Municipal License Required for Hydrocarbon Transport in San CarlosLicencia municipal obligatoria para transporte de derivados de hidrocarburos en San Carlos

IV.On the arising of tax obligations. In Tax Law, more specifically in the tax legal relationship, we are in the presence of two types of subjects: active and passive, where the former is the State or some minor public entity (such as municipalities, for example), which holds the so-called power of imperium (potestad de imperio), from which the financial power (potestad financiera) derives (article 14 of the Code of Tax Rules and Procedures), through which taxes are created and a certain amount of wealth is coercively obtained from the private sphere of the taxpayer to finance public expenditures. The passive subject is the one upon whom the Law imposes obligations and corresponds to the one who is subject to the State's power of imperium. From this perspective, in very general terms, the taxpayer comes to be that person with respect to whom the taxable event (hecho generador) of the tax obligation is verified. The obligations assumed by taxpayers consist mainly of the payment of the tax of the substantial tax obligations, the source of the tax obligation being the taxable event, which can arise solely by mandate of a law. The substantial obligation, also called the principal obligation, consists of that provision of a patrimonial nature, which, seen from a double perspective, can be expressed as an obligation to give (the taxpayer) and to receive (the treasury). It is the Law that, in the interest of satisfying a superior public interest, destined for the fulfillment of state obligations, subjects the taxpayer to a regime of additional obligations. The burdens weighing on the taxpayer, by their sole reason for being such, are imposed by Law, to which they must yield their sphere of private interests in favor of a superior public interest.

V.- On the taxable event provided for in Law 7773. The exercise of for-profit activities requires the prior obtaining of a legal authorization called a municipal license (licencia municipal). Since the previous version of the Municipal Code – Law 4574 of May 4, 1970 – in its sections 96 to 98, this figure was created and subjected to the respective payment of the municipal tax (patente) for its exercise, monies with which the town councils partially cover the ordinary expenses of their substantive management. Those rules were reiterated in sections 79 to 82 of the current Municipal Code – Law 7794 published in La Gaceta No. 94 of May 18, 1998 – and, based on them, the local corporations hold a power-duty to authorize the patents (patentes) for the exploitation of for-profit activities within their canton and charge the respective tax, with which the commercial exercise is authorized, as authorized by articles 68 and 69 of the Municipal Code. The local governments have developed their tax regulatory texts, which they have achieved through the enactment of ordinary laws that provide the detail of the elements of the tax obligation (passive and active subjects, taxable event, tax base), along with all the additional management and collection measures. In the Municipal Tax Law of San Carlos – Law No. 7773 – of April 29, 1998 –, the elements of the tax for the concept of business patent (patente comercial) were provided, regulating, for the purposes relevant to this case, the passive subjects upon whom the pecuniary obligation falls and the taxable event, as transcribed below:

ARTICLE 1.- Mandatory payment of the tax Individuals or legal entities engaged in the exercise of for-profit activities in the canton of San Carlos shall be obliged to pay a patent tax (impuesto de patentes), in accordance with this law.

ARTICLE 14.- Activities subject to the tax All the for-profit activities indicated below, included in the international classification of economic activities and any others that in the future are recognized as such, shall pay in accordance with the provisions of articles 3 and 4 of this law.

• a)Industry: ...
• b)Commerce: Comprises the purchase and sale of all kinds of goods, merchandise, properties, securities, currency, and others; furthermore, the acts of valuation of economic goods, according to supply and demand, such as representative offices, commission agents, agencies, stockbrokers, banking and insurance institutions, except state ones, credit institutions, and, in general, everything involving market transactions of any kind.
• c)Services: Comprises services rendered to the private sector, the public sector, or both, attended by private organizations or persons. Includes transportation, storage, communications, entertainment establishments, and private education establishments, except semi-official ones.

(The underlining is added).

