Unenforceability of contractually agreed tax-withholding restitutionImprocedencia de restitución de retenciones fiscales pactadas por vía contractual

III.- Regarding the appeal: The appellant summarizes the grounds for his appeal as follows: 1) He alleges an error in the interpretation of the eighteenth clause of the Nortel/ICE/E. S.A. Lease Agreement, when the lower court states in Considerando Sétimo of its judgment that said clause grants a fiscal exemption to the assignee co-contractor and that, therefore, it violates the Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta), which occurs because the clause is read in a biased and incomplete manner. He says that, on the basis that there were taxes that had to be covered, it was agreed that ICE would pay the respective tax an additional amount, so that the amount received by the co-contractor would be the agreed-upon amount and not less. He points out that the correct understanding of this clause is that it regulates the distribution agreed upon between the contracting parties regarding which of them was responsible for covering the fiscal impact of the contracting, which in this specific case turned out to be the legal withholdings on account of the income tax. 2) That an error of assessment is incurred when the lower court states that the cited clause is incompatible with the canons of administrative contracting. He says, having established that the clause in dispute does not establish a fiscal exemption in favor of the lessor nor does it exempt him from the payment of income tax, there is no rule in administrative contracting that allows a distribution as to which of the parties must cover the fiscal effect produced in the respective activity, since what is sought to be protected are the principles of balance of interests and asset intangibility. The first, because it was defined in the agreed-upon price and for that balance to be maintained, ICE was obliged to assume any tax impact, and the second, insofar as a component is validly incorporated so that the contracting price corresponds to the current price of the equipment to be leased, with the transfer to the contracting entity of all factors affecting the determination of the price being legally valid; otherwise, the institution would be inducing an unfair imbalance in the economic obligations of the contract. 3) That an error of assessment is incurred when the lower court states that it was obligatory for the lessor or its assignee to process the refund of the withholdings as a price readjustment or revision (reajuste o revisión de precios), given that this is not a situation of future variations, but rather that the agreed-upon price, which at all times was certain in its figure and amount, be paid. The clause in dispute was wrongly applied when understood as a price revision clause (cláusula de revisión de precios). He requests that the appealed judgment be reversed and instead that the lawsuit be granted in all its aspects.

IV.- SUBJECTION TO THE PRINCIPLE OF LEGALITY.- State activity, including contractual activity, is subject to the Legality Block (Bloque de Legalidad). The idea of the legal system is that of a whole of norms systematized through formal or material links, so that the legality block is formed, in a broad sense, by both the written and the unwritten. That is, the exercise of the administrative function is under the control of the fundamental principle of legality, constituting a limitation on administrative power and, of course, on the practice of arbitrariness. We find in Articles 11 of the Political Constitution (Constitución Política) and 11 of the General Law of Public Administration (Ley General de Administración Pública, LGAP) that the Administration is subject to the legal system and that its officials can only carry out, as a manifestation of the will of the administration, those acts that are expressly authorized to them. Article 11 of the Political Constitution, in its first paragraph, reads: "Public officials are simple depositaries of authority. They are obliged to fulfill the duties imposed on them by law and cannot arrogate to themselves powers not granted therein. (...)" and for its part, Article 11 of the LGAP, provides that "the Public Administration shall act subject to the legal system and may only carry out those acts or provide those public services authorized by said system, according to the hierarchical scale of its sources; then, "any act or behavior of the Administration that affects the rights of the individual must be authorized by the legal system" (Ortíz Ortíz). The jurist further adds: "it also constitutes a guarantee of administrative efficiency, as it creates an order of conduct essential for public action to achieve the ends it pursues, which ensures a minimum of opportunity and convenience in its management." The subjection of administrative action to the Legal System means that the norm stands as the prior and necessary foundation of its activity, and in its reflected phenomenon, the legal certainty of the administered party. Consequently, any action by the Administration discordant with the legality block constitutes an infraction of the Legal System. From this perspective, every public authority or institution is such and can only act to the extent that it is empowered to do so by the same legal system, and normally by express text. Specifically regarding the contractual activity of the Public Administration, it is subject to the Administrative Legal System. Thus, it is provided in Article 3 of the Law of Administrative Contracting (Ley de Contratación Administrativa): "The activity of administrative contracting is subject to the norms and principles of the administrative legal system (...) In all cases, the principles, requirements, and ordinary procedures established in this Law shall be respected, particularly in relation to the formation of administrative will (...)" The general legal framework for the contractual relations of the administration is therefore contemplated in Law No. 7494 "Law of Administrative Contracting", whose Article 15 expressly indicates, in what is of interest when referring to the obligations of the contracting administration: "The Administration is obliged to fulfill all commitments, validly acquired, in administrative contracting and to provide collaboration so that the contractor executes the agreed-upon object in a suitable manner." Likewise, correlatively to said duty, Article 20 of the same law establishes in turn the following obligation of compliance for contractors: "Contractors are obliged to fully comply with what was offered in their proposal and in any documented formal manifestation, which they have additionally contributed during the course of the procedure or in the formalization of the contract." Both obligations, reciprocal in any case, arise from the principle of good faith prevailing in all business relations, through which both parties have as a reference point for their development the duty to fulfill their contractual obligations as well as that of mutual collaboration, thus occurring the synallagmatic phenomenon. If violated, liability arises. Regarding the cited principle, it has been recognized by the Constitutional Chamber (Sala Constitucional) in vote Nº 998-98 of 11:30 a.m. on February 16, 1998, considering it as a fundamental postulate of administrative contracting that is rooted in Article 39 of the Political Constitution: "in everything concerning administrative contracting, it is considered a basic moral principle that the administration and bidders act in good faith, where the actions of both parties are characterized by clear ethical standards, where the public interest prevails over any other." (intentional bold) It is highlighted that the elementary principle of good faith obliges the contracting parties to submit to the rules of the tender document (cartel), the quotation, the offer, even in direct contracts (contrataciones directas) such as the present one, as a derivation of the obligations established in Article 21 of the Law of Administrative Contracting, when it indicates as a "responsibility of the contractor to verify the correctness of the administrative contracting procedure (...)". What is also evident from the foregoing is the issue of reciprocity of obligations and the