Municipal business license exemption for free trade zone companiesExoneración de patente municipal para empresas de zona franca

II.Grievances of the appealing party. The appellant company filed a formal appeal against the decision of the Mayor, indicating in summary that the tax benefits regime contained in the Free Zone Regime Law -Law No. 7210-, Article 20 subsection h), benefits it insofar as it creates an exemption from municipal taxes and business licenses (patentes) for ten years in its favor, which is applicable to it from the time it entered the free zone regime. It deems the municipality's criterion erroneous, since despite the change in legislation, the essential elements of the tax relationship with the Municipality were not modified, as the essence of the municipal business license tax (impuesto de patente municipal) was not varied. It invokes the precedent of the First Chamber of the Supreme Court of Justice, contained in judgment No. 797-F-2005, as well as the opinion of the Office of the Attorney General of the Republic No. C-461-2014.

III.On the creation of tax exemptions. In the legal-tax relationship, the obligations assumed by taxpayers consist mainly of the provision of the tax of the substantial tax obligations, the source of the tax obligation being the taxable event (hecho generador), which can arise only by mandate of a law, which, for the sake of satisfying a higher public interest, destined for the fulfillment of state obligations, subjects the taxpayer to a regime of additional obligations. In addition to tax collection policy, states develop other development strategies through which exceptions to the application of taxes are created, among which are tax benefits, understood as the granting of protectionist fiscal measures, which may comprise various mechanisms or manifestations, such as tax exemptions (exoneraciones tributarias) or the granting of subsidies of various kinds, for example, State bonds for certain activities (productive or cultural), access to official credit with reduced interest rates and deferred amortization periods, customs franchises, among others.

It is therefore a matter of "support or instrumental stimulus measures through a tax relief mechanism" (SOLER ROCH, M.T. Incentivos a la inversión y justicia tributaria, Civitas, Madrid, 1983, p.20). With regard to exemptions (exoneraciones), the aim is to prevent the creation of the tax obligation -total exemption (exención total)-, or to reduce the amount of the tax -partial exemption (exención parcial)-, through credits or deductions in the face of certain factual situations included within the scope of the taxable event (hecho imponible) whose realization does not give rise to the creation of the payment tax obligation, constituting an exception to the normal effects derived from the realization thereof. The tax exemption rule has the force to nullify the effects of the rule that creates it, since it affects either the subjective or objective element of the taxable event (hecho imponible), or the elements of quantification of the tax, that is, the tax base (base imponible) (deductions and reductions) or the tax rate.

The classical theory of exemption defines exemptions (exoneraciones) as a legal dispensation from the tax obligation, that is, as a derogation of the payment obligation, despite the occurrence of the taxable event (hecho imponible), which is the effect they produce, that is, the exception to the obligation to contribute to public expenses for certain subjects (subjective exemption (exoneración subjetiva)), or for certain situations or facts (objective exemption (exoneración objetiva)). Thus, the tax exemption occurs when a rule provides that in those cases expressly foreseen by it, despite the occurrence of the taxable event (hecho imponible), its main effect does not develop: the duty to pay the tax or tax obligation.

IV.Based on the foregoing analysis, it must be indicated that the exercise of for-profit activities requires, beforehand, obtaining a legal authorization called a municipal license (licencia municipal). Since the previous version of the Municipal Code -Law 4574 of May 4, 1970- in its articles 96 to 98, the exercise of any lucrative activity was subjected to obtaining said license and was subject to the respective payment of the municipal tax (business license (patente)) for its exercise, monies with which the local councils defray part of the ordinary expenses of their substantive management. Those rules were reiterated in articles 79 to 82 of the current Municipal Code -Law 7794 published in Official Gazette No. 94 of May 18, 1998- and, based on them, local corporations have developed their tax regulatory texts through the enactment of ordinary laws that provide the detail of the elements of the tax obligation (passive and active subjects, taxable event (hecho generador)), along with all additional management and collection measures. However, with the enactment of the Free Zone Regime Law -Law No. 7210 of November 23, 1990, effective as of December 14, 1990-, fiscal incentives were created in favor of certain companies producing goods and services, whose final destination was the foreign market and, within these benefits, Article 20 subsection h) included the following:

"Article 20:

Companies covered by the free zone regime shall enjoy the following incentives, with the exceptions indicated below:

...

