. La nota o escrito en que se formule la consulta debe ser presentada con copia fiel de su original, la que debidamente sellada y con indicación de la fecha de su presentación, debe ser devuelta como constancia al interesado./ La consulta presentada antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada o, en su caso, dentro del término para el pago del tributo, exime de sanciones al consultante por el excedente que resulte de la resolución administrativa, si es pagado dicho excedente dentro de los treinta días siguientes a la fecha de notificada la respectiva resolución. Para evacuar la consulta la Administración dispone de cuarenta y cinco días y, si al vencimiento de dicho término no dicta resolución, se debe entender aprobada la interpretación del consultante, si éste la ha expuesto. / Dicha aprobación se limita al caso concreto consultado y no afecta a los hechos generadores que ocurran con posterioridad a la notificación de la resolución que en el futuro dicte la Administración. / Es nula la consulta evacuada sobre la base de datos inexactos proporcionados por el consultante.” Por su parte, el procedimiento o trámite de consulta tributaria se regula además en la sección II del capítulo VI del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, Decreto Ejecutivo No. 29264-H -RGGFRT-. Vista aquella norma (art. 119 CNPT), es criterio de este Tribunal, la finalidad de la figura de la consulta tributaria es delimitar la interpretación y aplicación de una determinada norma tributaria a un caso concreto, según el sentido que le otorgue el Fisco, a fin de conceder al sujeto pasivo un criterio respecto del tema consultado, que le otorgue seguridad en su proceder. Ahora, desde esa arista de exposición, lo resuelto dentro de trámite de consulta genera un criterio al que debe someterse el sujeto pasivo, en la medida que fija la manera en que su situación tributaria ha de ser entendida conforme a las normas que la regulan. Se trata de un instituto que permite al sujeto pasivo requerir a la Administración sobre un pronunciamiento previo en cuento a la comprensión y/o alcances de una norma tributaria al caso concreto. En este sentido puede verse, a modo de referencia lo expuesto por la Sección II de este Tribunal, en el fallo No. 225 de las 10 horas del 23 de junio del 2009. Con todo, cabe indicar, la consulta tributaria constituye un mecanismo que permite a los sujetos pasivos contar con claridad y certidumbre en los actos que deban adoptar frente a los deberes formales y materiales de las obligaciones tributarias. El sistema tributario costarricense se fundamenta en un esquema de auto-determinación, auto-declaración y autoliquidación, lo que supone que es el sujeto pasivo quien en primera instancia delimita el contenido y cuantía de sus obligaciones fiscales, las declara y las cancela, y luego de ello, emergen las potestades de fiscalización de las Administraciones Tributarias. Dependiendo del correcto ejercicio de los deberes fiscales realizar determinaciones que incrementen la base imponible, incluyan rentas o actividades no declaradas por el sujeto pasivo y eventualmente, no solo ajustar el deber contributivo, sino además, ejercitar las potestades sancionatorias externas, sea por la concurrencia de infracciones administativas o delitos tributarios. De esa manera, el trámite de consulta permite al contribuyente contar con un pronunciamiento de la Administración Fiscal que a no dudarlo, le indica la manera en que en el caso concreto consultado, deberá actuar para proceder conforme a sus deberes tributarios. Luego, de actuar de manera contraria pese a que mediante ese trámite le fue indicado cosa diversa, se evidencia con mayor rigor el incumplimiento fiscal, o bien, si actúa en los términos que la Administración le indicó, ese cumplimiento, al estar amparado al criterio del órgano o instancia consultada, será de buena fe e impregnado de confianza legítima, por lo cual, resulta inviable que con ulterioridad se le reprochen eventuales desatenciones fiscales, siempre que las condiciones fácticas de la declaración, sean las mismas que las sometidas a consulta, pues de ser variables o diferentes, aquel criterio no será aplicable. Esto ya que la decisión pública atendería a la consulta de situaciones concretas, de manera que al ponderar los presupuestos fáctico-jurídicos a, b y c, se emite la decisión X. Luego, si la situación efectiva que da base a la declaración es disímil a la consultada (v.gr. b, c y d), la decisión X, no resulta ya aplicable, por lo que en ese caso, ese criterio ya no ampararía al sujeto pasivo. Lo opuesto llevaría a un abuso de derecho y a extender por la vía de la conjetura, lo resuelto en cuanto a una consulta concreta, a presupuestos condicionantes que