economic equivalence of the contract, situations that the Constitutional Chamber equally, in vote 6432-98, defined under the understanding that the equivalence of the obligations that each party involved in the contract must fulfill is commutative, that is: "(...) from the very concept of contract derives the idea of balance of opposing interests, therefore it is natural to think that the bond uniting the parties is nourished by the principle of commutative justice insofar as some obligation is received that must be compensated with a certain equality, or what is the same, there must be reciprocity of interests; for this reason, and as a general rule, the administrative contract responds to the type of contracts that are onerous (concept of financing through public expenditure), but at the same time commutative (equivalent counter-obligations)." (same vote indicated) It is thus how the administrative contract is conditioned in its origin, evolution, and termination to the specific legal system governing the matter and the specific contracting. The act of will, free and sovereign, of the contractor, is filtered and submitted to the scopes defined by the administrative legal system, and fundamentally by the contracting regulations, whether from its origin, in the tender document or specifications, the basis thereof, to the awarded bid and the administrative contract directly. Article 10 of the Law of Administrative Contracting states it as follows: "In any administrative contracting procedure, the bidder is fully subject to the Costa Rican legal system, especially to the postulates of this Law, its Executive Regulation (Reglamento Ejecutivo), the corresponding institutional regulation, the tender document of the respective procedure, and, in general, to any other administrative regulation related to the contracting procedure in question." In comparison with direct contracting, Article 51 of the Regulation to the Law of Administrative Contracting, provides regarding said nature: "The tender document (cartel) constitutes the specific regulation of the contracting that is promoted and all legal norms and constitutional principles applicable to the respective procedure are understood to be incorporated into its clauses. It must constitute a body of technical specifications that are clear, sufficient, concrete, objective, and broad regarding the opportunity to participate...." In this order of ideas, as has been said, the tender document is equivalent to the regulation of the contracting by defining the conditions under which it will be realized, as well as the contracting negotiations. With respect to the nature of the offer in this matter, based on the quotation of the contracted company (Identification Proposal 129), Article 61 of the aforementioned Regulation establishes: "The offer is the manifestation of will of the participant, directed to the Administration, in order to enter into a contract with it, in accordance with the tender document stipulations." In accordance with the foregoing provision, the offer must strictly comply with its content, binds the bidder, since if awarded the contract, they must submit not only to the tender document conditions established for this purpose but also to the terms offered by them in said document and to the Administration, insofar as its acceptance will mean admitting the delimitation of the terms and conditions of the contracting as proposed by the contractor. Therefore, the contracting cannot be analyzed in its components in an isolated manner, nor abstracted from the legal system, much less from the public interest. Now, regarding the essential element of payment, which aside from not being able to be modified unilaterally, the Law of Administrative Contracting does not contemplate any regulation concerning its modality; on the contrary, Article 45 of the Regulation to said Law refers to the "payment terms" as one of the aspects that must be considered in the tender document for the tender or the proposal contained in the quotation, which in the specific case specified and defined the final price in the sum of $7,783,273.8 dollars, taking as a payment modality 20 installments or quotas of $389,163.69 dollars each according to the developed phases, as can be seen from the contract and the official letter that transcribes the agreement issued by the Board of Directors, in Article 8 of the minutes of Session 5683 of July 26, 2005, significant then of the net price to be received as part of the total profit. One of the main obligations assumed by the Administration at the time of agreeing to a direct contract such as the present is to fulfill all validly acquired commitments and to provide its collaboration to the contractor so that the agreed-upon object is executed in a suitable manner (Article 15 LCA). Among these obligations, the payment of the price for the good or service received under the agreed-upon terms stands out, which, seen from the contractor's perspective, constitutes a right for the latter, even if not expressly qualified as such. The clause in dispute, insofar as it is pertinent and relevant, provides:

"Eighteenth: The amounts of the installments shall be free of taxes. In the event that ICE must withhold any tax on said amounts, it shall pay the Lessor the additional amount necessary so that it receives the net amount established in the following Clause." In this manner, and with special attention, in the case of income tax, on which ICE has been practicing the withholding of 2% on the amount of each agreed partial installment of the overall lease fee (canon global del arrendamiento), in accordance with Law 7092, Article 23.g, this is due to the subjection to the principle of tax legality, which ICE cannot and must not ignore. Thus, Article 5 of the Code of Tax Norms and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) clearly provides: "In tax matters only the law may: a) Create, modify, or suppress taxes; define the taxable event of the tax relationship; establish the tax rates and their calculation bases; and indicate the taxpayer; b) Grant exemptions, reductions, or benefits; (...)" A precept that is in full harmony with canon 124 of the General Law of Public Administration, as it provides: "Regulations, circulars, instructions, and other administrative provisions of a general nature may not establish penalties nor impose exactions, fees, fines, nor other similar charges." It follows that through contractual means, even by direct contracting, the parties did not have the sovereignty to agree on tax aspects such as the one of interest and pointed out, insofar as the public interest prevails over the wills of the parties. For this reason, the impossibility of creating exemptions through means other than express law, much less through contractual means as the specific one in this matter, has been highlighted. This postulate implies, therefore, not only the unity of the tax system in general, but at the same time, legal security and certainty in tax matters, insofar as the taxpayer, or rather, the contracting parties in this case, could and were able to note and know with due advance notice and with sufficient precision the scope and content of the fiscal obligations, which was relevant for them to know the regime of subjection, taxable event, calculation basis, rate, among other elements of the tax on the ends of each installment, or of the final price agreed upon for the operating lease concluded. Ergo, the conclusion that the fee (canon) was free of taxes was only a fallacious formula empty of legal content, being non-disposable by the parties and outside of the agreement, rendering the condition of recognizing any withheld amount without effect. It is in this exercise of this tax authority enjoyed by the State that it has full competence to set taxes in its jurisdiction, which obviously includes the subjection criteria for their imposition, that is, the elements that determine what income or subject is subject to the tax power of the State, so that ICE was mandatorily obliged to practice the withholding, once the fixed, certain, and net installment was determined as income obtained, regardless of what was agreed, under legal warning of being considered jointly and severally liable for the payment of said tax. This passive joint and several liability