• h)Exemption from all municipal taxes and business licenses (patentes) for a period of ten years. The companies referred to in this article must pay for the municipal services they use. In this case, the respective municipality may charge up to double the rates established by law for those services. Notwithstanding the foregoing, companies established in the Free Zones are authorized to contract these services with any natural or legal person." (Emphasis added.)

Inclusive, the previous exemption survived the entry into force of the Regulatory Law of All Existing Exemptions, Their Derogation and Their Exceptions -Law 7293 effective since April 3, 1992-, since Article 2 subsection k) itself expressly so provided.

V.Now, it is important for this case to determine whether the exemption contained in Article 20 subsection h) of Law 7210, transcribed above, is applicable to the appellant company, as it is benefitted by the free zone regime. On this particular matter, it must be indicated that this provision contains a generic subjective exemption (exoneración genérica subjetiva) (it affects the subjective element of the taxable event (hecho imponible)), in favor of companies that avail themselves of the benefits of said regime, that is, that while still being in Costa Rica, they establish themselves in the export market, as a response to a country development model that aims to incorporate goods and services into international markets with more competitive prices. This regime transcends local interests to encompass the national. Therefore, it is sufficient for a company covered by the free zone regime to exist, so that even when we are in the presence of the taxable event of the business license (patente comercial) -which is the exercise of the lucrative activity within the canton-, it is abstracted for ten years from the obligation to pay the business license (patente) generated by the commercial license (licencia comercial).

VI.In the case of the canton of Heredia, it is observed that the Mayor considers that the current structure for determining the tax amount is what defines whether we are in the presence of a new tax. In the opinion of this Chamber, Laws Nos. 6650 and 5661, now repealed, established the tax elements on commercial licenses (licencias comerciales) in the canton of Heredia, with only the amount of the tax being modified, insofar as the tax base (base imponible) was expanded and its calculation varied, in the law currently in force. The precedent of the First Chamber of the Supreme Court of Justice contained in judgment No. 797-F-2005 was clear in indicating that the tax is not created with the Law that modified it, but with its Law of origin, so that "any act that attempts to deny that situation and, as a result, impose the payment of municipal taxes during the course of the aforementioned exemption is contrary to the law and, for that reason, is null." This criterion is shared by this Tribunal, for the essential elements of the taxable event (hecho generador), and the passive and active subjects of the tax remain the same, such that one cannot conclude that due to the modification of the tax base (base imponible) and the tax amount, one tax is being repealed and another created, for that is evading the normative reality and falls into an excessively formal analysis.

This reasoning incurs the error of singular derogation of the legal norm, an action that is also prohibited in Article 13 of the General Law of Public Administration. Therefore, the normative provision contained in Article 63 of the Code of Tax Rules and Procedures is not applicable in this case, since that rule provides for the application of exemptions that were in force at the time of its enactment, without encompassing future taxes. As already indicated, the exemption enjoyed by companies covered by the free zone regime is subjective, created by the will of the legislator in order to promote their establishment and permanence in the country as part of the Nation's policies aimed at the country obtaining the benefits they generate.

VII.Corollary. Since this Tribunal deems the decision of the Mayor of Heredia, in having rejected the tax exemption for the business license (patente) requested by the appellant company, to be contrary to law, the appropriate course is to uphold the grievances stated in their entirety, granting the appeal. Therefore, the resolution of the Mayor of Heredia, No. AMH-1055-2015 of 12:21 p.m. on October 2, 2015, is annulled, it being understood that the appellant company is exempt for ten years from the commercial license tax (impuesto sobre licencia comercial) (business license (patente)) for the Call Center activity, as from its entry into the free zone regime. As there is no further appeal, the administrative channel shall be deemed exhausted.

“II. Agravios de la parte apelante. La sociedad recurrente interpuso formal recurso de apelación en contra de lo resuelto por el Alcalde, indicando en resumen que el régimen de beneficios tributarias contenido en la Ley de Régimen de Zonas Francas -Ley No. 7210-, artículo 20 inciso h), le beneficia en el tanto crea la exoneración de tributos y patentes municipales por diez años a su favor, el cual le es aplicable desde que entró al régimen de zonas francas. Estima erróneo el criterio de la municipalidad, pues a pesar del cambio en la legislación, los elementos esenciales de la relación tributaria con la Municipalidad no fueron modificados, pues no se varió la esencia del impuesto de patente municipal. Invoca el precedente de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, contenido en la sentencia No. 797-F-2005, así como el dictamen de la Procuraduría General de la República No. C-461-2014.

