ICE not exempt from municipal patent tax after Law 7293ICE no exento del impuesto de patentes municipales tras la Ley 7293

IV.- On the origin of tax exemptions. In the tax legal relationship, the obligations assumed by taxpayers consist mainly of the payment of the tax of the substantive tax obligations, the source of the tax obligation being the taxable event, which can arise solely by mandate of a law, which, for the satisfaction of a higher public interest, destined for the fulfillment of state obligations, subjects the taxpayer to a regime of additional obligations. In addition to the tax collection policy, states develop other development strategies through which exceptions to the application of taxes are created, among which are tax benefits, which are understood as the granting of protectionist fiscal measures, which may encompass various mechanisms or manifestations, such as tax exemptions (exoneraciones tributarias) or the granting of subsidies of various kinds, such as, for example, State bonds for certain activities (productive or cultural), access to official credit with reduced interest rates and deferred amortization terms, customs franchises (franquicias aduaneras), among others. It is therefore a matter of "support measures or instrumental stimulus through a tax relief mechanism" (SOLER ROCH, M.T. Incentivos a la inversión y justicia tributaria, Civitas, Madrid, 1983, p.20). Regarding exemptions (exoneraciones), the aim is to prevent the birth of the tax obligation—total exemption (exención total)—or to reduce the amount of the tax—partial exemption (exención parcial)—through rebates or deductions in the face of certain factual situations included within the scope of the taxable event whose realization does not give rise to the tax payment obligation, constituting an exception to the normal effects derived from its realization. The tax exemption norm has the force to nullify the effects of the norm that creates it, as it affects either the subjective or objective element of the taxable event, or the elements of quantification of the tax, that is, the tax base (base imponible) (deductions and reductions) or the tax rate. The classical theory of exemption defines exemptions as a legal dispensation from the tax obligation SOLER ROCH, M.T., Civitas, Madrid, 1983, p.20, that is, as a derogation of the payment obligation, despite the occurrence of the taxable event, which is the effect they produce, that is, the exception of the obligation to contribute to public expenses for certain subjects (subjective exemption – exoneración subjetiva), or for certain situations or facts (objective exemption – exoneración objetiva). Thus, the tax exemption (exención tributaria) takes place when a norm provides that in those cases expressly foreseen by it, despite the occurrence of the taxable event, its main effect does not develop: the duty to pay the tax or tax obligation.

V.Based on the foregoing analysis, it must be noted that engaging in for-profit activities requires the prior obtainment of a legal authorization called a municipal license (licencia municipal). Since the previous version of the Municipal Code—Ley 4574 of May 4, 1970—in its sections 96 to 98, the exercise of any for-profit activity was subjected to the obtainment of said license and made it subject to the respective payment of the municipal tax (patente) for its exercise, funds with which the municipalities cover part of the ordinary expenses of their substantive management. Those norms were reiterated in sections 88 to 91—formerly 79 to 82—of the current Municipal Code—Ley 7794 published in La Gaceta No. 94 of May 18, 1998—and, based on them, local corporations have developed their tax regulatory texts through the enactment of ordinary laws that provide the detail of the elements of the tax obligation (passive and active subjects, taxable event), along with all additional management and collection measures. In the case of the Municipality of San Carlos, Ley No. 7773, in force since July 1, 1999, provided in sections 1 and 3 the determination of the subjective element of the tax and the method for calculating the tax, so that all natural or legal persons engaged in for-profit activities must pay the tax. Let us see:

Article 1.- Natural or legal persons engaged in the exercise of for-profit activities in the canton of San Carlos shall be obligated to pay a patent tax (impuesto de patentes), in accordance with this law.

Article 3°- Determining factors of the imposition The determining factors of the imposition are established as the net taxable income (renta líquida gravable) and the annual gross income received by the natural or legal persons subject to the tax, during the fiscal period prior to the year being taxed. Net taxable income is understood as that which is applied for the collection of the income tax. Gross income does not include amounts collected for the sales tax. In the case of financial institutions and brokerage of movable and immovable property, gross income is considered as that received for commissions and interest.

From the reading of these norms, it does not follow that Ley No. 7773 expressly dispensed ICE from the obligation to obtain a commercial license and pay the corresponding patent, so this leads us to review the grievances expressed by the appellant party, which invokes the validity of another regulation, according to which, in its opinion, there does exist a generic subjective exemption in its favor.

VI.- In order to determine whether ICE is exempted from the tax for a commercial license in application of its constitutive Law—Ley No. 449—it must be noted that this Chamber has ruled on other previous occasions to the effect that the imposition of all those taxes created without a regime of exemptions in favor of ICE after the Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones—Ley No. 7293 of April 3, 1992—in application of sections 62 and 63 of the Tax Code of Norms and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios). By reason of the grievances outlined and the grounds of the contested act, it is useful to refer to the precedents of this Chamber, useful on this occasion for the purpose of the tax for a commercial patent. Among others, ruling number 459-2012, of fifteen hours thirty minutes of October thirty-first, two thousand twelve, reiterated by this Court on many occasions, is useful for the purposes of this case, because even though it analyzed the imposition of the Real Estate Tax (Impuesto Sobre Bienes Inmuebles), the argument is applicable in this case, as it states the following:

Vo.- REGARDING THE SCOPE OF THE AMENDMENT TO ARTICLE 63 OF THE C.N.P.T. BY LEY 7293 AND ITS INCIDENCE ON THE GENERIC, SUBJECTIVE, AND FUTURE EXEMPTION PROVIDED FOR IN SECTION 20 OF DECRETO LEY 449. This Court considers that the appellant entity is not exempt from paying the Real Estate Tax, for the reasons set forth below. The Decree Law that created the Instituto Costarricense de Electricidad was added to by Ley N° 764 of October 25, 1949, to establish: “Article 20.- The Instituto Costarricense de Electricidad is exempt from the payment of national and municipal taxes and enjoys postal and telegraphic franking privilege.” Said norm created a generic subjective exemption that was applicable to all present and future taxes that could affect ICE, but the Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su derogatoria y sus excepciones—Ley N° 7293 of March 31, 1992—eliminated this latter condition, because in article 2, subsection l) it ordered that only the exemptions in force at the date of its promulgation in favor of all autonomous institutions be maintained, ICE being affected insofar as it holds such nature, which was reinforced with the reform of articles 63 and 64 of the Tax Code of Norms and Procedures—contained in that same normative body—which ordered:

“…ARTICULO 63: Limit of application. Even if there is an express provision of the tax law, the exemption does not extend to taxes established after its creation. (As reformed by article 50 of ley Nº 7293 of March 26, 1992)." " ARTICULO 64.- Validity. The exemption, even when granted in function of certain factual conditions, may be repealed or modified by subsequent law, without liability for the State.” Likewise, its efficacy was subjected "…to the full compliance with the precepts, requirements, and purposes that regulate the granting, as well as to the correct use and intended destination, of the goods and services upon which the exemption enjoyed by a particular subject has fallen…” (Article 37 of Ley 7293). Consequently, the effects of the exemption were limited, such that from the effective date of Ley N° 7293 and, consequently, of the reform to the Tax Code, it cannot purport to encompass future taxes, even if it had been so established. Such that the exemption for taxes established in the future must be express and concrete in the text of the law. Applying the foregoing to the situation of the Instituto Costarricense de Electricidad, it follows that—in principle and without prejudice to the provisions of article 18 of Ley 8660, which will be analyzed below—, said institution would be obligated to pay any tax established after Ley 7293, except in those cases in which an exemption has been expressly granted in its favor see in this regard, judgment number 000037-F-04 issued by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, at ten hours thirty-five minutes of January twenty-first, two thousand four)...

...the First Chamber of the Supreme Court of Justice, in judgment number 000037-F-04 issued at ten hours thirty-five minutes of January twenty-first, two thousand four, by stating—in what is relevant—that “…Under this predicate, decentralized institutions such as ICE, from that moment on, and in the future, cannot benefit from tax exemptions created under norms prior to those in which the tax is regulated and they retain the exemptions granted by norms prior to that date (…) Consequently, the restriction of canon 63 ibidem can only apply regarding taxes created after that date…”. Consequently, as of April 3, 1992, the generic and subjective exemption provided for in favor of ICE in article 20 of Decreto Ley 449 is maintained, although limited in its future scope and validity to the provisions of articles 121 subsection 3) of the Political Constitution; 124 of the General Law on Public Administration; 2 subsection l) of Ley 7293 and 5, 63, and 64 of the Tax Code of Norms and Procedures." ...

as of the effective date of Ley N° 7293 and, consequently, of the reform to the Tax Code, the generic subjective exemption provided for in article 20 of Decreto Ley number 449 cannot purport to encompass future taxes, even if it had been so established...

VIIo.- IN RELATION TO THE SCOPE OF THE PROVISIONS OF ARTICLE 18 OF LEY 8660 IN THE CASE OF THE REAL ESTATE TAX.

