ICE exemption from Property Tax — denialExención del ICE al Impuesto sobre Bienes Inmuebles — denegación

II. SUBJECT OF THE APPEAL

The appellant argues that the ICE has been exempt from paying the Property Tax (Impuesto sobre Bienes Inmuebles), ever since Decree-Law number 449 was enacted, article 20 of which provides that "...The Instituto Costarricense de Electricidad is exempt from paying national and municipal taxes and enjoys postal and telegraphic franking privileges". It points out that article 4, subsection a) of the Property Tax Law (Law No. 7509 of May 9, 1995), excludes the ICE, as an autonomous institution, from the obligation to pay this tax. It maintains that the legal panorama of the ICE regarding national and municipal taxes was Public Entities in Telecommunications (Law No. 8660), which in article 18 number 449, and only subjects the ICE to some income and sales taxes. It indicates that article 2, subsection l) of the Regulatory Law of all Current Exonerations, their Derogation and their Exceptions (Law No. 7293 of March 31, 1992), did not modify in any way the provisions of article 20 of Decree- Law number 449; therefore, this article remains in force to date. In addition to the foregoing, it notes that article 34 of Law No. 7293 itself, which modified article 4 of the Territorial Tax Law (Law No. 27 of March 3, 1939), established that the real estate of the Instituto Costarricense de Electricidad was not subject to this tax, which implies—in its opinion—that the current exemption provided for in article 20 of Decree-Law number 449 is reaffirmed once again. It considers that while it is true that article 50 of Law No. 7293 modified numeral 63 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) to the effect that "...Even if there is an express provision in the Tax Law, the exemption does not extend to taxes established after its creation..."; it is also true that, contrary to the criteria expressed by the Office of the Attorney General of the Republic (Procuraduría General de la República) and the Technical Standardization Body (Órgano de Normalización Técnica) of the Ministry of Finance (Ministerio de Hacienda), although article 37 of Law No. 7509 repealed the Territorial Tax Law, this does not imply that a new tax was created, because the object before and after continues to be land and properties, with no variation whatsoever in the assumptions of the repealed Law, since on the contrary both laws maintain the same objective assumptions of the tax. They argue that in any case, the core point of the divergence they maintain is that the Property Tax Law itself establishes an exemption regime, which in their opinion, cannot be ignored by considering that article 4 does not make said numeral establishes that the real estate of the State, the municipalities, the autonomous and semi-autonomous institutions that, by special law, enjoy exemption, will not be subject to this tax. On this point, it considers that it is necessary to return to the provisions of article 20 of Decree-Law 449, in which, in their opinion, it is clearly defined that the ICE, by special law, enjoys exemption from the payment of national taxes, as is the case with the Property Tax, which is why Laws 7293 and 7509, in their articles 2, subsection l) and 4, subsection a), maintain the generic exemptions granted by Decree-Law number 449 in favor of the Instituto Costarricense de Electricidad. They maintain that said generic exemption was reinforced by article 18 of Law 8660, a regulation that keeps in force both the exemptions conferred in Decree-Law 449 and any others conferred by the legal system, except in those cases when the ICE and its companies act as operators or providers in competitive national markets for telecommunications or electricity services and products, in which case they will be subject to the payment of income and sales taxes, excluding traditional basic telephone service from the first tax (income tax). They consider it evident that through Law 8660, the generic tax exemption in favor of the ICE was reiterated, just as the Office of the Attorney General of the Republic itself establishes in opinion C-171-2009 of June 19, 2009. Consequently, it considers that the generic subjective exemption granted through Decree-Law number 449 has remained in force over time, as established in judgments number 364-2002 issued by the First Chamber of the Administrative Litigation Court (Sección Primera del Tribunal Contencioso Administrativo), and 037-F-04 at ten thirty-five on January twenty-first, two thousand four, issued by the First Chamber of the Supreme Court of Justice (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia); as well as in judgments 759-2010, 1037-2010, and 983-2010 issued by the Administrative Litigation Court (Juzgado Contencioso Administrativo), when resolving the appeal filed against the first-instance judgment issued in executive proceedings brought by the Municipalities of Montes de Oro, Tilarán, and San Carlos, against the ICE for alleged debts of the Property Tax (Impuesto sobre Bienes Inmuebles). For its part, the responding municipal authority indicates that the Property Tax Law No. 7509, in force since 1995, 1939, and its amendments, and simultaneously creates a new tax in favor of the Municipalities, the object of which is land, installations, or fixed and permanent constructions. In its view, these laws differ in several aspects: on the one hand, the object varies, the form of tax distribution, the way the tax is established, and the regime of non-subjection to the tax; and on the other hand, unlike the repealed Law No. 27, it grants the administration of the tax to the municipalities. It argues that the exemption alleged by the ICE found support in the Territorial Tax Law of 1949, which was eliminated through article 4 of the Property Tax Law, by restrictively establishing the application of that privilege only in favor of institutions that, by special law, enjoy an exemption. It adds that the Property Tax Law is subsequent to the Territorial Tax Law, and according to the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), it is not possible to attempt to cover future taxes. It further adds that, as of Law No. 7293, the Regulatory Law of Current, Repealed, and Exceptional Exonerations, in force as of April 3, 1992, all objective and subjective tax exemptions provided for in the different laws, decrees, and related legal norms were repealed, on the grounds that it was unnecessary to eliminate the quantity of existing exonerations, and among these, in its view, the exemption claimed by the ICE is affected. Additionally, it cites the Law for the Strengthening and Modernization of Public Entities in the Telecommunications Sector No. 8660 of August 8, 2008, and argues that, although article 18 establishes the validity of the exemptions conferred by Law No. 449, as well as any other granted by the legal system, in its opinion, in accordance with the principle of legislative reserve (reserva de ley) and tax legality, the exemption from future taxes must be clearly specified in the law that establishes it, a situation that, it maintains, does not occur with the cited law. The representative of the respondent Municipality, in support of its thesis, alludes to the opinions issued by the Office of the Attorney General of the Republic No. C-109-2006; C-151-2007; C-171-2009; Official Communication No. DONT-052 of February 20, 2012; Judgment No. 472-12 of the Administrative Litigation Court, Third Chamber (Sección Tercera); and requests that the filed appeal be declared without merit, and the challenged resolution be upheld.

III.REGARDING THE LIMITS AND SCOPE OF THE PRINCIPLES OF LEGISLATIVE RESERVE AND LEGALITY IN TAX MATTERS. In accordance with the provisions of article 121, subsection 13 of the Political Constitution (Constitución Política), it corresponds exclusively to the Legislative Assembly to establish national taxes and contributions, and to authorize municipal ones; this implies that there is a principle of legislative reserve in tax matters, also called the principle of tax legality. In this sense, article 124 of the General Law of Public Administration (Ley General de la Administración Pública) establishes that regulations, circulars, instructions, and other general administrative provisions may not establish penalties or impose levies, fees, fines, or other similar charges. For its part, article 5 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), in relation to articles 5 and 62 of that same regulatory body, establishes the essential elements of the tax that are reserved to the law, namely: a) Creating, modifying, or eliminating taxes; defining the taxable event of the tax relationship; establishing the tax rates and their calculation bases; and indicating the taxpayer; b) Classifying infractions and establishing the respective sanctions; c) Establishing privileges, preferences, and guarantees for tax credits; d) Regulating the modes of extinguishing tax credits. In accordance with subsection b) of article 6 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), only the law can grant exemptions, reductions, or benefits, which consequently cannot be created by analogy, but rather by formal and material law (article 6 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios)), a legal rule that, in accordance with the principle of tax legality, must specify the conditions and requirements established for granting them, the beneficiaries, the goods, the taxes it covers, whether it is total or partial, the duration period, and whether at the end or during the course of said period the goods can be released or whether taxes must be settled, or whether the transfer to third parties can be authorized and under what conditions (articles 5 and 62, paragraph 1 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios)). The foregoing implies that, even if there is an

taxes established after its creation, since this would imply a future limitation on the tax power of the State, to the detriment of the principle of equality before the tax and public charges (article 18 in fine of the Political Constitution). Now, this Court considers that, in view of the indicated norms and in accordance with the jurisprudence issued by the Constitutional Chamber of the Supreme Court of Justice (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia), the principle of legislative reserve in tax matters is not absolute, but rather relative, since, although it is true that the essential elements must be established by law, it is also true that the legal norm must at least establish the specific limits or criteria based on which the infra-legal norms – article 2, subsection d) of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) – can or must complete the normative discipline of said essential elements, in order to execute and apply said legal norms (article 140, subsections 3 and 18 in fine of the Political Constitution and article 99, second paragraph, of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios)). In this sense, the Constitutional Chamber of the Supreme Court of Justice (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia) has considered: "...Our jurisprudence, (...) has recognized, given certain circumstances, the possibility—within certain reasonable limits—of a 'relative delegation' of said powers to operate, provided that the margins of the respective tax are indicated in the law, since otherwise, we would be in the presence of an 'absolute delegation' of such powers, a procedure which lacks, as stated, constitutional validity (...) the Chamber has ruled in favor of relative delegation in tax matters, but not with respect to the constitutional elements of the tax obligation (active and passive subjects, object of the obligation, cause, tax rate), in which the so-called legislative reserve does indeed apply..." (judgment number 1996-00687, and in a similar sense, judgment number 1995-000739 at fourteen fifty-one on February eighth, nineteen ninety-six).