derives from Articles 24 of the Code of Tax Norms and Procedures and 44 of the Income Tax Law, which literally establish: "Once the withholding or collection of the tax has been made, the withholding agent is the sole responsible party before the Tax Authority for the amount withheld or collected; and if they do not make the withholding or collection, they are jointly and severally liable, unless they prove before the Tax Administration that the taxpayer has paid the tax. If the agent, in fulfillment of this joint and several liability, satisfies the tax, they may recover from the taxpayer the amount paid to the Tax Authority. The agent is liable before the taxpayer for withholdings made without legal or regulatory norms authorizing them; and in such case the taxpayer may recover from the agent the sums unduly withheld." (Article 24 Code of Tax Norms and Procedures). "Withholding agents who do not withhold the tax shall become jointly and severally liable for its payment and, furthermore, they shall not be allowed to deduct as expenses of the fiscal year the sums paid for the concepts that originated the withholdings established in this law, without prejudice to the other provisions contemplated in this regard by the Code of Tax Norms and Procedures." (Article 44 Income Tax Law). Precisely on this issue, the Constitutional Chamber of the Supreme Court of Justice, through Vote 4949-1994 at thirteen hours and fifty minutes on September six, nineteen ninety-four, stated: "What the doctrine has called the 'subject of the tax' -that is, the taxpayer- is the person liable for the tax obligation, that is, the individual or collective person who must fulfill the obligation established by law, but in certain particular cases, the tax law attributes the status of subject obliged to make the obligation effective to persons other than the taxpayer and who, by that circumstance, join the latter or act parallel to him or may also fully substitute him. Consequently, we can state that the person liable for the tax obligation -Article 15 of the Tax Code- is the individual or collective person charged by law with the fulfillment of the obligation and who can be the debtor -taxpayer- or a third party -responsible party- designated by the law." This being the case, if one who is obliged to withhold at source the percentage of the corresponding tax does not do so, they are, by mandate of law, jointly and severally obliged to pay it. An immediate conclusion of this section is that the agreed tax convention must be juridically disregarded from the specific content of the total clauses, especially when the situation of whether or not the tax withholding was possible is not the specific object of the debate at hand, though it resolves an important part of the dispute for the proper interpretation regarding the binding nature for ICE to replace what was withheld as an overprice (sobreprecio), which ultimately behaves as an adjustment or part of the net amount of the agreed installment of the agreed price, thus raising the cost of the contract, it being understood that the price was assuredly agreed and fixed. Otherwise, it will inevitably cause the occurrence of a new tax generating event regarding that extra portion, with the same two percent withholding being made on that returned difference, which without further analysis, converts ICE, and in a general sense, the State as the final person liable for the aforementioned tax, being attributed as a direct taxpayer, so that ICE cannot be held as non-compliant with the Eighteenth Clause of the "Nortel / ICE / E. S.A. Lease Agreement" insofar as it withholds the pertinent sum for the tax in question, thus upholding in this sense the ruling of the lower court and thereby denying the grievances regarding the existence of error in the interpretation and assessment in terms of the lower court's statement that the cited clause is incompatible with the canons of administrative contracting because it constitutes an implicit fiscal exemption.

V.- Is there a duty of financial restitution to achieve the net value of the price, once the tax withholding has been made? Or did the amount paid constitute the net value of the agreed price? Is the financial equation disrupted? By economic-financial equation of the administrative contract, we understand the relationship of equality and equivalence between the obligations that the contractor will assume as a consequence of the contract and the economic compensation that will correspond to them by reason of those obligations. (BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. Cláusula de Reajuste de Precios, Derecho Administrativo, Obra Colectiva en Homenaje al Profesor Miguel S. Marienhoff, Editorial Abeledo Perrot, Argentina, page 904.) With the aim of preserving this equation, adjustment mechanisms are established that seek to maintain the relationship of equivalence between the parties to an administrative contract, thereby guaranteeing equality and equity, commonly referred to as “price adjustments (reajustes de precios),” or by doctrine as “price adjustment clauses (cláusulas de reajuste de precios).” Such clauses are manifested through formulas that guarantee the adjustment: “These price adjustment clauses have as their function, as their sole, essential, and specific reason for being, to ensure that payments are made in accordance with the real value that originally corresponded to them, in order to grant the provider of the activity the value whose current expression represents, with full fidelity, the same economic substance to which the promoter of the bidding process was obligated at the time it selected the offer.” (op. cit., p. 912). Following that line of thought in relation to the financial equation and the economic equilibrium of the administrative contract, the Constitutional Chamber (Sala Constitucional), in ruling 998-98, granted constitutional status to a series of principles inherent to administrative contracting, among which the principle of Patrimonial Intangibility stands out: “... of patrimonial intangibility, by virtue of which the administration is always obligated to maintain the financial equilibrium of the contract, whether by indemnifying the co-contractor for all negative effects originating from its own decisions, whether as an effect of the principle of mutability, or for reasons of convenience or public interest or for any other general or special reasons that may affect the initial economic level, always adjusting the variations occurring in each and every one of the costs that make up the contract prices in order to keep the originally agreed economic level untouched (price adjustments that may originate in the legal theories of hardship (imprevisión), rebus sic stantibus, act of the prince (hecho del príncipe), and, above all, in the so-called equilibrium of the financial equation of the contract).” This is a right of the contractor and not an indemnity given by the Administration; on the contrary, it constitutes an obligation of the latter. This right to adjust prices is in effect from the moment the offer is presented; therefore, the price adjustment constitutes the legal mechanism for restitution of the real value of the obligation and of the financial equilibrium of the contract. In this regard, the Constitutional Chamber, in ruling 7261-94, indicated: "...The most qualified doctrine on administrative contracting is unanimous in affirming that the recognition of price variations is not a power of the State but an obligation, since the incidence of higher costs is a matter of public order (...); reiterating in ruling 785-90 that: 'The foregoing means that this right arises from the moment the offer is presented, and that it is from that moment that adjustments must be calculated...' and: 'as a principle thesis, it is affirmed that price adjustments must be recognized even if no prior agreement exists between the parties or an express legal norm so provides, since it is, at its core, the direct application of a constitutional principle, a right whose existence does not depend on an express norm that establishes it, but on the very nature of the contractual relationship in the administrative field. That is, this institution is applied of full right and directly, subject, however, to the existence of an agreement between