According to the wording of said rule, the passive subject of the tax obligation comprises all "individuals or legal entities engaged in the exercise of for-profit activities in the canton of San Carlos", so that no subjective exclusion is perceived in the rule. Regarding the taxable event, article 14.c) is clear in the sense that the transportation service (without express indication of whether it involves persons or things), whether rendered to the public sector, the private sector, or both, provided they are included in the international classification of economic activities, is levied by this tax. Therefore, the transportation activities that must obtain the municipal license (licencia municipal) and must submit to the payment of the respective patent, are listed within the current and applicable text of the International Standard Industrial Classification of All Economic Activities, issued by the Department of Economic and Social Affairs, Statistics Division, of the United Nations, Series M, revision 4, issued in New York, in the year 2009 (it is clarified that the Municipality of San Carlos used the previous text of the ISIC, revision 3, therefore the document in force today is used), which within Section H, Transportation and Storage, literally indicates the following:

"Section H Transportation and storage This section comprises activities of the transport of passengers or freight, scheduled or non-scheduled, by rail, by road, by water and by air, and transport of freight via pipelines, as well as related activities such as terminal and parking services, cargo handling and storage, etc.

Also covers the rental of transport equipment with driver or operator. Postal and courier activities are also included.

4923 Freight transport by road This class comprises the following activities:

• all freight transport activities by road:

logging trucks livestock refrigerated transport heavy freight Transportation and storage 211 bulk freight, including transport in tanker trucks automobiles waste and waste materials, without collection or disposal The following activities are also included:

• furniture moving • rental of trucks with driver • freight transport using vehicles drawn by human or animal power The following activities are not included:

• transport of logs within the forest, as part of logging operations; see class 0240 • distribution of water by trucks; see class 3600 • operation of terminal stations for cargo handling; see class 5221 • packing and packaging services for transport purposes; see class 5229 • postal and courier activities, see classes 5310 and 5320 • transport of waste as an integral part of waste collection activities, see classes 3811 and 3812" (The highlighting is added.)

From the reading of the transcribed text, in light of numerals 1 and 14 of Law 7773, which must be integrated with the provisions of Section H, Transportation and Storage, of the International Standard Industrial Classification of All Economic Activities, revision 4, just transcribed, it is clear that any individual or legal entity engaged in for-profit activities within the canton of San Carlos is subject to the payment of the business patent tax (impuesto de patente comercial). This includes, in accordance with the indicated regulations, the services rendered to the public or private sector, attended by private organizations or persons, which includes land transportation of freight, including bulk transport and transport in tanker trucks.

VI.- On the alleged non-subjection to the tax claimed by the appellant. Within the list of grievances expressed by the appellant, it is argued that its business line is not provided for within the assumptions of the taxable event of the tax for the concept of patent, as it considers that the transportation of hydrocarbon derivatives as a public service is not contemplated within the ISIC classification, which is limited to regulating activities of a commercial nature between private legal subjects. Although the grievance does not manage to state it expressly, this Chamber understands that it defends itself by sustaining that its activity is a case of non-subjection to the tax, insofar as the taxable event is not materialized. The grievance expressed in this sense is not shared by the majority of this appellate Court, for the reasons explained below. As indicated in the preceding Considering, the service of heavy freight transport, by land, in bulk, by means of a tanker truck, regardless of which product it carries, provided by private legal subjects, is taxed with the levy. This obviously includes the transportation of hydrocarbon derivatives which, generally, is carried out in tanker trucks. The ISIC does not contain a classification of subjective activities, that is, one that distinguishes regarding the nature of the service exploiting the productive activity (whether of a public or private nature), limiting itself to developing according to the economic phenomenon – the task – of the different participants in the productive sector, which includes, as can be seen, all types of goods and services. Precisely, in its introductory part, it indicates that this is the "international reference classification of productive activities" and "its main purpose is to offer a set of categories of activities that can be used for the collection and dissemination of statistical data according to those activities," which allows "classifying data according to the type of economic activity in the various economic and social statistics, such as those referring to national accounts, business demography, employment, and other aspects." This is further developed in Chapter II, Basic Classification Principles, part 3, Differences with other types of Classifications, where it is clarified that this instrument does not categorize economic activities according to the sector from which they originate, by saying expressly that:

"30. The ISIC is a classification by kinds of economic activity and not a classification of industries or of goods and services. The activity carried out by a statistical unit is the type of production it engages in, and that would be the characteristic according to which the unit will be grouped with other units to form industries. An industry is understood as the set of all production units primarily engaged in the same class or similar classes of productive activities.

31. The ISIC is clearly distinguished by its nature and purpose from classifications of goods and services, of properties, of institutional units, and other types of classifications.

...