IV.SOME GENERALITIES OF THE PROPERTY TAX (IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES). This tax is created by Law No. 7509, according to which a tax on real property (bienes inmuebles) is established in favor of the municipalities, the object of which is the land, installations, or fixed and permanent constructions existing thereon. Regarding its nature, it is necessary to point out that the Constitutional Chamber (Sala Constitucional) has established that it is a "tax of municipal order by reason of its destination—solely—, but it is not so by virtue of its procedure of origin or promulgation, given that it did not arise from the initiative of local governments, but from the exercise of the tax power granted to the Legislative Assembly, by virtue of the provisions of article 121, subsection 13) of the Political Constitution, that is, it is the product of ordinary legislative labor itself. It should be reiterated that the Legislative Assembly is sovereign, regarding the use of the tax power, to establish the taxes that are required, whether these be national or municipal." (SCV 5669-99). Thus, it is not a municipal tax originating from the derived and own tax power of the municipal corporations that derives from numeral 121, subsection 13) of the Political Constitution; but rather what Spanish doctrine calls ceded taxes (tributos cedidos). Although both are local tax sources, the former are those that, as indicated, are created by the special legislative procedure provided for in article 121, subsection 13) constitutional, which is considered special both due to the municipal initiative and the prohibition on amendment held by the Legislative Assembly, which must limit itself to approving or disproving the respective municipal agreement. For its part, the cession of taxes is a financing mechanism developed mainly by the Spanish Autonomous Communities. It is said that in these, the State reserves the tax power; while the Autonomous Community individually holds the competence over the yields, through territorial connecting factors. Thus, in the management of the ceded tax, the tax power is retained by the State, which delegates the exercise of the competence to the Autonomous Community, all without prejudice to the "collaboration" that can be established between the Administrations of both territorial entities, State and Autonomous Community. As indicated, the cession of taxes implies the delegation of administrative competencies, without prejudice to the obligatory coordination and collaboration between the Tax Administrations. In the case of Costa Rica, this figure can be associated, in the opinion of this body, with the situation of the Property Tax (Impuesto sobre Bienes Inmuebles), by virtue of the characteristics of this tax. Although it emanates from the exercise of the State's normative and tax power, the competence over its collection lies with the Municipalities, taking into account the location of the real property within the municipal territory as a connecting factor. Likewise, the administrative power of tax management also lies with the municipalities, without this precluding coordination with the State Tax Administration (Administración Tributaria Estatal), which, to date, is manifested in the existence of the Technical Standardization Body introduced by article 2, subsection c) of Law 7729. It must be noted that our constitutional jurisprudence has admitted the figure of ceded taxes, when in Vote 3930-95, it stated regarding the taxes created by the State for the benefit of the municipalities "...But this does not mean that the legislator cannot provide the Municipalities with extraordinary resources through a general tax to be distributed, as in the case of the territorial tax..." It must be indicated that it is an annual tax, the period of which begins on January 1 and ends on December 31 of each calendar year. Its payment must be made annually or semi-annually or in four quarterly installments, as determined by each municipality. Likewise, the following are considered taxpayers (sujetos pasivos) of this tax: the owners of real property (bienes inmuebles), the concessionaires, the permit holders, or the occupants of the border strip or the maritime-terrestrial zone, the occupants or holders with title, registrable or non-registrable in the Public Registry (Registro Público), of more than one year and who are in the following conditions: possessors, agricultural entrepreneurs, usufructuaries, rural sharecroppers, tenants paying rent in kind, gratuitous land borrowers, and occupants in precarious tenure, the IDA parceleros under certain circumstances. The taxable base (base imponible) for calculating the tax will be the value of the real property registered with the Tax Administration (Administración Tributaria), as of January 1 of the corresponding year, which implies that for tax purposes, every real property must be valued, which is a task of each Municipality within the framework of the powers of administration, management, and collection of the tax imposed by Law No. 7509 itself. Throughout the country, the tax percentage will be one-quarter percent (0.25%) and will be applied to the value of the real property registered by the Tax Administration. As already indicated, for the management of this tax, the law grants the municipalities the character of a Tax Administration, which means that they are responsible for collecting and receiving the cited tax, in accordance with the doctrine of article 99 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios). This law also attributes a series of prerogatives and duties to them in order to comply with the management of this tax, among them "(…) carrying out valuations of real property (bienes inmuebles), billing, collecting, and processing judicial collection and administering, in their respective territories, the taxes generated by this Law. (…)." (Article 3). Finally, bear in mind that the municipal corporations, in the exercise of the regulatory power that is their own, by reason of the autonomy that the Political Constitution guarantees them, may well approve the internal organization rules they require to make the collection and receipt of the Property Tax (Impuesto sobre Bienes Inmuebles) effective (see in the same sense, judgment number 1565-2009 issued by the Sixth Chamber of the Administrative Litigation and Civil Treasury Court (Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda), at sixteen hours fifteen minutes on August eleven, two thousand eight).

V.ON THE SCOPE OF THE MODIFICATION TO ARTICLE 63 OF THE C.N.P.T. BY LAW 7293 AND ITS IMPACT ON THE GENERIC, SUBJECTIVE, AND FUTURE EXEMPTION PROVIDED FOR IN NUMERAL 20 OF DECREE-LAW 449. This Court, by majority, considers that the appellant entity is not exempt from paying the Property Tax (Impuesto sobre Bienes Inmuebles), for the reasons set forth below. The Decree-Law that creates the Instituto Costarricense de Electricidad was supplemented by Law No. 764 of October 25, 1949, to establish: "Article 20.- The Instituto Costarricense de Electricidad is exempt from the payment of national and municipal taxes and enjoys postal and telegraphic franking privileges". This regulation created a generic subjective exemption that was applicable to all present and future taxes that could affect the ICE, but the Regulatory Law of All Current Exonerations, their Derogation and their Exceptions - Law No. 7293 of March 31, 1992 - eliminated this last condition, since article 2, subsection l) provided that only the exemptions in force as of the date of its promulgation in favor of all autonomous institutions would be maintained, affecting the ICE insofar as it holds such a nature, which was reinforced by the reform of articles 63 and 64 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) - contained in that same regulatory body -, which provided:

"...ARTICLE 63: Limit of application. Even if there is an express provision in the tax law, the exemption does not extend to taxes established after its creation. (Thus amended by article 50 of Law No. 7293 of March 26, 1992)." " ARTICLE 64.- Validity. The exemption, even when it was granted on the basis of certain factual conditions, may be repealed or modified by subsequent law, without liability for the State." Likewise, its effectiveness was subject "…to full compliance with the precepts, requirements, and purposes that regulate the granting, as well as to the correct use and planned destination of the goods and services on which the exemption enjoyed by a specific subject has fallen…" (Article 37 of Law 7293). Consequently, the effects of the exoneration were limited, in such a way that, as of the entry into force of Law No. 7293 and, consequently, of the reform to the Tax Code (Código Tributario), it cannot attempt to cover future taxes, even if it was so established. Thus, the exemption for taxes established in the future must be express and specific in the text of the law. Applying the foregoing to the situation of the Instituto Costarricense de Electricidad, it follows that—in principle and without prejudice to the provisions of article 18 of Law 8660, which will be analyzed below—, said institution would be obligated to pay all taxes established after Law 7293, except in those cases in which an exemption has been expressly granted in its favor (see in this regard, judgment number 000037-F-04 issued by the First Chamber of the Supreme Court of Justice (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia), at ten hours thirty-five minutes on January twenty-first of the year two thousand four). By reason of the foregoing, this Court does not share the criterion expressed by the First Chamber of the Administrative Litigation and Civil Court (Sección Primera del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil), in judgment number 364-2002 at sixteen hours twenty-eight minutes on October eleventh, two thousand two, since it is maintained there that the generic and subjective exemption for future taxes is maintained in favor of the Instituto Costarricense de Electricidad, considering that: “… Regarding the validity of article 20 of the Constitutive Law of the ICE, we must refer to Law 7293 of March 31, 1992, “Regulatory of All the Current Exonerations, their Derogation and their Exceptions”; which in its article 1 repeals "all objective and subjective tax exemptions provided for in the different laws", and in article 50, modifies numeral 63 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), to establish that those enacted affect only preceding laws, not future ones. However, in article 2 of the regulation under review, it is expressly indicated that excepted from the repeal in the preceding article are the tax exclusions established in the same Law and those others that: "…l) Have been granted … to decentralized institutions…". This being so, the exemption from the payment of national and municipal taxes, established in article 20 of Decree-Law 449… is maintained”; an assertion that in any case, was qualified by the First Chamber of the Supreme Court of Justice (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia), in judgment number 000037-F-04 issued at ten hours thirty-five minutes on January twenty-first of the year two thousand four, by indicating—in what is pertinent— that “… Under this predicate, decentralized institutions such as the ICE, as of that moment, and in the future, cannot benefit from tax exonerations created under the protection of rules prior to those in which the tax is regulated, and they retain the exonerations granted by rules prior to that date (…) Consequently, the restriction of canon 63 ibidem can only apply with respect to taxes created after that date…”. Consequently, as of April 3, 1992, the generic and subjective exemption provided for in favor of the ICE in article 20 of Decree-Law 449 is maintained, although limited in its scope and future validity to the provisions of articles 121, subsection 3) of the Political Constitution; 124 of the General Law of Public Administration (Ley General de la Administración Pública); 2, subsection l) of Law 7293; and 5, 63, and 64 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios).