the parties as to the amount and that it is reasonable for the purposes pursued, that is, that increases in the costs that make up and integrate the contract prices are recognized, in accordance with the usual practices in the execution of administrative contracts. This is so because, from the Administration's point of view, the institution is not conceived as a means to grant economic benefits to the contractor, but as a suitable way to ensure its complete execution, as a timely response that opposes unforeseeable events that affect its security and economy.'” (ruling 6432-98). Ergo, what was resolved at the lower instance has no legal significance nor correspondence with what was petitioned when the lower court (a quo) refers the plaintiff to the adjustment avenue for the controversy regarding the reported breach (incumplimiento), given that the situation at hand was not confined to upcoming, future, supervening, and uncertain situations that would affect or negatively impact the financial cost of the contract; therefore, to that extent, and although the operative part (por tanto) is not disrupted, the rejection of what was requested is not sustained or argued. The safeguarding of the economic-financial equilibrium applies when one is within the purview covered by Article 18 of the Law of Administrative Contracting (Ley de Contratación Administrativa), the text of which indicates: “Except when different parameters are expressly stipulated in the terms of the respective bidding documents (cartel), in contracts for works (obra), services, and supplies, with persons or companies in the construction industry, the Administration shall adjust the prices, increasing or decreasing them, when direct or indirect costs, strictly related to the work, service, or supply, vary, through the application of mathematical equations based on the official price and cost indices prepared by the Ministry of Economy, Industry and Commerce. Adjustments shall be calculated on monthly estimates, based on the offer prices and the indices corresponding to the month of the opening of offers. To apply the adjustment, the contractor must present, in their offer, a detailed and complete budget with all the elements that make up their price, including a breakdown of the unit prices. The presentation of invoices for work progress each month shall be mandatory, but adjustment invoices shall not be admitted for processing and shall be deemed expired after three months from the presentation of the corresponding work, service, or supply invoice. In the remaining contracts, when variations occur in costs strictly related to the object of the contract, the necessary price review mechanisms may be established to maintain the economic equilibrium of the contract.” Therefore, because it is a legal mechanism for restoring the real value of the obligation, for restoring the financial equilibrium of the contract, so that what was previously agreed upon is paid, that is, the full payment of the price, so that there is neither detriment to the contractor nor undue enrichment on the part of the State. It is then, with what has been said, that as the grievance points out, the core issue to be resolved is not resolved through a price adjustment, given that none of the cited economic misfortunes have been brought to the record as a source of restoration of that patrimonial intangibility; quite the contrary, the recognition or not of the restitution of the withheld sums is not the proper object of the adjustment at issue, because it is considered not to come by way of indemnity, but as part of the full agreed price. In this way, the assertion of the lower court when it states: "However, despite what was indicated by the plaintiff in the brief found at folios 181 to 184 of the record, where it states that the clause refers to an agreed distribution between the parties on the issue of who was responsible for covering the incremental value that the withholdings would produce in the agreed amounts, it is not recorded in the administrative file or in the documentary evidence provided that such an event occurred, or that the matter was at least discussed at the time of the award of the direct procurement in the Board of Directors of the defendant, nor that there exists an express, clear cause or justification agreed upon by the parties to establish a clause such as the one under discussion; for this reason, the undersigned considers that this contractual stipulation lacks a technical or legal basis to support its validity and consequent application, at least in its first postulate," remains intact. The sovereign imposition by the State of the withheld tax, by operation of law (ex lege), is not a misfortune; it is a material duty imposed on the income acquired by the lessor (given that this obligation arises when income subject to tax is paid or credited, even if they are payments on account or an advance of that leasing operation) and as such prevents restoring the financial equilibrium of the contract for that reason, as it does not constitute a substantive prerequisite for applying the necessary price review mechanism. Thus, there is no accreditation whatsoever to consider the principles of legality, good faith, and reciprocity of obligations (reciprocidad de prestaciones) to have been infringed or violated in connection with the subjective imputation of the existence of contractual liability on the part of the Instituto Costarricense de Electricidad, in what has been the subject of litigation, the appeal being denied in all its aspects.”

“III.- Del recurso: El apelante en resumen justifica su recurso de la siguiente manera: 1) Alega error en la interpretación de la cláusula décimo octava del Contrato de Arrendamiento Nortel/ICE/E. S.A, cuando afirma el a quo en el Considerando Sétimo de su sentencia, que dicha cláusula otorga una exención de índole fiscal al co-contratante cesionario y que por ello se viola la Ley del Impuesto sobre la Renta, y esto ocurre por leerse la cláusula en forma sesgada e incompleta. Dice que partiendo de que habría impuestos que debían cubrirse, se convino que el ICE le pagaría una cantidad adicional al impuesto respectivo, de modo que el importe que recibiera el co-contratante fuera el pactado y no menos. Señala que el correcto entendimiento de ésta cláusula sea el de regular la distribución acordada entre las partes contratantes de a quien de ellas correspondía cubrir el impacto fiscal de la contratación, que en el caso concreto resultaron ser las retenciones de ley a cuenta del impuesto sobre la renta. 2) Que se incurre en error de apreciación cuando el a quo afirma que la cláusula de cita es incompatible con los cánones de la contratación administrativa. Dice, al quedar sentado que la cláusula en controversia no establece una exención fiscal a favor del arrendante ni tampoco que se le exime del pago del impuesto sobre la renta, no hay norma en la contratación administrativa que permita una distribución en cuanto a cuál de las partes debe cubrir el efecto fiscal que se produzca en la actividad respectiva, pues lo que se tiende a tutelar son los principios de equilibrio de intereses y la intangibilidad patrimonial. El primero, porque fue definido en el precio pactado y para que ese equilibrio se mantuviera, el ICE estaba en la obligación de asumir cualquier impacto tributario, y el segundo, en cuanto se incorpora válidamente un componente para que el precio de la contratación corresponda al precio actual del equipo por arrendar, resultando legalmente el traslado a la entidad contratante todos los factores que incidan en la determinación del precio, caso contrario, la institución estaría induciendo un desequilibrio injusto en las prestaciones económicas del contrato. 3) Que se incurre en error de apreciación cuando el a quo afirma que era de obligado proceder por parte del arrendante o de su cesionario, tramitar el reintegro de las retenciones como un reajuste o revisión de precios, dado que no se trata de situaciones por variaciones futuras, sino de que se pague el precio pactado, que en todo momento fue cierto en su número y cuantía. Resulta mal aplicada la cláusula en controversia al entenderse como una cláusula de revisión de precios. Pide revocar la sentencia apelada y en su lugar declarar con lugar en todos sus extremos la demanda.