34. No distinctions are made in the ISIC according to the ownership regime, legal organization, or mode of operation of the productive units, because those criteria are not related to the characteristics of the activity itself. Units engaged in the same type of economic activity are classified in the same ISIC category, regardless of whether they are unincorporated enterprises, incorporated companies or parts of incorporated companies, or public administration units, whether they are under foreign control or depend on a multi-establishment enterprise. Consequently, there is no strict link between the ISIC and the Classification of institutional sectors of the System of National Accounts (SNA)." (The highlighting is added.)

As can be seen from this literal transcript, the grievance that sustains that the ISIC does not contain the economic activity to which the appellant party is dedicated is untrue. This classification is clear in encompassing transportation by land of heavy freight, in bulk, in tanker trucks, without any differentiation whether this economic line is carried out from the private sector or the public sector, and even less so if it is provided through a concession. This must be analyzed together with the provisions of numeral 14.c) of Law 7773, which imposes the tax on private legal subjects that provide the transportation service, whether to the public or private sector, or to both. The interpretation put forth by the appellant, in the sense that its activity is not contemplated in the regulation and is excluded from the payment of the business patent (patente comercial), because it is a public service (given that articles 3.a and 5 of the Law of the Regulatory Authority of Public Services define it as such), is incorrect. It is precisely in application of the principle of tax legality that the regulation itself provides that its activity is taxed, regardless of the nature of its management or the product it distributes. It is not, then, a case of a tax having been demanded through analogy, as it has been invoking, since the tax regulation is clear and does not allow any interpretation different from the one set forth here, so the concept of analogy is not applicable, given that we are not in the presence of a vacuum in the tax regulation. The appellant company cannot claim to invoke, relying on a vote of the Constitutional Chamber, that transportation does not constitute a taxable event, as this is to distort the reality of the for-profit activity to which it is dedicated, on which a rate is set by ARESEP through which its profit margin is determined, with which its own argument loses all weight.

VII.- On the enforceability of the municipal business license. The appellant company sustains that it does not require a municipal license since the exploitation of its business line responds to a state concession and the due authorization issued by MINAE, which subjects it to the controls of said ministry and the rate regulation of ARESEP, resulting then that the holder of said activity is the State, as it has been cataloged by law as a public service. Indeed, as defined by Law No. 7593 "Law of the Regulatory Authority of Public Services (ARESEP)", of August 9, 1996, and its reforms, published in La Gaceta No. 169 of September 5, 1996; in articles 3.a and 5, the activity exploited by the appellant company is classified as a public service due to its very risky nature and adjacent dangerousness, which means it requires the surveillance, supervision, and control of MINAE in order to ensure a proper provision that eliminates exposure to all kinds of risk derived from the transportation of these materials. As a public service, its ownership corresponds to the State, but its provision is delegated to private parties through a concession. However, in the opinion of this Court, the appellant party confuses the true essence of the service it provides. The transportation of hydrocarbon derivatives is an activity that is a reflection of the exercise of freedom of enterprise which, by its nature, is subjected to a strong regime of Public Law (as are also improper public services, such as private health and private education, each in its own way), which has been classified by the legislator as a public service. By its commercial nature, this service is subject to the powers of imperium of the State, which are exercised through the regulations and controls of ARESEP (regarding the rate regime, regulation, and quality of the service) and by MINAE (regarding the granting of the concession and the fulfillment of the indispensable requirements for the provision of the service). Precisely, article 74 paragraph 1 of the Law on Administrative Contracting indicates that public services can be concessioned that "due to their economic content, are susceptible to commercial exploitation" by private parties, who can manage them indirectly in exchange for charging a rate to the users or beneficiaries of the service. As a result of this, the public service delegated through a concession cannot be assimilated to a power of imperium, since, as in the case under analysis, it is not an essential function of the State. This is important given that the service of transporting hydrocarbon derivatives, while exploitable only through a concession, is not exempt from the constitutional duty to contribute to all the public burdens that weigh upon the governed. Following the line of reasoning expressed by the appellant, that sole condition would mean it would also be exempt from other national taxes, not just local ones, an argument that merits total rejection. While it is true that article 5 of the ARESEP Law provides that the authorization to provide the public service shall be granted by MINAE, the concession in itself does not have the force to exempt the concessionaire from complying with the rest of the requirements of the legal system, which includes the duty to obtain the respective municipal license, in accordance with the assumptions contained in numerals 79 to 82 of the Municipal Code, rules that coexist with the ARESEP Law. This is important because the budgets reviewable by MINAE when granting the concession, established in the Regulation for the Regulation of Fuel Transportation, are completely different from those required by the town councils, as they are of a technical-scientific nature. For greater abundance, it is worth noting that municipal licenses verify compliance with public order budgets not contemplated by MINAE or ARESEP, insofar as the local governments must corroborate that the governed comply with all legal and regulatory requirements and, especially, are obliged to ensure that the physical location where each merchant intends to set up their business conforms to the urban planning regulations in force for this purpose, which are of mandatory compliance, without any exception (article 81 of the Municipal Code). This is of utmost importance, since lifting the requirement of the municipal license for this type of business would make it permissible for a merchant working with cargo of a flammable nature to physically locate their facilities anywhere indiscriminately, bypassing the limitations contained in the regulatory plans of each canton, where provisions regarding land use are set forth, through the zoning of each canton into residential, commercial, service, recreational zones, among others. From this point of view, there is no legal authorization for any governed person to circumvent the local territorial regulations, because that would indeed incur a hateful differentiation, privileging them above the other governed persons, solely because of the regime to which they are subjected. This constitutes another additional reason for this Court not to share the grievance accused by the appellant company of transgression of the principles of equality, reasonableness, and proportionality.