no estaban presentes al momento de ser emitido el efecto condicionado, externado vía consultiva. Desde este plano, si bien puede decirse que lo resuelto en la consulta no genera un derecho subjetivo perfeccionado, pues las condiciones entre la consulta y la declaración pueden variar, ciertamente, a juicio de este órgano colegiado, si genera un efecto de certeza a favor (o en contra) del consultante, que luego no puede ser desconocido, y que lleva a que si la declaración o determinación se realiza al tenor de lo evacuado en la consulta, no sea procedente requerir comportamientos diversos a los orientados por la misma Administración Tributaria. Lo contrario llevaría al sin sentido de que pese a contar con una pauta interpretativa formalmente emitida por autoridad competente, respecto de situaciones concretas, la Administración puede desconocerla e imponer no solamente aumentos en la cuota tributaria al contribuyente, sino eventualmente aplicarle intereses, multas y sanciones administrativas, llevando en esa hipótesis, a una arbitrariedad e inequidad en perjuicio del administrado, quien en esa línea, ajustó su comportamiento a lo que en su momento le indicó el Fisco. Se insiste, ello siempre que las condiciones consulta-declaración fuesen las mismas. Desconocer lo resuelto en un trámite de consulta tributaria, vaciaría la finalidad misma de ese trámite y llevaría al ilógico de contar con una opinión administrativa que en definitiva, no genera certeza, pues puede ser luego desconocida, incluso, en cuanto a las situaciones que fueron consultadas. De ahí que una de las exigencias de la consulta tributaria sea la actualidad de la incógnita y su relación con un período fiscal y tributo determinado, lo que se abordará infra. V.- Ahora bien, este tipo de gestiones no deben ser confundidas con las simples peticiones administrativas, reguladas en el precepto 102 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Sus exigencias son diversas dada la especialidad y especificidad de lo peticionado, así como son distintos los plazos con que cuenta la Administración. Interesa entonces precisar en cuanto a los requisitos de las consultas tributarias. La norma 119 del CNPT, fija los siguientes requisitos: a) Existencia de un interés personal y directo del contribuyente frente a una duda; b) aplicación a una situación de hecho concreta y de actualidad; c) la formulación de la consulta en un escrito claro y preciso, en el que se expresen los motivos de la situación que origina la consulta, así como el criterio jurídico-interpretativo del consultante respecto de la situación concreta expuesta; y d) presentación del original y copia fiel, debidamente sellada y con indicación de la fecha de su presentación. Por su parte, el canon 124 del RGGFRT establece las siguientes exigencias: a) Plantear la situación de hecho concreta y actual, sobre datos exactos; b) Exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta; c) Indicar el nombre del o los interesados en el caso; d) Indicar el o los tributos afectados, con sus respectivos períodos fiscales; e)Expresar la opinión fundada del consultante; f) El escrito en que se formule la consulta debe ser presentado con copia fiel de su original, el funcionario de la Administración Tributaria que la reciba, deberá acusar recibo de la misma estampando el sello de la oficina indicación de la fecha de presentación y su nombre y apellidos, tanto en la copia que deberá devolver al interesado como en su original. Por otro lado, la Administración cuenta con un plazo de 45 días hábiles para resolver la consulta, los que, de ser inadvertidos, dan paso a la aplicación de la figura del silencio positivo, en virtud del cual, la interpretación dada por el consultante, se entiende por aprobada, siempre que tal criterio haya sido tal aspecto se limita al caso concreto, sin que pueda afectar hechos ulteriores. Con todo, cabe indicar, la existencia previa de pronunciamientos, directrices interpretativas o similares de la Administración Fiscal que guarden algún grado de relación con el objeto de la consulta, no impide, en todos los casos la posibilidad de formular este tipo de trámite, pues bien pueden generarse dudas respecto de si esas disposiciones resultan aplicables a plenitud a la situación de hecho concreta consultada. La potestad de atender las consultas de esta índole dimana de la función normativa de la Administración Tributaria, que a decir del numeral 118 del RGGFRT tiene por objeto velar por la correcta y uniforme aplicación de las normas tributarias que regulan los tributos administrados por la Dirección General de Tributación” (el resaltado no es del original). A partir de lo expuesto, coincide este Tribunal con el criterio esbozado por la representación estatal