VI.- REGARDING THE ALLEGED EXEMPTION FROM PAYMENT OF THE REAL PROPERTY TAX (IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES) THAT ARTICLE 4, SUBSECTION A) OF LAW 7509 PRESUMABLY ESTABLISHES IN FAVOR OF I.C.E. Now then, in the case of the real property tax, although article 34 of Law 7293 amended article 4 of the Territorial Tax Law (Ley del Impuesto Territorial) (Law No. 27 of March 2, 1939 and its amendments), in the sense that “…The following are not subject to this tax, the real property owned by: (…) - Instituto Costarricense de Electricidad…”; it is also true that with the entry into force on June 19, 1995 of the Real Property Tax Law (Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles) (Law number 7509), not only was the Territorial Tax Law repealed (article 38), but it also imposed as a condition for the real property of the State, the municipalities, the autonomous and semi-autonomous institutions not to be subject to the Real Property Tax, that by special law they enjoy an exemption (article 4, subsection a of Law 7509). At this point, it is necessary to indicate that although it is true that the object of both taxes is practically the same, namely: the lands, the fixed and permanent installations or constructions that exist there (article 2 of Laws 27 and 7509); that it is a tax of a national nature that was established in favor of the Municipalities (article 1 of Laws 27 and 7509) and that in general terms, the taxable base for the calculation of the tax will be the value of the real property registered with the Tax Administration –now under the charge of the municipal administrative body responsible for the collection and oversight of the taxes (article 9 and following of Law 7509), previously by the Directorate General of Taxation (Dirección General de Tributación) (article 5 of Law 27)-; it is also true that it is contrary to the principle of tax legality (principio de legalidad tributaria), set forth in numerals 121, subsection 13 of the Political Constitution; 124 of the General Law of Public Administration (Ley General de la Administración Pública); 5 and 62 of the Code of Tax Norms and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), to affirm that because of those similarities, the exemption provided for in article 4 of the Territorial Tax Law remains in force over time in favor of the Instituto Costarricense de Electricidad, despite the fact that it was repealed by article 38 of the Real Property Tax Law. Nor is the principle of fiscal immunity (principio de inmunidad fiscal) applicable to this specific case, because although the Real Property Tax constitutes a tax of a national nature, it is also true that there is no identity between the active subject, the passive subject (ICE) and the beneficiary subject and, moreover, the entity competent for the collection and management of the tax (Municipalities), a condition sine qua non for the application of that principle, since “… The principle of fiscal immunity releases the State from the obligation to pay taxes created by it. The active subject of the tax obligation must be the State itself. It would be illogical for a State to create taxes to charge itself. The greater entity assumes a dual consideration of active and passive subject of the legal-tax relationship, the consequence of which would be the extinguishment of the tax obligation by merger (confusión). Hence the reason (article 49 of the Code of Tax Norms and Procedures) for establishing merger as a cause for the extinguishment of the tax obligation. When the State goes from being the active subject to the passive subject of the tax, the tax obligation is non-existent because the intersubjective relationship does not exist. With respect to the municipal regime, the principle of fiscal immunity of the State is inoperative (…) For fiscal immunity -by merger- to operate, the subjective identity must be complete…” (judgment number 12-1994 issued by the First Chamber of the Court (Sala Primera de la Corte), at eleven o'clock on March twenty-fifth, nineteen ninety-four. The highlighting is not from the original). So much so, that in article 5, subsection a), paragraph 2 of the Regulation to the Real Property Tax Law, it is established that “…The State and the municipalities do not require the presentation of any requirement, since by definition they are not subject…”. Added to the above, nor is it valid to affirm that subsection a) of article 4 of the Real Property Tax Law establishes an exoneration from the payment of that tax in favor of ICE, not only because it imposes as a condition for the real property of the State, the municipalities, the autonomous and semi-autonomous institutions not to be subject to the Real Property Tax, that by special law, they enjoy an exemption; but also, because in accordance with the principle of tax legality, specifically the provisions of articles 62 and 63 of the Code of Tax Norms and Procedures, as of the entry into force of Law No. 7293 and, consequently, of the amendment to the Tax Code, the generic subjective exemption provided for in article 20 of Decree Law number 449, cannot purport to cover future taxes, even if it has been so established. Such that the exemption for taxes established in the future must be express and concrete in the text of the law, which is not the case in the instance of the Real Property Tax Law, for which reason, referring as a source of exoneration from that tax to the provisions of article 20 of Decree Law number 449 is substantially contrary to the principle of tax legality and legislative reserve (reserva de ley). In that sense, it is worth citing what was resolved by the First Chamber of the Supreme Court of Justice (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia), in judgment number 037-F-04 of ten thirty-five o'clock on January 21, two thousand four, which, contrary to what the Instituto Costarricense de Electricidad affirms regarding the supposed maintenance of the future scope of the generic and subjective exemption contained in article 20 of Decree Law 449, established the following: “…Subsection l) of the second article of Law 7293, excludes from the repeal the exemptions granted to decentralized institutions. Additionally, in its article 63, the Code of Tax Norms and Procedures (amended by ordinal 50 of Law No. 7293) indicates that there cannot be rules granting exonerations of a date prior to that date on which the tax is created, ergo, the exoneration cannot be prior to the tax. This rule has effects from its promulgation, that is, April 3, 1992. Under this predicate, decentralized institutions such as ICE, from that moment, and into the future, cannot benefit from tax exonerations created under the protection of norms prior to those in which the tax is regulated and they retain the exonerations granted by norms prior to that date. It should not be lost sight of that the Regulatory Law of Existing Exonerations, Repeals and Exceptions, arose, among other things, with the purpose of organizing the tangle of existing exemptions through a high number of laws; however, the restrictions to the benefits that various activities and institutions had been holding cannot be applied with retroactive effect, for which reason the tax exonerations granted before the entry into force of that law are maintained. Consequently, the restriction of canon 63 ibidem can only apply with respect to taxes created after that date. The contrary would entail a repudiable retroactive application of the law. It is precisely for these reasons that the exoneration granted in favor of ICE is not affected by Law No. 7283 of Municipal Tariffs and Taxes of the Canton of Tilarán, because it was promulgated on a date prior to the Regulatory Law of all existing exonerations, and it is not until this moment when, through an express norm, granting exemptions under the protection of old-date norms is prohibited. The factual assumption provided for in Law 7283 could only have been applied to the defendant if the norm was promulgated after April 3, 1992. Thus, as it is a tax prior to the law repealing exonerations, the exemption regime set forth in the law creating ICE continued to benefit it at the time of the entry into force of Law No. 7283. To hold the contrary, it is reiterated, would entail a retroactive application of article 63 of the Code of Tax Norms and Procedures, which is prohibited by constitutional provision…” (the highlighting is not from the original). In this case, as analyzed supra, to affirm that due to the similarities existing between the Territorial Tax and the Real Property Tax –mainly with regard to the object, the determination of the taxable base, the subject benefited by the tax, and the national nature of the same-, the exemption provided for in article 4 of the Territorial Tax Law (amended in that sense by article 34 of Law 7293), remains in force over time in favor of the Instituto Costarricense de Electricidad, despite the fact that it was repealed by article 38 of the Real Property Tax Law, is substantially contrary to the principle of tax legality and legislative reserve in that matter. Even more so, when article 4, subsection a) of Law 7509 itself -which entered into force on June 19, 1995- conditioned the non-subjection to the tax regulated therein, to a special law establishing an exemption –in the terms of articles 5 and 62 of the Code of Tax Norms and Procedures, that is, in an express, concrete and clear manner- for the real property of the autonomous institutions –which are the ones that interest us for this case-, which does not occur in the instant case, since as of the entry into force of Law No. 7293 and, consequently, of the amendment to the Tax Code, the generic subjective exemption provided for in article 20 of Decree Law number 449, cannot purport to cover future taxes, even if it has been so established. For the reasons set forth, this Court does not share the criteria expressed in judgments 759-2010, 1037-2010 and 983-2010 issued by the Administrative Litigation Court (Juzgado Contencioso Administrativo), when resolving the appeals (recursos de apelación) filed against the first-instance judgment issued in executive proceedings (procesos ejecutivos) initiated by the Municipalities of Montes de Oro, Tilarán and San Carlos, against ICE, for alleged debts of the Real Property Tax; given that in these, it is assumed that subsection a) of article 4 of Law 7509 does contain an exoneration in favor of ICE or that this finds support in article 20 of Decree Law 449, without analyzing that the scope of the latter is conditioned to the provisions of articles 5, 62 and 63 of the Code of Tax Norms and Procedures. In summary, once the Territorial Tax Law was repealed, no special law exists as of June 19, 1995 (date of entry into force of Law 7509), that grants the Instituto Costarricense de Electricidad an express, clear and concrete exemption in accordance with the provisions of article 62 of the Code of Tax Norms and Procedures, establishing that the real property of the appellant entity is not subject to the Real Property Tax.