IV.- SUJECION AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD.- La actividad estatal se encuentra sujeta al Bloque de Legalidad, incluyendo la actividad contractual. La idea de ordenamiento es la de un todo de normas sistematizado a través de vínculos formales o materiales, de modo que el bloque de legalidad está formado, en sentido amplio, tanto por el escrito como por el no escrito. Esto es, el ejercicio de la función administrativa está bajo el control del principio fundamental de la legalidad, constituyéndose en una limitación al poder administrativo y por supuesto, a la práctica de la arbitrariedad. Encontramos en los artículos 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de Administración Pública, que la Administración se encuentra sometida al ordenamiento jurídico y que sus funcionarios solamente pueden desplegar, como manifestación de la voluntad de la administración, aquellos actos que expresamente les están autorizados. El numeral 11 de la Constitución Política, en su párrafo primero, reza: “Los funcionarios públicos son simples depositarios de la autoridad. Están obligados a cumplir los deberes que la ley les impone y no pueden arrogarse facultades no concedidas en ella. (...)” y por su parte, en artículo 11 de la LGAP, dispone que “la Administración Pública actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos o prestar aquellos servicios públicos que autorice dicho ordenamiento, según la escala jerárquica de sus fuentes; entonces, “todo acto o comportamiento de la Administración que incida sobre los derechos del particular debe estar autorizado por el ordenamiento jurídico" (Ortíz Ortíz). Agrega el jurista además: "también constituye una garantía de la eficiencia administrativa, pues crea un orden de conducta indispensable para que la acción pública realice los fines que persigue, que permite asegurar un mínimo de oportunidad y conveniencia a su gestión". La sujeción de la actuación administrativa al Ordenamiento Jurídico significa que la norma se erige en el fundamento previo y necesario de su actividad, y en su fenómeno reflejo, la seguridad jurídica del administrado. De consiguiente, cualquier actuación de la Administración discordante con el bloque de legalidad, constituye una infracción del Ordenamiento Jurídico. Desde esta perspectiva, toda autoridad o institución pública lo es y solamente puede actuar en la medida en que se encuentre apoderada para hacerlo por el mismo ordenamiento, y normalmente a texto expreso. En concreto sobre la actividad contractual de la Administración Pública, la misma está sometida al Ordenamiento Jurídico Administrativo. Así lo dispone el numeral 3 de la Ley de Contratación Administrativa: ”La actividad de contratación administrativa se somete a las normas y los principios del ordenamiento jurídico administrativo (...) En todos los casos, se respetarán los principios, los requisitos y los procedimientos ordinarios establecidos en esta Ley, en particular en lo relativo a la formación de la voluntad administrativa (...)” El marco jurídico general para las relaciones contractuales de la administración, se encuentra entonces contemplado en la ley No. 7494 "Ley de Contratación Administrativa", cuyo artículo 15 expresamente señala, en lo que resulta de interés al referirse a las obligaciones de la administración contratante: " La Administración está obligada a cumplir con todos los compromisos, adquiridos válidamente, en la contratación administrativa y a prestar colaboración para que el contratista ejecute en forma idónea el objeto pactado". Así mismo, de manera correlativa a dicho deber, el artículo 20 de la misma ley establece a su vez la siguiente obligación de cumplimiento para los contratistas: "Los contratistas están obligados a cumplir, cabalmente, con lo ofrecido en su propuesta y en cualquier manifestación formal documentada, que hayan aportado adicionalmente, en el curso del procedimiento o en la formalización del contrato". Ambas obligaciones, recíprocas por demás, surgen a partir del principio de buena fe imperante en toda relación negocial, mediante el cual ambas partes tienen como punto referencial para su desarrollo, el deber de cumplimiento de sus obligaciones contractuales así como el de la mutua colaboración, ocurriendo el fenómeno sinalagmático. De violentarse, surge la responsabilidad. En lo tocante con el principio citado, este ha sido rescatado por la Sala Constitucional en el voto Nº 998-98 de las 11:30 horas del 16 de febrero de 1998, al considerarlo como un postulado fundamental de la contratación administrativa que tiene arraigo en el artículo 39 de la Constitución Política: "en todo lo concerniente a la contratación administrativa, se considera como un principio moral básico que la administración y oferentes actúen de buena fe, en donde las actuaciones de ambas partes estén caracterizadas por normas éticas claras, donde prevalezca el interés público sobre cualquier otro”. (negrita intencional) Se destaca que el principio elemental de buena fe, obliga a las partes contratantes a someterse a las reglas del cartel, de la cotización, de la oferta, aún en contrataciones directas como la presente, como derivación de las obligaciones establecidas en el artículo 21 de la Ley de Contratación Administrativa, cuando señala como una “responsabilidad del contratista verificar la corrección del procedimiento de contratación administrativa (...)". Se desprende de lo señalado, además, el tema de la reciprocidad de las prestaciones y de la equivalencia económica del contrato, situaciones que igualmente la Sala Constitucional en el voto 6432-98, definió bajo el entendido de que la equivalencia de las prestaciones que debe cumplir cada parte involucrada en el contrato es conmutativa, esto es: "(...) del concepto mismo de contrato se deriva la idea de equilibrio de los intereses contrapuestos, por lo que es natural pensar que el vínculo que une a las partes se nutre del principio de justicia conmutativa en cuanto se recibe alguna prestación que debe compensarse con cierta igualdad, o lo que es lo mismo, debe existir reciprocidad de intereses; por ello, y como regla general, el contrato administrativo responde al tipo de los contratos que son onerosos (concepto de financiamiento por medio del gasto público), pero a la vez conmutativos (contraprestaciones equivalentes)".