en cuanto a que el oficio DGT-1659-03 del 02 de diciembre del 2003 (folio 86 del tomo V del expediente administrativo "determinativo"), es una simple opinión, y que el procedimiento para obtener -en principio- las consecuencias jurídicas de confianza legítima, buena fe, seguridad jurídica e intangibilidad de los actos propios, debió seguirse el procedimiento establecido en el numeral 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo cual no desconocía la representación del Banco ya que por la naturaleza especial de su giro comercial los mismos cuentan con una asesoría técnica constante y resulta poco creíble que en un tema tan sensible como éste, no se hiciera asesorar por especialistas. Por ende, tanto por la falta de legitimación de la ABC, como por la forma escogida para hacerlo, no existió un acto capaz de vincular a la Administración Tributaria con el Banco, en cuanto al uso de la metodología, ni que lo autorizara para su utilización tanto en el período que se iba a declarar, ni para rectificar períodos anteriores. En este punto es menester resaltar, que la misma SUGEF expresamente señaló que la metodología no fue autorizada para efectos tributarios sino contables -ver carpeta número 6 que contiene el Informe DFOE-IP-06-2005; legajo de prueba del "informe DFOE-IP-06-2005-, por lo que con independencia de que siga o no vigente, no lo está para esos efectos; así como también, que no existe un acto de la Administración Tributaria que haya autorizado expresa y directamente al Banco BCT a fin de que utilizara esa metodología y de que rectificara las declaraciones de períodos fiscales anteriores al año 2003 en los términos del numeral 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios -vigente para esa fecha- (no se desprende de los folios 82 a 86 del tomo V del expediente administrativo "determinativo"; ver carpeta número 6 que contiene el Informe DFOE-IP-06-2005; legajo de prueba del "informe DFOE- IP-06-2005), por lo que la fiscalización realizada y que concluye en la determinación impugnada, procedía no solo por el antecedente del informe de la Contraloría General de la República (CGR), sino también, por las obligaciones impuestas por el ordenamiento jurídico en beneficio de una adecuada recaudación de los tributos. En ese sentido, cabe resaltar que la CGR indicó reparos muy serios con relación a la metodología ABC, pues provocó que se aplicara una deducción más alta de los gastos deducibles, lo que llevó a una reducción del impuesto, aspecto que pudo haber sido debatido tanto en el procedimiento determinativo, como en esta sede, pero que no se realizó, pese a que se tuvo la oportunidad de su defensa con posibilidad de aportar la prueba respectiva. También, al considerarse que no se planteó la petición por la persona legitimada, así como que no se hizo por la forma prevista en el ordenamiento jurídico, se hace innecesario hacer referencia al contenido del oficio DGT 1659-03, en cuanto a que si podía deducirse del mismo una autorización, pues como se indicó el Banco BCT estaba en la posibilidad y le era exigible además saber que para que se autorizara el uso de esa metodología, debía de recurrir a la consulta prevista en el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, situación que además desvirtúa el principio de buena fe, así como la aplicación del principio de confianza legítima. Agrega este órgano colegiado que además el acto administrativo que autorice una determinada conducta debe ser expreso, situación que solo podía lograrse a través de la consulta, por lo que las interpretaciones gramaticales no son de recibo, respecto del oficio DGT 1659-03 del Director General de Tributación. Tampoco existe un derecho subjetivo declarado a favor del Banco BCT, por lo que no pueden aducirse los principios de intangibilidad de los actos propios e irretroactividad, ni la obligación de acudir al proceso de lesividad o al procedimiento de nulidad evidente y manifiesta previsto en la Ley General de la Administración Pública, porque una vez más se reitera que la Administración Tributaria no autorizó concretamente a la entidad bancaria al uso de la metodología, ni puede deducirse un derecho subjetivo de la actuación de una Asociación que no es contribuyente, a pesar de que el Banco BCT sea miembro activo de dicha asociación. Por otra parte, el hecho de que la Dirección General de Hacienda, mediante resoluciones número DGH-042-2012 de las 11:30 horas del 12 de diciembre del 2012; DGH-029-2013 de las 15:33 horas del 23 de agosto del 2013; DGH-030-2013 de las 15:35 horas del 23 de agosto del 2013 y DGH-031-2013 de las 15:43 horas del 23 de agosto del 2013, todas dictadas por la Dirección General de Hacienda (imágenes 123 a 149 del expediente judicial), haya dispuesto