VII.- IN RELATION TO THE PROVISIONS OF ARTICLE 18 OF LAW 8660 FOR THIS SPECIFIC CASE. The Law for the Modernization and Strengthening of Public Entities of the Telecommunications Sector (Ley de Modernización y Fortalecimiento de las Entidades Públicas del Sector Telecomunicaciones) (Law 8660 which entered into force as of August 13, 2008), establishes in article 18 that: “Article 18.- Tax treatment (Tratamiento tributario). When ICE and its companies act as operators or providers in competitive national markets of telecommunications or electricity services and products, they will be subject to the payment of income and sales taxes. In other cases, the exemptions conferred in Decree Law No. 449 of April 8, 1949, as well as any others that the legal system confers upon them, shall remain in force. The basic traditional telephone service is excluded from the payment of income tax”. (the highlighting is added). The transcribed norm contains two essential assumptions in tax matters in relation to the Instituto Costarricense de Electricidad: i) The general rule is the exemption from the payment of taxes; consequently, said entity retains the exemption contained in the Decree Law that created it and any other Law that grants it exoneration. However, in accordance with the principles of legislative reserve and tax legality, the exemption provided for in article 20 of Decree Law number 449 is limited in its scope and validity to the provisions of articles 121, subsection 13) of the Political Constitution; 124 of the General Law of Public Administration; 5, 62, 63 and 64 of the Code of Tax Norms and Procedures; ii) The exception referred to the obligation to pay income and sales taxes, which is conditioned on the existence of a competitive market. Now then, it should be clarified that Law 8660 entered into force as of August 13, 2008, without being able to be applied retroactively; therefore, the tax rules, including the tax exemption, apply as of that date, although –it is insisted- limited in its scope and validity to the provisions of articles 2, 62, 63 and 64 of the Code of Tax Norms and Procedures. This is because it could not be sustained that ICE recovered a generic, subjective exemption for future taxes –just as originally provided for in numeral 20 of Decree Law 449-, given that as of the entry into force of Law No. 7293 and, consequently, of the amendment to the Tax Code, it cannot purport to cover future taxes, even if it has been so established (see in a similar sense, resolutions number 417-2012 of fourteen o'clock on October eleventh; 431-2012 of fourteen o'clock on October eighteenth; 432-2012 of fourteen hours five minutes on October eighteenth, all of two thousand twelve, issued by the Third Section of the Administrative and Civil Treasury Litigation Tribunal (Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda)). In such a way, that the provisions of article 18 of Law 8660 do not have the virtue of repealing, for the specific case of the Instituto Costarricense de Electricidad, the provisions of articles 5, 62 and 63 of the Code of Norms and Procedures, which develop at the legal level the principles of legislative reserve in tax matters and legality, provided for in articles 11 and 121, subsection 13) of the Political Constitution; therefore, the exemption for taxes established in the future must be express and concrete in the text of the law, which does not occur in the case of the Real Property Tax. In this sense, this Court considers that it cannot be validly alleged that ICE recovered the generic, subjective exemption for future taxes, just as it was provided for in numeral 20 of Decree Law 449, and that consequently, as Law 8660 is a special law, it prevails over a general law (Code of Tax Norms and Procedures), since this would imply disapplying, for the specific case of the Instituto Costarricense de Electricidad, two basic principles in tax matters, such as: i) Legislative reserve and Tax Legality, in the sense that the law must specify the conditions and requirements set to grant them, the beneficiaries, the goods, the taxes it comprises, whether it is total or partial, the term of its duration, and whether at the end or during said period the goods can be released or whether the taxes must be settled, or whether the transfer to third parties can be authorized and under what conditions (article 62, paragraph 1 of the Code of Tax Norms and Procedures); ii) Equality before the tax and public burdens, because even if there is an express provision of the tax law, the exemption does not extend to taxes established after its creation –as in the case of the Real Property Tax-, since that would imply a future limitation of the taxing power of the State, to the detriment of that principle (article 18 in fine of the Political Constitution). It should be remembered that the principle of fiscal immunity is not applicable to this specific case, because although the Real Property Tax constitutes a tax of a national nature, it is also true that there is no identity between the active subject, the passive subject (ICE) and the beneficiary subject and, moreover, the entity competent for the collection and management of the tax (Municipalities), a condition sine qua non for the application of that principle, since “… The principle of fiscal immunity releases the State from the obligation to pay taxes created by it. The active subject of the tax obligation must be the State itself. It would be illogical for a State creating taxes to charge itself. The greater entity assumes a dual consideration of active and passive subject of the legal-tax relationship, the consequence of which would be the extinguishment of the tax obligation by merger. Hence the reason (article 49 of the Code of Tax Norms and Procedures) for establishing merger as a cause for the extinguishment of the tax obligation. When the State goes from being the active subject to the passive subject of the tax, the tax obligation is non-existent because the intersubjective relationship does not exist. With respect to the municipal regime, the principle of fiscal immunity of the State is inoperative (…) For fiscal immunity -by merger- to operate, the subjective identity must be complete…” (judgment number 12-1994 issued by the First Chamber of the Court, at eleven o'clock on March twenty-fifth, nineteen ninety-four. The highlighting is not from the original). So much so, that in article 5, subsection a), paragraph 2 of the Regulation to the Real Property Tax Law, it is established that “…The State and the municipalities do not require the presentation of any requirement, since by definition they are not subject…”. It should be clarified that although it is true that through judgment number 2008-11210 of fifteen o'clock on July sixteenth, two thousand eight, the Constitutional Chamber of the Supreme Court of Justice (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia), ruled –among other aspects- on the constitutionality of article 15 –actually 18- of the bill “Law for the strengthening and modernization of Public Entities of the Telecommunications Sector”, which was processed in legislative file No. 16.397; it is also true that said pronouncement only referred to the following extreme: “…This Court is powerfully struck by the argumentation of the consultants, when the taxing power (article 121, subsection 13 of the Political Constitution) and the principle of equality in the support of public burdens (articles 18 and 33 of the Constitution) are absolutely consubstantial to the Social and Democratic State of Law. Without the taxing power and the correlative duty of every person to contribute to public expenses, the various public entities that provide positive benefits to the inhabitants to eradicate real and effective inequalities -typical and characteristic of a Social State of Law-, could not exercise their functions, fulfill their competencies and satisfy the public interest, since it would be impossible for them to have public resources for such purpose. Subjecting ICE and its companies to the payment of sales and income taxes, within the framework of an open telecommunications market, where the actors -network operators or service providers- can be of a public or private nature, avoids any distortion or competitive asymmetry -which does violate the principle of equality-, that can dissuade other subjects from participating and investing in that segment of the economy, an extreme that would negatively impact the options or freedom of choice of the consumer or user, the cost of services or products and the increase in productivity”. Added to the above, it is necessary to remember that in accordance with the provisions of article 101 of the Law of Constitutional Jurisdiction (Ley de la Jurisdicción Constitucional), “…The opinion of the Chamber will only be binding insofar as it establishes the existence of unconstitutional procedures of the consulted bill…”. For all the foregoing, this Court considers that the provisions of article 18 of Law 8660 are limited in their scope and validity to the provisions of articles 121, subsection 13) of the Political Constitution; 124 of the General Law of Public Administration; 5, 62, 63 and 64 of the Code of Tax Norms and Procedures; which implies that ICE did not recover the generic, subjective exemption for future taxes, just as it was provided for in numeral 20 of Decree Law 449 and therefore, it cannot serve as a basis to fulfill the condition provided for in subsection a) of article 4 of Law 7509, as a prerequisite for its real property not to be subject to the Real Property Tax.

VIII.- SOME CONSIDERATIONS REGARDING THE NON-ATTACHABILITY (INEMBARGABILIDAD) OF PUBLICLY OWNED PROPERTY (BIENES DE TITULARIDAD PÚBLICA) DIRECTLY LINKED TO ESSENTIAL PUBLIC SERVICES (SERVICIOS PÚBLICOS DE NATURALEZA ESENCIAL). It is necessary to indicate that at the time of executing the collection of the amounts that ICE has pending payment for the concept of the Real Property Tax –of course, provided that the statute of limitations period provided for in article 8 of Law number 7509 has not elapsed and that it has been invoked by the aggrieved entity-, the Municipalities and other legal operators must take into consideration the rules provided for in articles 261, 262 of the Civil Code, and 169, 170 of the Administrative Litigation Procedure Code (Código Procesal Contencioso Administrativo), regarding the property of ICE on which attachment (embargo) may or may not be ordered and executed for such purposes. In that sense, through resolution number 019-2009-SVII issued at thirteen thirty o'clock on February twelfth, two thousand nine, the Seventh Section of the Administrative Litigation Tribunal of the Second Judicial Circuit of San José (Sección Sétima del Tribunal Contencioso Administrativo del Segundo Circuito Judicial de San José), considered regarding the concept of public domain and private domain property of public administrations that: "(...) The State and other public entities have two types of property: public and private. Article 261 of the Civil Code provides: 'Public things are those that, by law, are permanently destined for any service of general utility, and those of which everyone can take advantage by being delivered for public use. All other things are private and the object of private property, even if they belong to the State or to the Municipalities, who in this case, as civil persons, do not differ from any other person.' The foregoing must be related to article 121, subsection 4) of the Political Constitution, which establishes as an attribution of the Legislative Assembly, to decree the alienation or the application to public uses of the Nation's own property. Public domain property is characterized by being inalienable, imprescriptible and non-attachable (inembargables), consequently outside the commerce of men. On this subject, the Constitutional Chamber has expressed: / “II.- THE CONCEPT OF PUBLIC DOMAIN AND THE LEGAL MEANS TO INTEGRATE IT.- By public domain is meant the set of property subject to a special and distinct legal regime from that governing private domain, which, in addition to belonging to or being under the administration of public legal persons, is affected or destined for purposes of public utility and which manifests itself in the direct or indirect use that any person can make of them. The doctrine recognizes the public domain under different meanings, such as dominical property, demanial property, public things, public property or demanial property. On this concept, the Chamber expressed (sic) in its Judgment No. 2306-91 of 14:45 on November sixth, nineteen ninety-one, the following: / 'The public domain is composed of property that manifests, by the express will of the legislator, a special destiny to serve the community, the public interest. They are the so-called dominical property, demanial property, public property or things, which do not individually belong to private parties and which are destined for public use and subject to a special regime, outside the commerce of men. That is, affected by their own nature and vocation. Consequently, these properties belong to the State in the broadest sense of the concept, they are affected to the service they provide and which is invariably essential by virtue of an express rule. Characteristic notes of these properties are that they are inalienable, imprescriptible, non-attachable (inembargables), cannot be mortgaged nor be susceptible to encumbrance under the terms of Civil Law, and administrative action substitutes for interdicts to recover the domain... Consequently, the national regime of public domain property, such as the roads of the Capital City, whether municipal or national streets, sidewalks, parks and other public sites, places them outside the commerce of men...' (see in a similar sense, judgment number 035-2009-SVII issued by the Seventh Section of the Administrative Litigation Tribunal, at fourteen forty o'clock on March thirteenth, two thousand nine). Consequently, the private domain property of the Administration that is not affected to a public purpose will be attachable (article 169.1.a of the CPCA). On the contrary, publicly-owned property destined for common use and enjoyment will not be attachable, nor will those directly linked to the provision of essential public services –such as, for example: electricity and telecommunications-, or that are indispensable or irreplaceable for the fulfillment of public purposes or services (articles 261 of the Civil Code and 170 of the CPCA).

IX.- COROLLARY. For the reasons given, this Court rejects the appeal (recurso de apelación) filed and confirms the resolution of ten thirty o'clock on April nineteenth, two thousand twelve, issued by the Municipal Mayor of El Guarco (Alcalde Municipal de El Guarco), as it is not substantially contrary to the provisions of articles 11, 18 in fine, 33, 121, subsection 13) of the Political Constitution; 124 of the General Law of Public Administration; 20 of Decree Law 449; 2, subsection l); 35 and 50 of Law 7293; 4, subsection a) and 38, subsection a) of Law 7509; 5, 62, 63 and 54 of the Code of Tax Norms and Procedures; 18 of Law 8860; 5, subsection a), paragraph 2 of Executive Decree 27601-H. Now then, given that it was not the object of the arguments raised in the motion for reconsideration with subsidiary appeal (recurso de revocatoria con apelación en subsidio), filed by the appealing entity against the contested act (pages 141 to 145, 149 to 155 of the file), this Court does not proceed to determine whether some of the periods charged by the Municipality of El Guarco might or might not be time-barred. As there is no further recourse in the administrative venue, the administrative channel is deemed exhausted. With the dissenting vote of Judge Solano Ulloa, who grants the appeal, annuls the contested resolution and deems the administrative channel exhausted.”