III.Sobre el nacimiento de las exenciones tributarias. En la relación jurídico impositiva, las obligaciones que asumen los contribuyentes consisten principalmente en la prestación del tributo de las obligaciones tributarias sustanciales, siendo la fuente de la obligación tributaria el hecho generador, el cual puede surgir únicamente por mandato de una ley, la que, en aras de la satisfacción de un interés público superior, destinado al cumplimiento de las obligaciones estatales, somete al contribuyente a un régimen de obligaciones adicionales. Aunado a la política de recaudación tributaria, los estados desarrollan otras estrategias de desarrollo por medio de las cuales se crean excepciones a la aplicación de los tributos, dentro de los que se encuentran los beneficios fiscales, que se entienden como la concesión de medidas fiscales proteccionistas, que pueden comprender diversos mecanismos o manifestaciones, tales como las exoneraciones tributarias o el otorgamiento de subvenciones de diversa índole, como por ejemplo, bonos del Estado para determinadas actividades (productivas o culturales), el acceso a créditos oficiales con tasas de interés reducidas y plazos dilatorios de amortización, las franquicias aduaneras, entre otros.

Se trata entonces de "medidas de apoyo o estímulo instrumental a través de un mecanismo desgravatorio del tributo" (SOLER ROCH,M.T. Incentivos a la inversión y justicia tributaria, Civitas, Madrid, 1983, p.20). En lo que a las exoneraciones se refiere, se busca impedir el nacimiento de la obligación tributaria -exención total-, o reducir la cuantía del tributo -exención parcial-, a través de bonificaciones o deducciones ante ciertos supuestos de hecho incluidos en el ámbito del hecho imponible cuya realización no da lugar al surgimiento de la obligación tributaria de pago, constituyendo una excepción a los efectos normales derivados de la realización de aquel. La norma de exención del tributo tiene la fuerza de enervar los efectos de la que lo crea, pues afecta, o al elemento subjetivo u objetivo del hecho imponible, o los elementos de cuantificación del tributo, o sea, en la base imponible (deducciones y reducciones) o en el tipo de gravamen.

La teoría clásica de la exención define las exoneraciones como una dispensa legal de la obligación tributaria, sea como una derogación de la obligación de pago, no obstante producirse el hecho imponible, que es el efecto que producen, sea la excepción de la obligación de contribuir con los gastos públicos determinados sujetos (exoneración subjetiva), o a determinadas situaciones o hechos (exoneración objetiva). Así, la exención tributaria tiene lugar cuando una norma contempla que en aquellos supuestos expresamente previstos por ella, no obstante producirse el hecho imponible, no se desarrolla su efecto principal: el deber de pagar el tributo u obligación tributaria.

IV.Partiendo del análisis anterior, debe indicarse que el ejercicio de actividades lucrativas exige la obtención, de previo, de una habilitación legal denominada licencia municipal. Desde la versión anterior del Código Municipal -Ley 4574 del 04 de mayo de 1970- en su ordinales 96 a 98, se sometió el ejercicio de toda actividad lucrativa a la obtención de dicha licencia y la sujetó al respectivo pago del tributo municipal (patente) para su ejercicio, dineros con los cuales los ayuntamientos solventan parte de los gastos ordinarios de su gestión sustantiva. Esas normas fueron reiteradas en lo ordinales 79 a 82 del actual Código Municipal -Ley 7794 publicada en La Gaceta No. 94 del 18 de mayo de 1998- y, con base en ellas, las corporaciones locales han desarrollado sus textos normativos impositivos mediante la promulgación de leyes ordinarias que disponen el detalle de los elementos de la obligación tributaria (sujetos pasivo y activo, hecho generador), junto con todas las medidas adicionales de gestión y recaudación.

Sin embargo, con la promulgación de la Ley de Régimen de Zonas Francas -Ley No. 7210 del 23 de noviembre de 1990, vigente a partir del 14 de diciembre de 1990-, se crearon estímulos fiscales a favor de algunas empresas productoras de bienes y servicios, cuyo destino final fuera el mercado exterior y, dentro de estos beneficios, el artículo 20 inciso h) incluyó los siguientes:

"Artículo 20:

Las empresas acogidas al régimen de zona franca gozarán de los siguientes incentivos, con las salvedades que a continuación se indican:

...