VIII.- On the limitation of the right conferred in the concession. Nor does this Court share the grievance that sustains that it is a limitation on the exercise of the right conferred through the concession. On this particular matter, it must be indicated that if the appellant company chose this type of for-profit activity, it freely assumes the burdens that weigh upon its exercise, so that it must respect and submit to all the regulations that exist in this regard, so that it must obtain, therefore, the respective municipal license to operate in the canton of San Carlos.

IX.- Corollary. The grievances expressed by the appellant company not being acceptable, it is appropriate, then, to confirm the resolution appealed, it being understood that the Mayor of San Carlos, in Resolution No.-RAM-02-2013 of 2:05 p.m. on January 15, 2013, correctly demanded that the company Gamboa y González S.A. present the necessary requirements to obtain the respective municipal license for the for-profit exercise of fuel transportation in said canton, having to present the income tax returns for the last three years. As there is no further appeal, the administrative channel should be considered exhausted.

“IV. Sobre el nacimiento de las obligaciones tributarias. En el Derecho Tributario, más concretamente en la relación jurídico impositiva, estamos ante la presencia de dos tipos de sujetos activos y pasivos, en donde el primero es el Estado o algún ente público menor (como las municipalidades, por ejemplo), el cual ostenta la llamada potestad de imperio, de la que deriva la potestad financiera (artículo 14 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) por medio de la cual se crean tributos y se obtiene coactivamente de la esfera privada del contribuyente cierta cantidad de riqueza para financiar gastos públicos. El sujeto pasivo es aquel al que la Ley le impone obligaciones y corresponde a quien se encuentra sometido a la potestad de imperio del Estado. Desde esta perspectiva, en términos muy generales se tiene que el contribuyente viene a ser aquella persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Las obligaciones que asumen los contribuyentes, consisten principalmente en la prestación del tributo de las obligaciones tributarias sustanciales, siendo la fuente de la obligación tributaria el hecho generador, el cual puede surgir únicamente por mandato de una ley. La obligación sustancial o también llamada obligación principal, consiste en aquella prestación de carácter patrimonial, que vista desde una doble perspectiva puede ser expresada en una obligación de dar (el contribuyente) y recibir (el fisco). Es la Ley la que, en aras de la satisfacción de un interés público superior, destinado al cumplimiento de las obligaciones estatales, somete al contribuyente a un régimen de obligaciones adicionales. Las cargas que pesan sobre el contribuyente, por su sola razón de ser tal, son impuestas por Ley, el cual debe hacer ceder su esfera de intereses particulares en favor de un interés público superior.