... The Law for the Modernization and Strengthening of Public Entities of the Telecommunications Sector (Ley 8660 which became effective as of August 13, 2008), establishes in article 18 that: “Article 18.- Tax treatment. When ICE and its companies act as operators or providers in competitive national markets for telecommunications or electricity services and products, they shall be subject to the payment of income and sales taxes. In other cases, the exemptions conferred in Decreto Ley N° 449 of April 8, 1949, as well as any others conferred by the legal system, shall remain in force. The basic traditional telephone service is excluded from the payment of income tax”. (highlighting added). The transcribed norm contains two essential situations in tax matters in relation to the Instituto Costarricense de Electricidad: i) The general rule is exemption from the payment of taxes; consequently, said entity retains the exemption contained in the Decree Law that created it and any other Law that grants it an exemption. However, in accordance with the principles of legal reservation and tax legality, the exemption provided for in article 20 of Decreto Ley number 449 is limited in its scope and validity to the provisions of articles 121 subsection 13) of the Political Constitution; 124 of the General Law on Public Administration; 5, 62, 63, and 64 of the Tax Code of Norms and Procedures; ii) The exception referred to the obligation to pay income and sales taxes, which is conditioned on the existence of a competitive market. Now, it should be clarified that Ley 8660 became effective as of August 13, 2008, without it being applicable retroactively; therefore, the tax rules, including the tax exemption, apply as of that date, although—it is insisted—limited in its scope and validity to the provisions of articles 2, 62, 63, and 64 of the Tax Code of Norms and Procedures. This is because it could not be maintained that ICE recovered a generic, subjective exemption and for future taxes—as originally provided for in section 20 of Decreto Ley 449—, given that as of the effective date of Ley N° 7293 and, consequently, of the reform to the Tax Code, it cannot purport to encompass future taxes, even if it had been so established (see in a similar sense, rulings number 417-2012 of fourteen hours of October eleventh; 431-2012 of fourteen hours of October eighteenth; 432-2012 of fourteen hours five minutes of October eighteenth, all of two thousand twelve, issued by the Third Section of the Administrative and Civil Treasury Court (Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda)). Thus, what is provided in article 18 of Ley 8660 does not have the power to repeal, for the specific case of the Instituto Costarricense de Electricidad, what is provided in articles 5, 62, and 63 of the Code of Norms and Procedures, which develop at the legal level the principles of legal reservation in tax matters and legality, provided for in articles 11 and 121 subsection 13) of the Political Constitution; therefore, the exemption for taxes established in the future must be express and concrete in the text of the law, which does not occur in the case of the Real Estate Tax. In that sense, this Court considers that it cannot be validly alleged that ICE recovered the generic, subjective exemption and for future taxes, as was provided for in section 20 of Decreto Ley 449, and that consequently, Ley 8660 being a special law, it prevails over a general law (Tax Code of Norms and Procedures), given that this would imply disapplying, for the specific case of the Instituto Costarricense de Electricidad, two basic principles in tax matters, such as: i) Legal reservation and Tax Legality, in the sense that the law must specify the conditions and requirements established for granting them, the beneficiaries, the goods, the taxes it comprises, whether it is total or partial, the term of its duration, and whether at the end of or during said period the goods can be released or whether the taxes must be settled, or whether the transfer to third parties can be authorized and under what conditions (article 62, paragraph 1 of the Tax Code of Norms and Procedures); ii) Equality before taxation and public burdens, because even if there is an express provision of the tax law, the exemption does not extend to taxes established after its creation—as in the case of the Real Estate Tax—, because this would imply a future limitation of the State's tax authority, to the detriment of that principle (article 18 in fine of the Political Constitution)..." Following that same line of reasoning, after the Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su derogatoria y sus excepciones—Ley N° 7293 of March 31, 1992—the exemptions in force at the date of its promulgation in favor of all autonomous institutions were maintained. Several years later, the Ley de Tarifas de Impuestos for the Municipality of San Carlos—Ley No. 7773 in force since May 21, 1998—came into effect, which, as indicated above, lacks the exemption sought by ICE. Given the existence of a subsequent law that created the commercial license tax in the canton of San Carlos, which did not contemplate the exemption regime sought, the tax necessarily falls upon the commercial activity of ICE related to the sale of goods and services in telecommunications. It goes without saying that the appellant party strangely invokes, in an apparent material error in its appellate brief, the application of Ley 7341, which is applicable only in the canton of Los Chiles, a norm that obviously has territorial applicability geographically delimited by the cantonal political division and cannot extend to the canton of San Carlos. Therefore, the grievance which understands that there exists an exemption regime in favor of ICE in order to dispense it from its duty to obtain a municipal license and pay the patent is not admissible and must be rejected.

VII.- With regard to the grievance claiming that ICE does not generate for-profit activity, the thesis tends to develop a situation of non-subjection to the tax in the absence of the taxable event provided for in section 88 of the Municipal Code and in Ley No. 7773. Regarding this point, it must be indicated that Ley No. 8660 itself expressly recognizes that in the field of telecommunications, ICE generates profits, since it imposes upon it the obligation to pay income tax, so that from that profitability, the tax base is extracted to determine the amount of both taxes, that is, the income tax and the commercial patent, pursuant to the provisions of section 3 of Ley No. 7773 transcribed above. Precisely, section 18 of Ley No. 8660 provides that "When ICE and its companies act as operators or providers in competitive national markets for telecommunications or electricity services and products, they shall be subject to the payment of income and sales taxes." The representation of ICE confuses the concepts of generation of profits with the destination or distribution thereof, since one occurs before the other, resulting that what is regulated in section 17 of the aforementioned Ley 8660 is the handling to be carried out with the surpluses that the for-profit activity yields, since without doubt the commercial line of ICE in telecommunications is purely business-oriented. Precisely, this Chamber ruled in a case similar to the present one, to the effect that the Kolbi stores are intended to generate profits, due to the competitive commercial regime in which they are immersed, just as is transcribed below in Voto 292-2018 of thirteen hours fifty-five minutes of July sixth, two thousand eighteen:

"... It is the criterion of this Chamber that the Mayor of Heredia is correct regarding the clarifications made on the concept of for-profit activity and profits, which are effectively generated by ICE in the telecommunications industry through its "kolbi" stores, as recognized by the law itself. See, that the argument of the appellant's representation, about the non-existence of a for-profit activity in the specific case, is even contradictory with its legal foundation, since the same normative texts of leyes N°449 and N°8660, in their articles 17 and 13 respectively, undoubtedly recognize that ICE generates profits—for-profit activity—and their direction of investment; therefore, despite the obligatory nature of the capitalization of these surpluses, the profits exist, and therefore also the tax base of the patent tax. Additionally, it should be added that the Ley General de Telecomunicaciones N°8642, regarding the existence of profits and the accounting separation of the services provided, regulates the following:

"ARTICLE 6.- Definitions For the purposes of this Law, the following is defined:

(...)