(mismo voto indicado) Es así como el contrato administrativo está condicionado en su origen, evolución y finalización al ordenamiento propio que rige la materia y la contratación en específico. El acto de voluntad, libre y soberano del contratista, queda filtrado y sometido a los alcances definidos por el ordenamiento jurídico administrativo, y fundamentalmente por la reglamentación de la contratación, sea desde su origen, en el cartel o pliego de condiciones, base de la misma, a la oferta adjudicada y al contrato administrativo directamente. El artículo 10 de la Ley de la Contratación Administrativa, lo señala de la siguiente manera: "En cualquier procedimiento de contratación administrativa, el oferente queda plenamente sometido al ordenamiento jurídico costarricense, en especial a los postulados de esta Ley, su Reglamento Ejecutivo, el reglamento institucional correspondiente, el cartel del respectivo procedimiento y, en general, a cualquier otra regulación administrativa relacionada con el procedimiento de contratación de que se trate". En parangón con la contratación directa, el artículo 51 del Reglamento a la Ley de Contratación Administrativa, dispone con respecto a dicha naturaleza: " El cartel, constituye el reglamento específico de la contratación que se promueve y se entienden incorporadas a su clausulado todas las normas jurídicas y principios constitucionales aplicables al respectivo procedimiento. Deberá constituir un cuerpo de especificaciones técnicas, claras, suficientes, concretas, objetivas y amplias en cuanto a la oportunidad de participar...." En este orden de ideas, como se ha dicho, el cartel se equipara al reglamento de la contratación al definir las condiciones en que ella se concretará, como así las negociaciones de la contratación. Con respecto a la naturaleza de la oferta en esta materia, a partir de la cotización de la sociedad contratada (Propuesta Identificacion129), el artículo 61 del mencionado Reglamento, establece: " La oferta es la manifestación de voluntad del participante, dirigida a la Administración, a fin de celebrar un contrato con ella, conforme a las estipulaciones cartelarias". De conformidad con la anterior disposición, la oferta debe cumplir de forma estricta su contenido, vincula al oferente, pues en caso de resultar adjudicatario, deberá someterse no sólo a las condiciones cartelarias al efecto establecidas, sino también a los términos por él ofertados en dicho documento y a la Administración, en tanto que su aceptación significará admitir la delimitación de los términos y condiciones de la contratación según lo propuesto por el contratista. Por lo anterior, la contratación no puede ser analizada en sus componentes de manera aislada, ni abstraída del ordenamiento jurídico, menos del interés público. Ahora, entratándose del elemento esencial pago, que aparte de no poderse modificar unilateralmente, la Ley de Contratación Administrativa, no contempla regulación alguna atinente a la modalidad de este; por el contrario, el artículo 45 del Reglamento a dicha Ley, se refiere a los “términos de pago” como uno de los aspectos que deben considerarse en el cartel del concurso o la propuesta contenida en la cotización, que en lo concreto se especificó y se definió el precio final en la suma de $7.783.273.8 dólares, tomándose como modalidad de pago, a 20 tractos o cuotas de $389.163.69 dólares cada una de acuerdo a las fases desarrolladas, según se aprecia del contrato y del oficio que transcribe el acuerdo emitido por el Consejo Directivo, en el artículo 8 del acta de la Sesión 5683 del 26 de julio de 2005, significativo entonces del precio neto a percibir como parte de la ganancia total. Una de las principales obligaciones que asume la Administración al momento de pactar una contratación directa como la presente, es la de cumplir con todos los compromisos adquiridos válidamente y a prestar su colaboración al contratista para que ejecute en forma idónea el objeto pactado (artículo 15 LCA). Dentro de estas obligaciones destaca el pago del precio por el bien o servicio recibido en los términos pactados, el cual visto desde la perspectiva del contratista, se constituye en un derecho para aquél, aún cuando expresamente no se califique de esta forma. La cláusula de discordia, en lo pertinente y conducente, dispone:

"Décima Octava: Los montos de las cuotas serán libres de impuestos. En caso de que el ICE deba retener cualquier impuesto sobre dichos montos, le pagará a la Arrendadora la cantidad adicional que sea necesaria para que reciba el importe neto establecido en la Cláusula siguiente." De esta manera, y en especial atención, en tratándose del impuesto sobre la renta, sobre el cual el ICE ha estado practicando la retención del 2% sobre el monto de cada cuota parcial pactada del canon global del arrendamiento, ello de conformidad con la Ley 7092, artículo 23.g, obedece a la sujeción al principio de legalidad tributaria, de la cual el ICE no puede ni debe ignorar. Así, en el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios se dispone con claridad: “En cuestiones tributarias solo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; (...)” Precepto que encuentra plena armonía con el canon 124 de la Ley General de la Administración Pública, en tanto dispone: “Los reglamentos, circulares, instrucciones y demás disposiciones administrativas de carácter general no podrán establecer penas ni imponer exacciones, tasas, multas ni otras cargas similares.” Síguese que por vía contractual, aún por contratación directa, las partes no tenían la soberanía de pactar sobre aspectos tributarios como el que interesa y se apunta, en tanto el interés público se sobrepone a las voluntades de las partes. Por tal motivo, se ha destacado la imposibilidad de crear exenciones por vía distinta a la de la ley expresa, menos por vía contractual como la concreta en este asunto. Este postulado implica, por ende, no solo la unidad del sistema tributario en general, sino a la vez, la seguridad y certeza jurídica en materia impositiva, en tanto el contribuyente, o bien, los contratantes en este caso, pueden y pudieron advertir y conocer con la debida antelación y con la precisión suficiente, el alcance y contenido de las obligaciones fiscales, lo que les resultaba relevante para conocer el régimen de sujeción, hecho imponible, base de cálculo, tarifa, entre otros elementos del gravamen sobre los extremos de cada cuota, o bien del precio final convenido por el arrendamiento operativo concertado. Ergo, la conclusión de que el canon lo era libre de impuestos, era tan solo una fórmula falaciosa vacía de contenido legal, al ser indisponible por las partes y fuera de pacto, dejando la condición de reconocer cualquier cantidad retenida insubsistente. Es en ese ejercicio de esta potestad tributaria de que goza el Estado, que se tiene plena competencia para fijar los tributos en su jurisdicción, lo cual, obviamente comprende los criterios de sujeción para su imposición, esto es, los elementos que determinan qué renta o sujeto está sometido al poder tributario del Estado, de manera que el ICE estaba preceptivamente obligado a la práctica de la retención, una vez determinada la cuota fija, cierta y neta, como renta obtenida, independientemente de lo pactado, bajo advertencia legal de considerársele