“ II.- OBJETO DEL RECURSO: El apelante alega que el ICE quedó exento del pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, desde que se promulgó el Decreto Ley número 449, en cuyo artículo 20 se dispone que “…El Instituto Costarricense de Electricidad está exento del pago de impuestos nacionales y municipales y goza de franquicia postal y telegráfica”. Indica que el artículo 4 inciso a) de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (Ley nº 7509 del 9 de mayo de 1995), excluye al ICE como institución autónoma, de la obligación de pago de ese tributo. Sostiene que el panorama jurídico del ICE respecto a los impuestos nacionales y municipales, fue reafirmado expresamente en la Ley de Fortalecimiento y Modernización de las entidades públicas en telecomunicaciones (Ley nº 8660), que en el artículo 18 número 449, ý únicamente somete al ICE algo de los impuestos de renta y de ventas. Indica que el artículo 2 inciso l) de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones (Ley nº 7293 del 31 de marzo de 1992), no modificó en nada lo dispuesto en el artículo 20 del Decreto Ley número 449, por lo que, este artículo continúa vigente hasta la fecha. Aunado a lo anterior, señala que el propio artículo 34 de la Ley nº 7293, que modificó el artículo 4 de la Ley del Impuesto Territorial (Ley nº 27 del 3 de marzo de 1939), establecía que no estaban afectos a este impuesto, los inmuebles del Instituto Costarricense de Electricidad, lo cual implica –a su juicio- que se reafirma una vez más la exoneración vigente que contempla el artículo 20 del Decreto Ley número 449. Considera que si bien es cierto, el artículo 50 de la Ley nº 7293 modificó el numeral 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en el sentido de que “…Aunque haya disposición establecidos posteriormente su creación…”; también lo es, que contrario a los criterios esgrimidos por la Procuraduría General de la República y el Órgano de Normalización Técnica del Ministerio de Hacienda, aunque el artículo 37 de la Ley nº 7509 derogó la Ley del Impuesto Territorial, ello no implica que se haya creado un nuevo tributo, porque el objetivo antes y después, sigue siendo los terrenos y las propiedades, no existiendo variación alguna en los presupuestos de la Ley derogada, ya que por el contrario ambas leyes mantienen los mismos presupuestos objetivos del tributo. Alegan que en todo caso, el punto medular de la divergencia que mantienen es que, la misma Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles establece un régimen exonerativo, que a su juicio, no puede ser obviado por considerar que el artículo 4 no hace referencia expresa al Instituto Costarricense de Electricidad, ello por cuanto dicho numeral establece que los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semi-autónomas que, por ley especial gocen de exención, no estarán afectos a ese impuesto. En ese punto, considera que es necesario retomar lo dispuesto en el artículo 20 del Decreto Ley 449, en el cual y a su juicio, queda claramente definido que el ICE por ley especial goza de exención en el pago de impuestos nacionales, como es el caso, del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, razón por la cual, las Leyes 7293 y 7509 en sus artículos 2 inciso l) y 4 inciso a), mantienen las exoneraciones genéricas otorgadas por el Decreto Ley número 449 a favor del Instituto Costarricense de Electricidad. Sostienen que dicha exoneración genérica fue reforzada por el artículo 18 de la Ley 8660, norma que mantiene vigentes tanto las exoneraciones conferidas en el Decreto Ley 449, como cualesquiera otras que le confiera el ordenamiento jurídico, excepto en aquellos supuestos cuando el ICE y sus empresas actúen como operadores o proveedores en mercados nacionales competitivos de servicios y productos de telecomunicaciones o electricidad, caso en que estarán sujetos al pago de los impuestos sobre la renta y de ventas, excluyéndose del primer impuesto (renta) el servicio telefónico básico tradicional. Estiman que resulta evidente, que mediante la Ley 8660 se reiteró la exención tributaria de carácter genérico a favor del ICE, tal y como la propia Procuraduría General de la República establece en el dictamen C-171-2009 del 19 de junio el 2009. En consecuencia, considera que la exención genérica subjetiva otorgada mediante Decreto Ley número 449, se ha mantenido vigente en el tiempo, tal y como se ha establecido en las sentencias número 364-2002 dictada por la Sección Primera del Tribunal Contencioso Administrativo, y 037-F-04 de las diez horas treinta y cinco minutos del veintiuno de enero del dos mil cuatro, dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia; así como también, en las sentencias 759-2010, 1037-2010 y 983-2010 dictadas por el Juzgado Contencioso Administrativo, al resolver en recurso de apelación interpuesto contra la sentencia de primera instancia dictada en procesos ejecutivos incoados por las Municipalidades de Montes de Oro, Tilarán y San Carlos, contra el ICE por supuestos adeudos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Por su parte, la autoridad municipal recurrida, indica que la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles N° 7509 vigente a partir de 1995, en forma expresa deroga la Ley sobre Impuesto Territorial N° 27 del 02 de marzo de 1939 y sus reformas, y al tiempo crea un nuevo impuesto a favor de las Municipalidades, el cual tiene como objeto los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes. En su criterio, esa leyes difieren en varios aspectos, por un lado varía el objeto, la forma de distribución del impuesto, la forma en que se establece el tributo, el régimen de no afectación al impuesto; y por otro lado, a diferencia de la Ley N° 27 derogada, le concede la administración del mismo a las municipalidades. Aduce, la exoneración alegada por el ICE, encontraba sustento en la Ley sobre Impuesto Territorial de 1949, misma que fue eliminada mediante el artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, al establecer de forma restrictiva la aplicación de ese privilegio únicamente en favor de las instituciones que por ley especial gocen de exención. Añade, la Ley de Impuestos sobre Bienes Inmuebles es posterior a la Ley sobre Impuesto Territorial, y de acuerdo al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no es posible pretender abarcar tributos futuros. Agrega, a partir de la Ley N° 7293, Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, vigente a partir del 03 de abril de 1992, se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas, previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, en razón de que resultaba innecesario eliminar la cantidad de exoneraciones existentes, y dentro de ellas, en su criterio, se afecta la exoneración que alega el ICE. Adicionalmente, cita la Ley de Fortalecimiento y Modernización de las Entidades Públicas del Sector Telecomunicaciones N° 8660 del 08 de agosto de 2008, y alega, que si bien en el artículo 18 dispone la vigencia de las exenciones conferidas por la Ley N° 449, así como por cualquier otra conceda el ordenamiento jurídico, en su parecer, de conformidad con el principio de reserva de ley y legalidad tributaria, la exención de tributos futuros debe ser claramente especificada en la ley que lo establece, situación que sostiene, no sucede con la ley de cita. El personero del Municipio recurrido, en apoyo de su tesis, alude a los dictámenes emitidos por la Procuraduría General de la República N° C-109-2006; C-151-2007; C-171-2009; Oficio N° DONT-052 del 20 de febrero de 2012; Sentencia N° 472-12 del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Tercera; y solicita se declare sin lugar el recurso formulado, y se confirme la resolución impugnada.

III.- RESPECTO A LOS LÍMITES Y ALCANCES DE LOS PRINCIPIOS DE RESERVA DE LEY Y DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa, establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales, ello implica que existe un principio de reserva de ley en materia tributaria, también denominado principio de legalidad tributaria. En ese sentido, el artículo 124 de la Ley General de la Administración Pública establece que los reglamentos, circulares, instrucciones y demás disposiciones administrativas de carácter general no podrán establecer penas ni imponer, exacciones, tasas, multas ni otras cargas similares. Por su parte, el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en relación con los artículos 5 y 62 de ese mismo cuerpo normativo, establece cuáles son los elementos esenciales del tributo que están reservados a la ley, a saber: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; c) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; d) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios. De conformidad con el inciso b) del artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sólo la ley puede otorgar exenciones, reducciones o beneficios, las que en consecuencia no pueden crearse por analogía, sino por ley formal y material (artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), norma legal que de conformidad con el principio de legalidad tributaria, debe especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones (artículos 5 y 62 párrafo 1º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). Lo anterior implica, que aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación, pues ello implicaría una limitación a futuro de la potestad tributaria del Estado, en detrimento del principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas (artículo 18 in fine de la Constitución Política). Ahora bien, este Tribunal considera que con vista en las normas indicadas y de conformidad con la jurisprudencia emitida por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, el principio de reserva de ley en materia tributaria no es de carácter absoluto, sino relativo, ya que si bien es cierto, los elementos esenciales deben ser establecidos por la ley, también lo es, que la norma legal deberá al menos establecer los límites o criterios concretos con base en los cuales, las normas infralegales –artículo 2 inciso d) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios- puedan o deban completar la disciplina normativa de dichos elementos esenciales, a efecto de ejecutar y aplicar dichas normas legales (artículos 140 incisos 3 y 18 in fine de la Constitución Política y artículo 99 párrafo segundo del artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). En ese sentido, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha considerado: “...Nuestra jurisprudencia, (...) ha reconocido, habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de que opere -dentro de ciertos límites razonables- una “delegación relativa” de dichas facultades, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario, estaríamos en presencia de una “delegación absoluta” de tales facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez constitucional (...) la Sala se pronunciado a favor de la delegación relativa en materia tributaria, pero no así en lo que se refiere a los elementos constitucionales de la obligación tributaria (sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación, causa, tarifa del impuesto), en los que sí se da la llamada reserva de ley...” (sentencia número 1996-00687, y en sentido similar, la sentencia número 1995-000739 de las catorce horas cincuenta y un minutos del ocho de febrero de mil novecientos noventa y seis).