• 13)Cost orientation: calculation of prices and rates based on the costs attributable to the provision of the service and the infrastructure, which must include a profit, in real terms, not less than the national or international industry average, in the latter case with comparable markets..." "ARTICLE 37.- Execution of Fonatel funds (...)

Operators or providers that execute Fonatel resources must maintain a separate cost accounting system, in accordance with what is established by regulation, which must be audited annually by a firm of authorized public accountants, duly accredited before Sutel. The costs of this audit must be paid by the audited operator or provider...." "ARTICLE 51.- Information services Providers of information services shall not be subject to the following obligations:

(...)

• b)Justify their prices according to their costs or register them." "ARTICLE 63.- Spectrum reservation fee Network operators and telecommunications service providers must pay an annual radio spectrum reservation fee. The passive subjects of this fee shall be the network operators or telecommunications service providers to which radio spectrum frequency bands have been assigned, regardless of whether they make use of said bands or not.

The amount to be paid by the concessionaires shall be calculated by Sutel with consideration of the following parameters:

(...)

• f)The utility for society associated with the provision of the services...." Furthermore, the Regulation to the Ley General de Telecomunicaciones, Decreto Ejecutivo N°34765-MINAE, published in gaceta N°186 of September 26, 2008, establishes:

"Article 31.- Content of the concession contract. The concession contract shall include, as a minimum, the following:

(...)

L. Obligation to maintain separate accounting for each service, in the event that several services are provided under the same concession..." From the foregoing, it follows with sufficient certainty that ICE and its companies, when engaging in telecommunications commerce, must present their profits transparently and keep detailed accounting on the services provided, so the argument put forth in this venue by Mr. Juan Carlos Araya González about the impossibility of separating ICE's income by reason of the different services provided by the institution is false. Finally, the appellant must be reminded that the burdens borne by the taxpayer, by their very reason for being such, are imposed by Law, and the taxpayer must yield their sphere of interests in favor of a higher public interest, enshrined in section 18 of the Fundamental Charter. Because above the assessments that may be made of the public funds of ICE and the supposed benefit to the Municipality from the payment of the tax, there is the will of the legislator embodied in this Ley N°9023, which establishes a clear intention to tax the activities carried out by the appellant, being that the dialectics on the scope of significance of what can be understood as an impossibility of benefiting from ICE's budget in contrast with the municipal tax authority loses all meaning for addressing the present conflict, since it is an essential principle of every Rule of Law State that public entities are subject to the current legal norms, without being able to individually disapply them—principle of legality. For all the foregoing reasons, it must be declared that the appeal filed... against the resolution AMH-661-17 issued by the Municipality of Heredia on May 22, 2017, is without merit, and as there is no further recourse, the administrative channel is hereby deemed exhausted.

From the transcribed text, it follows that the telecommunications service provided by ICE through its Kolbi agency located in San Carlos is intended to generate profits and, therefore, is a for-profit activity that, to be regularized, must obtain its commercial license duly issued by the Municipality, honoring the payment of the corresponding patent. It is clear to this Chamber that the opinion of the Procuraduría General de la República, No. C-151-2007, besides not being binding even for the Municipality of San Carlos—since it arose from a query by the Municipality of Grecia—, even less so for this improper hierarchy, deeming it furthermore outdated because its date of issuance was prior to Ley No. 8660, thus ignoring the scope and impact on the commercial line of ICE in telecommunications. Therefore, the grievances expressed by the representation of ICE are not admissible, so that this Chamber agrees with the position stated by the local authorities, and thus the act brought on appeal is in accordance with the law and, lacking defects in its alleged formal and substantial elements, must be confirmed. As there is no further recourse, the administrative channel must be deemed exhausted."

"IV.- Sobre el nacimiento de las exenciones tributarias. En la relación jurídico impositiva, las obligaciones que asumen los contribuyentes consisten principalmente en la prestación del tributo de las obligaciones tributarias sustanciales, siendo la fuente de la obligación tributaria el hecho generador, el cual puede surgir únicamente por mandato de una ley, la que, en aras de la satisfacción de un interés público superior, destinado al cumplimiento de las obligaciones estatales, somete al contribuyente a un régimen de obligaciones adicionales. Aunado a la política de recaudación tributaria, los estados desarrollan otras estrategias de desarrollo por medio de las cuales se crean excepciones a la aplicación de los tributos, dentro de los que se encuentran los beneficios fiscales, que se entienden como la concesión de medidas fiscales proteccionistas, que pueden comprender diversos mecanismos o manifestaciones, tales como las exoneraciones tributarias o el otorgamiento de subvenciones de diversa índole, como por ejemplo, bonos del Estado para determinadas actividades (productivas o culturales), el acceso a créditos oficiales con tasas de interés reducidas y plazos dilatorios de amortización, las franquicias aduaneras, entre otros. Se trata entonces de "medidas de apoyo o estímulo instrumental a través de un mecanismo desgravatorio del tributo" (SOLER ROCH,M.T. Incentivos a la inversión y justicia tributaria, Civitas, Madrid, 1983, p.20). En lo que a las exoneraciones se refiere, se busca impedir el nacimiento de la obligación tributaria -exención total-, o reducir la cuantía del tributo -exención parcial-, a través de bonificaciones o deducciones ante ciertos supuestos de hecho incluidos en el ámbito del hecho imponible cuya realización no da lugar al surgimiento de la obligación tributaria de pago, constituyendo una excepción a los efectos normales derivados de la realización de aquel. La norma de exención del tributo tiene la fuerza de enervar los efectos de la que lo crea, pues afecta, o al elemento subjetivo u objetivo del hecho imponible, o los elementos de cuantificación del tributo, o sea, en la base imponible (deducciones y reducciones) o en el tipo de gravamen. La teoría clásica de la exención define las exoneraciones como una dispensa legal de la obligación tributaria SOLER ROCH,M.T. , Civitas, Madrid, 1983, p.20, sea como una derogación de la obligación de pago, no obstante producirse el hecho imponible, que es el efecto que producen, sea la excepción de la obligación de contribuir con los gastos públicos determinados sujetos (exoneración subjetiva), o a determinadas situaciones o hechos (exoneración objetiva). Así, la exención tributaria tiene lugar cuando una norma contempla que en aquellos supuestos expresamente previstos por ella, no obstante producirse el hecho imponible, no se desarrolla su efecto principal: el deber de pagar el tributo u obligación tributaria.