V.- Sobre el hecho generador previsto en la Ley 7773. El ejercicio de actividades lucrativas exige la obtención, de previo, de una habilitación legal denominada licencia municipal. Desde la versión anterior del Código Municipal -Ley 4574 del 04 de mayo de 1970- en sus ordinales 96 a 98, se creó esta figura y la sujetó al respectivo pago del tributo municipal (patente) para su ejercicio, dineros con los cuales los ayuntamientos solventan parte de los gastos ordinarios de su gestión sustantiva. Esas normas fueron reiteradas en lo ordinales 79 a 82 del actual Código Municipal -Ley 7794 publicada en La Gaceta No. 94 del 18 de mayo de 1998- y, con base en ellas, las corporaciones locales ostentan un poder-deber de autorizar las patentes para la explotación de actividades lucrativas dentro de su cantón y cobrar el respectivo impuesto, con el que queda habilitado el ejercicio comercial, conforme lo autorizan los artículos 68 y 69 del Código Municipal. Los gobiernos locales han desarrollado sus textos normativos impositivos, lo cual han conseguido mediante la promulgación de leyes ordinarias que disponen el detalle de los elementos de la obligación de tributaria (sujetos pasivo y activo, hecho generador, base imponible), junto con todas las medidas adicionales de gestión y recaudación. En Ley de Impuesto Municipales de San Carlos -Ley No. 7773- del 29 de abril 1998-, se dispuso los elementos del tributo por concepto de patente comercial, regulándose, para los efectos de interés de esta causa, los sujetos pasivos sobre los que recae la obligación pecuniaria y el hecho generador, tal y como se transcribe seguidamente:

ARTÍCULO 1.- Obligatoriedad de pago del impuesto Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de actividades lucrativas en el cantón de San Carlos, estarán obligadas a pagar un impuesto de patentes, conforme a esta ley.

ARTÍCULO 14.- Actividades afectas al impuesto Todas las actividades lucrativas que seguidamente se señalan, comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas y cualesquiera otras que en el futuro sean reconocidas como tales, pagarán conforme a lo dispuesto en los artículos 3 y 4 de esta ley.

• a)Industria: ...
• b)Comercio: Comprende la compra y la venta de toda clase de bienes, mercaderías, propiedades, títulos valores, moneda y otros, además, los actos de valoración de los bienes económicos, según la oferta y la demanda, tales como casas de representación, comisionistas, agencias, corredores de bolsa, instituciones bancarias y de seguros, salvo las estatales, instituciones de crédito y, en general, todo lo que involucre transacciones de mercado de cualquier tipo.
• c)Servicios: Comprende los servicios prestados al sector privado, el sector público o ambos, atendidos por organizaciones o personas privadas. Incluye el transporte, el almacenaje, las comunicaciones, los establecimientos de esparcimiento y los de enseñanza privada, excepto los semioficiales.

(El subrayado es agregado).

Conforme la redacción de dicha norma, el sujeto pasivo de la obligación tributaria comprende a todas las "personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de actividades lucrativas en el cantón de San Carlos", de modo que no se aprecia exclusión alguna en la norma de tipo subjetivo. En cuanto al hecho generador, es claro el artículo 14.c) en el sentido de que el servicio de transporte (sin indicación expresa de si se trata de personas o cosas), ya sea que se preste al sector público, privado o ambos, siempre y cuando se encuentren comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas, se encuentra gravado por este impuesto. Por ello, las actividades de transporte que deben obtener la licencia municipal y deben someterse al pago de la respectiva patente, se encuentra enumeradas dentro del texto vigente y aplicable de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las Actividades Económicas, emitida por el Departamento de Asuntos Económicos y Sociales, División Estadística, de las Naciones Unidas, Serie M, revisión 4, expedido en Nueva York, en el año 2009 (se aclara que la Municipalidad de San Carlos, usó el texto anterior de la CIIU, revisión 3, por lo que se procede a utilizar el documento vigente hoy día), que dentro de la Sección H, Transporte y Almacenamiento, indica textualmente lo siguiente:

"Sección H Transporte y almacenamiento Esta sección comprende las actividades de transporte de pasajeros o de carga, regular o no regular, por ferrocarril, por carretera, por vía acuática y por vía aérea, y de transporte de carga por tuberías, así como actividades conexas como servicios de terminal y de estacionamiento, de manipulación y almacenamiento de la carga, etcétera.

Abarca también el alquiler de equipo de transporte con conductor u operador. Se incluyen también las actividades postales y de mensajería.