responsable solidario del pago de dicho tributo. Esa solidaridad pasiva deriva de los numerales 24 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que a la letra establecen: "Efectuada la retención o percepción del tributo, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido; y si no realiza la retención o percepción, responde solidariamente, salvo que pruebe ante la Administración Tributaria que el contribuyente ha pagado el tributo. Si el agente, en cumplimiento de esta solidaridad, satisface el tributo, puede repetir del contribuyente el monto pagado el Fisco. El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen; y en tal caso el contribuyente puede repetir del agente las sumas retenidas indebidamente." ( Artículo 24 Código de Normas y Procedimientos Tributarios). "Los agentes de retención que no retengan el impuesto se harán responsables solidarios de su pago y, además, no se les aceptará deducir como gastos del ejercicio las sumas pagadas por los conceptos que originaron las retenciones establecidas en esta ley, sin perjuicio de las demás disposiciones que al respecto contempla el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. " (Artículo 44 Ley de Impuesto Sobre la Renta). Precisamente sobre este tema, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, mediante Voto 4949-1994 de las trece horas con cincuenta minutos del seis de Setiembre de mil novecientos noventa y cuatro, manifestó: "Lo que la doctrina ha denominado como "sujeto del tributo" -es decir, el contribuyente- es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, esto es, la persona individual o colectiva que debe cumplir la prestación fijada por la ley, pero en ciertos casos particulares la ley fiscal atribuye la condición de sujeto obligado a hacer efectiva la prestación, a personas distintas del contribuyente y que, por esa circunstancia, se suman a éste o actúan paralelamente a él o también, pueden sustituirlo íntegramente. En consecuencia, podemos afirmar que sujeto pasivo de la obligación tributaria -artículo 15 del Código Tributario- es la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor -contribuyente- o un tercero -responsable- que ésta designe". Así las cosas, si quien estando obligado a retener en la fuente el porcentaje del tributo correspondiente, no lo hace, queda por mandato de ley, solidariamente obligado al pago de la misma. Conclusión inmediata de este aparte, es que la convención tributaria pactada, ha de desantenderse jurídicamente del contenido propio del clausulado total, más cuando la situación de que si era o no posible la retención del impuesto no es el objeto propio del debate en manos, sin embargo zanja parte importante del diferendo para la debida interpretación en cuanto a la vincularidad para el ICE de reponer lo retenido a título de sobreprecio, que a fin de cuentas, se comporta como ajuste o parte del monto neto de la cuota pactada del precio convenido, elevando así el costo del contrato, entendiéndose que el precio fue convenido y fijado certeramente. Caso contrario, indefectiblemente provocará el acaecimiento de un nuevo hecho generador tributario en cuanto a esa porción en demasía, haciéndose la misma retención del dos por ciento sobre esa diferencia devuelta, que sin más análisis, convierte al ICE, y en sentido general, al Estado como el responsable final del susodicho tributo, imputándosele como contribuyente directo, de manera que no puede tenerse al ICE como incumplidor de la Cláusula Décimo Octava del "Contrato de Arrendamiento Nortel / ICE/ E. S.A." en cuanto retiene la suma pertinente al tributo de marras, prohijándose en este sentido lo dictaminado por el a quo y denegándose así los agravios en cuanto a la existencia de error en la interpretación y apreciación en cuanto el a quo afirma que la cláusula de cita es incompatible con los cánones de la contratación administrativa por tratarse de una exención de índole fiscal implícita.

V.- Existe deber de reposición financiera para alcanzar el valor neto del precio, una vez hecha la retención tributaria ?; o bien, lo pagado constituía el valor neto del precio pactado? Se trastoca la ecuación financiera ? Por ecuación económico-financiera del contrato administrativo entendemos como la relación de igualdad y equivalencia, entre las obligaciones que el contratado tomará a su cargo como consecuencia del contrato y la compensación económica que en razón de aquellos le corresponderá. (BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. Cláusula de Reajuste de Precios, Derecho Administrativo, Obra Colectiva en Homenaje al Profesor Miguel S. Marienhoff, Editorial Abeledo Perrot, Argentina, página 904.) Con la finalidad de preservar esta ecuación se establecen mecanismos de ajuste que buscan mantener la relación de equivalencia entre las partes de un contrato administrativo, con lo cual se garantiza la igualdad y la equidad, denominados habitualmente como “reajustes de precios”, o por la doctrina como “cláusulas de reajuste de precios”. Dichas cláusulas se manifiestan a través de fórmulas que vienen a garantizar el ajuste: “Estas cláusulas de reajuste de precios tienen como función, como razón de ser única, esencial y específica, asegurar que los pagos se hagan de acuerdo con el valor real que les correspondía originalmente, para de esta manera otorgar al prestador de la actividad el valor cuya expresión actual represente, con integral fidelidad, la misma sustancia económica a la que estaba obligado el promotor del certamen licitatorio en la oportunidad que eligió la oferta.” (op. cit., pág. 912). Siguiendo ese orden de ideas en relación con la ecuación financiera y el equilibrio económico del contrato administrativo, la Sala Constitucional mediante el voto 998-98, le dio rango constitucional a una serie de principios inherentes a la contratación administrativa, entre los que destaca el de Intangibilidad patrimonial: “... de intangibilidad patrimonial, en virtud del cual la administración está siempre obligada a mantener el equilibrio financiero del contrato, sea indemnizando al co-contratante de todos los efectos negativos que se originen en sus propias decisiones, sea como efecto del principio de mutabilidad, sea por razones de conveniencia o de interés público o por cualesquiera otras razones generales o especiales que lleguen a afectar el nivel económico inicial, reajustando siempre las variaciones ocurridas en todos y cada uno de los costos que conforman los precios del contrato para mantener incólume el nivel económico originalmente pactado ( reajustes de precios que pueden originarse en las teorías jurídicas de la imprevisión, rebus sic stantibus, hecho del príncipe y sobre todo, en la llamada equilibrio de la ecuación financiera del contrato)”. Se trata de un derecho del contratista y no una indemnización que le da la Administración; por