V.Partiendo del análisis anterior, debe indicarse que el ejercicio de actividades lucrativas exige la obtención, de previo, de una habilitación legal denominada licencia municipal. Desde la versión anterior del Código Municipal -Ley 4574 del 04 de mayo de 1970- en su ordinales 96 a 98, se sometió el ejercicio de toda actividad lucrativa a la obtención de dicha licencia y la sujetó al respectivo pago del tributo municipal (patente) para su ejercicio, dineros con los cuales los ayuntamientos solventan parte de los gastos ordinarios de su gestión sustantiva. Esas normas fueron reiteradas en los ordinales 88 a 91 -antes 79 a 82- del actual Código Municipal -Ley 7794 publicada en La Gaceta No. 94 del 18 de mayo de 1998- y, con base en ellas, las corporaciones locales han desarrollado sus textos normativos impositivos mediante la promulgación de leyes ordinarias que disponen el detalle de los elementos de la obligación tributaria (sujetos pasivo y activo, hecho generador), junto con todas las medidas adicionales de gestión y recaudación. En el supuesto de la Municipalidad de San Carlos, la Ley No. 7773, vigente desde el 1 de julio de 1999, dispuso en los numerales 1 y 3 la determinación del elemento subjetivo del impuesto y el método de cálculo del tributo, de modo que todas las personas físicas o jurídicas que se dediquen a actividades lucrativas, deben pagar el tributo. Veamos:

Artículo 1.- Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de actividades lucrativas en el cantón de San Carlos, estarán obligadas a pagar un impuesto de patentes, conforme a esta ley.

Artículo 3°- Factores determinantes de la imposición Establécense como factores determinantes de la imposición, la renta líquida gravable y los ingresos brutos anuales que perciban las personas físicas o jurídicas afectas al impuesto, durante el período fiscal anterior al año que se grava. Se entiende por renta líquida gravable la que se aplica para el cobro del impuesto sobre la renta. Los ingresos brutos no incluyen lo recaudado por concepto del impuesto sobre las ventas. En el caso de establecimientos financieros y de correduría de bienes muebles e inmuebles, se consideran ingresos brutos los percibidos por concepto de comisiones e intereses.

De la lectura de dichas normas no se desprende que la Ley No. 7773 haya dispensado expresamente al ICE de la obligación de obtener licencia comercial y pagar la patente de rigor, de modo que ello nos lleva a revisar los agravios expresados por la parte apelante, que invoca la vigencia de otra normativa, según la cual, a su criterio, sí existe una exoneración genérica subjetiva a su favor.

VI.- A efecto de determinar si el ICE se encuentra exonerado del tributo por concepto de licencia comercial en aplicación de su Ley constitutiva -Ley No. 449-, debe indicarse que esta Cámara se ha pronunciado en otras ocasiones anteriores en el sentido que la imposición de todos aquellos tributos nacidos sin un régimen de exenciones a favor del ICE con posterioridad a la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones -Ley No. 7293 del 3 de abril de 1992- en aplicación de los ordinales 62 y 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En razón de los agravios esbozados y los fundamentos del acto que se impugna, es útil hacer referencia a los precedentes de esta Cámara, útiles en esta ocasión para efecto del impuesto por concepto de patente comercial. Dentro de otras, la resolución número 459-2012, de las quince horas treinta minutos del treinta y uno de octubre del dos mil doce, reiterada por este Tribunal en muchas ocasiones, resulta útil a los efectos de esta causa, pues aún cuando se analizó la imposición del Impuesto Sobre Bienes Inmuebles, el argumento es aplicable en esta causa, pues dicta lo siguiente:

Vo.- SOBRE LOS ALCANCES DE LA MODIFICACIÓN AL ARTÍCULO 63 DEL C.N.P.T. POR LA LEY 7293 Y SU INCIDENCIA EN LA EXENCIÓN GENÉRICA, SUBJETIVA Y A FUTURO PREVISTA EN EL NUMERAL 20 DEL DECRETO LEY 449. Este Tribunal considera que la entidad recurrente no está exenta de pagar el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, por las razones que de seguido se exponen. El Decreto Ley que crea el Instituto Costarricense de Electricidad, fue adicionado por Ley N° 764 de 25 de octubre de 1949, para efectos de establecer: “Artículo 20.- El Instituto Costarricense de Electricidad está exento del pago de impuestos nacionales y municipales y goza de franquicia postal y telegráfica”. Dicha norma, creó una exención genérica subjetiva que resultaba aplicable para todos los impuestos presentes y futuros que pudieran afectar al ICE, más la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su derogatoria y sus excepciones -Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992- eliminó esta última condición, pues en el artículo 2 inciso l) dispuso mantener únicamente las exenciones vigentes a la fecha de su promulgación a favor de todas las instituciones autónomas, resultando afectado el ICE en el tanto ostenta tal naturaleza, lo cual se reforzó con la reforma de los artículos 63 y 64 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios -contenida en ese mismo cuerpo normativo-, que dispuso:

“…ARTICULO 63: Límite de aplicación. Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación. (Así reformado por el artículo 50 de la ley Nº 7293 de 26 de marzo de 1992)." " ARTICULO 64.- Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado.” Asimismo, se sujetó su eficacia "…al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como al correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto…” (Artículo 37 de la Ley 7293). En consecuencia, se limitaron los efectos de la exoneración, de manera tal que a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido. De manera tal que la exención para los tributos que a futuro se establezcan, debe ser expresa y concreta en el texto de la ley. Aplicando lo anterior a la situación del Instituto Costarricense de Electricidad, se deriva que –en principio y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 8660, que se analizará de seguido-, dicha institución se encontraría obligada al pago de todo tributo establecido con posterioridad a la Ley 7293, salvo en aquellos supuestos en que expresamente se haya otorgado una exención en su favor ver al respecto, la sentencia número 000037-F-04 dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, a las diez horas treinta y cinco minutos del veintiuno de enero del año dos mil cuatro)...

...la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia número 000037-F-04 dictada a las diez horas treinta y cinco minutos del veintiuno de enero del año dos mil cuatro, al indicar –en lo que interesa- que “…Bajo este predicado, instituciones descentralizadas como el ICE, a partir de ese momento, y hacia futuro, no pueden beneficiarse de exoneraciones tributarias creadas al amparo de normas anteriores a aquéllas en las que se regula el tributo y conservan las exoneraciones concedidas por normas anteriores a esa fecha (…)En consecuencia la restricción del canon 63 ibídem sólo puede aplicar respecto de impuestos creados luego de esa data…”. En consecuencia, a partir del 3 de abril de 1992, la exención genérica y subjetiva prevista a favor del ICE en el artículo 20 del Decreto Ley 449, se mantiene, aunque limitada en sus alcances y vigencia futuras a lo dispuesto en los artículos 121 inciso 3) de la Constitución Política; 124 de la Ley General de la Administración Pública; 2 inciso l) de la Ley 7293 y 5, 63 y 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios." ...

a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, la exención genérica subjetiva prevista en el artículo 20 del Decreto Ley número 449, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido...

VIIo.- CON RELACIÓN A LOS ALCANCES DE LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 18 DE LA LEY 8660 EN EL CASO DEL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES.