la condonación de intereses a favor del Banco Popular y de Desarrollo Comunal, Banco BAC San José, Banco Scotiabank de Costa Rica, S.A. y Banca Promérica, S.A., generados por las determinaciones de oficio efectuadas por la Subgerencia de Fiscalización de la Administración de Grandes Contribuyentes respecto de los períodos fiscales comprendidos entre 1992 a 2005, no constituye a juicio de este Tribunal una prueba idónea de que se lesionó en perjuicio del Banco BCT, el principio de confianza legítima. Ello por cuanto, si bien es cierto en dichas resoluciones se parte de que existe “…un error de la Administración que a la vez generó que el contribuyente fuera inducido a cometer errores al momento de determinar sus obligaciones…”; también lo es, que en las mismas conductas formales se aducen dos razones que prueban lo contrario, a saber: 1) “…Que el contribuyente amparado en el criterio dado en el oficio procedió a rectificar las declaraciones del impuesto sobre la renta de los períodos fiscales 1999, 2000, 2001 y 2002 y presentó declaraciones de los períodos fiscales 2003, 2004 y 2005, utilizando para tales efectos la citada metodología…” ( el resaltado no es del original). Cabe recordar, que la misma SUGEF expresamente señaló que la metodología no fue autorizada para efectos tributarios sino contables y que no existe un acto de la Administración Tributaria que haya autorizado expresamente al Banco BCT para su utilización y para la rectificación de las declaraciones de períodos fiscales anteriores al año 2003 en los términos del numeral 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios -vigente para esa fecha-. 2) “…Posteriormente, mediante actuaciones fiscalizadoras de la Administración, se determinan diferencias en contra del contribuyente que se originaron en que el contribuyente realizó sus declaraciones al amparo del oficio cuestionado y determinar la Administración que lo correcto era realizarlo de conformidad con la Ley del impuesto sobre la renta (artículos 7 de la Ley y 11 del Reglamento). Además se ha logrado demostrar por parte de la misma Administración Tributaria que existe una contradicción entre el contenido de la normativa indicada y el oficio 1659-03, debiendo privar la normativa de mayor jerarquía…” (el resaltado no es del original). En ese sentido, se insiste -tal y como se consideró supra- que el Banco BCT no estaba en la posibilidad de alegar que desconocía que para la posible autorización del uso de la metodología ABC, debía de recurrir a la consulta prevista en el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (vigente en ese momento), situación que desvirtúa el principio de buena fe. Por último y sin perjuicio de lo antes expuesto, es menester indicar que conforme al principio de reserva de ley en materia tributaria (artículo 5 inciso a del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, vigente en ese momento), sólo mediante ley formal y material se puede determinar -entre otros aspectos- las bases de cálculo del tributo, razón por la cual, ni la SUGEF ni la DGT hubieran podido autorizar válidamente el empleo de la metodología para efectos tributarios, pues ello hubiera implicado -en principio- una modificación de la base de cálculo del impuesto sobre la renta prevista en el numeral 7 de la ley que regula ese tributo, en aquellos casos de sujetos pasivos que generen indistintamente ingresos gravados y no gravados con ese impuesto -como sucede en la especie-. En consecuencia, la aplicación de lo dispuesto en los numerales 10 y 12 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional y 129 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, con relación al alcance de las potestades allí otorgadas a la SUGEF, debe realizarse en función del principio de reserva de ley en materia tributaria (ver en sentido similar, las sentencias 95-2019-V de las 10:30 horas del 18 de noviembre del 2019; 103-2019-V de las 13:30 horas del 10 de diciembre del 2019; 77-2019-VIII de las 08:00 horas del 04 de setiembre del 2019, todas del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda).[...]