el contrario, consiste en una obligación de ésta. Este derecho de reajustar precios rige a partir del momento en que se presenta la oferta, por tanto, el reajuste de precios se constituye en el mecanismo jurídico de restitución del valor real de la obligación y del equilibrio financiero del contrato. En tal sentido, la Sala Constitucional, en voto voto 7261-94 indicó: "...La más calificada doctrina sobre contratación administrativa, es conteste en afirmar que el reconocimiento de las variaciones de precios no es una potestad del Estado sino una obligación, puesto que la incidencia de los mayores costos es de orden público (...); reiterándose en el voto 785-90 que: “Lo anterior significa que nace ese derecho desde el momento en que se presenta la oferta, y que es desde ese momento en que se deben calcular los reajustes...” y: “como tesis de principio se afirma que deben reconocerse los reajuste de precios aún si no existiera un convenio previo entre las partes o una norma jurídica constitucional en forma directa, derecho cuya existencia no depende de una norma expresa que lo establezca, sino de la naturaleza misma de la relación contractual en el campo administrativo. Es decir, esta institución se aplica de pleno derecho y en forma directa, a reserva, eso sí, de que exista acuerdo entre las partes en cuanto al monto y que éste resulte razonable a los fines que persiguen, es decir, que se reconozcan, como se ha dicho, los aumentos en los costos que conforman e integran los precios de contrato, según las prácticas usuales en la ejecución de los contratos administrativos. Ello es así, porque desde el punto de vista de la Administración, la institución no está concebida como medio para otorgar beneficios económicos al contratista, sino como vía idónea para asegurar de manera que se garantice su total ejecución, como respuesta oportuna que se opone a los acontecimientos imprevisibles que lo afectan en su seguridad y economía.”( voto 6432-98). Ergo, no tiene trascendencia jurídica ni correspondencia con lo peticionado, lo resuelto en instancia, cuando el a quo remite a la actora a la vía del reajuste la controversia sobre el incumplimiento denunciado, dado que la situación de marras, no se circunscribió a situaciones venideras, futuras, sobrevenidas e inciertas que afectaran o incidieran negativamente el costo financiero del contrato, por lo que en tal medida, y aunque no se trastoca el dispositivo del por tanto, no se sostiene o se argumenta el rechazo de lo pedido. El resguardo del equilibrio económico-financiero, aplica cuando se está en el presupuesto que cubre el artículo 18 de la Ley de Contratación Administrativa, cuya letra indica: “Salvo cuando se estipulen, expresamente, parámetros distintos en los términos del cartel respectivo, en los contratos de obra, servicios y suministros, con personas o empresas de la industria de la construcción, la Administración reajustará los precios, aumentándolos o disminuyéndolos, cuando varíen los costos, directos o indirectos, estrictamente relacionados con la obra, el servicio o el suministro, mediante la aplicación de ecuaciones matemáticas basadas en los índices oficiales de precios y costos, elaborados por el Ministerio de Economía, Industria y Comercio. Los reajustes se calcularán sobre estimaciones mensuales, con base en los precios de la oferta y los índices correspondientes al mes de la apertura de las ofertas. Para aplicar el reajuste, el contratista deberá presentar, en su oferta, un presupuesto detallado y completo con todos los elementos que componen su precio, incluyendo un desglose de los precios unitarios. La presentación de facturas, por avance de obra cada mes, será obligatoria, pero no se admitirán para su trámite y se tendrán por caducas las facturas por reajustes, después de tres meses de presentada la factura de obra, servicio o suministro correspondiente. En las restantes contrataciones, cuando se produzcan variaciones en los costos estrictamente relacionados con el objeto del contrato, podrán establecerse los mecanismos necesarios de revisión de precios, para mantener el equilibrio económico del contrato.” Por esto, por tratarse de un mecanismo jurídico de restitución del valor real de la obligación, de la restitución del equilibrio financiero del contrato, que se pague lo que previamente se convino, es decir, el pago integral del precio, para que no exista, ni perjuicio para el contratista, ni un enriquecimiento indebido de parte del Estado. Es entonces con lo dicho, que como apunta el agravio, el meollo a resolver no se resuelve a partir de un reajuste de precios, dado que ninguno de los infortunios económicos citados ha sido traído a los autos como fuente de reposición de esa intangibilidad patrimonial, todo lo contrario, el reconocer o no la reposición de las sumas retenidas no es objeto propio del reajuste visto, por considerarse que no viene a título de indemnización, sino como parte del precio integral pactado. De esta manera, la afirmación del a quo cuando señala: "Ahora bien, a pesar de lo indicado por la parte actora en el escrito que corre a folios 181 a 184 de los autos, donde expone que la cláusula se refiere a una distribución acordada entre las partes sobre el tema de a quien correspondía cubrir el valor incremental que las retenciones producirían en los montos pactados, no consta en el expediente administrativo o de la prueba documental aportada que se haya producido tal hecho, o que al menos se haya discutido el asunto al momento de la adjudicación de la contratación directa en la Junta Directiva del demandado, ni que exista una causa o justificación expresa, clara y acordada por las partes para establecer una cláusula como la discutida, por ello considera la suscrita que esa estipulación contractual no tiene un fundamento técnico ni jurídico que permita sostener su validez y consecuente aplicación, al menos en su primer postulado.", se aposta incólume. La imposición soberana del Estado del tributo retenido, de manera ex lege, no es un infortunio, es un deber material impuesto sobre la renta adquirida por la arrendante (dado que surge esa obligación cuando se pague o se acredite rentas afectas al impuesto aún cuando se trate de pagos a cuenta o adelanto de esa operación de arrendamiento) y como tal impide restituir por esa razón el equilibrio financiero del contrato al no constituirse en un presupuesto sustantivo para aplicar el mecanismo necesario de revisión de precios. Así las cosas, no corre acreditación alguna para tener por infringidos o conculcados los principios de legalidad, buena fe y reciprocidad de prestaciones que apareje la imputación subjetiva de la existencia de responsabilidad contractual en cabeza del Instituto Costarricense de Electricidad, en lo que ha sido objeto de litigio, denegándose la apelación en todos sus extremos.”