... La Ley de Modernización y Fortalecimiento de las Entidades Públicas del Sector Telecomunicaciones (Ley 8660 que entró en vigencia a partir del 13 de agosto del 2008), establece en el artículo 18 que: “Artículo 18.- Tratamiento tributario. Cuando el ICE y sus empresas actúen como operadores o proveedores en mercados nacionales competitivos de servicios y productos de telecomunicaciones o de electricidad, estarán sujetos al pago de los impuestos sobre la renta y de ventas. En los demás casos, se mantendrán vigentes las exenciones conferidas en el Decreto Ley N° 449 de 8 de abril de 1949, así como a cualesquiera otras que les confiera el ordenamiento. Se excluye del pago del impuesto sobre la renta el servicio telefónico básico tradicional”. (el resaltado es agregado). La norma transcrita contiene dos supuestos esenciales en materia tributaria con relación al Instituto Costarricense de Electricidad: i) La regla general es la exención del pago de tributos, en consecuencia, dicha entidad conserva la exención contenida en el Decreto Ley que lo crea y cualquier otra Ley que le otorgue exoneración. No obstante, de conformidad con los principios de reserva de ley y de legalidad tributaria, la exención prevista en el artículo 20 del Decreto Ley número 449, queda limitada en sus alcances y vigencia, a lo dispuesto en los artículos 121 inciso 13) de la Constitución Política; 124 de la Ley General de la Administración Pública; 5, 62, 63 y 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; ii) La excepción referida a la obligación de pago de los impuestos de renta y de ventas, la cual, está condicionada a la existencia de un mercado competitivo. Ahora bien, cabe aclarar que la Ley 8660 entró en vigencia a partir del 13 de agosto de 2008, sin que pueda ser de aplicación retroactiva, por ende, las reglas tributarias, incluida la exención de impuestos rige a partir de esa fecha, aunque –se insiste- limitada en sus alcances y vigencia a lo dispuesto en los artículos 2, 62, 63 y 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Ello por cuanto, no podría sostenerse que el ICE recuperó una exención genérica, subjetiva y para tributos futuros –tal y como originalmente fue prevista en el numeral 20 del Decreto Ley 449-, toda vez que a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido (ver en sentido similar, las resoluciones número 417-2012 de las catorce horas del once de octubre; 431-2012 de las catorce horas del dieciocho de octubre; 432-2012 de las catorce horas cinco minutos del dieciocho de octubre, todas del dos mil doce, dictadas por la Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda). De tal manera, que lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 8660 no tiene la virtud de derogar para el caso concreto del Instituto Costarricense de Electricidad, lo dispuesto en los artículos 5, 62 y 63 del Código de Normas y Procedimientos, que desarrollan a nivel legal los principios de reserva de ley en materia tributaria y de legalidad, previstos en los artículos 11 y 121 inciso 13) de la Constitución Política, por lo que, la exención para los tributos que a futuro se establezcan, debe ser expresa y concreta en el texto de la ley, lo que no sucede en el caso del Impuesto de Bienes Inmuebles. En ese sentido, este Tribunal considera que no puede válidamente alegarse que el ICE recuperó la exención genérica, subjetiva y para tributos futuros, tal y como fue prevista en el numeral 20 del Decreto Ley 449, y que en consecuencia, al tratarse la Ley 8660 de una ley especial prevalece sobre una ley general (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), toda vez que ello implicaría desaplicar para el caso concreto del Instituto Costarricense de Electricidad, dos principios básico en materia tributaria, como lo son: i) Reserva de ley y Legalidad Tributaria, en el sentido de que la ley debe especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones (artículo 62 párrafo 1º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios); ii) Igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, pues aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación –como en el caso de Impuesto sobre Bienes Inmuebles-, pues ello implicaría una limitación a futuro de la potestad tributaria del Estado, en detrimento de ese principio (artículo 18 in fine de la Constitución Política)..." Siguiendo esa misma inteligencia, con posterioridad a la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su derogatoria y sus excepciones -Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992- se mantuvieron las exenciones vigentes a la fecha de su promulgación a favor de todas las instituciones autónomas. Varios años después entró a regir la Ley de Tarifas de Impuestos para la Municipalidad de San Carlos -Ley No. 7773 vigente desde el 21 de mayo de 1998-, que, como se indicó líneas atrás, carece de la exoneración pretendida por el ICE. Dada la existencia de una ley posterior que creó el impuesto sobre licencias comerciales en el cantón de San Carlos, el cual no contempló el régimen exonerativo pretendido, el impuesto recae necesariamente sobre la actividad comercial del ICE referida a la venta de bienes y servicios en materia de telecomunicaciones. De sobra está indicar que la parte apelante invoca extrañamente, en un aparente error material de su libelo recursivo, la aplicación de la Ley 7341, que es aplicable únicamente en el cantón de Los Chiles, norma que obviamente tiene una aplicabilidad territorial geográficamente delimitada por la división política cantonal, no pudiendo trascender al cantón de San Carlos. Por ende, el agravio que entiende que existe un régimen exonerativo a favor del ICE a efecto de dispensarle de su deber de obtener licencia municipal y pagar la patente, no es de recibo y debe ser rechazado.

VII.- En lo que atañe al agravio que reclama que el ICE no genera actividad lucrativa, la tesis tiende a desarrollar un supuesto de no sujeción al tributo ante la ausencia del hecho generador previsto en el ordinal 88 del Código Municipal y en la Ley No. 7773. Sobre este particular debe indicarse que la propia Ley No. 8660 reconoce expresamente que en materia de telecomunicaciones el ICE genera utilidades, puesto que le impone debe pagar impuesto sobre la renta, de modo que de esa rentabilidad se extrae la base imponible para determinar el quántum de ambos impuestos, sea el de renta y el de la patente comercial, conforme lo dispone el numeral 3 de la Ley No. 7773 transcrito líneas atrás. Precisamente, el numeral 18 de la Ley No. 8660 dispone que "Cuando el ICE y sus empresas actúen como operadores o proveedores en mercados nacionales competitivos de servicios y productos de telecomunicaciones o de electricidad, estarán sujetos al pago de los impuestos sobre la renta y de ventas". Confunde la representación del ICE los conceptos de generación de utilidades con el destino o distribución de éstas, puesto que una se produce antes que la otra, resultando que lo regulado en el numeral 17 de la referida Ley 8660 es el manejo que se ha de realizar con los excedentes que la actividad lucrativa depare, pues sin duda el giro comercial del ICE en materia de telecomunicaciones es netamente empresarial. Precisamente, esta Cámara se pronunció en una causa similar a la presente, en el sentido que las tiendas Kolbi están destinadas a generar utilidades, debido al régimen comercial de competencia en el que se encuentran inmersas, tal y como de seguido se transcribe el Voto 292-2018 de las trece horas cincuenta y cinco minutos del seis de julio del dos mil dieciocho:

"... Es criterio de esta Cámara que lleva razón la Alcaldesa Municipal de Heredia en cuanto a las precisiones efectuadas sobre el concepto de actividad lucrativa y utilidades, que efectivamente son generadas por el ICE en la industria de telecomunicaciones mediante sus tiendas "kolbi", así como lo reconoce la misma ley. Véase, que el argumento de la representación apelante, sobre la inexistencia de una actividad lucrativa en el caso concreto, es inclusive contradictorio con su fundamentación jurídica, ya que los mismos textos normativos de las leyes N°449 y N°8660, en sus artículos 17 y 13 respectivamente reconocen indubitablemente que el ICE genera utilidades -actividad lucrativa- y su dirección de inversión, por consiguiente pese a la obligatoriedad de la capitalización de estos excedentes, las utilidades existen, y por ende también la base imponible del impuesto de patente. Adicionalmente, cabe agregar que la Ley General de Telecomunicaciones N°8642, sobre la existencia de las utilidades y la separación contable de los servicios prestados, regula lo siguiente:

"ARTÍCULO 6.- Definiciones Para los efectos de esta Ley se define lo siguiente:

(...)