4923 Transporte de carga por carretera Esta clase comprende las siguientes actividades:

• todas las actividades de transporte de carga por carretera:

troncos ganado transporte refrigerado carga pesada Transporte y almacenamiento 211 carga a granel, incluido el transporte en camiones cisterna automóviles desperdicios y materiales de desecho, sin recogida ni eliminación Se incluyen también las siguientes actividades:

• mudanzas de muebles • alquiler de camiones con conductor • transporte de carga en vehículos de tracción humana o animal No se incluyen las siguientes actividades:

• transporte de troncos en el bosque, como parte de las actividades de explotación maderera; véase la clase 0240 • distribución de agua mediante camiones; véase la clase 3600 • manipulación de la carga; véase la clase 5221 • servicios de embalaje y empaquetado con fines de transporte; véase la clase 5229 • actividades postales y de mensajería, véanse las clases 5310 y 5320 • transporte de desechos como parte integrante de las actividades de recogida de desechos, véanse las clases 3811 y 3812" (El resaltado es agregado.)

De la lectura del texto transcrito, a la luz de los numerales 1 y 14 de la Ley 7773, la cual debe ser integrada con lo dispuesto en la la Sección H, Transporte y Almacenamiento, de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las Actividades Económicas, revisión 4, recién transcrito, es claro que toda persona física o jurídica que se dedique a actividades lucrativas dentro del cantón de San Carlos, se encuentra afecta al pago del impuesto de patente comercial. Ello incluye, conforme a la normativa indicada, los servicios prestados al sector público o privado, atendidos por organizaciones o personas privadas, lo que incluye el transporte por vía terrestre de carga, incluida el transporte a granel y en camiones cisterna.

VI.- Sobre el supuesto de no sujeción al tributo alegado por la parte apelante. Dentro del elenco de agravios expresados por la parte apelante, se arguye que no está previsto su giro comercial dentro de los supuestos del hecho generador del impuesto por concepto de patente, pues considera que el transporte de derivados de hidrocarburos como servicio público no está contemplado dentro de la clasificación de la CIIU, la cual se limita a regular las actividades de naturaleza comercial entre sujetos de derecho privado. Si bien el agravio no logra indicarlo expresamente, entiende esta Cámara que se defiende sosteniendo que su actividad es un supuesto de no sujeción al tributo, en el tanto no se llega a concretar el hecho generador. El agravio expresado en este sentido no es compartido por la mayoría de Tribunal de alzada, por las razones que de seguido se explican. Tal y como se indicó en el Considerando anterior, el servicio de transporte de carga pesada, por vía terrestre, a granel, por medio de camión cisterna, indistintamente de cuál sea el producto que acarrea, que sea brindado por sujetos de derecho privado, está gravado con el tributo. Ello obviamente, incluye el transporte de derivados de hidrocarburos que, generalmente, se realiza en camiones cisterna. El CIIU no contiene una clasificación de actividades de tipo subjetivo, o sea, que haga distinción respecto de la naturaleza del servicio que explota la actividad productiva (sea de índole público o privado), limitándose a desarrollar según el fenómeno económico -quehacer- de los distintos participantes del sector productivo, lo que incluye, según se aprecia, todo tipo de bienes y servicios Precisamente señala en su parte introductoria que esta es la "clasificación internacional de referencia de las actividades productivas" y "su propósito principal es ofrecer un conjunto de categorías de actividades que se pueda utilizar para la reunión y difusión de datos estadísticos de acuerdo con esas actividades", la cual permite "clasificar los datos según el tipo de actividad económica en las diversas estadísticas económicas y sociales, como las referidas a las cuentas nacionales, la demografía de las empresas, el empleo y otros aspectos". Ello se desarrolla más aún en el Capítulo II, Principios Básicos de Clasificación, aparte 3, Diferencias con otros tipos de Clasificaciones, en donde se aclara que este instrumento no categoriza las actividades económicas según el sector del que provengan, al decir expresamente que:

"30. La CIIU es una clasificación por clases de actividad económica y no una clasificación de industrias o de bienes y servicios. La actividad realizada por una unidad estadística es el tipo de producción a que se dedica, y ésa sería la característica de acuerdo con la cual se agrupará la unidad con otras unidades para formar industrias. Por industria se entiende el conjunto de todas las unidades de producción que se dedican primordialmente a una misma clase o a clases similares de actividades productivas.

31. La CIIU se distingue claramente por su naturaleza y su finalidad de las clasificaciones de bienes y servicios, de propiedades, de unidades institucionales y de otros tipos de clasificaciones.

...