IV.- ALGUNAS GENERALIDADES DEL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES. Este impuesto es creado mediante Ley No. 7509, según la cual se establece en favor de las municipalidades, un impuesto sobre los bienes inmuebles, cuyo objeto son los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan. En torno a su naturaleza, es menester señalar que la Sala Constitucional ha establecido que se trata de un “tributo de orden municipal en razón de su destino –únicamente–, pero no lo es en virtud de su procedimiento de origen o promulgación, dado que no nació de la iniciativa de los gobiernos locales, sino del ejercicio de la potestad tributaria otorgada a la Asamblea Legislativa, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, es decir, que es producto de la propia labor legislativa ordinaria. Cabe reiterar que la Asamblea Legislativa es soberana, en cuanto al uso del poder tributario, para establecer los impuestos que se requieran, sean estos nacionales o municipales.” (SCV 5669-99). Así, se trata, no de un tributo municipal que provenga de la potestad tributaria derivada y propia de las corporaciones municipales que deriva del numeral 121 inciso 13) del la Constitución Política; sino más bien de lo que la doctrina española denomina como tributos cedidos. Si bien ambos son fuentes tributarias locales, los primeros son aquellos que, como se indicó, se crean por el procedimiento legislativo especial previsto en el artículo 121 inciso 13) constitucional, el cual se considera especial tanto por la iniciativa municipal como por la prohibición de enmienda que tiene la Asamblea Legislativa, que debe limitarse a aprobar o improbar el acuerdo municipal respectivo. Por su parte, la cesión de tributos es un mecanismo de financiamiento desarrollado principalmente por las Comunidades Autónomas Españolas. Se dice que en éstos, el Estado se reserva el poder tributario; mientras que la Comunidad Autónoma individualmente detenta la competencia sobre los rendimientos, a través de puntos de conexión de carácter territorial. Así, en la gestión del tributo cedido, la potestad tributaria la retiene el Estado, quien delega el ejercicio de la competencia en la Comunidad Autónoma, todo ello sin perjuicio de la “colaboración” que se puede establecer entre las Administraciones de ambos entes territoriales, Estado y Comunidad Autónoma. Según lo indicado, la cesión de tributos implica la delegación de competencias administrativas, sin perjuicio de la obligada coordinación y colaboración entre las Administraciones Tributarias. En el caso de Costa Rica, esta figura puede asociarse, a juicio de este órgano, con la situación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en virtud de las características propias de este tributo. Si bien emanan del ejercicio de la potestad normativa y tributaria del Estado, la competencia sobre la recaudación la tienen las Municipalidades, tomando en cuenta la ubicación del inmueble dentro del territorio municipal como punto de conexión. Asimismo, la potestad administrativa de gestión del impuesto también la tienen los municipios, sin que ello obste para que exista una coordinación con la Administración Tributaria Estatal, misma que, a la fecha se manifiesta en la existencia del Órgano de Normalización Técnica introducido por el artículo 2, inciso c) de la Ley 7729. Debe señalarse que nuestra jurisprudencia constitucional ha admitido la figura de los tributos cedidos, cuando en el Voto 3930-95, señaló respecto de los tributos que crea el Estado en beneficio de las municipalidades “...Pero ello no quiere decir que el legislador no pueda dotar a las Municipalidades de recursos extraordinarios mediante un impuesto general a distribuir, como en el caso del impuesto territorial…” Debe indicarse que se trata de un impuesto anual, cuyo período inicia el 1 de enero y termina el 31 de diciembre de cada año calendario. Su pago debe realizarse anual o semestralmente o en cuatro cuotas trimestrales, según lo determine cada municipalidad. Asimismo, se consideran como sujetos pasivos de este impuesto, a los propietarios de los bienes inmuebles, los concesionarios, los permisionarios o los ocupantes de la franja fronteriza o de la zona marítimo terrestre, los ocupantes o los poseedores con título, inscribible o no inscribible en el Registro Público, con más de un año y que se encuentren en las siguientes condiciones: poseedores, empresarios agrícolas, usufructuarios, aparceros rurales, esquilmos, prestatarios gratuitos de tierras y ocupantes en precario, los parceleros del IDA en determinadas circunstancias. La base imponible para el cálculo del impuesto será el valor del inmueble registrado en la Administración Tributaria, al 1 de enero del año correspondiente, lo que conlleva que para efectos tributarios, todo inmueble debe ser valorado, lo cual es una labor de cada Municipalidad en el marco de las potestades de administración, gestión y recaudación del tributo impuestas por la propia Ley No. 7509. En todo el país, el porcentaje del impuesto será de un cuarto por ciento (0,25%) y se aplicará sobre el valor del inmueble registrado por la Administración Tributaria. Como ya fuera indicado, para la gestión de este impuesto, la ley le otorga a las municipalidades el carácter de Administración Tributaria, lo cual significa que son las encargadas de retener y percibir el citado impuesto, de conformidad con la doctrina del artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Les atribuye también esta ley una serie de prerrogativas y deberes a fin de poder cumplir con la gestión de este tributo, entre ellas “(…) realizar valoraciones de bienes inmuebles, facturar, recaudar y tramitar el cobro judicial y de administrar, en sus respectivos territorios, los tributos que genera la presente Ley. (…).” (Artículo 3). Téngase en cuenta, finalmente, que las corporaciones municipales, en ejercicio de la potestad reglamentaria que les es propia, en razón de la autonomía que les garantiza la Constitución Política, bien pueden aprobar las normas de organización interna que requieran a fin de hacer efectivo el cobro y la recaudación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (ver en igual sentido, la sentencia número 1565-2009 dictada por la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, a las dieciséis horas quince minutos del once de agosto del dos mil ocho).

V.- SOBRE LOS ALCANCES DE LA MODIFICACIÓN AL ARTÍCULO 63 DEL C.N.P.T. POR LA LEY 7293 Y SU INCIDENCIA EN LA EXENCIÓN GENÉRICA, SUBJETIVA Y A FUTURO PREVISTA EN EL NUMERAL 20 DEL DECRETO LEY 449. Este Tribunal, por mayoría, considera que la entidad recurrente no está exenta de pagar el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, por las razones que de seguido se exponen. El Decreto Ley que crea el Instituto Costarricense de Electricidad, fue adicionado por Ley N° 764 de 25 de octubre de 1949, para efectos de establecer: “Artículo 20.- El Instituto Costarricense de Electricidad está exento del pago de impuestos nacionales y municipales y goza de franquicia postal y telegráfica”. Dicha norma, creó una exención genérica subjetiva que resultaba aplicable para todos los impuestos presentes y futuros que pudieran afectar al ICE, más la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su derogatoria y sus excepciones -Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992- eliminó esta última condición, pues en el artículo 2 inciso l) dispuso mantener únicamente las exenciones vigentes a la fecha de su promulgación a favor de todas las instituciones autónomas, resultando afectado el ICE en el tanto ostenta tal naturaleza, lo cual se reforzó con la reforma de los artículos 63 y 64 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios -contenida en ese mismo cuerpo normativo-, que dispuso:

“…ARTICULO 63: Límite de aplicación. Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación. (Así reformado por el artículo 50 de la ley Nº 7293 de 26 de marzo de 1992)." " ARTICULO 64.- Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado.” Asimismo, se sujetó su eficacia "…al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como al correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto…” (Artículo 37 de la Ley 7293) . En consecuencia, se limitaron los efectos de la exoneración, de manera tal que a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido. De manera tal que la exención para los tributos que a futuro se establezcan, debe ser expresa y concreta en el texto de la ley. Aplicando lo anterior a la situación del Instituto Costarricense de Electricidad, se deriva que –en principio y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 8660, que se analizará de seguido-, dicha institución se encontraría obligada al pago de todo tributo establecido con posterioridad a la Ley 7293, salvo en aquellos supuestos en que la sentencia número 000037-F-04 dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, a las diez horas treinta y cinco minutos del veintiuno de enero del año dos mil cuatro). En razón de lo anterior, este Tribunal no comparte el criterio vertido por la Sección Primera del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil, en sentencia número 364-2002 de las dieciséis horas veintiocho minutos del once de octubre del dos mil dos, toda vez que allí se sostiene que la exención genérica y subjetiva para impuestos futuros, se mantiene a favor del Instituto Costarricense de Electricidad, al considerar que: “… En cuanto a la vigencia del artículo 20 de la Ley Constitutiva del ICE, debemos remitirnos a la Ley 7293 de 31 de marzo de 1992 “Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones”; que en su artículo 1 ° deroga "todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes", y en el 50, modifica el numeral 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, para establecer que las que se dictan afectan solamente a las leyes precedentes, no a las futuras. Sin embargo, en el artículo 2 ° de la normativa en comentario, expresamente se indica, que se exceptúan de la derogatoria del artículo precedente, las exclusiones tributarias establecidas en la misma Ley y aquellas otras que: "…l) Se han otorgado … a las instituciones descentralizadas…". Siendo así, se mantiene la exención del pago de impuestos nacionales y municipales, establecida en el artículo 20 del Decreto Ley 449…”; afirmación que en todo caso, fue matizada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia número 000037-F-04 dictada a las diez horas treinta y cinco minutos del veintiuno de enero del año dos mil cuatro, al indicar –en lo que interesa- que “… Bajo este predicado, instituciones descentralizadas como el ICE, a partir de ese momento, y hacia futuro, no pueden beneficiarse de exoneraciones tributarias creadas al amparo de normas anteriores a aquéllas en las que se regula el tributo y conservan las exoneraciones concedidas por normas anteriores a esa fecha (…)En consecuencia la restricción del canon 63 ibídem sólo puede aplicar respecto de impuestos creados luego de esa data…”. En consecuencia, a partir del 3 de abril de 1992, la exención genérica y subjetiva prevista a favor del ICE en el artículo 20 del Decreto Ley 449, se mantiene, aunque limitada en sus alcances y vigencia futuras a lo dispuesto en los artículos 121 inciso 3) de la Constitución Política; 124 de la Ley General de la Administración Pública; 2 inciso l) de la Ley 7293 y 5, 63 y 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