13)Orientación a costos: cálculo de los precios y las tarifas basados en los costos atribuibles a la prestación del servicio y de la infraestructura, los cuales deberán incluir una utilidad, en términos reales, no menor a la media de la industria nacional o internacional, en este último caso con mercados comparables..." "ARTÍCULO 37.- Ejecución de los fondos de Fonatel (...)

Los operadores o proveedores que ejecuten recursos de Fonatel, deberán mantener un sistema de contabilidad de costos separada, de conformidad con lo que se establezca reglamentariamente, el cual deberá ser auditado, anualmente, por una firma de contadores públicos autorizados, debidamente acreditada ante la Sutel. Los costos de esta auditoría deberán ser cancelados por el operador o proveedor auditado...." "ARTÍCULO 51.- Servicios de información Los proveedores de servicios de información no estarán sujetos a las siguientes obligaciones:

(...)

b)Justificar sus precios de acuerdo con sus costos o registrarlos." "ARTÍCULO 63.- Canon de reserva del espectro Los operadores de redes y los proveedores de servicios de telecomunicaciones deberán cancelar, anualmente, un canon de reserva del espectro radioeléctrico. Serán sujetos pasivos de esta tasa los operadores de redes o proveedores de servicios de telecomunicaciones,a los cuales se haya asignado bandas de frecuencias del espectro radioeléctrico, independientemente de que hagan uso de dichas bandas o no.

El monto por cancelar por parte de los concesionarios será calculado por la Sutel con consideración de los siguientes parámetros:

(...)

f)La utilidad para la sociedad asociada con la prestación de los servicios...." A mayor abundamiento el Reglamento a la Ley General de Telecomunicaciones,decreto ejecutivo N°34765-MINAE, publicado en la gaceta N°186 del 26 de setiembre del 2008, establece:

"Artículo 31.-Contenido del contrato de concesión. El contrato de concesión incluirá, como mínimo, lo siguiente:

(...)

L.Obligación de mantener contabilidades separadas para cada servicio, en el caso en que se provean varios servicios bajo una misma concesión..." De lo anterior, se desprende con suficiente certeza que el ICE y sus empresas al ejercer el comercio de telecomunicaciones, deben exponer con transparencia sus utilidades, y llevar una contabilidad detallada sobre los servicios prestados, por lo que es falso el argumento expuesto en esta sede por el señor Juan Carlos Araya González sobre la imposibilidad de separar los ingresos del ICE en razón de los diferentes servicios prestados por la institución. Finalmente, se le debe recordar al apelante que las cargas que pesan sobre el contribuyente, por su sola razón de ser tal, son impuestas por Ley, el cual debe hacer ceder su esfera de intereses en favor de un interés público superior,consagrado en el ordinal 18 de la Carta Fundamental. Ya que por encima de las valoraciones que se puedan efectuar de los fondos públicos del ICE y el supuesto beneficio del Ayuntamiento por el pago del tributo, se encuentra la voluntad del legislador plasmada en esta Ley N°9023, que establece una clara intención de gravar las actividades desarrolladas por el recurrente, siendo que la dialéctica sobre el ámbito de significación de lo que pueda comprenderse como una imposibilidad de beneficiarse del presupuesto del ICE en contraste con la potestad tributaria municipal, pierde todo sentido para atender el presente conflicto, ya que es principio esencial de todo Estado de Derecho que los entes públicos están sometidos a las normas legales vigentes, sin poder desaplicarlas singularmente -principio de legalidad-. Por todo lo expuesto, se impone declarar sin lugar el recurso de apelación presentado... contra la resolución AMH-661-17 dictada por la Alcaldía de Heredia el 22 de mayo del 2017, y siendo que no existe ulterior recurso se da por agotada la víaadministrativa.

De lo transcrito se desprende que el servicio de telecomunicaciones que brinda el ICE mediante su agencia Kolbi residida en San Carlos, está destinado a generar ganancias y, por ello, es una actividad lucrativa que para regularizarse debe obtener su licencia comercial debidamente expedida por la Municipalidad, honrando el pago de la patente de rigor. Es claro para esta Cámara que el dictamen de la Procuraduría General de la República, No. C-151-2007, además de no ser vinculante ni siquiera para la Municipalidad de San Carlos -pues nació en razón de un consulta de la Municipalidad de Grecia-, menos aún lo es para esta jerarquía impropia, estimándolo por demás desactualizado en razón de que su fecha de emisión fue anterior a la Ley No. 8660, desconociendo los alcances e impacto en el giro comercial del ICE en materia de telecomunicaciones. Por ello, los agravios posición externada por las autoridades locales, de modo que el acto venido en alzada es conforme a derecho y, al carecer de vicios en sus elementos formales y sustanciales alegados, deberá ser confirmado. Al no haber ulterior recurso, se ha de dar por agotada la vía administrativa."