34. En la CIIU no se hacen distinciones en función del régimen de propiedad, de la organización jurídica ni el modo de funcionamiento de las unidades productivas, pues esos criterios no guardan relación con las características de la propia actividad. Las unidades dedicadas al mismo tipo de actividad económica se clasifican en la misma categoría de la CIIU, independientemente de que sean empresas no constituidas en sociedad, empresas o partes de empresas constituidas en sociedad o unidades de la administración pública, estén bajo control extranjero o dependan de una empresa integrada por más de un establecimiento. Por consiguiente, no existe una vinculación estricta entre la CIIU y la Clasificación de los sectores institucionales del Sistema de Cuentas Nacionales (SCN)." (El resaltado es agregado.)

Conforme se aprecia de esta transcripción literal, el agravio que sostiene que la CIIU no contiene la actividad económica a la que se dedica la parte apelante no es cierto. Esta clasificación es clara al abarcar el transporte por vía terrestre de carga pesada, a granel, en camión cisterna, sin diferenciación alguna de que este giro económico se realice desde el sector privado o el sector público, menos aún si es brindado por la vía de la concesión. Ello se debe analizar junto con lo dispuesto en el numeral 14.c) de la Ley 7773, que impone el tributo a los sujetos de derecho privado que brinden el servicio de transporte, ya sea al sector público o al privado, o a ambos. La interpretación vertida por el apelante, en el sentido de que su actividad no está contemplada en la norma y está excluida del pago de la patente comercial, en razón de ser un servicio público (dado que así lo definen los art. 3.a y 5 de la Ley de Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos) es incorrecta. Es precisamente en aplicación del principio de legalidad tributaria, que la propia norma dispone que su actividad está gravada, indistintamente de la naturaleza de su gestión o del producto que distribuye. No se trata, entonces, de que se le hubiere exigido un tributo por la vía de la analogía, como lo viene invocando, toda vez que la norma tributaria es clara y no permite otra interpretación distinta a la aquí expuesta, por lo que la figura de la analogía no es aplicable, dado que no estamos en presencia de un vacío de la norma tributaria. No puede pretender la sociedad apelante venir a invocar, sustentándose en un voto de la Sala Constitucional, que el transporte no constituye un hecho generador, pues ello es tergiversar la realidad de la actividad lucrativa a la que se dedica, sobre la cual se le fija una tarifa por parte de la ARESEP mediante la cual se le determina su margen de utilidad, con lo cual su propio argumento pierde todo peso.