VI.- RESPECTO DE LA ALEGADA EXENCIÓN AL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES QUE PRESUNTAMENTE ESTABLECE EL ARTÍCULO 4 INCISO A) DE LA LEY 7509 A FAVOR DEL I.C.E. Ahora bien, en el caso del impuesto sobre bienes inmuebles, aunque el artículo 34 de la Ley 7293 modificó el artículo 4 de la Ley del Impuesto Territorial (Ley Nº 27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas), en el sentido de que “…No están afectos a este impuesto, los inmuebles propiedad de: (…) - Instituto Costarricense de Electricidad…”; también lo es, que con la entrada en vigencia el 19 de junio de 1995 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (Ley número 7509), no sólo se derogó la Ley del Impuesto Territorial (artículo 38), sino que además, impuso como condición para que los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semi-autónomas no estén afectos al Impuesto de Bienes Inmuebles, a que por ley especial gocen de exención (artículo 4 inciso a de la Ley 7509). En este punto, es menester indicar que si bien es cierto, el objeto de ambos impuestos es prácticamente el mismo, a saber: los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan (artículo 2 de las Leyes 27 y 7509); que es un impuesto de carácter nacional que fue establecido a favor de las Municipalidades (artículo 1 de las Leyes 27 y 7509) y que en términos generales, la base imponible para el cálculo del impuesto será el valor del inmueble registrado en la Administración Tributaria –ahora a cargo del órgano administrativo municipal al que le corresponde la percepción y fiscalización de los tributos (artículo 9 y siguientes de la Ley 7509), antes por la Dirección General de Tributación (artículo 5 de la Ley 27)-; también lo es, que resulta contrario al principio de legalidad tributaria, previsto en los numerales 121 inciso 13 de la Constitución Política; 124 de la Ley General de la Administración Pública; 5 y 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, afirmar que por esas similitudes, la exención prevista en el artículo 4 de la Ley del Impuesto Territorial, se mantiene vigente en el tiempo a favor del Instituto Costarricense de Electricidad, a pesar de que fue derogada por el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Tampoco resulta aplicable al caso concreto, el principio de inmunidad fiscal, pues aunque el Impuesto sobre Bienes Inmuebles constituye un impuesto de carácter nacional, también lo es, que no hay una identidad entre el sujeto activo, el sujeto pasivo (ICE) y el sujeto beneficiario y además, competente para la recaudación y gestión del impuesto (Municipalidades), condición sine qua non para la aplicación de ese principio, toda vez que “… El principio de inmunidad fiscal libera al Estado de la obligación de pagar tributos creados por él. El sujeto activo de la obligación tributaria debe ser el mismo Estado. Sería ilógico un Estado creando tributos para cobrarse a sí mismo. El ente mayor asume una doble consideración de sujeto activo y pasivo de la relación jurídico tributaria cuya consecuencia sería la extinción de la obligación tributaria por confusión. De ahí la razón (artículo 49 del Código de normas y procedimientos tributarios) de establecer como causal de extinción de la obligación tributaria la confusión. Cuando el Estado pasa de ser sujeto activo a sujeto pasivo del tributo la obligación tributaria es inexistente pues no existe la relación intersubjetiva. Respecto del régimen municipal el principio de inmunidad fiscal del Estado es inoperante (…) Para que opere la inmunidad fiscal -por confusión- la identidad subjetiva debe ser plena…” (sentencia número 12-1994 dictada por la Sala Primera de la Corte, a las once horas del veinticinco de marzo de mil novecientos noventa y cuatro. El resaltado no es del original). Tan es así, que en el artículo 5 inciso a) párrafo 2º del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, se establece que “…El Estado y las municipalidades no requieren la presentación de requisito alguno, puesto que por definición se encuentran no afectos…”. Aunado a lo anterior, tampoco resulta válido afirmar que el inciso a) del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles establece a favor del ICE una exoneración al pago de ese impuesto, no sólo porque impone como condición para que los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semi-autónomas no estén afectos al Impuesto de Bienes Inmuebles, a que por ley especial, gocen de exención; sino también, porque de conformidad con el principio de legalidad tributaria, específicamente lo dispuesto en los artículos 62 y 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, la exención genérica subjetiva prevista en el artículo 20 del Decreto Ley número 449, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido. De manera tal que la exención para los tributos que a futuro se establezcan, debe ser expresa y concreta en el texto de la ley, lo que no sucede en el supuesto de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, razón por la cual, remitir como fuente de exoneración de ese impuesto a lo dispuesto en el artículo 20 del Decreto Ley número 449, resulta sustancialmente contrario al principio de legalidad tributaria y reserva de ley. En ese sentido, valga citar lo resuelto por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia número 037-F-04 de las diez horas treinta y cinco minutos del 21 de enero del dos mil cuatro, que contrario a lo que afirma el Instituto Costarricense de Electricidad, respecto al supuesto mantenimiento de los alcances futuros de la exención genérica y subjetiva contenida en el artículo 20 del Decreto Ley 449, estableció lo siguiente: “…El inciso l) del segundo artículo de la Ley 7293, excluye de la derogatoria a las exenciones otorgadas a las instituciones descentralizadas. Adicionalmente, en su artículo 63 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por el ordinal 50 de la Ley Nº 7293) señala que no pueden haber reglas que concedan exoneraciones, de fecha anterior a aquella data en la que se crea el tributo, ergo, la exoneración no puede ser anterior al impuesto. Esta regla tiene efectos a partir de su promulgación, esto es, el 3 de abril de 1992. Bajo este predicado, instituciones descentralizadas como el ICE, a partir de ese momento, y hacia futuro, no pueden beneficiarse de exoneraciones tributarias creadas al amparo de normas anteriores a aquéllas en las que se regula el tributo y conservan las exoneraciones concedidas por normas anteriores a esa fecha. No debe perderse de vista que la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, surge, entre otras cosas, con la finalidad de organizar la maraña de exenciones existentes a través de una elevada cantidad de leyes, sin embargo las restricciones a los beneficios que vinieron ostentando diversas actividades e instituciones, no pueden aplicarse con efecto retroactivo, por lo cual se mantienen las exoneraciones de impuesto concedidas antes de la entrada en vigencia de esa ley. En consecuencia la restricción del canon 63 ibídem sólo puede aplicar respecto de impuestos creados luego de esa data. Lo contrario entrañaría una repudiable aplicación retroactiva de la ley. Es justamente por estas razones, que la exoneración concedida a favor del ICE, no se ve afectada por la Ley N° 7283 de Tarifas e Impuestos Municipales del Cantón de Tilarán, porque se promulgó en fecha anterior a la Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes, y no es sino hasta este momento cuando mediante norma expresa, se prohíbe otorgar exenciones bajo el amparo de normas de vieja data. El supuesto de hecho previsto en la Ley 7283 sólo podría habérsele aplicado a la demandada, si la norma se promulga luego del 3 de abril de 1992. Así las cosas, por tratarse de un tributo anterior a la ley derogatoria de exoneraciones, el régimen de exención dispuesto en la ley de creación del ICE continuaba beneficiándolo en el momento de entrada en vigencia de la Ley N° 7283. Sostener lo contrario, se reitera, entrañaría una aplicación retroactiva del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo cual está vedado por disposición constitucional…” (el resaltado no es del original). En este caso, tal y como se analizó supra, afirmar que por las similitudes existentes entre el Impuesto Territorial y el Impuesto sobre Bienes Inmuebles –principalmente en cuanto al objeto, la determinación de la base imponible, el sujeto beneficiado con el impuesto, y la naturaleza nacional del mismo-, la exención prevista en el artículo 4 de la Ley del Impuesto Territorial (reformado en ese sentido por el artículo 34 de la Ley 7293), se mantiene vigente en el tiempo a favor del Instituto Costarricense de Electricidad, a pesar de que fue derogada por el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, resulta sustancialmente contraria al principio de legalidad tributaria y reserva de ley en esa materia. Más aún, cuando el propio artículo 4 inciso a) de la Ley 7509 -que entró en vigencia el 19 de junio de 1995-, condicionó la no afectación al impuesto allí regulado, a que por ley especial se estableciera una exención –en los términos de los artículos 5 y 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, o sea, de manera expresa, concreta y clara- a los bienes inmuebles de las instituciones autónomas –que son los que nos interesan para este caso-, lo que no sucede en la especie, ya que a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, la exención genérica subjetiva prevista en el artículo 20 del Decreto Ley número 449, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido. Por las razones expuestas, este Tribunal no comparte los criterios vertidos en las sentencias 759-2010, 1037-2010 y 983-2010 dictadas por el Juzgado Contencioso Administrativo, al resolver los recursos de apelación interpuestos contra la sentencia de primera instancia dictada en procesos ejecutivos incoados por las Municipalidades de Montes de Oro, Tilarán y San Carlos, contra el ICE, por supuestos adeudos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles; toda vez que en éstas, se parte de que el inciso a) del artículo 4 de la Ley 7509 si contiene una exoneración a favor del ICE o de que ésta encuentra sustento en el artículo 20 del Decreto Ley 449, sin analizar que los alcances de ésta última está condicionada a lo dispuesto en los artículos 5, 62 y 63 del Código de Normas y Procedimiento Tributarios. En síntesis, una vez derogada la Ley del Impuesto Territorial, no existe a partir del 19 de junio de 1995 (fecha de entrada en vigencia de la Ley 7509), una ley especial que otorgue al Instituto Costarricense de Electricidad, una exención de Normas Procedimientos Tributarios, que establezca que los inmuebles de la entidad recurrente no están afectos al Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