• h)Exención de todo tributo y patente municipales por un período de diez años. Las empresas a que se refiere este artículo deberán cancelar los servicios municipales de que hagan uso. En este caso, la municipalidad respectiva podrá cobrar hasta el doble de las tarifas establecidas por ley para esos servicios. No obstante lo anterior, las empresas establecidas en las Zonas Francas quedan autorizadas para contratar esos servicios con cualquier persona física o jurídica." (El resaltado es agregado.)

Inclusive, la exención anterior sobrevivió a la entrada en vigencia de la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones -Ley 7293 vigente desde el 3 de abril de 1992-, pues el mismo artículo 2 inciso k) así lo dispuso expresamente.

V.Ahora bien, de importancia para esta causa es determinar si resulta aplicable la exención contenida en el artículo 20 inciso h) de la Ley 7210, arriba transcrita, a la empresa apelante, por encontrarse beneficiada por el régimen de zonas francas. Sobre este particular, debe indicarse que esta norma contiene una exoneración genérica subjetiva (afecta al elemento subjetivo del hecho imponible), a favor de las empresas que se acogen a los beneficios de dicho régimen, o sea, que aún estando en Costa Rica, se asientan en el mercado exportador, como respuesta a un modelo de desarrollo del país que pretende incorporar bienes y servicios en los mercados internacionales con precios más competitivos. Este régimen trasciende los intereses locales, para abarcar lo nacional. Por eso, basta con que exista una empresa amparada al régimen de zona franca, para que aún y cuando estemos en presencia del hecho generador de la patente comercial -cual es el ejercicio de la actividad lucrativa dentro del cantón-, se le abstrae por diez años de la obligación de pagar la patente generada por la licencia comercial.

VI.En el caso del cantón de Heredia, se aprecia que el Alcalde considera que la estructura actual para la determinación del monto del tributo es la que define si estamos en presencia de un nuevo impuesto. A criterio de esta Cámara, las leyes Nos. 6650 y Placa5661, hoy derogadas, establecieron los elementos de tributo sobre licencias comerciales en el cantón de Heredia, resultando modificado únicamente el importe del tributo, en el tanto se amplió la base imponible y varió su cálculo, en la ley que rige actualmente. El precedente de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenido en la sentencia No. 797-F-2005 fue claro al indicar que el tributo no nace con la Ley que lo modificó, sino con su Ley de origen, por lo que "cualquier acto que pretendiera negar esa situación y a raíz de ello, imponer el pago de tributos municipales en el curso temporal de la exoneración aludida, son contrarios a la legalidad y por esa razón, son nulos".

Ese criterio es compartido por este Tribunal, pues los elementos esenciales de hecho generador, sujetos pasivo y activo del tributo permanecen iguales, de modo que no se puede concluir que por la modificación de la base imponible y el monto del impuesto se esté derogando uno y naciendo otro impuesto, pues ello es evadir la realidad normativa y se cae en un análisis excesivamente formal. Este razonamiento incurre en el error de derogación singular de la norma legal, actuación que también esta vedada en el artículo 13 de la Ley General de la Administración Pública. Por ello, la previsión normativa contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios no es aplicable en este supuesto, pues esa norma prevé la aplicación de las exoneraciones que estaban vigentes al momento de su promulgación, sin alcanzar tributos futuros. Como ya se indicó, la exoneración que disfrutan las empresas acogidas al régimen de zonas francas, es subjetiva, nace por voluntad del legislador a efecto de promover su asentamiento y permanencia en el país como parte de las políticas como Nación tendientes a que el país obtenga los beneficios que ellas generan.

VII.Corolario. Siendo entonces que este Tribunal estima contrario a derecho lo resuelto por el Alcalde de Heredia, al haber rechazado la exoneración del tributo por concepto de patente solicitado por la empresa recurrente, lo procedente es acoger en todos sus extremos los agravios expuestos, declarando con lugar el recurso de apelación. Por ende, se anula la resolución del Alcalde de Heredia, No. AMH-1055-2015 de las 12:21 horas del 2 de octubre del 2015, entendiéndose que la empresa apelante está exonerada por diez años del impuesto sobre licencia comercial (patente) para la actividad de Call Center, a partir de su ingreso al régimen de zona franca. Al no haber ulterior recurso, se deberá dar por agotada la vía administrativa.”