VII.- Sobre la exigibilidad de la licencia comercial municipal. Sostiene la sociedad apelante, que no requiere de licencia municipal puesto que la explotación de su giro comercial responde a una concesión estatal y la debida autorización expedida por el MINAET, lo cual la somete a los controles de dicho ministerio y a la regulación tarifaria de la ARESEP, resultando entonces que el titular de dicha actividad es el Estado, al haber sido catalogada por ley como servicio público. En efecto, conforme lo define la Ley Nº 7593 “Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos (ARESEP)”, del 9 de agosto de 1996 y sus reformas, publicada en La Gaceta Nº 169 del 05 de septiembre de 1996; en los artículos 3.a y 5, la actividad que explota la sociedad recurrente está clasificada como un servicio público en razón de la misma naturaleza riesgosa y peligrosidad adyacente, lo cual hace que requiera de la vigilancia, fiscalización y control del MINAET a efecto de asegurar una debida prestación que elimine la exposición a toda clase de riego derivado del transporte de estos materiales. Como servicio público, su titularidad corresponde al Estado, mas su prestación es delegada a los particulares por la vía de la concesión. Sin embargo, a criterio de este Tribunal, confunde la parte apelante la verdadera esencia del servicio que brinda. El transporte de derivados de hidrocarburos es una actividad que es reflejo del ejercicio de la libertad de empresa que, por su naturaleza, es sometido a un fuerte régimen de Derecho Público (como son también los servicios públicos impropios, tales como la salud privada y la educación privada, cada una a su manera), que ha sido clasificado por el legislador como un servicio público. Por su naturaleza comercial, este servicio queda sometido a los poderes de imperio del Estado, que son ejercidos mediante las regulaciones y controles de la ARESEP (respecto del régimen tarifario, reglamentación y calidad del servicio) y por el MINAET (en lo que concierne al otorgamiento de la concesión y el cumplimiento de los requisitos indispensables para la prestación del servicio). Precisamente, el artículo 74 párrafo 1 de la Ley de Contratación Administrativa señala que se pueden concesionar los servicios públicos que "por su contenido económico, sean susceptibles de explotación comercial" por los particulares, quienes pueden gestionarlos indirectamente a cambio del cobro de una tarifa que se cobra a los usuarios o beneficiarios del servicio. A raíz de ello, el servicio público que se delega por la vía de la concesión no puede ser asimilado a una potestad de imperio, siendo que, como en el supuesto que se analiza, no es una función esencial del Estado. Ello es importante toda vez que el servicio de transporte de derivados de hidrocarburos, si bien explotable únicamente por la vía de la concesión, no se encuentra exento del deber constitucional de contribuir con las todas cargas públicas que sopesan sobre los administrados. Siguiendo la linea de fundamentación expresada por la recurrente, esa sola condición haría que estuviera exenta también de los demás impuestos nacionales, no solamente los locales, argumento que resulta de total rechazo. Si bien es cierto el artículo 5 de la Ley de ARESEP dispone que la autorización para prestar el servicio público será otorgada por el MINAET, la concesión por sí misma, no tiene la fuerza de eximir al concesionario de cumplir con el resto de requerimientos del ordenamiento jurídico, lo cual incluye el deber de obtener la respectiva licencia municipal, de conformidad con los supuestos contenidos en los numerales 79 a 82 del Código Municipal, normas que coexisten con la Ley de ARESEP. Ello es importante debido a que los presupuestos revisables por el MINAET a la hora de otorgar la concesión, establecidos en el Reglamento para la Regulación del Transporte de Combustibles, son totalmente diferentes a los que se exigen por parte de los ayuntamientos, pues son de carácter técnico-científico. A mayor abundamiento, valga indicar que las licencias municipales verifican el cumplimiento de presupuestos de orden público no contemplados por el MINAET ni por la ARESEP, en el tanto los gobiernos locales deben corroborar que los administrados cumplan con todos los requisitos legales y reglamentarios y, en especial, están obligados a velar por que la ubicación física en donde cada comerciante pretende instalar su negocio, sea conforme con las reglamentación urbanística vigente al efecto, la cual es de acatamiento obligatorio, sin excepción alguna (artículo 81 del Código Municipal). Esto es de suma importancia, pues levantar el requisito de la licencia municipal a este tipo de negocio haría permisible que un comerciante que trabaja con carga de naturaleza inflamable, pueda ubicar físicamente sus instalaciones en cualquier lugar de manera indiscriminada, obviando las limitaciones contenidas en los planes reguladores de cada cantón, en donde se dispone lo relativo al uso del suelo, mediante la ordenación de cada cantón por zonas residenciales, comerciales, de servicios, recreativos, entre otros. Desde este punto de vista, no existe autorización legal alguna para que ningún administrado burle las regulaciones territoriales locales, pues ello sí sería incurrir en una diferenciación odiosa, privilegiándolo por encima de los demás administrados, únicamente en razón del régimen a la cual se encuentra sometido. Ello resulta otro motivo adicional para que este Tribunal no comparta el agravio que acusa la sociedad recurrente, de transgresión a los principios de de igualdad, razonabilidad y proporcionalidad.

VIII.- Sobre la limitación al derecho conferido en la concesión. Tampoco comparte este Tribunal el agravio que sostiene que es una limitación al ejercicio del derecho conferido por medio de la concesión. Sobre este particular, debe indicarse que si la sociedad apelante escogió este tipo de actividad lucrativa, asume libremente las cargas que sopesan para su ejercicio, de modo que debe respetar y someterse a todas las regulaciones que al respecto existan, de modo tal que debe obtener, por ende, la respectiva licencia municipal para operar en el cantón de San Carlos.

IX.- Corolario. No resultando de recibo los agravios expresados por la sociedad recurrente, lo procedente es, entonces, confirmar la resolución venida en alzada, entendiéndose que el Alcalde de San Carlos, en la resolución No.-RAM-02-2013 de las 14:05 horas del 115 de enero del 2013, correctamente exigió a la sociedad Gamboa y González S.A. la presentación de los requisitos necesarios para la obtención de la respectiva licencia municipal para el ejercicio lucrativo de transporte de combustibles en dicho cantón, debiendo presentar las declaraciones de renta de los últimos tres años. Al no haber ulterior recurso, se deberá dar por agotada la vía administrativa.”