VII.- CON RELACIÓN A LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 18 DE LA LEY 8660 PARA EL CASO CONCRETO. La Ley de Modernización y Fortalecimiento de las Entidades Públicas del Sector Telecomunicaciones (Ley 8660 que entró en vigencia a partir del 13 de agosto del 2008), establece en el artículo 18 que: “Artículo 18.- Tratamiento tributario. Cuando el ICE y sus empresas actúen como operadores o proveedores en mercados nacionales competitivos de servicios y productos de telecomunicaciones o de electricidad, estarán sujetos al pago de los impuestos sobre la renta y de ventas. En los demás casos, se mantendrán vigentes las exenciones conferidas en el Decreto Ley N° 449 de 8 de abril de 1949, así como a cualesquiera otras que les confiera el ordenamiento. Se excluye del pago del impuesto sobre la renta el servicio telefónico básico tradicional”. (el resaltado es agregado). La norma transcrita contiene dos supuestos esenciales en materia tributaria con relación al Instituto Costarricense de Electricidad: i) La regla general es la exención del pago de tributos, en consecuencia, dicha entidad conserva la exención contenida en el Decreto Ley que lo crea y cualquier otra Ley que le otorgue exoneración. No obstante, de conformidad con los principios de reserva de ley y de legalidad tributaria, la exención prevista en el artículo 20 del Decreto Ley número 449, queda limitada en sus alcances y vigencia, a lo dispuesto en los artículos 121 inciso 13) de la Constitución Política; 124 de la Ley General de la Administración Pública; 5, 62, 63 y 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; ii) La excepción referida a la obligación de pago de los impuestos de renta y de ventas, la cual, está condicionada a la existencia de un mercado competitivo. Ahora bien, cabe aclarar que la Ley 8660 entró en vigencia a partir del 13 de agosto de 2008, sin que pueda ser de aplicación retroactiva, por ende, las reglas tributarias, incluida la exención de impuestos rige a partir de esa fecha, aunque –se insiste- limitada en sus alcances y vigencia a lo dispuesto en los artículos 2, 62, 63 y 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Ello por cuanto, no podría sostenerse que el ICE recuperó una exención genérica, subjetiva y para tributos futuros –tal y como originalmente fue prevista en el numeral 20 del Decreto Ley 449-, toda vez que a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido (ver en sentido similar, las resoluciones número 417-2012 de las catorce horas del once de octubre; 431-2012 de las catorce horas del dieciocho de octubre; 432-2012 de las catorce horas cinco minutos del dieciocho de octubre, todas del dos mil doce, dictadas por la Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda). De tal manera, que lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 8660 no tiene la virtud de derogar para el caso concreto del Instituto Costarricense de Electricidad, lo dispuesto en los artículos 5, 62 y 63 del Código de Normas y Procedimientos, que desarrollan a nivel legal los principios de reserva de ley en materia tributaria y de legalidad, previstos en los artículos 11 y 121 inciso 13) de la Constitución Política, por lo que, la exención para los tributos que a futuro se establezcan, debe ser expresa y concreta en el texto de la ley, lo que no sucede en el caso del Impuesto de Bienes Inmuebles. En ese sentido, este Tribunal considera que no puede válidamente alegarse que el ICE recuperó la exención genérica, subjetiva y para tributos futuros, tal y como fue prevista en el numeral 20 del Decreto Ley 449, y que en consecuencia, al tratarse la Ley 8660 de una ley especial prevalece sobre una ley general (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), toda vez que ello implicaría desaplicar para el caso concreto del Instituto Costarricense de Electricidad, dos principios básico en materia tributaria, como lo son: i) Reserva de ley y Legalidad Tributaria, en el sentido de que la ley debe especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones (artículo 62 párrafo 1º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios); ii) Igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, pues aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación –como en el caso de Impuesto sobre Bienes Inmuebles-, pues ello implicaría una limitación a futuro de la potestad tributaria del Estado, en detrimento de ese principio (artículo 18 in fine de la Constitución Política) . Cabe recordar, que el principio de inmunidad fiscal no resulta aplicable al caso concreto, pues aunque el Impuesto sobre Bienes Inmuebles constituye un impuesto de carácter nacional, también lo es, que no hay una identidad entre el sujeto activo, el sujeto pasivo (ICE) y el sujeto beneficiario y además, competente para la recaudación y gestión del impuesto (Municipalidades), condición sine qua non para la aplicación de ese principio, toda vez que “… El principio de inmunidad fiscal libera al Estado de la obligación de pagar tributos creados por él. El sujeto activo de la obligación tributaria debe ser el mismo Estado. Sería ilógico un Estado creando tributos para cobrarse a sí mismo. El ente mayor asume una doble consideración de sujeto activo y pasivo de la relación jurídico tributaria cuya consecuencia sería la extinción de la obligación tributaria por confusión. De ahí la razón (artículo 49 del Código de normas y procedimientos tributarios) de establecer como causal de extinción de la obligación tributaria la confusión. Cuando el Estado pasa de ser sujeto activo a sujeto pasivo del tributo la obligación tributaria es inexistente pues no existe la relación intersubjetiva. Respecto del régimen municipal el principio de inmunidad fiscal del Estado es inoperante (…) Para que opere la inmunidad fiscal -por confusión- la identidad subjetiva debe ser plena…” (sentencia número 12-1994 dictada por la Sala Primera de la Corte, a las once horas del veinticinco de marzo de mil novecientos noventa y cuatro. El resaltado no es del original). Tan es así, que en el artículo 5 inciso a) párrafo 2º del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, se establece que “…El Estado y las municipalidades no requieren la presentación de requisito alguno, puesto que por definición se encuentran no afectos…”. Cabe aclarar, que si bien es cierto, mediante sentencia número 2008-11210 de las quince horas del dieciséis de julio del dos mil ocho, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, se pronunció –entre otros aspectos- sobre la constitucionalidad del artículo 15 –en realidad 18- del proyecto “Ley de fortalecimiento y modernización de las Entidades Públicas del Sector de Telecomunicaciones”, que se tramitó en el expediente legislativo No. 16.397; también lo es, que dicho pronunciamiento sólo se refirió al siguiente extremo: “…Llama poderosamente la atención a este Tribunal la argumentación de los consultantes, cuando resultan absolutamente consustanciales al Estado Social y Democrático de Derecho la potestad tributaria (artículo 121, inciso 13 de la Constitución Política) y el principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas (artículos 18 y 33 constitucionales). Sin la potestad tributaria y el deber correlativo de toda persona de contribuir con los gastos públicos, los diversos entes públicos que brindan prestaciones positivas a los habitantes para erradicar las desigualdades reales y efectivas -propios y típicos de un Estado Social de Derecho-, no podrían ejercer sus funciones, cumplir con sus competencias y satisfacer el interés público, puesto que, les resultaría imposible contar con recursos públicos para tal efecto. El que se someta al ICE y sus empresas al pago del impuesto de ventas y de renta, en el marco de un mercado de las telecomunicaciones abierto, donde los actores -operadores de redes o prestadores de servicios- pueden ser de naturaleza pública o privada, evita cualquier distorsión o asimetría competitiva -que sí violenta el principio de igualdad-, que puede disuadir a otros sujetos para participar e invertir en ese segmento de la economía, extremo que sí impactaría negativamente en las opciones o libertad de elección del consumidor o usuario, el costo de los servicios o productos y el incremento de la productividad”. Aunado a lo anterior, es menester recordar que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, “…El dictamen de la Sala sólo será vinculante en cuanto establezca la existencia de trámites inconstitucionales del proyecto consultado…”. Por todo lo 8660, queda limitado en sus alcances y vigencia, a lo dispuesto en los artículos 121 inciso 13) de la Constitución Política; 124 de la Ley General de la Administración Pública; 5, 62, 63 y 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; lo cual implica, que el ICE no recuperó la exención genérica, subjetiva y para tributos futuros, tal y como fue prevista en el numeral 20 del Decreto Ley 449 y por ende, no puede servir de base para cumplir la condición prevista en el inciso a) del artículo 4 de la Ley 7509, como presupuesto para que sus inmuebles no queden afectos al Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

VIII.- ALGUNAS CONSIDERACIONES RESPECTO A LA INEMBARGABILIDAD DE LOS BIENES DE TITULARIDAD PÚBLICA DIRECTAMENTE VINCULADOS A SERVICIOS PÚBLICOS DE NATURALEZA ESENCIAL. Es menester indicar, que al tiempo de ejecutar el cobro de los montos que el ICE tenga pendientes de pago por concepto del Impuesto sobre Bienes Inmuebles -claro está, siempre y cuando no haya operado el plazo de prescripción previsto en el artículo 8 de la Ley número 7509 y que ésta haya sido alegada por la entidad agraviada-, las Municipalidades y demás operadores del derecho, deberán tener en consideración las reglas previstas en los artículos 261, 262 del Código Civil, y 169, 170 del Código Procesal Contencioso Administrativo, respecto de los bienes del ICE sobre los que puede o no ordenarse y practicarse embargo, para tales efectos. En ese sentido, mediante resolución número 019-2009-SVII dictada a las trece horas treinta minutos del doce de febrero del dos mil nueve, la Sección Sétima del Tribunal Contencioso Administrativo del Segundo Circuito Judicial de San José, consideró respecto al concepto de bienes de dominio público y privado de las administraciones públicas que: "(...) El Estado y las demás entidades públicas, poseen dos tipos de bienes: públicos y privados. El artículo 261 del Código Civil dispone: “Son cosas públicas las que, por ley, están destinadas de un modo permanente a cualquier servicio de utilidad general, y aquellas de que todos pueden aprovecharse por estar entregadas al uso público. Todas las demás cosas son privadas y objeto de propiedad particular, aunque pertenezcan al Estado a los Municipios, quienes para el caso, como personas civiles, no se diferencian de cualquier otra persona ”. Lo anterior debe relacionarse con el artículo 121 inciso 4) de la Constitución Política, que establece como atribución de la Asamblea Legislativa, decretar la enajenación o la aplicación a usos públicos de los bienes propios de la Nación”. Los bienes de dominio público se caracterizan por ser inalienables, imprescriptibles e inembargables, en consecuencia fuera del comercio de los hombres. Sobre el tema, la Sala Constitucional ha expresado: / “II.- EL CONCEPTO DEL DOMINIO PUBLICO Y DE LOS MEDIOS JURÍDICOS PARA INTEGRARLO.- Por dominio público se entiende el conjunto de bienes sujeto a un régimen jurídico especial y distinto al que rige el dominio privado, que además de pertenecer o estar bajo la administración de personas jurídicas públicas, están afectados o destinados a fines de utilidad pública y que se manifiesta en el uso directo o indirecto que toda persona pueda hacer de ellos. La doctrina reconoce el dominio público bajo diferentes acepciones, como bienes dominicales, bienes dominicales, cosas públicas, bienes públicos o bienes demaniales. Sobre este concepto la Sala ha expresó (sic) en su Sentencia No. 2306-91 de las 14:45 horas del seis de noviembre de mil novecientos noventa y uno lo siguiente: / “El dominio público se encuentra integrado por bienes que manifiestan, por voluntad expresa del legislador, un destino especial de servir a la comunidad, al interés público. Son los llamados bienes dominicales, bienes demaniales, bienes o cosas públicas o bienes públicos, que no pertenecen individualmente a los particulares y que están destinados a un uso público y sometidos a un régimen especial, fuera del comercio de los hombres. Es decir, afectados por su propia naturaleza y vocación. En consecuencia, esos bienes pertenecen al Estado en el sentido más amplio del concepto, están afectados al servicio que prestan y que invariablemente es esencial en virtud de norma expresa. Notas características de estos bienes, es que son inalienables, imprescriptibles, inembargables, no pueden hipotecarse ni ser susceptibles de gravamen en los términos del Derecho Civil y la acción administrativa sustituye a los interdictos para recuperar el dominio...En consecuencia, el régimen patrio de los bienes de dominio público, como las vías de la Ciudad Capital, sean calles municipales o nacionales, aceras, parques y demás sitios públicos, los coloca fuera del comercio de los hombres...” (ver en sentido similar, la sentencia número 035-2009-SVII dictada por la Sección Sétima del Tribunal Contencioso Administrativo, a las catorce horas cuarenta minutos del trece de marzo del dos mil nueve). En consecuencia, serán embargables los bienes de dominio privado de la Administración que no se encuentren afectos a un fin público (artículo 169.1.a del CPCA). Por el contrario, no serán embargables los bienes de titularidad pública destinados al uso y aprovechamiento común, como tampoco aquellos vinculados directamente con la presentación de servicios públicos de naturaleza esencial –como por ejemplo: electricidad y telecomunicaciones-, o bien, que resulten indispensables o insustituibles para el cumplimiento de fines o servicios públicos (artículos 261 del Código Civil y 170 del CPCA).

IX.- COROLARIO. Por las razones dadas, este Tribunal rechaza el recurso de apelación planteado y confirma la resolución de las diez horas treinta minutos del diecinueve de abril del dos mil doce, dictada por el Alcalde Municipal de El Guarco, por no resultar sustancialmente contraria a lo dispuesto en los artículos 11, 18 in fine, 33, 121 inciso 13) de la Constitución Política; 124 de la Ley General de la Administración Pública; 20 del Decreto Ley 449; 2 inciso l); 35 y 50 de la Ley 7293; 4 inciso a) y 38 inciso a) de la Ley 7509; 5, 62, 63 y 54 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; 18 de la Ley 8860; 5 inciso a) párrafo 2º del Decreto Ejecutivo 27601-H. Ahora bien, dado que no fue objeto de los alegatos planteados en el recurso de revocatoria con apelación en subsidio, interpuesto por el ente recurrido contra el acto impugnado (folios 141 a 145, 149 a 155 del expediente), este Tribunal no entra a determinar si algunos de los períodos cobrados por la Municipalidad de El Guarco, podrían encontrarse o no prescritos. Al no existir ulterior recurso en sede administrativa, se da por agotada la vía administrativa. Con el voto salvado de la jueza Solano Ulloa, quien acoge el recurso, anula la resolución impugnada y da por agotada la vía administrativa.”