IXo.- RESPECTO A LAS DIFERENCIAS CAMBIARIAS POR OTRAS INVERSIONES Y OPERACIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR. En ese sentido, este Tribunal considera lo que de seguido se expone. El impuesto sobre las utilidades en términos generales, tiene como hecho generador, tal y como lo indica el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta -vigente en ese momento-, la percepción de rentas costarricenses, en los siguientes términos: "El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, (...) Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley." De igual forma los artículos 5 a 7 y 81 de la misma ley, preceptúan la forma de determinación de la base imponible, que en términos generales, es la deducción de la renta bruta, en la cual se incluyen todos los ingresos, de aquellos costos útiles y necesarios para la producción de la utilidad o beneficio, así como cualquier otro permitido por ley. Por su parte, el artículo 8 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta -vigente en ese momento- establecía: "Renta bruta. Está constituida por el total de ingresos o beneficios, en dinero o en especie, continuos o eventuales, percibidos o devengados durante el período del impuesto y provenientes de cualquier fuente costarricense de las actividades a que se refiere el párrafo cuarto del artículo 1º de la ley. También está constituida por las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes". Al ser la intermediación financiera la actividad principal del Banco BCT, lo que le lleva a la colocación de los recursos que recibe de los inversionistas para percibir mejores rendimientos, así como para prestarlos a los agentes deficitarios necesitados de esos recursos, se configura la habitualidad requerida, lo que lleva a que el diferencial cambiario proveniente de la internalización de los recursos, sea objeto del impuesto sobre las utilidades, lo que llevaría a declarar la nulidad de la resolución del TFA, en lo que se refiere al reconocimiento que se le hizo al Banco por ese rubro. En este punto, es menester resaltar que los apoderados del Banco BCT indican que resulta improcedente que se graven los ingresos obtenidos por diferencial cambiario por rentas obtenidas por operaciones e inversiones efectuadas con empresas del exterior -con las excepciones que establece la ley- dado que el numeral 1.3 del Decreto Ejecutivo número 28590-H establece que "...De conformidad con el artículo 10 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional y el Plan de Cuentas para Entidades Financieras, no se tomarán en cuenta para la determinación de las utilidades netas de los bancos, los ajustes por valuación...". Sin perjuicio de que conforme al principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 5 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios vigente en ese momento, las exenciones de una obligación tributaria es materia de reserva de ley, por lo que, mediante una norma reglamentaria no es posible establecer una exoneración; también lo es, que la aplicación de lo dispuesto en los numerales 10 y 12 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional y 129 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, con relación al alcance de las potestades allí otorgadas a la SUGEF, debe realizarse precisamente en función del principio de reserva de ley en materia tributaria. En ese sentido, este Tribunal comparte el criterio contenido en la resolución determinativa número DT10R-058-08 de las 12:00 horas del 30 de abril del 2008 dictada por la Administración de Grandes Contribuyentes de la Dirección General del Tributación, que respecto a este extremo consideró: "... La norma legal transcrita no tiene que ver con el gravamen de las diferencias cambiarias que se discute en la presente litis, sino más bien con la constitución de reservas relacionadas con fluctuaciones de cambio y su deducción para efectos de la determinación de las utilidades netas de los bancos. En efecto, una cosa es el gravamen del diferencial cambiario por descuentos y ganancias de capital generados por ajustes por cambios en el valor realizable de las inversiones, inversiones en dólares con retención en la fuente, inversiones en dólares exentas, entre otros, al amparo de lo establecido en los artículos 1,5 y 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 8 de su reglamento y otra cosa totalmente diferente son las denominadas reservas para fluctuaciones de cambio, que las entidades financieras reguladas por la Superintendencia General de Entidades Financieras están obligadas a establecer y que de acuerdo con el citado decreto no se tomarán en cuenta para determinar las utilidades netas de los bancos. En otras palabras, no se está rechazando suma alguna por concepto de reservas para fluctuaciones de cambio, sino que más bien lo que se está haciendo, es gravando ingresos por concepto de diferencial cambiario producto del desarrollo de su actividad habitual, a saber la intermediación financiera..." (folios 194 a 195 del tomo V del expediente administrativo "determinativo"; el resaltado no es del original). En consecuencia y por todo lo expuesto, el alegato resulta improcedente y así debe declararse (ver en sentido similar, las sentencias 95-2019-V de las 10:30 horas del 18 de noviembre del 2019; 77-2019-VIII de las 08:00 horas del 04 de setiembre del 2019, todas del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda)."